Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 13 mars 2022, 26 octobre 2022 et 2 juin 2023, M. B A, représenté par M^e Mattei, demande au tribunal :

1°) à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015, 2016 et 2017, soit un montant total de 109 818 euros en principal, intérêts et pénalités ;

2°) à titre subsidiaire, de prononcer la réduction de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu mise à sa charge au titre de l’année 2015 correspondant à la substitution d’un montant de 13 672 euros de plus-value imposable réalisée sur la cession du 18 juin 2015 de 730 actions de la société Banque de la Réunion au montant retenu par l’administration et des cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux au titre de la même année correspondant à la substitution d’un montant de 36 062 euros de plus-value imposable réalisée sur la même cession au montant retenu par l’administration ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 500 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— la procédure d’imposition est irrégulière dès lors que le service l’a privé des garanties prévues par les dispositions des articles L. 12 et L. 47 du livre des procédures fiscales en matière d’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ;

— le rôle par la voie duquel les cotisations supplémentaires en litige ont été mises en recouvrement est irrégulier dès lors qu’il ne l’identifie pas, ni ne comporte le total des sommes à acquitter par année, et qu’il porte sur des montants totaux supérieurs à ceux de ces cotisations supplémentaires ;

— la charge de la preuve pèse sur l’administration concernant l’imposition de la plus-value réalisée en 2015 sur la cession des actions de la Banque de la Réunion ;

— la date d’acquisition à retenir pour déterminer la valeur d’acquisition des 730 actions de la Banque de la Réunion a été fixée à tort par l’administration au 7 mars 1985 au lieu du 4 novembre 2007 ; à cette dernière date, la valeur de ces actions représentait un total de 190 530 euros entraînant la réalisation d’une moins-value sur la cession de ces actions ;

— subsidiairement, la valeur des titres au 7 mars 1985 représentait un montant total de 72 117 euros, soit la réalisation d’une plus-value de 39 062 euros soumise aux cotisations et prélèvements sociaux, et une plus-value imposable à l’impôt sur le revenu à hauteur de 13 672 euros après l’application d’un abattement pour durée de détention ;

— le montant du dégrèvement partiel des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l’année 2015 d’un montant total de 13 601 euros prononcé le 9 mars 2023 est sous-évalué.

Par des mémoires en défense et des pièces complémentaires, enregistrés les 20 octobre 2022, 13 mars 2023, 17 novembre 2023 et 26 janvier 2024, le directeur départemental des finances publiques de la Marne conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement prononcé le 15 novembre 2023 et au rejet du surplus de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés.

L’instruction a été close avec effet immédiat le 26 février 2024 en application des dispositions combinées des articles R. 611-11-1 et R. 613-1 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Rifflard, conseiller,

— et les conclusions de M^me Castellani, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. Le pôle de contrôle des revenus et du patrimoine du centre des finances publiques de Reims a adressé une proposition de rectification à M. ou M^me A en date du 29 octobre 2018, portant sur l’impôt sur le revenu et les prélèvements sociaux au titre des années 2015, 2016 et 2017. A la suite des observations présentées par M. A, le service a adressé une réponse en date du 11 mars 2019 arrêtant de nouvelles conséquences financières du contrôle. Des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2015, 2016 et 2017 ont été mises en recouvrement le 30 juin 2019. A la suite d’une première réclamation du 17 juillet 2019 de M. A, l’administration lui a accordé un dégrèvement partiel de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu au titre de l’année 2015 d’un montant, en droits et pénalités, de 40 560 euros. A la suite d’une deuxième réclamation du 28 décembre 2020, l’administration a accordé un dégrèvement partiel correspondant à la majoration de 40 % qui avait été appliquée aux cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l’année 2015. Par sa requête, M. A demande au tribunal, à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux et des pénalités correspondantes restant à sa charge au titre des années 2015, 2016 et 2017. A titre subsidiaire, il demande une réduction des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l’année 2015, ainsi que des pénalités correspondantes afférentes au montant d’un plus-value imposable.

Sur l’étendue du litige :

2. Par une décision du 15 novembre 2023, postérieure à l’introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques de la Marne a prononcé le dégrèvement de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu au titre de l’année 2015 à concurrence d’une somme, en droits et pénalités, de 4 382 euros et de 551 euros ainsi que le dégrèvement des prélèvements sociaux au titre de l’année 2015 à concurrence d’un montant, en droits et pénalités, de 6 469 euros et de 595 euros. Par suite, les conclusions de la requête relatives à ces impositions sont devenues sans objet à hauteur des montants ainsi dégrevés.

Sur le surplus des conclusions aux fins de décharge et de réduction :

En ce qui concerne la procédure d’imposition :

3. Aux termes de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales : « L’administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l’établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / () A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. () ». Aux termes de l’article L. 12 du même livre : « Dans les conditions prévues au présent livre, l’administration des impôts peut procéder à l’examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l’impôt sur le revenu () / A l’occasion de cet examen, l’administration peut contrôler la cohérence entre, d’une part les revenus déclarés et, d’autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal () ».

4. Il résulte de l’instruction que, par une demande de renseignements du 9 août 2018 fondée sur l’article L. 10 du livre des procédures fiscales et précisant son caractère non contraignant, le service a sollicité de M. ou M^me A la transmission de pièces et justificatifs concernant les éléments déclarés à l’impôt sur le revenu au titre des années 2015, 2016 et 2017 et tenant pour les intérêts d’emprunt contractés pour l’acquisition ou la construction de l’habitation principale et déclarés au titre des années 2015 et 2016, à la copie de l’acquisition du logement, de l’offre de prêt et des échéanciers de remboursement, ainsi qu’à des justificatifs correspondant aux montants déclarés au titre des années 2015, 2016 et 2017 pour le bénéfice d’une réduction d’impôt pour investissements outre-mer dans le logement et autres secteurs d’activité, à l’adresse du logement et aux justificatifs des montants déclarés au titre des années 2015, 2016 et 2017 de services à la personne pour un emploi à domicile, aux justificatifs des frais et charges de chaque immeuble donné en location en 2015, 2016 et 2017, et à la justification de l’absence de loyer au titre d’un immeuble détenu en Corse. En réponse aux éléments indiqués par M. ou M^me A le 24 août 2018, le service a demandé, par un courrier du 6 septembre 2018, la copie du commodat ou contrat de prêt à usage concernant la location à titre gratuit de cet immeuble en Corse. Par ailleurs, par un courrier du 9 août 2018, le service a mis en demeure M. ou M^me A de déposer la déclaration n° 2074 des plus-values ou profits réalisés sur les cessions de valeurs mobilières, droits sociaux et clôtures de plan d’épargne en actions, au titre de la cession de valeurs mobilières en 2015 pour un montant de 111 179 euros auprès du Caceis Corporate Trust. Par un courriel du 11 octobre 2018, le service a indiqué à M. A qu’il restait dans l’attente d’une partie des documents demandés. Il résulte de la proposition de rectification du 29 octobre 2018 que les rehaussements portent uniquement sur les éléments ayant fait l’objet de la demande de renseignements et de la mise en demeure de déposer la déclaration n° 2074. Dans ces conditions, et en dépit de la pluralité des demandes d’éléments complémentaires résultant des déclarations d’impôt sur le revenu de M. et M^me A, ces demandes n’ont pas participé, par leur objet et leur ampleur, d’un contrôle de cohérence des revenus déclarés par ces contribuables avec leur situation patrimoniale et les éléments de leur train de vie, et relèvent seulement d’un contrôle sur pièces effectué dans les locaux du service. La seule mention « contrôle fiscal sur place » figurant sur le rôle d’imposition collectif homologué le 1er juin 2019 comprenant notamment les cotisations supplémentaires en litige mises à la charge de M. ou M^me A ne saurait ni révéler l’existence d’un examen contradictoire de situation fiscale personnelle, ni entacher d’irrégularité la procédure d’imposition. Par suite, le moyen tiré de ce que M. A aurait dû bénéficier des garanties attachées à la procédure d’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle doit être écarté.

En ce qui concerne la régularité de la décision d’imposition :

5. Aux termes de l’article 1658 du code général des impôts : « Les impôts directs et les taxes assimilées sont recouvrés en vertu soit de rôles rendus exécutoires par arrêté du directeur général des finances publiques ou du préfet, soit d’avis de mise en recouvrement. () ». Aux termes de l’article 1659 du même code, dans sa rédaction applicable au litige : « La date de mise en recouvrement des rôles est fixée par l’autorité compétente pour les homologuer en application de l’article 1658 en accord avec le directeur départemental des finances publiques. Cette date est indiquée sur le rôle ainsi que sur les avis d’imposition délivrés aux contribuables. () ». Aux termes de l’article L. 252 A du livre des procédures fiscales : « Constituent des titres exécutoires les arrêtés, états, rôles, avis de mise en recouvrement, titres de perception ou de recettes que l’Etat, les collectivités territoriales ou les établissements publics dotés d’un comptable public délivrent pour le recouvrement des recettes de toute nature qu’ils sont habilités à recevoir. ». Aux termes de l’article L. 104 du même livre : « Les comptables chargés du recouvrement des impôts directs délivrent aux personnes qui en font la demande soit un extrait de rôle () ». Lorsque l’administration entend procéder au recouvrement d’une créance fiscale en vertu d’un rôle homologué, ce rôle doit comporter l’identification du contribuable ainsi que le total par nature d’impôt et par année des sommes à acquitter.

6. Il résulte de l’instruction que l’administration a fourni, d’une part, à M. A, sur sa demande, l’état synthétique du rôle collectif n° 921 concernant la direction départementale des finances publiques de Châlons-en-Champagne, portant sur l’impôt sur le revenu, la contribution sociale généralisée, la contribution pour le remboursement de la dette sociale, le prélèvement social et les contributions additionnelles, ayant fait l’objet d’une homologation en date du 1er juin 2019. S’agissant d’un état synthétique concernant plusieurs contribuables relevant du pôle de recouvrement spécialisé de la Marne, cet état n’avait pas à mentionner l’identité de chacun des contribuables et leurs cotisations respectives. D’autre part, à la demande du tribunal, l’administration a produit à l’instance des extraits individuels du rôle n° 921 concernant M. ou M^me A, lesquels comportent, et sans que cela ne soit contesté par M. A, l’identification de M. ou M^me A, ainsi que le total par nature d’impôt et année des sommes à acquitter. Enfin, eu égard au caractère collectif du rôle, la circonstance que le montant total des articles de ce rôle soit supérieur au montant des impositions mises à la charge de M. A est sans incidence sur la légalité de ce titre exécutoire. Par suite, le moyen tiré de l’irrégularité du rôle par lequel les impositions en litige ont été mises en recouvrement doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

7. En premier lieu, aux termes de l’article 150-0 A du code général des impôts, dans sa version applicable à la plus-value en litige : « I.-1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l’intermédiaire d’une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l’article 118 et aux 6° et 7° de l’article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l’impôt sur le revenu. () ». Aux termes de l’article 150-0 D du même code : « 1. Les gains nets mentionnés au I de l’article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d’acquisition par celui-ci diminué, le cas échéant, des réductions d’impôt effectivement obtenues dans les conditions prévues à l’article 199 terdecies-0 A, ou, en cas d’acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation. () ». Il résulte de ces dispositions que, pour le calcul du montant de la plus-value taxable en cas de cession de titres, le prix d’acquisition des titres obtenus à titre gratuit doit être fixé à la valeur retenue pour le calcul des droits de mutation. Cette valeur doit en principe être prise en compte, qu’elle procède d’une déclaration du contribuable au titre des droits d’enregistrement ou, le cas échéant, d’une rectification définitive de cette déclaration par l’administration fiscale. Il n’en va autrement que si l’administration établit que la valeur retenue pour les droits d’enregistrement était dépourvue de toute signification, c’est-à-dire qu’elle est sans rapport avec la valeur réelle des titres. Dans l’hypothèse où aucune valeur n’a été déclarée pour la détermination des droits de mutation, l’administration peut affecter aux titres en cause une valeur nulle, à moins que le contribuable ne soit en mesure de justifier leur valeur d’acquisition à la date de cette dernière.

8. Il résulte de l’instruction que M^me A a acquis, avec son frère, la nue-propriété indivise de 1 460 actions de la Banque de la Réunion au décès de leur père, intervenu le 7 mars 1985, qui était propriétaire de ces actions. Au décès de leur mère, usufruitière de ces mêmes actions, intervenu le 4 novembre 2007, M^me A et son frère ont acquis la pleine propriété de ces actions. Le 18 juin 2015, M^me A a cédé 730 de ces actions pour un prix de 111 179 euros. Dans sa proposition de rectification, puis sa réponse aux observations du contribuable, le service a déterminé le montant de la plus-value mobilière réalisée par M^me A à l’occasion de cette cession par la différence entre ce prix de cession et une valeur nulle. Par sa décision de dégrèvement partiel du 15 novembre 2023, l’administration a substitué à cette valeur nulle une valeur d’acquisition de 57,17 euros par action, soit une valeur totale d’acquisition de 41 734 euros pour les 730 actions et en a déduit un gain net d’un montant de 69 445 euros au lieu du montant de 111 179 euros retenu initialement par le service. Cette valeur d’acquisition correspond à la valeur de cotation des actions en cause à la date du 7 mars 1985 s’élevant à 375 francs par action dont M. A se prévaut, à laquelle l’administration a appliqué un taux de conversion ne tenant pas compte de l’érosion monétaire due à l’inflation.

9. A titre principal, M. A soutient que la valeur d’acquisition doit être évaluée à 261 euros par action, soit une valeur totale d’acquisition de 190 530 euros, entrainant la réalisation d’une moins-value sur la cession de ces actions. A cet égard, il fait valoir que la valeur d’acquisition à retenir en cas de démembrement du droit de propriété portant sur des actions est celle à la date d’acquisition de leur pleine propriété par réunion de l’usufruit et de la nue-propriété, soit en l’espèce le 4 novembre 2007, et non, comme le soutient l’administration, la date d’acquisition de la nue-propriété, soit en l’espèce le 7 mars 1985. Toutefois, dès lors que l’extinction de l’usufruit portant sur les actions en cause, et la pleine propriété de ces actions qui en a résulté au bénéfice de M^me A, ne constitue pas une opération soumise aux droits de mutation, il y a lieu de retenir comme date d’appréciation de la valeur d’acquisition, au regard des dispositions du 1 de l’article 150-0 D du code général des impôts, la date d’acquisition de la nue-propriété des actions par M^me A le 7 mars 1985. M. A n’est, par suite, pas fondé à soutenir que c’est à tort que l’administration a retenu cette date pour apprécier la valeur d’acquisition des actions et à solliciter, pour ce motif, l’application d’une valeur de 261 euros, correspondant au cours de l’action Banque de la Réunion à la date du 5 novembre 2007 selon les indications d’Euronext.

10. A titre subsidiaire, M. A soutient que, en retenant une date d’acquisition au 7 mars 1985, la valeur d’acquisition à retenir pour déterminer le gain net sur la cession de ces 730 actions doit être de 98,79 euros par action, soit une valeur totale d’acquisition de 72 117 euros et un gain net de 39 062 euros pour tenir compte de l’érosion monétaire due à l’inflation et déterminée d’après le convertisseur mis à disposition par l’INSEE.

11. Toutefois, il ne résulte pas des dispositions de l’article 150-0 D du code général des impôts, ni d’aucune autre disposition applicable à la plus-value en litige, que la valeur d’acquisition retenue pour le calcul de cette plus-value devrait tenir compte d’un coefficient d’érosion monétaire, alors par ailleurs qu’il n’est pas contesté que l’administration a notamment appliqué l’abattement pour durée de détention dans le cadre de l’imposition de cette plus-value. Par suite, le moyen tiré de ce qu’un coefficient d’érosion monétaire devrait être appliqué à la valeur d’acquisition de 375 francs doit être écarté comme n’étant pas fondé. Dans ces conditions, M. A n’est pas fondé à contester la valeur d’acquisition de 57,17 euros par action retenue par l’administration pour déterminer le montant du gain net réalisé sur la cession des actions.

12. En second lieu, si l’administration a prononcé, par une décision du 9 mars 2023, un dégrèvement partiel des cotisations supplémentaires en litige au titre de l’année 2015, il est constant qu’elle a, par une décision du 15 novembre 2023, annulé ce dégrèvement et prononcé un nouveau dégrèvement partiel de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu au titre de l’année 2015 à concurrence d’une somme, en droits et pénalités, de 4 382 euros et de 551 euros ainsi que le dégrèvement des prélèvements sociaux au titre de l’année 2015 à concurrence d’un montant, en droits et pénalités, de 6 469 euros et de 595 euros.

13. D’une part, M. A invoque une erreur dans le calcul du dégrèvement d’impôt sur le revenu prononcé le 9 mars 2023 en se bornant à faire état d’un rapport de proportionnalité entre le montant de la réduction de la base imposable admise par l’administration et le montant du dégrèvement en droits, sans chiffrer ses prétentions. Dans ces conditions, et alors que l’administration a substitué à ce dégrèvement du 9 mars 2023 un dégrèvement d’un autre montant le 15 novembre 2023, le moyen ainsi soulevé doit être, en tout état de cause, écarté comme non assorti des précisions suffisantes permettant d’en apprécier le bien-fondé.

14. D’autre part, M. A se prévaut d’une erreur de calcul dans le dégrèvement prononcé par l’administration concernant les contributions sociales de l’année 2015 et sollicite un dégrèvement d’un montant de 13 956 euros. Il résulte toutefois de l’instruction que la différence ainsi relevée par le requérant correspond au montant d’une pénalité de 6 893 euros, laquelle a été antérieurement dégrevée. Par suite, le moyen tiré d’une erreur de calcul à cet égard doit être écartée comme manquant en fait.

15. Il résulte de tout ce qui précède que M. A n’est pas fondé à demander la décharge ou la réduction des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015, 2016 et 2017.

Sur les frais liés au litige :

16. Dans les circonstances de l’espèce, il n’y a pas lieu de mettre à la charge de l’Etat la somme demandée par M. A au titre des frais exposés et non compris dans les dépens sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. A à concurrence du dégrèvement de 11 997 euros, en droits et pénalités, de cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l’année 2015.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur départemental des finances publiques de la Marne.

Délibéré après l’audience du 23 mai 2024, à laquelle siégeaient :

M^me Mach, présidente,

M. Torrente, premier conseiller,

M. Rifflard, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 juin 2024.

Le rapporteur,

Signé

R. RIFFLARDLa présidente,

Signé

A-S. MACH

La greffière,

Signé

A. DEFORGE