TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE LYON
N°1808909 ___________
M. A D ___________
M. Laurent Delahaye Rapporteur ___________
M^me Isabelle Caron Rapporteur public ___________
Audience du 26 juin 2020 Lecture du 10 juillet 2020 ___________
19-01-03-03
19-01-03-04
C
RÉPUBLIQUE FRANÇAISE
AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
Le tribunal administratif de Lyon
6ème chambre

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Vu la procédure suivante :
Par une requête et des mémoires complémentaires, enregistrés les 5 décembre 2018, 23 avril 2019, 29 novembre 2019 et 10 et 24 février 2020, M. A D, représenté par la SELAS De Gaulle Fleurance & associés, agissant par M^e Ladreyt, demande au tribunal dans le dernier état de ses écritures :
1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 à 2012 ;
2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 57 138,64 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- la qualification d’abus de droit n’est pas fondée dès lors qu’en raison de leur prix de revient de 6 845 662 euros, soit 3 422 831 euros chacun avec son frère, aucune fiscalité ne pesait sur la cession ou le rachat des titres de la SAS F qu’il détenait à l’issue de la succession de leur père, ce que l’administration ne conteste pas ; leur apport à la société luxembourgeoise HOLDEM en mars 2009 pour une valeur de 7 097 200 euros n’a en conséquence dégagé qu’une très faible plus-value ; son frère et lui pouvaient à concurrence du prix de 6 845 662 euros céder leurs titres sans dégager de plus-value et donc sans supporter la moindre fiscalité ; ils avaient notamment la possibilité d’appréhender la trésorerie de la SAS F sans dégager le moindre revenu taxable en application de l’article 161 du code général des impôts, en se faisant racheter la totalité de ses titres par cette société ; prévoyant tous deux de quitter la France, ils ont préféré en 2009 créer ensemble une société au Luxembourg par apport de leurs titres F ; ce prix de revient très élevé explique que l’apport de ces titres à la société luxembourgeoise HOLDEM pour une valeur de 7 097 591 euros n’a dégagé qu’une très modeste plus-value égale à 3 % de la valeur des titres apportés, soit une plus-value de 125 964 euros en ce qui le concerne ; cette plus-value, qui se traduisait potentiellement par une imposition globale d’environ 35 000 euros, soit environ 1 % de la valeur des titres reçus en échange, a bénéficié d’un sursis d’imposition en application de l’article 150-0 B du code général des impôts ; à l’issue de cet apport, son frère et lui avaient toujours la possibilité de se faire racheter leurs titres HOLDEM par la société elle-même ; un tel rachat aurait eu pour effet de mettre fin au sursis d’imposition en proportion des titres HOLDEM rachetés (ou cédés à un tiers) et se serait traduit par une charge fiscale égale à 1 % du prix de cession perçu par chacun d’eux ; en conséquence, la justification du redressement et la qualification d’abus de droit donnée par le service, selon laquelle les frères D auraient eu recours à la société HOLDEM dans le seul but d’appréhender en franchise d’impôt les liquidités de la SAS F, est infondée, dès lors qu’il ne peut y avoir abus de droit que si les actes critiqués n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ; le comité de

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l’abus de droit ne disposait pas de cette information capitale du prix de revient fiscal des titres F ;
- il ne peut y avoir d’abus de droit en l’absence de gain ou d’avantage fiscal y compris si le gain fiscal retiré de l’opération n’était pas nul mais seulement faible ; il n’a pas décidé d’apporter ses titres F à la seule fin de bénéficier indûment d’un sursis automatique pour une imposition de 35 396 euros, qui représente un « frottement fiscal » inférieur à 1 % des liquidités qu’il aurait pu retirer de la cession ou de la liquidation de la société F ; les frais de création d’une société luxembourgeoise, suivie d’une très importante augmentation de capital, sont bien plus importants que l’impôt concerné, compte tenu des frais d’immatriculation de la société HOLDEM, du formalisme d’une augmentation de capital, auxquels s’ajoutent les honoraires de conseils juridiques, de conseils fiscaux, d’experts comptables sans même compter les frais récurrents annuels qui s’en suivront ; l’article L. 64 du livre des procédures fiscales oblige à restituer la véritable portée des actes critiqués, ce que le service ne fait pas ; lors du décès de son père, il s’est trouvé, avec son frère, alors qu’ils étaient âgés de seulement 24 et 26 ans, dans l’impossibilité, du fait de l’hostilité de la plupart des associés de leur père, de reprendre la place que ce dernier occupait précédemment ; telle est la raison qui a conduit la société F à céder progressivement ses participations ;
- en toute hypothèse, la conséquence d’un abus de droit ne pourrait être que la taxation de la très modeste plus-value d’apport des titres F ; la seule conséquence serait en effet la remise en cause du bénéfice du sursis d’imposition de la plus-value d’échange prévue à l’article 150-0 B du code général des impôts qui s’élève à 125 964 euros ; l’article 18 de la loi n°2012-1510 du 29 décembre 2012 est venu modifier l’article 150-0 B du code général des impôts afin de codifier certaines hypothèses d’abus de droit dont la conséquence est de rendre taxable la plus-value d’apport des titres ; les termes « rachat, remboursement ou annulation des titres apportés » font immanquablement penser au reproche adressé sans fondement par le service, qui est d’avoir procédé à la quasi-liquidation de la société F dans les trois ans de l’apport des titres de la SAS F à la société HOLDEM ;
- un hypothétique abus de droit ne peut le conduire à être personnellement taxé sur les dividendes distribués par la société F et qu’il n’a jamais perçus ; le service ne peut pas choisir de fonder son redressement sur les distributions de dividendes de la société F à la société mère HOLDEM, sans remettre préalablement en cause l’apport de titres qui a conduit à la création de cette société ; la critique « d’encapsulage » des dividendes ne peut être adressée à des actionnaires majoritaires qui ont la maîtrise de la distribution des dividendes ; la fiction visant à taxer un revenu non effectivement perçu est systématiquement censurée par le conseil constitutionnel ; l’administration ne conteste pas qu’il n’a effectivement et personnellement perçu aucun revenu des sociétés F ou HOLDEM ni en 2009, ni en 2010, ni en 2011, ni en 2012 ;
- il a cessé d’être résident fiscal français à compter du 1er janvier 2010 au regard des critères de l’article 4 B du code général des impôts ; il a établi sa résidence en Suisse avec son épouse à la suite de leur mariage intervenu le 31 octobre 2009 ; il n’est pas contesté qu’il n’exerce aucune activité professionnelle en France et n’a perçu aucun revenu professionnel de source française depuis son installation en Suisse, il n’est pas

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démontré que la majeure partie de ses avoirs sont des actifs français ; il a financé son train de vie exclusivement grâce au portefeuille de valeurs mobilières qu’il détient directement en Suisse ; l’administration considère à tort que toute distribution faite par la SAS F à la société HOLDEM constituerait en réalité un revenu de source français perçu directement par les associés de HOLDEM dès lors que le défaut de mobile fiscal invalide cette fiction qui est en outre systématiquement sanctionnée par le conseil constitutionnel, le respect des capacités contributives du contribuable interdisant de prendre en compte des revenus capitalisés dont le contribuable n’a pas la disposition effective ; l’administration l’a spontanément considéré en décembre 2014 comme un résident fiscal suisse lorsqu’il s’agissait de notifier à la société F le redressement en matière de retenue à la source ; par courrier du 27 novembre 2015 adressé à la société F, le service a ensuite dégrevé la moitié des retenues à la source notifiées à la société F (part d’A) mettant fin à l’incohérence qui consistait à le considérer, pour les années 2010 et 2011, comme un résident fiscal suisse s’agissant du redressement de retenue à la source visant la société F et comme résident français s’agissant de la procédure de redressement le visant personnellement ;
- il est en tout état de cause résident fiscal suisse en application de la convention franco-suisse et de la tolérance administrative de 1972 (D. adm, 14 B-2211 paragraphe n°7 du 10 décembre 1972) qui s’applique jusqu’aux revenus de l’année 2012 incluse (BOI-INT-CVB-CHE-10-10 n°70 du 26 décembre 2012) ; l’argument selon lequel cette tolérance ne s’appliquerait pas au motif que sa base d’imposition cantonale et communale s’écartait de la base d’imposition fédérale, laquelle aurait dû inclure selon l’administration les dividendes que la société F a distribué à la société HOLDEM de 2010 à 2012 doit être écarté dès lors que les actionnaires de la société HOLDEM n’ont jamais appréhendé de dividendes en provenance de la société français ni directement, ni indirectement ;
- les années d’imposition 2009 et 2010 sont prescrites lors des notifications de rectifications intervenues en juillet et décembre 2014 ; l’administration ne peut se prévaloir de l’extension du délai de reprise de l’article L. 188 A du livre des procédures fiscales pour les années 2009 et 2010 dès lors qu’elle ne l’a pas informé de l’existence de réponses complètes et définitives, adressées par les autorités luxembourgeoises à la demande d’assistance administrative internationale enregistrée le 18 décembre 2012 ;
- la procédure d’imposition pour l’année 2009 est irrégulière en l’absence de procédure d’examen de la situation fiscale personnelle ; une telle procédure a en effet été engagée par l’administration pour le contrôle des années 2010 à 2012 ;
- la procédure de taxation d’office, qui s’applique à tous les chefs de redressement non concernés par la procédure d’abus de droit (crédits bancaires indéterminés, plus-values de cession de valeurs mobilières), est entachée de nullité dès lors que l’administration l’a privé de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires.
Par deux mémoires en défense enregistrés le 8 mars 2019 et le 3 janvier 2020, la directrice du contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.

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Elle soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966 en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune modifiée ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative et l’ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de M. Delahaye, premier conseiller ;
- les conclusions de M^me Caron, rapporteur public ;
- les observations de M^e Ladreyt de la SELAS De Gaulle Fleurance & associés pour M. D.
Considérant ce qui suit :
1. La société civile F est une société holding créée le 2 juin 1997 par M. X Y D. A la suite d’une donation en date du 23 novembre 2006, le capital de la société F, d’un montant de 3 061 528,47 euros divisé en 2 000 999 parts était détenu par M. X Y D à hauteur de 1 998 998 parts en usufruit et une part en pleine propriété, et par ses deux fils, A et Z, qui détenaient chacun la nue-propriété de 999 499 parts et la pleine propriété de 1 000 parts. A la suite du décès de M. XY D le 6 décembre 2006, ses deux fils détenaient alors chacun la pleine propriété de 1 000 499 parts, la part restante de la société civile F étant détenue par l’indivision. Cette société possédait des participations dans trois sociétés, dont la SA Jardiland, ainsi que des biens immobiliers. Le 12 décembre 2008, MM. A et Z D ont créé la société de droit luxembourgeois HOLDEM qui a pour objet la prise de participations dans toutes sociétés, dont le capital de 31 000 euros est divisé en 3 100 actions de 10 euros réparties à parts égales entre ses deux associés qui sont également les deux administrateurs de cette société. Le 31 mars 2009, les deux frères ont apporté à la société HOLDEM l’intégralité des parts qu’ils détiennaient dans la société F, laquelle a été transformée le 24 février 2009 en société par actions simplifiée, pour une valeur de 7 097 200 euros, le capital de la société luxembourgeoise étant ainsi porté à 7 128 200 euros. Au cours des années 2009 à 2011, la société F a distribué des dividendes à la société HOLDEM à hauteur respectivement de 3 501 749 euros, 414 371 euros et 2 165 049,23 euros. M. et M^me A D ont fait l’objet d’un examen de situation fiscale personnelle portant sur les années 2010, 2011 et 2012 et d’un contrôle sur pièces pour l’année 2009. A l’issue de ces contrôles, le service a considéré que M. et M^me D devaient être domiciliés en France au titre des années 2009 à 2012 au sens des dispositions du droit national et de la convention franco- suisse du 9 septembre 1966, alors qu’ils revendiquaient une domiciliation en Suisse. Le

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service a estimé, dans le cadre de la procédure d’abus de droit prévue par l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, que les dividendes servis par la société française F à sa société-mère luxembourgeoise HOLDEM, dépourvue de substance économique réelle, au titre des années 2009 à 2011 devaient être soumis directement à l’impôt sur le revenu au nom de M. A D, associé à 50 % de la société luxembourgeoise, à hauteur de ses droits dans cette société luxembourgeoise. M. et M^me A D ont été également imposés d’office sur des revenus de capitaux mobiliers et des crédits bancaires non déterminés à l’issue du contrôle en application des articles L. 66 et L. 67 du livre des procédures fiscales. Le comité de l’abus de droit fiscal ayant validé la mise en œuvre de la procédure d’abus de droit par l’administration dans un avis du 22 mars 2017, les impositions correspondant à l’ensemble des rectifications ont été mises en recouvrement le 31 décembre 2017. A la suite de l’acceptation partielle de sa réclamation préalable pour les années 2011 et 2012 et de son rejet concernant l’année 2009, M. A D demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il reste assujetti au titre des années 2009 à 2012.
Sur la procédure :
2. Aux termes de l’article L. 66 du livre des procédures fiscales, « Sont taxés d’office : 1° à l’impôt sur le revenu, les contribuables qui n’ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d’ensemble de leurs revenus (…) sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l’article L. 67 (…) ». Aux termes de ce dernier article : « La procédure de taxation d’office prévue aux 1° et 4° de l’article L. 66 n’est applicable que si le contribuable n’a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d’une mise en demeure. ».
3. Il résulte de l’instruction que M. D n’a pas déposé de déclarations de revenus au titre des années d’imposition en litige. L’administration lui a adressé une mise en demeure le 29 juillet 2013. Le requérant a fait parvenir une lettre de réponse le 20 août 2013 au terme de laquelle il indiquait résider et payer ses impôts en Suisse depuis le 20 novembre 2009, et n’avoir aucun revenu de source français, à laquelle étaient jointes les déclarations de revenu avec la mention « néant ». Dans ces conditions, l’administration a pu légalement mettre en œuvre la procédure de taxation d’office prévue par les dispositions précitées de l’article L. 67 du livre des procédures fiscales. Le recours à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires étant exclu en cas de mise en œuvre d’une procédure d’imposition d’office autre que celle prévue par l’article L. 69 du livre des procédures fiscales, le requérant ne peut utilement soutenir qu’il a été privé d’une garantie substantielle tenant en la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires.
Sur les conclusions à fin de décharge au titre des années 2009 et 2010 :
En ce qui concerne les rectifications portant sur les dividendes servis par la société F à la société HOLDEM au titre des années 2009 et 2010 :

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4. En premier lieu, aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due. (…) » et aux termes de l’article L. 188 A du même livre, dans sa rédaction alors en vigueur applicable aux demandes formulées dans les délais de reprise avant le 8 décembre 2013 : « Lorsque l’administration a, dans le délai initial de reprise, demandé à l’autorité compétente d’un autre Etat ou territoire des renseignements concernant soit les relations d’un contribuable qui entrent dans les prévisions des articles 57 ou 209 B du code général des impôts avec une entreprise ou une entité juridique exploitant une activité ou établi dans cet Etat ou ce territoire, soit les biens, les avoirs ou les revenus dont un contribuable a pu disposer hors de France ou les activités qu’il a pu y exercer, soit ces deux catégories de renseignements, les omissions ou insuffisances d’imposition y afférentes peuvent être réparées, même si le délai initial de reprise est écoulé, jusqu’à la fin de l’année qui suit celle de la réponse à la demande et au plus tard jusqu’à la fin de la cinquième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due. Le présent article s’applique sous réserve des dispositions de l’article L. 186 et dans la mesure où le contribuable a été informé de l’existence de la demande de renseignements, au moment où celle-ci a été formulée, ainsi que de l’intervention de la réponse de l’autorité compétente de l’autre Etat ou territoire au moment où cette réponse est parvenue à l’administration. ». Dans sa version issue de la loi n°2013-1117 du 6 décembre 2013, applicable aux demandes formulées dans les délais de reprise venant à expiration à compter du 8 décembre 2013, l’article L. 188 A du livre des procédures fiscales prévoit que : « Lorsque l’administration a, dans le délai initial de reprise, demandé à l’autorité compétente d’un autre Etat ou territoire des renseignements concernant un contribuable, elle peut réparer les omissions ou les insuffisances d’imposition afférentes à cette demande, même si le délai initial de reprise est écoulé, jusqu’à la fin de l’année qui suit celle de la réception de la réponse et, au plus tard, jusqu’au 31 décembre de la troisième année suivant celle au titre de laquelle le délai initial de reprise est écoulé. Le présent article s’applique dans la mesure où le contribuable a été informé de l’existence de la demande de renseignements dans le délai de soixante jours suivant son envoi ainsi que de l’intervention de la réponse de l’autorité compétente de l’autre Etat ou territoire dans le délai de soixante jours suivant sa réception par l’administration. ». Aux termes de l’article L. 189 de ce livre : « La prescription est interrompue par la notification d’une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d’un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun (…) ».
5. Il résulte de l’instruction que, par courrier du 18 décembre 2012, l’administration a adressé une demande d’assistance administrative internationale aux autorités fiscales luxembourgeoises concernant les relations existant entre la société filiale française F, la société mère luxembourgeoise HOLDEM et leurs dirigeants. Cette demande portait sur l’ensemble de la période courant du 1er janvier 2009 au 30 novembre

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2012, visée par le contrôle sur pièces et l’examen de la situation fiscale personnelle de M. D. Ce dernier a été informé de l’envoi de cette demande dès le 20 décembre 2012, soit deux jours après sa transmission. Cette demande de l’administration est en conséquence intervenue dans le délai de reprise afférent aux années 2009 et 2010 qui, selon les termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, expirait respectivement le 31 décembre 2012 et le 31 décembre 2013. Le 18 février 2013, les autorités fiscales luxembourgeoises ont transmis à l’administration une « réponse partielle » consistant en une copie de déclaration pour l’impôt sur le revenu des collectivités et pour l’impôt commercial de l’année 2009 et de ses annexes. Le 25 juin 2013, les autorités fiscales luxembourgeoises ont complété leur réponse en transmettant à l’administration une copie des déclarations pour l’impôt sur le revenu des collectivités et pour l’impôt commercial des années 2010 et 2011 et de leurs annexes. Toutefois, le requérant a seulement été informé de l’existence de ces réponses faites par les autorités fiscales luxembourgeoises les 18 février et 25 juin 2013, dans le cadre des propositions de rectification des 29 juillet et 19 décembre 2014 exposant les rectifications envisagées par l’administration, soit, en ce qui concerne l’année 2009, au-delà du délai raisonnable prévu à l’article L. 188 A du livre des procédures fiscales dans sa version alors applicable, et, en ce qui concerne l’année 2010, postérieurement au délai de soixante jours suivant leur réception par l’administration prévu à l’article L. 188 A du livre des procédures fiscales, dans sa version issue de la loi n°2013-1117 du 6 décembre 2013. Le requérant n’a reçu communication de ces deux réponses ainsi que du formulaire d’assistance administrative que le 11 septembre 2015, soit plus d’un an après sa demande du 26 août 2014. Si l’administration fait valoir que les réponses des 18 février et 25 juin 2013 des autorités fiscales luxembourgeoises n’étaient pas complètes et définitives et que les documents portant sur la période courant du 1er janvier au 30 novembre 2012 ne lui ont été communiqués que le 21 août 2015, il est constant qu’aucune rectification n’a pu être notifiée de ce chef au titre de l’année 2012 et qu’en tout état de cause les informations sollicitées au titre des années 2009 ont été intégralement obtenues dès le 19 février 2013 et celles sollicitées au titre des années 2010 et 2011 ont été intégralement obtenues dès le mois de juin 2013, le courrier du 25 juin 2013 des autorités fiscales luxembourgeoises indiquant expressément joindre « les documents qui faisaient encore défaut », soit les déclarations fiscales et annexes fiscales pour les années 2010 et 2011, ainsi que les comptes annuels 2010 et 2011, à l’exception de « la déclaration fiscale et des comptes annuels pour l’année 2012 qui n’ont pas encore été remis ». En conséquence, le requérant est fondé à soutenir qu’en l’absence d’information sur l’intervention des réponses des autorités luxembourgeoises des 19 février et 25 juin 2013, la prolongation du délai de reprise ne lui a pas été valablement opposée au titre des années 2009 et 2010 et que les notifications de redressement des 29 juillet et 19 décembre 2014, en ce qu’elles concernent les rectifications découlant des dividendes servis par la société F, sont en conséquence intervenues après l’expiration du délai de reprise prévu aux articles L. 169 et L. 188 A du livre des procédures fiscales.
En ce qui concerne les autres rectifications au titre de l’année 2010 :

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6. Le requérant ne conteste pas le bien-fondé des impositions supplémentaires mises à sa charge au titre des revenus de capitaux mobiliers perçus au titre de l’année 2010, ni le droit de reprise de l’administration. Celles-ci ne sont en tout état de cause pas prescrites dès lors qu’en raison du non-respect par M. D de l’obligation déclarative prévue à l’article 1649 A du code général des impôts concernant les comptes ouverts et utilisés en Suisse et au Luxembourg sur lesquels les sommes imposées ont transité, le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due en application des dispositions de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales.
Sur les conclusions à fin de décharge au titre des années 2011 et 2012 :
En ce qui concerne les rectifications portant sur les dividendes servis par la société F à la société HOLDEM au titre de l’année 2011 :
7. En premier lieu, aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal. L’administration peut également soumettre le litige à l’avis du comité. Si l’administration ne s’est pas conformée à l’avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. ». Il résulte de ces dispositions qu’en cas de saisine du comité de l’abus de droit fiscal et lorsque l’administration se conforme à l’avis rendu par ce dernier, le contribuable supporte la charge de la preuve.
8. Il résulte de l’instruction que le comité de l’abus de droit fiscal a émis, le 22 mars 2017, un avis favorable à la mise en œuvre de la procédure d’abus de droit fiscal. Il appartient en conséquence au requérant d’apporter la preuve que les opérations litigieuses ne sont pas constitutives d’un abus de droit.
9. L’administration a estimé, dans le cadre de la procédure d’abus de droit prévue par l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, que les dividendes servis par la société française F à sa société-mère luxembourgeoise HOLDEM, dépourvue de substance économique réelle, au titre des années 2009 à 2011, devaient être regardés comme ayant été directement appréhendés par le requérant, à hauteur des montants de 1 750 875 euros en 2009, 207 185 euros en 2010 et 628 273 euros en 2011 correspondants à sa participation au capital de cette société, et à ce titre soumis directement à l’impôt sur le revenu. Elle fait valoir que l’interposition de la société

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holding HOLDEM de droit luxembourgeois entre ses associés personnes physiques et la société française F procède d’un montage artificiel dicté par des considérations exclusivement fiscales, en l’absence de substance économique réelle de la société HOLDEM, dès lors que M A D, une fois devenu le seul associé avec son frère de la société française F, a mis en place une stratégie de désinvestissement, dont l’exécution a été programmée sur plusieurs années, visant à rendre liquide la totalité des actifs de la société F, puis à s’approprier le produit de leur cession via une société luxembourgeoise, la SA HOLDEM, dépourvue de toute substance économique véritable, qui ne sert que de vecteur momentané à la défiscalisation de revenus de capitaux mobiliers, les dividendes versés par la société F étant en effet exonérés de toute imposition au Luxembourg. Dans un premier temps, l’ensemble des participations détenues par la société F ont été cédées entre 2007 et 2009 et la société F a finalement cédé, dans un deuxième temps en 2014, les seuls actifs immobiliers qui restaient inscrits à son bilan. A la clôture de l’exercice 2014, le poste « disponibilités » représente 1 074 754 euros, soit plus de 98 % de l’actif du bilan de la société F. Entre 2007 et 2014, la société F n’a en revanche procédé à aucune acquisition mobilière ou immobilière. Les documents communiqués par les autorités fiscales luxembourgeoises permettent de constater que, sur la période courant de la création de la société jusqu’au 31 décembre 2011, la société HOLDEM n’a pas détenu d’autres titres à son actif que ceux de la société F et que les seules opérations notables auxquelles elle s’est livrée se résument à l’encaissement des dividendes en provenance de sa filiale, qui constituent l’essentiel de ses ressources, et des produits financiers réalisés grâce au placement de la trésorerie constituée de ces distributions et prêts. La société F a distribué à la société HOLDEM au cours de l’exercice 2009 une somme totale de 3 501 749 euros qui représente la totalité des ressources de la société HOLDEM en 2009. Au cours de l’exercice 2010, la société F a versé 638 451,52 euros de dividendes à la société HOLDEM, soit plus de 86 % de ses revenus annuels, hors produits de placements financiers. Au cours de l’exercice 2011, la société HOLDEM a bénéficié de la réduction du capital de la société à hauteur de 1 940 969,03 euros. Ces documents attestent également que la société HOLDEM ne détient aucun actif mobilier ou immobilier et qu’elle n’emploie aucun salarié identifiable et ne disposait pas non plus de fonds propres lui permettant de réaliser son objet social, puisqu’elle a été contrainte d’emprunter à sa filiale F, dès le 28 décembre 2009, une somme de 2 100 000 euros dont le remboursement est intervenu par voie de compensation avec la réduction de capital de la SAS F pour un montant de 1 940 969,03 euros décidée le 27 juin 2011 par la société HOLDEM, associée unique. La société HOLDEM, contrôlée par MM. Z et A D, est en réalité demeurée sous l’emprise financière totale de sa filiale française. Aucun des associés et administrateurs de catégorie A de la société HOLDEM n’a personnellement assisté aux assemblées générales annuelles des actionnaires. Les statuts de la société et son mode de fonctionnement ont été en définitive conçus pour rendre la structure globalement transparente : existence de mandats de représentations au profit d’une seule et même personne (généralement M. AB, résident luxembourgeois, administrateur de catégorie B), fonctionnement par procuration des assemblées générales, liquidité des investissements. MM. Z et A D, en leur qualité de seuls associés et dirigeants de la société HOLDEM, avaient la libre disposition des disponibilités de la personne

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morale, circonstance qui leur ont permis d’appréhender la trésorerie nécessaire à leur train de vie personnel, soit concernant les sommes versées à M. A D, 700 000 euros au titre de l’année 2011 et 500 000 euros au titre de l’année 2012. Elles ont été comptabilisées dans les liasses déposées par la société HOLDEM au titre de l’exercice 2011 en « créances dont la durée résiduelle est inférieure ou égale à un an » pour une somme totale de 1 405 926,33 euros. En outre, selon les termes d’un procès-verbal d’assemblée générale extraordinaire du 27 décembre 2012, le capital de la société HOLDEM a été ramené de 7 128 200 euros à 6 415 380 euros par rachat aux associés et annulation de 71 282 actions de 10 euros. L’administration déduit de l’ensemble de ces circonstances de fait que la société HOLDEM ne constitue qu’un simple support juridique sans la moindre consistance économique, interposé de manière artificielle entre la société française et les actionnaires de la société luxembourgeoise, destiné uniquement à percevoir en franchise d’impôt les dividendes de sa filiale française pour les reverser immédiatement ou à terme à ses associés.
10. Le requérant fait valoir que l’opération d’apport des titres de la société F n’aurait pas eu un but exclusivement fiscal dès lors qu’en raison de leur prix de revient très élevé, 6 845 662 euros, soit 3 422 831 euros chacun avec son frère, aucune fiscalité n’aurait pesé sur la cession ou le rachat des titres de la SAS F qu’il détenait et que leur apport à la société luxembourgeoise HOLDEM en mars 2009 pour une valeur de 7 097 200 euros n’a en conséquence dégagé qu’une très faible plus-value. Il fait également valoir qu’ils avaient la possibilité à concurrence du prix de 6 845 662 euros de céder leurs titres sans dégager de plus-value et donc sans supporter la moindre fiscalité et qu’ils avaient notamment la possibilité d’appréhender la trésorerie de la SAS F sans dégager le moindre revenu taxable en application de l’article 161 du code général des impôts, en se faisant racheter la totalité des titres par la société (rachat par la SAS F de ses propres titres suivi de leur annulation). Toutefois, à supposer que M. A D et son frère aient disposé de plusieurs possibilités pour appréhender la trésorerie de la société F en franchise d’impôt, cette circonstance est sans incidence sur le bien-fondé du redressement en litige dès lors que la solution retenue, au regard des éléments mentionnés au point précédent qui ne sont pas sérieusement contredits par le requérant, ne repose en tout état de cause que sur une apparence juridique et ne recouvre aucune réalité économique.
11. En deuxième lieu, aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. / (…) ».
12. Contrairement à ce que fait valoir le requérant, l’administration a pu à bon droit, sur le fondement des dispositions précitées du 2°) de l’article 109 du code général des impôts, et au regard de ce qui a été dit précédemment, imposer directement entre les mains de M. D les dividendes distribués par la société F au profit de la société HOLDEM.

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En ce qui concerne les autres rectifications au titre des années 2011 et 2012 :
13. M. D ne conteste pas le bien-fondé des autres rectifications retenues par l’administration au titre des années 2011 et 2012 concernant les revenus de capitaux mobiliers et les crédits bancaires non déterminés.
En ce qui concerne la domiciliation fiscale de M. D :
14. En premier lieu, aux termes de l’article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus. (…) ». Aux termes de l’article 4 B du même code : « 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économique ».
15. Il n’est pas contesté que M. D avait en Suisse son foyer ou le lieu de son séjour principal et qu’il n’exerçait aucune activité professionnelle en France. Toutefois, il est constant que l’intéressé a tiré l’essentiel de ses ressources des dividendes servis par la société française F à sa société mère luxembourgeoise HOLDEM (3 501 749 euros en 2009 ; 414 371 euros en 2010, 2 165 049 euros en 2011) sous forme d’avances de trésorerie et de prêts, (700 000 euros en 2011, 500 000 euros en 2012) et qu’au regard de ce qui a été dit aux points 9 et 10, les dividendes versés par la société F à la société HOLDEM doivent être regardés comme ayant été directement appréhendés par le requérant, à hauteur de sa participation au capital de cette société, pour des montants de 1 750 875 euros en 2009, 207 185 euros en 2010 et 628 273 euros en 2011. En outre, si le requérant fait valoir que la majeure partie de ses actifs mobiliers et immobiliers se situe en Suisse et qu’il a financé son train de vie exclusivement grâce au portefeuille de valeurs mobilières (liquidités, titres, placements) qu’il détient directement en Suisse, il ne démontre pas, par la seule production de ses relevés bancaires, que ce patrimoine aurait été générateur de revenus plus importants que ceux issus des revenus procurés par société HOLDEM. M. D doit par suite, être regardé comme ayant son domicile fiscal en France au sens des dispositions de l’article 4 B du code général des impôts au cours de chacune des années d’imposition en litige.
16. En deuxième lieu, aux termes du § 2 de l’article 3 de la convention conclue le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse : « Pour l’application de la convention par un Etat contractant, tout terme ou expression qui n’y est pas défini a le sens que lui attribue le droit de cet Etat concernant les impôts auxquels s’applique la convention, à moins que le contexte n’exige une interprétation différente. Le sens attribué à un terme ou expression par le droit fiscal de cet Etat prévaut (…).» Aux termes de l’article 4 de la même convention : « 1. Au sens de la présente Convention, l’expression « résident d’un Etat contractant » désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est

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assujettie à l’impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. 2. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, le cas est résolu d’après les règles suivantes : a) Cette personne est considérée comme résident de l’Etat contractant où elle dispose d’un foyer d’habitation permanent, cette expression désignant le centre des intérêts vitaux, c’est-à-dire le lieu avec lequel les relations personnelles sont les plus étroites ; b) Si l’Etat contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d’un foyer d’habitation permanent dans aucun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l’Etat contractant où elle séjourne de façon habituelle ; (…) 6. N’est pas considérée comme résident d’un Etat contractant au sens du présent article : (…) b) Une personne physique qui n’est imposable dans cet Etat que sur une base forfaitaire déterminée d’après la valeur locative de la ou des résidences qu’elle possède sur le territoire de cet Etat. ». Le paragraphe 5 de l’article 15 de la même convention, précise : « Les gains provenant de l’aliénation de tous biens autres que ceux qui sont mentionnés aux paragraphes 1,2 et 3, ne sont imposables que dans l’Etat dont le cédant est résident ». Aux termes du 2 de l’article 31 de la même convention : « Pour obtenir dans un Etat contractant les avantages prévus par la présente convention, les résidents de l’autre Etat contractant doivent, à moins que les autorités compétentes en disposent autrement, présenter un formulaire d’attestation de résidence indiquant en particulier la nature ainsi que le montant ou la valeur des revenus ou de la fortune concernés, et comportant la certification des services fiscaux de cet autre Etat. ». Aux termes du 1. de l’article 3 de cette convention : « i) l’expression « autorité compétente » désigne : / i) dans le cas de la France, le ministre chargé du budget ou son représentant autorisé ; / ii) dans le cas de la Suisse, le directeur de l’administration fédérale des contributions ou son représentant autorisé ».

17. Le requérant se prévaut, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l’accord amiable intervenu en application de l’article 27 de ladite convention sous forme d’échange de lettres le 29 février 1968 entre les autorités compétentes françaises et suisses. Cet accord, publié à la documentation de base sous la référence 14 B-2111 n° 7 du 12 septembre 1972, a été rapporté en 2012 mais était encore en vigueur pour les années d’imposition en litige. En vertu de cet accord, une personne physique imposée au forfait dans un Etat peut se voir reconnaître la qualité de résident fiscal de cet Etat : « a – si la base d’imposition fédérale, cantonale et communale, est supérieure à cinq fois la valeur locative de l’habitation du contribuable ou à une fois et demie le prix de pension qu’il paie, et – b si la base d’imposition cantonale et communale ne s’écarte pas notablement de celle qui est déterminante pour 1'IDN (Impôt fédéral pour la défense nationale), ladite base cantonale et communale devant, en tout état de cause, être égale ou supérieure aux éléments du revenu du contribuable qui proviennent de Suisse et de France, pour les revenus de source française, lorsqu’ils sont privilégiés par la convention, notamment dividendes, intérêts, redevances de licences (voir circulaire de l’Administration fédérale suisse des Contributions du 29 février 1968 annexe n°13) ».

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18. Le requérant fait valoir qu’il est soumis à l’imposition forfaitaire en Suisse et qu’il satisfait au premier critère de la documentation de base précitée s’agissant du montant de sa base imposable en Suisse en se prévalant d’une attestation de résidence établie par les autorités suisses du Valais selon laquelle M. et M^me D sont résidents de
Suisse et du canton du Valais depuis le 1er janvier 2010, au sens de l’article 4 de la convention conclue entre la Confédération suisse et la France le 9 septembre 1966, en vue d’éviter une double imposition en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune. Toutefois, alors qu’il ne résulte pas de l’instruction que les autorités compétentes telles que définies par l’article 3 de la convention en auraient disposé autrement, cette attestation qui ne mentionne pas la nature, ni le montant des revenus ou de la fortune concernés ne répond pas aux stipulations du 2 de l’article 31 de la convention conclue le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse. Par suite, le requérant n’est pas fondé à prétendre au bénéfice des stipulations qu’il invoque telles qu’interprétées par la doctrine administrative. M. D doit par suite être regardé comme ayant son domicile fiscal en France au sens de la convention fiscale franco-suisse.
19. Il résulte de tout ce qui précède que M. D est seulement fondé à demander, d’une part, la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2009, et d’autre part, à ce que le rehaussement de sa base imposable à l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2010 soit réduite d’un montant de 207 185 euros et à ce qu’il soit en conséquence déchargé en conséquence, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux à concurrence de cette réduction de la base imposable.
Sur les frais liés à l’instance :
20. Il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, de faire application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
DÉCIDE :
Article 1er : M. A D est déchargé, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2009.
Article 2 : La base imposable à l’impôt sur le revenu de M. A D au titre de l’année 2010 est réduite d’un montant de 207 185 euros.
Article 3 : M. A D est déchargé, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux à concurrence de la réduction de la base imposable prononcée à l’article 2.

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Article 4 : le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
Article 5 : Le présent jugement sera notifié à la SELAS De Gaulle Fleurance & associés et à la directrice du contrôle fiscal Centre-Est. Copie en sera adressée à M. A D.
Délibéré après l’audience du 26 juin 2020, à laquelle siégeaient :
M. Pourny, président, M. Delahaye, premier conseiller, M^me Mège Teillard, premier conseiller.
Lu en audience publique le 10 juillet 2020.
Le rapporteur, Le président,
L. Delahaye F. Pourny
Le greffier,
J-P. Duret
La République mande et ordonne au ministre chargé des comptes publics en ce qui le concerne et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme, Un greffier,
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