Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 15 juillet 2022, la société par action simplifiée (SAS) Razel-Bec demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge de cotisation foncière des entreprises (CFE) d’un montant de 37 178 euros à laquelle elle a été assujettie au titre des exercices 2016 et 2017 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— les installations de chantiers ne sont pas de véritables constructions au sens de l’article 1381 du code général des impôts dès lors qu’elles sont utilisées dans le cadre d’une activité temporaire et résultent des dispositions du code du travail ;

— les entreprises de travaux publics ne sont pas susceptibles d’être imposées en matière de CFE sur le lieu de chantier en raison de l’absence d’établissement, donc de biens fonciers à leur disposition ;

— les constructions modulaires de type Algeco ne sont pas taxables comme des constructions et ne relèvent pas des règles d’urbanisme ;

— elles ont vocation à être déplacées ;

— l’évaluation des valeurs locatives par application de la méthode par comparaison à des locaux-types n’est pas appropriée au regard des caractéristiques des bungalows de chantiers ;

— l’application des taux de décote de 20 et 30 % n’est pas justifiée ;

— il y a une absence de cohérence dans la méthode d’évaluation employée sur les deux exercices.

Par un mémoire en défense, enregistré le 9 février 2023, la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés par la SAS Razel-Bec ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— la loi n° 2009-1673 du 30 décembre 2009 ;

— la loi n° 2009-1673 du 29 décembre 2010 ;

— le décret n° 2011-1267 du 10 octobre 2011 ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Marchessaux, rapporteure,

— et les conclusions de M. Sauvageot, rapporteur public,

— les parties n’étant ni présentes, ni représentées.

Considérant ce qui suit :

1. La société Razel-Bec Eiffage TP SAIPEM GUINTOLI, dont la SAS Razel-Bec est membre et gérante, a pour objet la réalisation de la nouvelle route du littoral de l’Île de La Réunion. La SAS Razel-Bec a fait l’objet d’une vérification de sa comptabilité pour les exercices 2016, 2017 et 2018. Par une lettre du 27 juin 2019, les services fiscaux lui ont notifié un rappel de cotisations foncières des entreprises (CFE) concernant les années 2016 et 2017, pour un montant de 35 570 euros. La SAS Razel-Bec demande au tribunal de prononcer la décharge de ces cotisations foncières des entreprises auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016 à 2017.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

2. D’une part, aux termes de l’article 1447-0 du code général des impôts : « Il est institué une contribution économique territoriale composée d’une cotisation foncière des entreprises et d’une cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises ». Selon l’article 1447 du même code : « I. – La cotisation foncière des entreprises est due chaque année par les personnes physiques ou morales, () ». Aux termes de l’article 1467 de ce code : « La cotisation foncière des entreprises a pour base la valeur locative des biens passibles d’une taxe foncière situés en France () dont le redevable a disposé pour les besoins de son activité professionnelle pendant la période de référence définie aux articles 1467 A et 1478, à l’exception de ceux qui ont été détruits ou cédés au cours de la même période. ». Aux termes de l’article 1473 du même code : « La cotisation foncière des entreprises est établie dans chaque commune où le redevable dispose de locaux ou de terrains, en raison de la valeur locative des biens qui y sont situés. ». Il résulte de l’article 1467 du code général des impôts que les immobilisations dont la valeur locative est intégrée dans l’assiette de la cotisation foncière des entreprises sont les biens placés sous le contrôle du redevable et que celui-ci utilise matériellement pour la réalisation des opérations qu’il effectue.

3. D’autre part, aux termes de l’article 1381 du code général des impôts : " Sont également soumis à la taxe foncière sur les propriétés bâties : / 1° Les installations destinées à abriter des personnes ou des biens ou à stocker des produits ainsi que les ouvrages en maçonnerie présentant le caractère de véritables constructions tels que, notamment, les cheminées d’usine, les réfrigérants atmosphériques, les formes de radoub, les ouvrages servant de support aux moyens matériels d’exploitation ; / () / 4° Les sols des bâtiments de toute nature et les terrains formant une dépendance indispensable et immédiate de ces constructions à l’exception des terrains occupés par les serres affectées à une exploitation agricole : / () ".

4. Il résulte de l’instruction que pour la réalisation de la nouvelle route du littoral de l’Île de La Réunion, la SAS Razel-Bec a procédé pour la durée du chantier à l’installation d’ensembles modulaires formant une « base de vie », comprenant une zone 1 d’une superficie de 2 200 m2 destinée à recevoir des bureaux, un cantonnement de chantier, un parking, le stockage de matériel et d’équipements requis à l’exécution du chantier, une zone 2 d’une superficie de 1 500 m2 destinée à la fabrication des armures du tablier du viaduc et une zone 4 utilisée pour le stockage du matériel et des équipements sur une superficie de 3 000 m2. La « base de vie » comprend sur deux étages, des bureaux, des sanitaires et douches, des vestiaires, un réfectoire, une cuisine, des salles de réunion, une infirmerie. Si ces ensembles modulaires sont seulement posés sur le sol ou sur des parpaings, ils sont reliés à l’ensemble des réseaux d’eau potable, d’eaux usées, électrique et téléphonique et ne peuvent être déplacés sans des moyens de levage conséquents. Par ailleurs, les bungalows sont posés sur des massifs bétons et des lests visant à les amarrer en cas d’alerte cyclonique. Dans ces conditions, quand bien même ces ensembles modulaires ne nécessitent pas une autorisation d’urbanisme, seraient prévus par le code du travail ou ne seraient pas soumis à la taxe d’aménagement et devaient être retirés au terme du chantier, ne présentant ainsi qu’un caractère provisoire, ils ne pouvaient être regardés ainsi réunis, compte tenu de leurs caractéristiques et de leur importance, comme ayant vocation à être déplacés. Ces ensembles doivent ainsi s’analyser comme une installation destinée à abriter des personnes présentant le caractère d’une véritable construction. La société requérante ne peut utilement se prévaloir de l’article 1479 du code général des impôts en vertu duquel les chantiers de travaux publics ouverts à partir du 1er janvier 1980 ne sont pas considérés comme des établissements à compter de la même date, qui a été abrogé par la loi n° 2009-1673 du 30 décembre 2009. Par ailleurs, dès lors que les installations en cause étaient placées sous l’entier contrôle et la responsabilité de la SAS Razel-Bec pour lui permettre de mener à bien son activité professionnelle dans le cadre du marché public de travaux qui lui a été confié, la circonstance que la société requérante n’était pas propriétaire des terrains sur lesquels ont été installés les bungalows de chantier en cause est sans incidence sur la propriété des constructions édifiées pour les besoins de son activité professionnelle et n’ayant pas vocation à demeurer sur les terrains en cause à l’expiration du contrat. En outre, la circonstance alléguée par la SAS Razel-Bec et tirée de ce que les chantiers de construction ne constituent pas des établissements selon le § 210 de la doctrine référencée CVAE-LIEU-10-2010701 est par ailleurs sans incidence dès lors qu’une telle notion n’est pas prise en compte pour la détermination de la base d’imposition à la cotisation foncière des entreprises. Par suite, c’est à bon droit que l’administration fiscale a assujetti la SAS Razel-Bec à la cotisation foncière des entreprises au titre de ces biens.

En ce qui concerne les méthodes d’évaluation de la valeur locative :

S’agissant de la méthode par comparaison appliquée à l’année 2016 :

5. D’une part, aux termes de l’article 1498 du code général des impôts dans sa version en vigueur au 1er juillet 2016 : " La valeur locative de tous les biens autres que les locaux visés au I de l’article 1496 et que les établissements industriels visés à l’article 1499 est déterminée au moyen de l’une des méthodes indiquées ci-après : / () 2° a. Pour les biens loués à des conditions de prix anormales ou occupés par leur propriétaire, occupés par un tiers à un autre titre que la location, vacants ou concédés à titre gratuit, la valeur locative est déterminée par comparaison. / Les termes de comparaison sont choisis dans la commune. Ils peuvent être choisis hors de la commune pour procéder à l’évaluation des immeubles d’un caractère particulier ou exceptionnel ; / b. La valeur locative des termes de comparaison est arrêtée : / Soit en partant du bail en cours à la date de référence de la révision lorsque l’immeuble type était loué normalement à cette date, / Soit, dans le cas contraire, par comparaison avec des immeubles similaires situés dans la commune ou dans une localité présentant, du point de vue économique, une situation analogue à celle de la commune en cause et qui faisaient l’objet à cette date de locations consenties à des conditions de prix normales ; / 3° A défaut de ces bases, la valeur locative est déterminée par voie d’appréciation directe. ".

6. D’autre part, l’article 333 C de l’annexe II du code général des impôts prévoit que : « La valeur locative de tous les locaux commerciaux et biens divers peut être déterminée par application de la méthode de comparaison prévue au a du 2° de l’article 1498 du code général des impôts. Les termes de comparaison sont choisis dans la commune ou hors de celle-ci. ». Aux termes de l’article 324 AA de l’annexe III du même code alors en vigueur : « La valeur locative cadastrale des biens loués à des conditions anormales ou occupés par leur propriétaire, occupés par un tiers à un titre autre que celui de locataire, vacants ou concédés à titre gratuit est obtenue en appliquant aux données relatives à leur consistance – telles que superficie réelle, nombre d’éléments – les valeurs unitaires arrêtées pour le type de la catégorie correspondante. Cette valeur est ensuite ajustée pour tenir compte des différences qui peuvent exister entre le type considéré et l’immeuble à évaluer, notamment du point de vue de la situation, de la nature de la construction, de son état d’entretien, de son aménagement, ainsi que de l’importance plus ou moins grande de ses dépendances bâties et non bâties si ces éléments n’ont pas été pris en considération lors de l’appréciation de la consistance ». Aux termes du I de l’article 324 Z de l’annexe III au code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l’année en litige : « L’évaluation par comparaison consiste à attribuer à un immeuble ou à un local donné une valeur locative proportionnelle à celle qui a été adoptée pour d’autres biens de même nature pris comme types. ».

7. Il résulte des dispositions précitées que lorsque l’administration procède à une évaluation par comparaison, il appartient au contribuable, s’il s’y croit fondé, de contester devant le juge de l’impôt la pertinence du local-type retenu pour le calcul de la valeur locative.

Quant à la zone 1 :

8. Il résulte de l’instruction que, pour la zone 1 comprenant la base de vie composée sur deux étages, de bureaux, de sanitaires et de douches, des vestiaires, un réfectoire, une cuisine, des salles de réunion, une infirmerie et un parking, le service vérificateur a appliqué la méthode de comparaison pour les locaux commerciaux prévue par les dispositions mentionnées aux points 5 et 6 en retenant la valeur locative prise en compte par le centre des impôts de Saint-Denis de La Réunion qui s’élève à 30,49 euros par comparaison au tarif du local type n° 59 de bureau. La SAS Razel-Bec soutient que ce tarif n’est pas approprié à des bungalows de chantier et des surfaces de parking compte tenu de la destination et des caractéristiques de fabrication de ces bungalows qui ont vocation à se détériorer plus rapidement qu’une construction et à être fréquemment déplacés et démontés, également en raison de leur vétusté. Toutefois, ainsi qu’il a été dit précédemment au point 4, la base de vie en litige doit s’analyser comme une installation destinée à abriter des personnes présentant le caractère d’une véritable construction contenant notamment 287 m2 de bureaux qui ne peut être regardée, compte tenu de ses caractéristiques et de son importance, comme ayant vocation à être déplacée. En outre, aucune disposition législative ou réglementaire ne prévoit, pour la détermination des valeurs locatives, la mise en œuvre de mécanismes d’ajustement qui viendraient adapter les tarifs en fonction de l’état de vétusté. Ainsi, l’application d’un tarif du local type n° 59 de bureau à la zone 1 ne paraît pas incohérent.

Quant aux zones 2 et 4 :

9. La SAS Razel-Bec soutient que le service a appliqué uniformément aux deux zones un tarif de local type n° 70, correspondant à un atelier alors que lesdites zones ne peuvent s’apparenter à un atelier compte tenu de leur nature et de l’activité qui y est réalisée. Toutefois, il résulte de l’instruction que pour les deux zones 2 et 4 destinées respectivement à la fabrication des armures du tablier du viaduc et au stockage du matériel et des équipements, le service vérificateur a d’abord appliqué la valeur locative retenue par le centre des impôts fonciers de Saint-Denis à La Réunion de 7,62 euros par comparaison au tarif du local type n° 70, correspondant à un atelier. Puis dans la réponse aux observations de la SAS Razel-Bec, du 22octobre 2019, la direction de contrôle fiscal Ile-de-France a estimé qu’une erreur d’appréciation avait été commise. Elle a alors appliqué, s’agissant de ces deux zones, le local type n° 74, correspondant à la catégorie DEP1 « lieux de dépôt à ciel ouvert et terrains à usage commercial ou industriel », pour une valeur de 4,57 euros / m2. Si la société requérante soutient que ces deux zones n’ont pas vocation à servir de lieu pour la commercialisation d’une quelconque activité, cette qualification retenue par l’administration n’est pas erronée s’agissant de lieux de dépôt de divers matériaux s’inscrivant dans une finalité commerciale, telle que la réalisation d’une nouvelle route à titre onéreux. Ainsi, l’administration a retenu, à bon droit, un tarif de local type n° 74, correspondant à la catégorie DEP1 « lieux de dépôt à ciel ouvert et terrains à usage commercial ou industriel » à ces deux zones.

Quant à l’application d’un taux de décote non justifié :

10. Il résulte de l’instruction que pour l’année 2016, le service vérificateur a appliqué une décote de 20 % à la zone 1. Aucune décote n’a été finalement mise en œuvre concernant les zones 2 et 4, compte tenu du changement de local type d’atelier à dépôt, opéré au stade de la réponse aux observations du 22 octobre 2019 de la direction de contrôle fiscal Ile-de-France. L’application de la décote de 20 % n’est pas dépourvue de fondement légal dès lors qu’il résulte de cette réponse que le service a fait une application combinée des dispositions du 2° de l’article 1498 du code général des impôts et de celles de l’article 324 AA de l’annexe III du même code, mentionnées aux points 5 et 6. Si aucune disposition législative ou réglementaire ne prévoit, pour la détermination des valeurs locatives, la mise en œuvre de mécanismes d’ajustement qui viendraient adapter les tarifs en fonction de l’état de vétusté, les dispositions précitées permettent néanmoins d’ajuster la valeur locative pour tenir compte des différences qui peuvent exister entre le type considéré et l’immeuble à évaluer, notamment du point de vue de la situation, de la nature de la construction, de son état d’entretien, de son aménagement, ainsi que de l’importance plus ou moins grande de ses dépendances bâties et non bâties si ces éléments n’ont pas été pris en considération lors de l’appréciation de la consistance. Par ailleurs, le choix de l’abattement n’a pas à être motivé. La différence de décote s’explique également par le fait que la zone 1 contient des bureaux et que les zones 2 et 4 concernent des dépôts. Ainsi, la SAS Razel-Bec n’est pas fondée à soutenir que le taux de décote retenu serait dépourvu de fondement et non justifié.

S’agissant de la méthode de révision des valeurs locatives des propriétés bâties (RVLLP) appliquée à l’année 2017 et à la zone 1 :

11. Aux termes de l’article 34 de la loi n° 2009-1673 du 29 décembre 2010 de finances rectificative pour 2010, dans sa rédaction applicable à l’imposition 2017 : « I. – Les conditions de la révision des valeurs locatives des propriétés bâties mentionnées à l’article 1498 du code général des impôts, de celles affectées à une activité professionnelle non commerciale au sens de l’article 92 du même code et de celles affectées à un usage professionnel spécialement aménagées pour l’exercice d’une activité particulière mentionnées à l’article 1497 dudit code retenues pour l’assiette des impositions directes locales et de leurs taxes additionnelles sont fixées par le présent article () / II. – La valeur locative de chaque propriété bâtie ou fraction de propriété bâtie mentionnée au I est déterminée en fonction de l’état du marché locatif ou, à défaut, par référence aux autres critères prévus par le présent article. Elle tient compte de la nature, de la destination, de l’utilisation, des caractéristiques physiques, de la situation et de la consistance de la propriété ou fraction de propriété considérée. / Les propriétés mentionnées au I sont classées dans des sous-groupes, définis en fonction de leur nature et de leur destination. A l’intérieur d’un sous-groupe, les propriétés sont, le cas échéant, classées par catégories, en fonction de leur utilisation et de leurs caractéristiques physiques. Les sous-groupes et catégories de locaux sont déterminés par décret en Conseil d’Etat. / III. – La valeur locative des propriétés bâties mentionnées au I est obtenue par application d’un tarif par mètre carré déterminé conformément au B du IV à la surface pondérée du local définie au V ou, à défaut de tarif, par la voie d’appréciation directe mentionnée au VI. / IV. – A. – Il est constitué, dans chaque département, un ou plusieurs secteurs d’évaluation qui regroupent les communes ou sections cadastrales de communes qui, dans le département, présentent un marché locatif homogène () / B. – Les tarifs par mètre carré sont déterminés sur la base des loyers moyens constatés dans chaque secteur d’évaluation par catégorie de propriétés à la date de référence mentionnée au I pour l’entrée en vigueur de la révision et au second alinéa du X pour les années suivantes () / Les tarifs par mètre carré peuvent être majorés de 1,1 ou 1,15 ou minorés de 0,85 ou 0,9 par application d’un coefficient de localisation destiné à tenir compte de la situation de la parcelle d’assise de la propriété au sein du secteur d’évaluation () ». Aux termes de l’article 1er du décret n° 2011-1267 du 10 octobre 2011 fixant les sous-groupes et catégories de locaux professionnels en vue de l’évaluation de leur valeur locative, dans sa version alors applicable : « Pour l’application du second alinéa du II de l’article 34 de la loi du 29 décembre 2010 susvisée, les propriétés bâties mentionnées au I de cet article sont classées selon les sous-groupes et catégories suivants : () / Sous-groupe II : bureaux et locaux divers assimilables : / Catégorie 1 : locaux à usage de bureaux d’agencement ancien. () / Sous-groupe III : lieux de dépôt ou de stockage et parcs de stationnement :/ Catégorie 1 : lieux de dépôt à ciel ouvert et terrains à usage commercial ou industriel. () ». L’article 1518 A quinquies du code général des impôts en vigueur alors en vigueur prévoit que : " I. – 1. En vue de l’établissement () de la cotisation foncière des entreprises, (), la valeur locative des propriétés bâties mentionnées au I de l’article 1498 est corrigée par un coefficient de neutralisation. () / III. – Pour les impositions dues au titre des années 2017 à 2025 : / 1° Lorsque la différence entre la valeur locative non révisée au 1er janvier 2017 et la valeur locative résultant du I est positive, celle-ci est majorée d’un montant égal à la moitié de cette différence ; / 2° Lorsque la différence entre la valeur locative non révisée au 1er janvier 2017 et la valeur locative résultant du même I est négative, celle-ci est minorée d’un montant égal à la moitié de cette différence. () « . Aux termes de l’article 1518 E du code précité dans sa version applicable aux impositions en litige : » I. – Pour les biens mentionnés au I de l’article 1498 : / 1° Des exonérations partielles d’impôts directs locaux sont accordées au titre des années 2017 à 2025 lorsque la différence entre la cotisation établie au titre de l’année 2017 en application du présent code et la cotisation qui aurait été établie au titre de cette même année sans application du A du XVI de l’article 34 de la loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010 de finances rectificative pour 2010, dans sa rédaction en vigueur le 31 décembre 2016, est positive. () / II. – Pour l’application du I : / 1° Les impôts directs locaux s’entendent () de la cotisation foncière des entreprises, () ".

12. En vertu de ces dispositions, chaque local professionnel entrant dans le champ de la révision des valeurs locatives cadastrales des locaux professionnels dispose d’une valeur locative révisée qui est égale au produit de sa surface pondérée par un tarif au mètre carré déterminé par secteur d’évaluation pour chaque catégorie de propriété, éventuellement ajusté d’un coefficient de localisation. La valeur locative de chaque propriété bâtie ou fraction de propriété bâtie tient compte de la nature, de la destination, de l’utilisation, des caractéristiques physiques, de la situation et de la consistance de la propriété ou fraction de propriété considérée avec un classement dans des sous-groupes, définis en fonction de leur nature et de leur destination, et à l’intérieur d’un sous-groupe, les propriétés sont, le cas échéant, classées par catégories, en fonction de leur utilisation et de leurs caractéristiques physiques. L’appréciation de la consistance d’un bien, par le recours à sa superficie, peut faire l’objet d’une pondération de la surface de ses différents éléments afin de tenir compte de leur utilisation et de leurs caractéristiques physiques respectives.

13. Il résulte de l’instruction que pour l’année 2017, la zone 1, comprenant la base de vie a été évaluée selon la méthode de révision des valeurs locatives cadastrales des locaux professionnels mise en place à compter du 1er janvier 2017 par les dispositions législatives précitées, l’administration fiscale ayant appliqué à cette zone le tarif de la catégorie BUR1 « Catégorie 1 : locaux à usage de bureaux d’agencement ancien » du sous-groupe « bureaux et locaux divers assimilés ». La SAS Razel-Bec conteste l’application de ce tarif qui ne correspond en rien à l’assemblage et au montage de bungalows. Cependant, ainsi qu’il a été dit au point 4, la base de vie en litige doit s’analyser comme une installation destinée à abriter des personnes présentant le caractère d’une véritable construction contenant notamment 287 m2 de bureaux dont la requérante ne conteste pas qu’ils seraient d’agencement ancien et alors qu’elle soutient que ces bungalows ont vocation à se détériorer plus rapidement qu’une construction et fait état de leur vétusté. Par suite, le service a pu légalement appliquer à la zone 1, au titre de l’année 2017, le tarif de la catégorie BUR 1 « locaux à usage de bureaux d’agencement anciens ».

14. Si la SAS Razel-Bec soutient que pour l’exercice 2017, elle souhaite connaître les valeurs locatives après application des mesures de planchonnement, de lissage et de coefficient de neutralisation, ces informations lui ont été transmises en annexe II de la lettre de réponse à ses observations, du 22 octobre 2019. Par ailleurs, elle ne peut utilement soutenir qu’il existe une absence de cohérence dans la méthode d’évaluation employée sur les deux exercices dès lors qu’ainsi qu’il a été dit précédemment aux points 8 et 13, deux méthodes différentes d’évaluation ont été appliquées, soit pour l’année 2016, la méthode de comparaison avec décote et, pour l’année 2017, la méthode de révision des valeurs locatives cadastrales des locaux professionnels mise en place à compter du 1er janvier 2017, comprenant un dispositif de planchonnement et de lissage prévu respectivement par les dispositions des articles 1518 A quinquies et 1518 E du code général des impôts mentionnées au point 11.

15. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS Razel-Bec n’est pas fondée à demander la décharge des cotisations foncières des entreprises auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016 et 2017.

Sur les frais liés au litige :

16. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat une somme au titre des frais exposés par la SAS Razel-Bec et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS Razel-Bec est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS Razel-Bec et à la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France.

Délibéré après l’audience du 20 mars 2025, où siégeaient :

— M^me Blin, présidente,

— M. Monlaü, premier conseiller,

— M^me Marchessaux, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 3 avril 2025.

La rapporteure,

J. MARCHESSAUXLa présidente,

A. BLIN

Le greffier,

F. IDMONT

La République mande et ordonne à la ministre des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.