TRIBUNAL ADMINISTRATIF

DE GRENOBLE

N° 0702996

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SOCIETE ICAR

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M. Habchi

Rapporteur

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M^me Bedelet

Rapporteur public

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Audience du 24 mai 2011

Lecture du 17 juin 2011

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RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

Le tribunal administratif de Grenoble

(6^e chambre),

Vu la requête, enregistrée le 15 juin 2007, présentée pour la SOCIETE ICAR, dont le siège est XXX, par M^e Orbillot ; la SOCIETE ICAR demande au Tribunal :

— de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 15 juin 2002 au 30 juin 2004 et des pénalités correspondantes ;

— de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

La SOCIETE ICAR soutient qu’elle exerce une activité d’intermédiaire dans le négoce de véhicules neufs ou d’occasion et favorise l’entremise entre des particuliers français et des fournisseurs d’automobiles situés dans l’Union européenne ; que son rôle d’intermédiaire transparent était connu des particuliers français acquéreurs qui signaient un mandat précisant que la société n’agissait pas en son nom et qu’il y avait un fournisseur ; que les clients français recevaient une facture à leur nom, du négociant étranger leur vendant le véhicule ; qu’elle opère alors une reddition de compte, qui détaille le prix du véhicule, ainsi que la commission perçue en tant qu’intermédiaire, ce qui met fin à son mandat ; que la prestation d’entremise à laquelle elle a droit est toujours réglée par le client acquéreur et non par le fournisseur du véhicule ; que d’un point de vue comptable l’ensemble des versements effectués pour ces opérations transite par un compte de tiers dans la comptabilité de la société ; que seule la rémunération de l’intermédiaire constitue une recette de la SOCIETE ICAR qu’elle soumet à la taxe sur valeur ajoutée ; que c’est à tort que l’administration a remis en cause la qualité de mandataire transparent ; qu’elle ne saurait être regardée comme un acheteur-vendeur, c’est-à-dire un mandataire opaque ; que c’est donc à tort que le directeur des services fiscaux a crû devoir soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée les acquisitions intracommunautaires des véhicules provenant des fournisseurs espagnols ainsi que la revente des véhicules en France ; que les vendeurs étrangers, qui libellaient les factures au nom du particulier acquéreur, connaissaient également le rôle d’intermédiaire transparent de la SOCIETE ICAR ; que les circonstances de fait et de droit doivent permettre d’établir que les parties avaient connaissance du fait que l’intermédiaire agissait au nom d’autrui ; que tel est le cas en l’espèce ; que les critères de qualification d’un intermédiaire ont été précisés par la jurisprudence du Conseil d’Etat sous le n° 251275, en date du 8 décembre 2003 ; que les particuliers ont tous signé un mandat explicite et ont reçu par la suite une facture de vente à leur nom, de la part des fournisseurs étrangers, c’est-à-dire du négociant leur vendant le véhicule ; que son rôle d’entremise ne saurait être ignoré ; qu’aucune de ses factures ne fait mention de la SOCIETE ICAR ; que la requalification en mandataire opaque de la société est erronée dès lors qu’il n’y a aucune confusion possible ; que les termes mêmes du mandat signé entre la société requérante et le client particulier ne sont pas ambigus et constituent une preuve formelle du caractère transparent du rôle d’intermédiaire qu’elle joue ; que d’ailleurs les vendeurs étrangers ne sauraient ignorer qu’ils vendent un véhicule à un particulier ; que la facture est systématiquement connue du vendeur dans la mesure où il en est l’auteur ; que c’est à tort que l’administration a considéré que les mandats en cause constituaient de véritables bons de commande d’une voiture avec accord sur la chose ; qu’elle dispose d’une base de données dans laquelle elle regroupe les véhicules disponibles chez ses différents fournisseurs étrangers ; que, pour autant, cette circonstance ne peut la faire regarder comme ayant acquis la qualité d’intermédiaire opaque ; qu’aucune disposition légale ne contraint la SOCIETE ICAR à recevoir sa commission d’entremise par le seul client français ou par le seul fournisseur étranger ; qu’il n’est pas davantage établi par l’administration que la législation en vigueur ferait obstacle à ce que le mandataire reçoive l’intégralité du paiement du client en son nom et pour son compte, y compris ensuite le prix à régler au fournisseur étranger ; que l’article 267- II- 2° du code général des impôts prévoit justement que les intermédiaires n’ont pas à soumettre à la taxe à la valeur ajoutée les sommes que leur remboursent leurs commettants ; que les commissions ont été payées par le client particulier, ou dans certains cas par le fournisseur étranger ; qu’en tout état de cause, la commission dont s’agit, inscrite sur les factures émises, ne saurait conduire l’administration à regarder la société comme un mandataire opaque ; que les clients, mais aussi les fournisseurs ne pouvaient ignorer le caractère transparent de la société ; que le directeur des services fiscaux a inexactement apprécié la situation comptable et fiscale qui lui était soumise ; que les pénalités de mauvaise foi ne sont aucunement justifiées ;

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Vu la décision, en date du 17 avril 2007, par laquelle le directeur des services fiscaux de la Haute-Savoie a statué sur la réclamation préalable ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 13 novembre 2007, présenté par le directeur des services fiscaux de la Haute-Savoie, qui conclut au rejet de la requête ;

Il fait valoir que le « mandat » signé avec le client ne présente pas les caractéristiques d’un mandat transparent ; que d’ailleurs la déclaration d’existence de la société requérante mentionne une activité pour son propre compte ou comme mandataire ; qu’en effet, il s’agit d’un véritable négociant en automobiles ; que la société agissait par le biais d’un bon de commande d’un véhicule avec accord sur la chose ; que certaines factures provenant de fournisseurs espagnols sont erronées et sont postérieures à la période vérifiée ; que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires a confirmé dans son avis du 5 janvier 2006 le caractère confus de l’activité de la SOCIETE ICAR ; que le vérificateur a constaté que la société avait déployé une véritable logistique dotée de prestations de services en qualité de vendeur de voitures, libellé figurant sur son propre site Internet ; qu’elle a assuré les mêmes services qu’un vendeur de véhicules traditionnel ; que les véhicules étaient facturés aux clients de la SOCIETE ICAR par des sociétés espagnoles, qui intervenaient entre les acquéreurs et leur fournisseur allemand, et qui ont appliqué le régime de la marge réservé aux véhicules d’occasion selon les dispositions de la 7^e directive ; que la SOCIETE a d’ailleurs commencé dès l’année 2003 à assurer elle-même le financement des véhicules, les acquittant elle-même auprès des fournisseurs espagnols ; que ces paramètres font d’elle un mandataire opaque intervenant directement dans la transaction ; que le montant de la commission était variable et non fixé à l’avance sur les mandats ; que la date de rédaction des mandats était concomitante à celle de l’établissement des factures des véhicules en cause ; que la société est donc réputée avoir acquis ou livré le bien elle-même ; que ces opérations revêtent le caractère d’acquisitions taxables à la valeur ajoutée en vertu de l’article 297 A du code général des impôts ; que pour prétendre à la qualité de mandataire transparent, il ne suffit pas que les clients en soient avisés, contrairement à ce que la société requérante soutient ; que ce rôle ne peut être établi que par la réalisation des conditions légalement requises pour considérer qu’elle agit au nom d’autrui ; que de nombreux mandats au titre de l’exercice clos en 2004 n’étaient ni signés ni datés ; que si certains mandats sont datés, ils avaient fréquemment été signés le jour même où la facture correspondante avait été établie ; que les véhicules spécifiés dans certains mandats sont très détaillés, dont quelques uns sont bien plus détaillés que la facture délivrée elle-même par le fournisseur étranger ; que les commissions ne figuraient pas systématiquement sur les mandats confiés à la société requérante ; qu’il ne peut être établi que la société était titulaire de mandats de recherche, mais davantage détentrice de véritables bons de commande confirmés par des acomptes versés par les clients ; que, dès lors, la société effectuait elle-même les commandes auprès des fournisseurs et ne se bornait pas à effectuer une entremise ; que la qualité de mandataire transparent implique nécessairement que la commission versée pour l’entremise soit regardée comme un produit enregistré en comptabilité en tant que tel ; que de nombreuses différences ont été constatées ente le mandat, la réédition de compte, et les écritures comptables ; qu’au surplus, la société requérante a assuré elle-même la prise en charge des frais de transport des véhicules ; qu’elle détenait également un carnet à souches de cartes grises provisoires délivrées par les préfectures que seuls les revendeurs ou vendeurs de véhicules détiennent ; que dans ces circonstances, la SOCIETE ICAR ne saurait soutenir qu’elle constitue un mandataire transparent ; que son intervention dépasse en effet la seule entremise entre client et fournisseur et doit être regardée comme un véritable négociant de véhicules ; que la vérification et l’exercice du droit d’enquête ont fait ressortir que la société requérante a bénéficié de l’émission par les fournisseurs, de fausses factures ; que le client de la SOCIETE ICAR, en fin de compte, ne savait pas que le fournisseur de son véhicule était une société espagnole, émettrice d’une facture très succincte ; que les pénalités de mauvaise foi sont justifiées ; qu’elle a d’ailleurs elle-même délibérément organisé la vente de véhicules aux particuliers en se comportant comme un négociant traditionnel de véhicules ;

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Vu le mémoire, enregistré le 9 janvier 2009, présenté comme ci-dessus pour la SOCIETE ICAR, qui conclut aux mêmes fins que la requête par les mêmes moyens ;

La SOCIETE ICAR soutient en outre que l’administration, en estimant que la qualification juridique de son activité faisait d’elle un mandataire opaque, a entendu implicitement mais nécessairement soulevé un abus de droit de sa part ; qu’il est en revanche établi que l’administration n’a pas tiré les conséquences de cette position au plan de la procédure ; que l’article L. 64 du livre des procédures fiscales doit dès lors trouver application ; que l’administration ne pouvait se dispenser d’appliquer les dispositions de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales ; que les différents éléments de fait et de droit avancés par l’administration conduisent à écarter l’apparence d’une activité transparente de la société requérante ; que, dès lors, l’administration doit être regardée comme ayant implicitement soulevé un abus de droit de sa part ; qu’en effet celle-ci reproche le but fiscal de son opération et invoque pour ce faire la dissimulation d’une opération d’achat revente par une opération apparemment différente d’entremise ;

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Vu le mémoire, enregistré le 16 novembre 2010, présenté par le directeur des services fiscaux de la Haute-Savoie, qui conclut au rejet de la requête ;

Le directeur des services fiscaux fait valoir que la société requérante ne conteste plus la qualification juridique de mandataire opaque qu’elle constitue ; que la procédure relative aux abus de droits ne trouve pas à s’appliquer en l’espèce ; que les actes de la SOCIETE ICAR ne sont jamais présentés comme fictifs ni comme étant réalisés dans un but fiscal d’évasion de la taxe sur la valeur ajoutée ; que les pénalités de 40 % sont motivées par la mauvaise foi de la société et non pour abus de droit ; que dès lors l’administration s’est bornée à constater l’activité de la société requérante en vue de la requalifier en mandataire opaque et non en mandataire transparent ; que c’est à tort que la société requérante se prévaut de l’arrêt de la cour administrative de Nantes en date du 3 mars 2008, n° 06NT02005, qui ne s’applique pas à l’espèce ;

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Vu l’ordonnance, en date du 16 novembre 2010, fixant la clôture d’instruction au 3 décembre 2010, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ;

Vu le mémoire, enregistré le 2 décembre 2010, présenté pour la SOCIETE ICAR, qui conclut aux mêmes fins que précédemment ;

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Vu la lettre, en date du 10 mars 2011, emportant clôture immédiate de l’instruction et informant les parties de l’audiencement de l’affaire, en application de l’article R. 611-11-1 du code de justice administrative ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code du commerce ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique du 24 mai 2011 :

— le rapport de M. Habchi, premier conseiller ;

— les conclusions de M^me Bedelet, rapporteur public ;

Considérant que la SOCIETE ICAR exerce une activité de négociant en véhicules automobiles neufs et d’occasion à Annecy (Haute-Savoie) ; qu’à l’issue de la vérification de sa comptabilité, l’administration a estimé qu’elle n’avait pas le caractère d’un mandataire transparent et qu’elle avait ainsi à tort appliqué, aux reventes en France de véhicules neufs et d’occasion achetés en Allemagne par des sociétés espagnoles, le régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge ; que la SOCIETE ICAR conteste la remise en cause de ce régime ;

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

Considérant qu’aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales : « Ne peuvent être opposés à l’administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d’un contrat ou d’une convention à l’aide de clauses : (…) qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus (…) / L’administration est en droit de restituer son véritable caractère à l’opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L’administration peut également soumettre le litige à l’avis du comité dont les avis rendus feront l’objet d’un rapport annuel. Si l’administration ne s’est pas conformée à l’avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé du redressement » ;

Considérant que la SOCIETE ICAR soutient que l’administration a entendu, implicitement mais nécessairement, réprimer un abus de droit sans que les garanties prévues à l’article L. 64 précité du livre des procédures fiscales ne lui soient assurées ; qu’il résulte toutefois de l’instruction qu’après avoir procédé à l’analyse des prestations d’entremise facturées par la société, le vérificateur a écarté la qualification d’intermédiaire transparent dont se prévalait la SOCIETE ICAR pour soutenir qu’elle n’était pas le redevable légal de la taxe sur la valeur ajoutée ; qu’ainsi, ayant procédé à l’analyse du contenu des contrats, factures, et mandats présentés par la société redevable ainsi qu’à l’examen des opérations réalisées au cours de la période litigieuse, le vérificateur en a déduit que les contrats en cause ne constituaient pas des mandats de recherche mais devaient être regardés comme de véritables contrats de vente ; que, ce faisant, l’administration n’a pas écarté les contrats en cause au motif qu’ils auraient été conclus de manière fictive ou dans le seul but d’éluder l’impôt, mais s’est bornée à leur restituer leur véritable nature juridique, contrairement à ce qu’expose la société requérante ; que, dans ces conditions, la SOCIETE ICAR n’est pas fondée à soutenir que l’administration aurait entendu, implicitement mais nécessairement, réprimer un abus de droit ; que, par suite, le moyen tiré de ce que la procédure d’imposition aurait été irrégulière en raison de ce qu’il n’a pas été fait application des dispositions de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales ne peut qu’être écarté ;

Sur le bien fondé de l’imposition :

Considérant qu’aux termes du III de l’article 256 bis du code général des impôts : « Un assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d’autrui, qui s’entremet dans une acquisition intracommunautaire, est réputé avoir personnellement acquis et livré le bien » ; qu’aux termes du 1 de l’article 266 du même code : « La base d’imposition est constituée: a) Pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l’acheteur, du preneur ou d’un tiers (…) b) Pour les opérations ci-après, par le montant total de la transaction : Opérations réalisées par un intermédiaire mentionné au V de l’article 256 et au III de l’article 256 bis » ;

Considérant qu’il résulte de l’instruction que la SOCIETE ICAR concluait avec des acheteurs, particuliers résidents en France des mandats afin de rechercher des véhicules en Allemagne et de les acheter pour leur compte notamment à une société espagnole qui établissait les factures au nom du mandant ; que, pour remettre en cause le caractère d’intermédiaire transparent de la SOCIETE ICAR et l’application du régime de taxe sur la valeur ajoutée à la marge en résultant, l’administration fait valoir en défense que la société requérante a déployé, durant la période vérifiée, une véritable logistique dotée de prestations de service en qualité de « vendeur de voitures », assurant elle-même notamment le transport des marchandises et le financement des véhicules dont s’agit ; qu’en outre, il n’est pas utilement contesté que la société espagnole dénommée « B to B » avait émis des factures tant à l’endroit du client final que de son fournisseur allemand qui présentaient un caractère dénué de toute valeur juridique ; qu’en relevant, d’une part, que la SOCIETE ICAR intervenait directement elle-même dans les transactions de vente de véhicules, remettant ainsi en cause la réalité de l’activité du fournisseur espagnol dont s’agit, et d’autre part, qu’elle avait résolument participé à la vente directe des véhicules en cause, en prenant directement part à un circuit économique organisé avec son concours, l’administration n’a pas fait une appréciation erronée de la situation qui lui était soumise en estimant que la SOCIETE ICAR constituait, dès lors, un mandataire opaque ; qu’en outre, il résulte de l’instruction que le service a relevé de nombreuses anomalies dans les contrats précités permettant également de conclure à la simultanéité de la passation du contrat de mandat et de recherche et du contrat de confirmation ; que, dans certains cas, la société requérante avait connaissance, au préalable, de véhicules étrangers qu’elle achetait elle-même ; que, d’ailleurs l’administration relève, sans être utilement contredite, que la SOCIETE ICAR se présente, en particulier sur son site internet, comme vendeur de véhicules traditionnel, dotée d’une activité de vente pour son propre compte, tout autant que d’une activité de mandataire ; qu’il résulte enfin de l’instruction que le « mandat » signé entre la SOCIETE ICAR et le client français ne saurait être regardé comme un véritable mandat transparent, dès lors que certains véhicules étaient déjà connus et directement achetés par la SOCIETE ICAR ; qu’ainsi la SOCIETE ICAR doit être regardée comme ayant agi en réalité comme le véritable vendeur des véhicules et non en tant qu’intermédiaire transparent ; qu’en conséquence, c’est à bon droit que l’administration l’a regardée comme ayant elle-même acquis et livré les véhicules concernés et, sur le fondement des dispositions, sus-rappelées, de l’article 266 du code général des impôts, a soumis les opérations en cause à la taxe sur la valeur ajoutée sur la totalité de leur prix ;

Sur les pénalités :

Considérant qu’aux termes de l’article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l’espèce : « Lorsque la déclaration ou l’acte mentionnés à l’article 1728 font apparaître une base d’imposition ou des éléments servant à la liquidation de l’impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l’intérêt de retard visé à l’article 1727 et d’une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l’intéressé est établie ou de 80 % s’il s’est rendu coupable de manœuvres frauduleuses (…) » ;

Considérant qu’il résulte de l’instruction qu’après avoir analysé les procédés utilisés dans le déroulement des opérations d’intermédiaire et relevé que les contrats présentés faisaient apparaître de nombreuses anomalies, le vérificateur a constaté une inadéquation entre les conditions de fonctionnement révélant l’exercice d’une activité d’intermédiaire opaque et les déclarations fiscales établies selon le régime applicable aux mandataires transparents ; que ce faisant, pour justifier l’application de la majoration susmentionnée, l’administration s’est fondée notamment sur la circonstance que la SOCIETE ICAR ne pouvait ignorer, dans les circonstances de l’espèce, qu’elle se comportait comme un négociant de véhicules, mandataire opaque, et non comme un mandataire transparent ; qu’en outre, en relevant que la SOCIETE ICAR se présentait comme un vendeur de véhicules sur son site internet et n’ignorait pas davantage qu’elle était détentrice d’un carnet à souches de cartes grises provisoires, délivré par les services préfectoraux aux seuls revendeurs de véhicules, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de la mauvaise foi de la société requérante ; qu’en effet, ces faits mettent en évidence l’importance et le caractère répétitif des omissions constatées, et traduisent en l’espèce la volonté délibérée, de la part de la SOCIETE ICAR d’éluder une partie de l’impôt dû ; qu’au surplus, il résulte de l’instruction que les commissions facturées à ses clients français sur le fondement de mandats de recherche avaient en réalité pour seul objet de dissimuler la réalité de son activité d’intermédiaire opaque ;

Considérant qu’il résulte de tout ce qui précède que la SOCIETE ICAR n’est pas fondée à demander la décharge des impositions litigieuses auxquelles elle a été assujettie, et des pénalités y afférentes ;

Sur l’application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

Considérant qu’aux termes de l’article L. 761-1 du code de justice administrative : « Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l’autre partie la somme qu’il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l’équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d’office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu’il n’y a pas lieu à cette condamnation » ;

Considérant que les dispositions précitées font obstacle à ce que les sommes demandées à ce titre par la SOCIETE ICAR soient mises à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante ;

D E C I D E :

Article 1^er : La requête de la SOCIETE ICAR est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SOCIETE ICAR et au directeur des services fiscaux de la Haute-Savoie.

Délibéré après l’audience du 24 mai 2011, à laquelle siégeaient :

M. Besle, président,

M. Guillaud, premier conseiller,

M. Habchi, premier conseiller,

Lu en audience publique le 17 juin 2011.

Le rapporteur, Le président,

H. HABCHI D. BESLE

Le greffier,

V. BARNIER

La République mande et ordonne au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l’Etat, porte-parole du Gouvernement, en ce qui le concerne et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.