Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 21 novembre 2022 et le 8 juillet 2024, M. B A, représenté par M^e Chatelain, demande au tribunal de le décharger, en droits, intérêts de retard et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de taxe sur les plus-values immobilières et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2019.

M. A soutient que :

— le bien vendu constituait sa résidence principale au sens de l’article 150 U, II 1°du code général des impôts ;

— les intérêts de retard ne pouvaient courir qu’à compter du 1er juillet 2019, compte tenu de la date éventuelle d’exigibilité des droits ;

— les majorations ne sont pas motivées ;

— elles ont été établies selon une procédure irrégulière, faute pour l’administration d’avoir porté à sa connaissance la modification de leurs motifs et faute pour les documents les motivant d’avoir été signés par un agent ayant au moins le grade d’inspecteur divisionnaire ;

— elles ne sont pas fondées, en l’absence de caractère délibéré des manquements.

Par un mémoire en défense, enregistré le 11 mai 2023, le directeur départemental des finances publiques du Calvados conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Absolon, première conseillère,

— les conclusions de M. Blondel, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. B A a vendu, le 21 mai 2019, un bien immobilier situé au 11 rue Tarale à Trouville-sur-Mer dont il était propriétaire, pour un montant de 324 000 euros. L’acte de vente de ce bien mentionnait que M. A était exonéré de l’imposition sur la plus-value immobilière en application de l’article 150 U, II 1° du code général des impôts. A la suite d’un contrôle sur pièces, le service a remis en cause le bénéfice de cette exonération. Il en est résulté, au titre de l’année 2019, des suppléments de cotisations d’impôt sur le revenu, de contributions sociales et de taxe sur les plus-values immobilières, pour un montant global, en droits et pénalités, de 80 954 euros, qui ont été mis en recouvrement le 15 février 2022. L’intéressé demande la décharge de ces suppléments d’impositions.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

2. D’une part, selon l’article 150 U, II 1° du code général des impôts dans sa version applicable au litige : « I. – Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes physiques ou les sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter, lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l’impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. / Ces dispositions s’appliquent, sous réserve de celles prévues au 3° du I de l’article 35, aux plus-values réalisées lors de la cession d’un terrain divisé en lots destinés à être construits. /II. – Les dispositions du I ne s’appliquent pas aux immeubles, aux parties d’immeubles ou aux droits relatifs à ces biens : / 1° Qui constituent la résidence principale du cédant au jour de la cession () ».

3. La résidence principale est le lieu où le contribuable réside habituellement et effectivement pendant la majeure partie de l’année, une utilisation temporaire d’un logement ne pouvant être regardée comme suffisante pour que le logement ait le caractère, au jour de la cession, d’une résidence principale susceptible de bénéficier de l’exonération prévue au 1° du II de l’article 150 U du code général des impôts. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l’impôt, au vu de l’instruction et compte tenu, le cas échéant, de l’abstention d’une des parties à produire les éléments qu’elle est seule en mesure d’apporter et qui ne sauraient être réclamés qu’à elle-même, d’apprécier si un contribuable remplit les conditions légales d’une exonération.

4. D’autre part, aux termes de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : « Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s’étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition, en démontrant son caractère exagéré. »

5. Il résulte de l’instruction que M. A n’a présenté ses observations sur la proposition de rectification qui lui a été notifiée que postérieurement à l’expiration du délai qui lui a été imparti pour ce faire. Par suite, il lui appartient, en application des dispositions de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, de démontrer le caractère exagéré des impositions qu’il conteste.

6. En l’espèce, l’administration fiscale a relevé, à la suite de la facture de résiliation EDF qui lui a été notifiée par M. A pour justifier de l’établissement de sa résidence principale à Trouville-sur-Mer, que la consommation d’électricité relevée sur une période de trois années entre juin 2016 à juin 2019, s’établit à 6 349 KWh, soit une moyenne annuelle de 2 146 KWh, ce qui correspond à la moitié de la moyenne annuelle pour un bien d’habitation d’une surface équivalente. En outre, l’administration a constaté sur la facture du fournisseur d’eau potable, que les consommations d’eau relevées semestriellement les 21 octobre 2016 et 24 octobre 2017, étaient supérieures à celles relevées les 24 juin 2016 et 11 mai 2017, démontrant ainsi une occupation saisonnière du bien immobilier. Enfin, l’administration fiscale a estimé que la réalité de la résidence principale n’a pas été démontrée par le requérant d’une part, en l’absence totale de production de pièces suite à la demande de renseignement datée du 6 février 2020 énumérant une liste précise de justificatifs à présenter dont notamment les contrats « multirisques habitation », la copie des cartes grises des véhicules utilisés sur la période 2017-2019, ou encore une facture de déménagement ou le contrat de réexpédition du courrier, et d’autre part, en l’absence d’un rattachement à la caisse d’assurance maladie du lieu de résidence, d’une inscription sur les listes électorales ou de tout autre élément de nature à démontrer que ses intérêts personnels, familiaux et économiques se situaient à Trouville-sur-Mer.

7. Pour justifier que le bien immobilier cédé constituait sa résidence principale au jour de sa cession, M. A produit une attestation du 3 février 2016 par laquelle le gestionnaire de son bien en location à Paris certifie qu’il a quitté les lieux le 31 décembre 2014, une facture de résiliation de contrat établie le 5 juin 2019 concernant la fourniture de l’électricité, une facture du 17 novembre 2017 pour la consommation en eau potable, les avis d’impôts sur les revenus 2015 et 2017, un bulletin de paie pour le mois de janvier 2018, ainsi que la taxe d’habitation au titre des années 2018 et 2019, et une attestation de son employeur portant sur la possibilité pour le requérant de recourir au télétravail. Toutefois, ces éléments qui peuvent concerner aussi bien une résidence principale qu’une résidence secondaire, de même que l’avis de taxe d’habitation, établi à partir des seules déclarations du contribuable, ne permettent pas de remettre en cause les constatations précises et circonstanciées de l’administration citées au point 6 du présent jugement et ne sont, par eux-mêmes, pas de nature à démontrer que l’intéressé résidait de manière effective et habituelle à l’adresse mentionnée à la date du 21 mai 2019.

8. Si M. A fait valoir qu’il a souscrit une assurance habitation et un abonnement internet pour son bien, mais qu’il n’a jamais pu obtenir les justificatifs auprès du service des archives de la société Orange, il ne produit aucun élément de nature à démontrer non seulement qu’il a réclamé ses pièces justificatives auprès des opérateurs, ni même la réponse de ces derniers matérialisant un empêchement de fournir ces pièces, et contrairement à ce que le requérant soutient, l’administration n’était pas tenue d’exercer son droit de communication auprès de ces opérateurs. De même, si le requérant fait valoir que suite à son installation à Trouville-sur-Mer, il a renoncé à ses activités de journaliste pour des émissions de radio et de télévision, lesquelles nécessitaient sa présence physique à Paris, et qu’il travaille uniquement pour un magazine féminin dans la mesure où ses fonctions au sein de cette entreprise sont compatibles avec le télétravail, l’attestation produite par son employeur est datée du 19 janvier 2021, soit postérieurement à la réalisation de la vente immobilière de mai 2019, et n’est aucunement circonstanciée. En outre, l’administration n’a pas écarté la qualification de résidence principale en se fondant sur l’absence d’inscription sur les listes électorales, sur l’absence de rattachement à la caisse primaire d’assurance maladie du lieu de résidence, ou encore sur la domiciliation des comptes bancaires, dès lors que ces éléments n’ont été retenus qu’au titre de l’ensemble des indices sur lesquels le service s’est fondé pour remettre en cause le bénéfice de l’exonération de la plus-value en litige. Enfin, si M. A soutient que l’administration a extrapolé les consommations en énergie, il n’apporte aucun élément probant à l’appui de ses allégations telles que notamment la délivrance de factures sur la période 2014-2019 démontrant sa consommation annuelle réelle. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a estimé que M. A ne pouvait bénéficier de l’exonération de la plus-value immobilière prévue pour la cession d’une résidence principale au 1° du II de l’article 150 U du code général des impôts.

Sur les intérêts de retard :

9. D’une part, aux termes de l’article 1727 du code général des impôts dans sa version applicable au litige : « I. – Toute créance de nature fiscale, dont l’établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n’a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d’un intérêt de retard. A cet intérêt s’ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. () / IV. – 1. L’intérêt de retard est calculé à compter du premier jour du mois suivant celui au cours duquel l’impôt devait être acquitté jusqu’au dernier jour du mois du paiement. / Toutefois, en matière d’impôt sur le revenu et à l’exception de l’impôt afférent aux plus-values réalisées sur les biens mentionnés aux articles 150 U à 150 UC, le point de départ du calcul de l’intérêt de retard est le 1er juillet de l’année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est établie () ».

10. D’autre part, aux termes de l’article 647 du code général des impôts : « () III. – La formalité fusionnée doit être requise dans le délai d’un mois à compter de la date de l’acte () ».

11. Il est constant que la vente a été réalisée le 21 mai 2019. Dès lors, en application des dispositions de l’article 647 du code général des impôts, M. A disposait d’un délai d’un mois à compter de cette date pour procéder à la formalité de publicité foncière, soit jusqu’au 21 juin 2019. Par suite, le requérant est fondé à demander la réduction de la base de calcul des intérêts de retard, à concurrence de la date de départ de ces intérêts au 1er juillet 2019, en lieu et place du 1er juin 2019, retenu à tort par l’administration fiscale.

Sur les pénalités pour manquement délibéré :

12. En premier lieu, aux termes de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : « Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l’administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l’expiration d’un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l’administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu’elle se propose d’appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l’intéressé de présenter dans ce délai ses observations ».

13. Il résulte de l’instruction que, par la proposition de rectification n° 2120 en date du 30 septembre 2020 que M. A a reçue plus de trente jours avant la mise en recouvrement des pénalités qui lui ont été infligées sur le fondement de l’article 1729-a du code général des impôts, le service vérificateur lui a indiqué la base légale, le taux et le montant de ces pénalités, a exposé de façon précise les motifs pour lesquels il envisageait de les infliger et l’a informé du délai de trente jours dont il disposait pour faire valoir ses observations. Il résulte également de l’instruction que le service instructeur a répondu aux observations du requérant par un courrier n° 3926 en date du 8 février 2021, soit également plus de trente jours avant la mise en recouvrement des pénalités, lequel énonce avec une précision suffisante les considérations de droit et de fait qui fondent les pénalités pour manquement délibéré. La circonstance que la motivation entre les deux courriers soit exprimée différemment est sans incidence sur la régularité de la décision d’appliquer cette majoration dès lors que la motivation reste identique et a été seulement affinée et complétée par l’administration fiscale. En tout état de cause, il résulte de l’instruction qu’un délai supérieur à un mois s’est écoulé entre la réponse aux observations du contribuable et l’avis de mise en recouvrement. Enfin, il résulte clairement du tableau des conséquences financières annexé à la proposition de rectification, que la réponse aux observations du contribuable s’est réappropriée, que M. A a été informé de ce que l’administration envisageait d’appliquer les majorations à l’ensemble des impositions en litige, en ce compris la taxe sur les plus-values. Par suite, le moyen tiré d’une insuffisance de motivation doit être écartée.

14. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 80 E du livre des procédures fiscales : « La décision d’appliquer les majorations et amendes prévues aux articles 1729, 1732,1735 ter et 1740 A bis du code général des impôts est prise par un agent de catégorie A détenant au moins un grade fixé par décret qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités ». Aux termes de l’article R. 80 E-1 du même livre : « La décision d’appliquer les majorations et amendes mentionnées à l’article L. 80 E est prise par un agent ayant au moins le grade d’inspecteur divisionnaire ».

15. En l’espèce, tant la proposition de rectification que la réponse aux observations du contribuable comporte le visa de l’inspecteur divisionnaire, son nom, prénom, et sa signature. Par suite, le vice de procédure tiré de l’absence de signature par un agent détenant au moins le grade d’inspecteur divisionnaire doit être écarté.

16. En dernier lieu, aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ». Aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d’affaires, des droits d’enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l’administration ».

17. Il résulte de l’instruction que le requérant n’a produit aucun justificatif à la suite de la demande de renseignement que l’administration fiscale lui a adressée le 6 février 2020, ni aucun élément justifiant des dépenses de la vie courante effectuée dans le Calvados. En outre, l’administration fiscale établit que le requérant était hébergé chez son compagnon, à une adresse communiquée à son établissement bancaire à compter du 11 février 2015 et mentionnée dans le cadre de son activité d’auto-entrepreneur, et qu’il disposait en outre sur la même période d’une deuxième adresse pour laquelle il a été assujetti à la taxe d’habitation au titre de l’année 2017. Dans ces conditions, et compte tenu en outre des éléments relevés au point 6, l’administration apporte la preuve du caractère délibéré du manquement imputé à M. A.

18. Il résulte de tout ce qui précède que M. A est seulement fondé à demander une réduction des intérêts de retard mis à sa charge, dans les conditions énoncées au point 11.

D E C I D E :

Article 1er : Les intérêts de retard mis à la charge de M. A sont réduits à concurrence de la prise en compte du 1er juillet 2019 comme date de leur départ.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur départemental des finances publiques du Calvados.

Délibéré après l’audience du 10 décembre 2024 à laquelle siégeaient :

— M. Marchand, président,

— M^me Absolon, première conseillère,

— M. Pringault, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 décembre 2024.

La rapporteure,

Signé

C. ABSOLON

Le président,

Signé

A. MARCHAND

Le greffier,

Signé

J. LOUNIS

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier,

J. Lounis