Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 12 août 2022, 31 juillet 2024, 3 octobre 2024 et 4 novembre 2025, ce dernier mémoire n’ayant pas été communiqué, la société par actions simplifiée (SAS) Gorke, représentée par M^e Pugliese, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 à 2017 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat le versement de la somme de 7 500 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

Sur la régularité de la procédure :

- le secret professionnel a été violé dans le cadre du droit d’enquête envers deux fournisseurs, la société Chab Evolution et la société Sodifuel Racing ; dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société Gicur, des renseignements obtenus de la mairie de Saint-Gély-du-Fesc ont été communiqués à la société Chab Evolution ; des questions relatives à une absence de revente de pneus par la société Gicur ont été posées à la société Sodifuel Racing ;

- à la suite de l’avis de dégrèvement au profit de la SAS Gorke, société mère, la société Gicur n’a pas reçu notification d’un avis de dégrèvement relatif au rehaussement opéré en matière de taxe sur la valeur ajoutée ni de la décision complète de la commission des impôts ni le nouvel avis de mise en recouvrement ;

- l’avis de mise en recouvrement est insuffisamment motivé ; il ne fait pas référence à la décision de la commission des impôts et ne précise pas que les impositions concernent les rehaussements opérés au niveau du résultat de la société mère ; le montant des impositions réclamées diffère de celui mentionné dans les propositions de rectification ; les bases taxables retenues diffèrent entre les propositions de rectification, les réponses aux observations du contribuable et la lettre d’information du 28 septembre 2021 ; la lettre d’information ne mentionne pas le premier avis de mise en recouvrement ni le courrier de dégrèvement ;

- la proposition de rectification notifiée à la société Gicur méconnait l’article L. 47 A II c) du livre des procédures fiscales ;

- les dispositions de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales ont été méconnu, privant la société Gicur d’une garantie ;

Sur le bien-fondé des rehaussements :

- S’agissant des factures non admises en déductibilité :

* le rejet de la déductibilité de certaines dépenses du résultat de la société, au motif qu’elles n’avaient pas été inscrites au débit du compte courant d’associé, n’est pas motivé, ces dépenses ayant été opérées pour les besoins ou dans l’intérêt de l’entreprise ; ces dépenses ne sont pas identifiées et leur caractère personnel n’est pas justifié ; elles représentent moins de 0,4 % du chiffre d’affaires de la société ;

* l’intérêt des dépenses de restaurant et de livraison à domicile a été justifié au service, sachant que les époux C… sont dirigeants d’entreprises et, dans l’exercice de leurs fonctions, ils sont amenés à travailler le soir et/ou le week-end ainsi que les jours fériés ; ces dépenses représentent une part infime du chiffre d’affaires ; la doctrine BOI-BNC-BASE-40-60-60 du 21 février 2014 est applicable ; le service n’a pas tenu compte de l’organisation du groupe ;

* s’agissant des dépenses liées « aux activités comptables et de soutien » : les dépenses de bar inférieure à 200 euros n’ont pas été admises alors que le service avait indiqué qu’afin de tenir compte de la réalité des obligations lui incombant, les dépenses inférieures à 200 euros seraient prises en compte ; les dépenses d’hôtel, de voyages et de déplacements sont liées à l’activité de la société ; le montant de ces dépenses n’est pas disproportionné au regard du chiffre d’affaires réalisé par les sociétés Gorke et Gicur ;

* s’agissant des dépenses liées « aux investissements futurs » : ces dépenses correspondent à la recherche de nouveaux investissements, notamment dans la région Auvergne-Rhône-Alpes ; dans le cadre du « tiers temps » du groupement Intermarché, M. C… s’est déplacé dans de nombreux Intermarchés pour des réunions logistiques ; l’administration n’a pas tenu compte des attestations produites ;

* les dépenses d’hôtel, de voyages et de déplacements ont été engagées dans un contexte professionnel, y compris les dépenses engagées à l’occasion de courses automobiles telles que le trophée Andros ou le GT Tour, en vue de développer les relations commerciales que les époux C… entretiennent avec divers partenaires ; le montant des frais exposés à ce titre n’est pas disproportionné par rapport au chiffre d’affaires de la société ;

* s’agissant des avantages en nature liés au logement de Saint-Gély-du-Fesc : le service n’a pas apporté la preuve de l’utilisation exclusive de ce bien en tant que logement personnel d’habitation des époux C… alors que la société y avait installé son siège social lors des exercices en cause, que le bien est soumis à la cotisation foncière au niveau de la société et que les locaux sont situés à proximité du supermarché Intermarché ; la SAS Gorke a mentionné dans sa comptabilité une occupation à titre personnel à hauteur de 45 % du montant du loyer, constituant un avantage en nature ; conformément à l’article 82 alinéa 2 du code général des impôts, les époux C… ont été régulièrement imposés à titre personnel sur les montants qui figuraient de manière explicite sur leurs bulletins de salaire et dont l’avantage a été calculé en fonction de l’utilisation qui était faite du bien ; peu importe que la société dispose d’autres locaux, l’administration ne pouvant s’immiscer dans la gestion de l’entreprise ; la ventilation de l’usage privatif et professionnel d’un bien est admise par la doctrine administrative ; selon la jurisprudence, les avantages en nature comptabilisés pour une valeur inférieure à leur valeur réelle ne constituent pas des avantages occultes ;

* s’agissant des avantages en nature liés aux véhicules : les véhicules sont à usage exclusivement professionnel car les époux C… disposent de véhicules personnels avec lesquels ils font en moyenne 15 000 kilomètres par an ; les calculs opérés par le service avec un taux forfaitaire de 12 % sont erronés et il est nécessaire d’effectuer une pondération de l’utilisation des véhicules en fonction de leur présence dans l’entreprise et de l’utilisation qui pourrait en être faite ; il convient de faire application de la doctrine BOI-RSA-BASE-20-20 n°240 ; il convient de retenir un taux de 9 %, de tenir compte de la durée réelle de présence des véhicules au sein de la société et de pondérer le calcul sur une durée de 12 mois et non de 56 mois ;

* les dépenses de fleuriste ont été justifiées pour la décoration du magasin Intermarché en période de Noël et représentent une faible part du chiffre d’affaires ;

* s’agissant de la moins-value sur cession de véhicules de tourisme : les opérations d’achats et reventes de véhicules haut-de-gamme réalisées par les époux C… ont été effectuées dans l’intérêt de l’entreprise afin d’éviter de trop grandes dévaluations de la valeur de ces véhicules ; la société a même réalisé des plus-values sur des cessions de véhicules ; il s’agit d’un choix de gestion de l’entreprise ; le service n’a pas déduit des rehaussements la plus-value réalisée en 2016 et n’a contesté, ni la régularité des opérations, ni les retraitements fiscaux effectués par ailleurs au titre de l’acquisition des véhicules ; il considère donc que l’opération avait un intérêt pour la société en 2016 mais pas en 2015 et 2017, ce qui n’est pas cohérent ; par suite, le service s’est ingéré dans la gestion de l’entreprise et la différence de traitement fiscal des mêmes opérations selon les années entraîne une rupture d’égalité devant l’impôt ; la qualification d’acte anormal de gestion n’est pas établie alors que la charge de la preuve incombe au service ;

- S’agissant des conséquences fiscales de la proposition de rectification adressée à la société Gicur :

* les factures émises par la société Jet7 Performances sont relatives à des vêtements vendus au sein du supermarché Intermarché ; il n’appartient pas au service de juger de l’intérêt d’une société de commercialiser certains produits ; l’absence de « Gencode » n’est pas pertinente dès lors que les achats « non gencodés » ont représenté 625 000 produits en 2015 ;

* les deux factures émises par la société Stone Island sont relatives à l’achat de tenues pour les caissiers de sexe masculin ;

* les factures émises par la société Chullanka concernent des vélos servant non seulement aux livraisons effectuées dans le périmètre du magasin pour les courses peu volumineuses mais également aux employés pour faire des déplacements ; ils sont entreposés dans un local immédiatement accessible par les employés ;

* les factures émises par la société Rubino : le service ne peut refuser la déduction des achats de plantes au motif que leur prix d’achat unitaire serait trop élevé ; il s’agit de dépenses de faible montant et qui représentent moins de 0,01 % du montant des achats de la société au titre des années concernées ;

* les factures émises par la société Sodifuel : la société Sodifuel a vendu à la société Gicur des articles automobiles lui ayant permis d’organiser notamment des foires aux pneus ; ces articles figuraient dans les livres de ventes de la société Gicur sous des gencodes différents et aucune anomalie de facturation n’a été retrouvée chez la société Sodifuel ; il n’est pas établi que ces facturations auraient été émises pour payer les frais de participation de M. C… au trophée Andros ;

* les factures émises par la société Chab Evolution correspondent à des travaux de réparation facturés en 2017 et réellement effectués sur des abris pour les caddies, des panneaux publicitaires, des panneaux de signalisation, des garde-corps, des poteaux de protection, une barrière, un portail et un volet roulant ;

* les frais de formation et d’hébergement et les rémunérations brutes et charges patronales liées à l’emploi et à la formation de M. B… C…, fils des gérants : ces dépenses sont déductibles dès lors que ce dernier travaillait effectivement au sein de l’entreprise au cours des années 2016 et 2017 et que, dès la fin de sa formation, il a été nommé directeur de l’hypermarché exploité par la société Gicur, comme l’a d’ailleurs reconnu la commission départementale des impôts dans son avis du 2 juin 2021, laquelle a estimé que la déduction des charges correspondant à la rémunération de M. C… devait être admise pour 50 % de son montant, au regard de la baisse d’activité liée à sa formation en parallèle de son contrat de travail et non au regard du caractère fictif de son emploi ;

* les frais de voyages ont été engagés dans l’intérêt de la société dans le cadre de déplacements afin de rencontrer des fournisseurs potentiels ou bien pour que les dirigeants puissent se rendre au siège social du groupement Intermarché ; la doctrine administrative référencée BOFIP BOI-BIC-CHG-10-20-20 n° 50 permet leur déductibilité ;

* les cadeaux à la clientèle : le caractère professionnel de ces dépenses a été justifié et l’administration n’a pas établi un usage personnel ;

* la facture de la société M3 : les dépenses engagées à l’occasion du trophée Andros et du GT Tour ont un caractère professionnel ; la société Andros est un fournisseur important du réseau ; cette manifestation d’une grande couverture médiatique permet de rencontrer des partenaires commerciaux ; il n’appartient pas au service d’apprécier le bien-fondé de dépenses de publicité visant à faire connaître la société ;

* les autres dépenses diverses (Apple Watch, drone, Isado) : ces biens ont été achetés à des fins professionnelles ;

Sur les pénalités :

- dans la mesure où ils contestent l’ensemble des rehaussements, les époux C… contestent également l’application des intérêts de retard et de la majoration de 40 % pour manquement délibéré ; si, par extraordinaire, certains rehaussements devaient être maintenus, l’administration ne démontre pas le caractère intentionnel des manquements ;

- les pénalités pour manœuvres frauduleuses sont insuffisamment motivées ;

- les modalités de détermination des conséquences financières en matière de pénalités ne sont pas détaillées.

Par un mémoire en défense et des mémoires, enregistrés les 20 novembre 2022, 6 septembre 2024 et 31 octobre 2024, la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Bourjade, rapporteure,

- les conclusions de M^me Sarraute, rapporteure publique,

- et les observations de M^e Rosier, représentant la SAS Gorke.

Considérant ce qui suit :

1. La SAS Gorke, détenue par M. C… à hauteur de 19,82% et par M^me C… à hauteur de 80,15% est une société holding qui réalise des prestations de services pour sa filiale, la SAS Gicur, laquelle exploite un supermarché à l’enseigne « Intermarché » sur la commune de Saint-Gély-du-Fesc. Les deux sociétés ont fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017. Une proposition de rectification a été adressée à la SAS Gorke le 21 décembre 2018 concernant l’exercice clos le 31 décembre 2015 et une proposition de rectification portant sur les exercices clos au 31 décembre 2016 et au 31 décembre 2017 lui a été adressée le 31 juillet 2019, en matière de rappels d’impôt sur les sociétés en sa qualité de société-mère. Après saisine de la commission des impôts directs et taxes sur le chiffre d’affaires qui a émis un avis le 2 juin 2021, le montant des droits et pénalités rappelés a été mis en recouvrement par avis du 30 juillet 2021. A la suite d’une erreur de procédure, un avis de dégrèvement a été adressé le 27 août 2021. Les impositions supplémentaires d’impôt sur les sociétés ont été ensuite mises en recouvrement le 30 novembre 2021. Par réclamation du 21 décembre 2021, la société a contesté l’intégralité des rappels mis à sa charge. Cette réclamation a fait l’objet d’une décision de rejet du service du 3 juin 2022. La SAS Gorke demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des années 2015 à 2017, ainsi que les pénalités infligées.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l’article L. 103 du livre des procédures fiscales : « L’obligation du secret professionnel, telle qu’elle est définie aux articles 226-13 et 226-14 du code pénal, s’applique à toutes les personnes appelées à l’occasion de leurs fonctions ou attributions à intervenir dans l’assiette, le contrôle, le recouvrement ou le contentieux des impôts, droits, taxes et redevances prévus au code général des impôts. Le secret s’étend à toutes les informations recueillies à l’occasion de ces opérations. (…) ».

3. La requérante reproche au service d’avoir méconnu l’obligation du secret professionnel à laquelle il est tenu dans l’exercice de ses fonctions en application des dispositions de l’article L. 103 du livre des procédures fiscales précité. Toutefois, une telle méconnaissance, même à la supposer établie, est sans incidence sur la régularité de la procédure d’imposition. Par suite, le moyen sera écarté comme inopérant.

4. La SAS Gorke ne peut utilement se prévaloir des énonciations du paragraphe 40 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques – Impôts le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-DJC-SECR-10-10 n° 340, qui se rapportent à la procédure d’imposition et ne peuvent, ainsi, être opposées à l’administration sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

5. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 59 du livre des procédures fiscales dans sa version alors en vigueur : « Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l’administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l’avis soit de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires prévue à l’article 1651 du code général des impôts, soit de la Commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires prévue à l’article 1651 H du même code, soit du comité consultatif prévu à l’article 1653 F du même code, soit de la commission départementale de conciliation prévue à l’article 667 du même code. ». L’article R. 59-1 de ce livre dans sa version alors en vigueur dispose : « (…) L’administration notifie l’avis de la commission ou du comité consultatif au contribuable et l’informe en même temps du chiffre qu’elle se propose de retenir comme base d’imposition ou comme montant du crédit d’impôt défini à l’article 244 quater B du code général des impôts. ».

6. Il résulte de l’instruction que le service n’a pas notifié de façon complète l’avis rendu le 4 mai 2021 par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires concernant les rémunérations allouées par la SAS Gicur à M. B… C…. Les rehaussements mis à la charge de la SAS Gorke, en sa qualité de société mère, au titre de l’impôt sur les sociétés liés aux redressements ayant été opérés au niveau des résultats de la SAS Gicur, le service, au regard de ce vice de procédure, a été contraint d’adresser un avis de dégrèvement à la société requérante le 27 août 2021. Après envoi d’une nouvelle lettre d’information le 28 septembre 2021, les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 30 novembre 2021. Si la SAS Gorke soutient qu’un nouvel avis de mise en recouvrement aurait aussi dû être envoyé à la SAS Gicur après un avis de dégrèvement en matière de taxe sur la valeur ajoutée et la notification complète de l’avis de la commission, l’avis complet a été notifié à la société fille le 13 septembre 2021. Par ailleurs, la SAS Gicur n’étant pas redevable de l’impôt sur les sociétés, le service n’avait pas à lui adresser l’avis de mise en recouvrement du 30 novembre 2021. Le moyen doit ainsi être écarté.

7. En troisième lieu, aux termes du II de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : « En présence d’une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu’ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l’administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l’une des options suivantes : / a) Les agents de l’administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; / b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification (…) / c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l’entreprise. Il met alors à la disposition de l’administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies sont produites sur tous supports informatiques, répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget (…) ». Si, pour contrôler cette comptabilité informatisée, le vérificateur consulte et analyse, à l’aide des fonctionnalités des applications, les données contenues dans les fichiers des logiciels au moyen desquels la comptabilité est tenue, il procède à un traitement informatique. Le vérificateur qui entend procéder à un tel traitement doit alors indiquer au contribuable, au plus tard au moment où il décide de procéder au traitement, par écrit et de manière suffisamment précise, la nature des traitements informatiques qu’il souhaite effectuer, eu égard aux investigations envisagées, afin de permettre au contribuable de choisir en toute connaissance de cause entre les trois options offertes par ces dispositions.

8. Il résulte de l’instruction que la vérification de comptabilité de la SAS Gicur a débuté le 4 octobre 2018 et que le courrier du 14 décembre demandant au contribuable d’effectuer son choix entre les trois options a), b) et c) prévues par l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales a été remis en mains propres au contribuable lors de l’intervention sur place du vérificateur. La SAS Gicur a opté pour l’option c) le 20 décembre suivant et ces fichiers ont été adressés au service le 16 janvier 2019. Si la SAS Gorke soutient que, sans attendre la communication de ces fichiers, une première proposition de rectification concernant l’exercice clos le 31 décembre 2015 a été adressée à la SAS Gicur le 21 décembre 2018, il résulte des termes mêmes de cette proposition de rectification que les rehaussements ne trouvent pas leur origine dans le traitement informatique de la comptabilité de la société. Dans ces conditions, la SAS Gorke ne peut utilement se prévaloir des garanties attachées à la mise en œuvre du II de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales.

9. En quatrième lieu, aux termes de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales : « L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou de la notification prévue à l’article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ».

10. Il résulte de l’instruction que, contrairement à ce qui est soutenu par la SAS Gorke, à la suite de la demande du conseil de la SAS Gicur du 30 août 2019, l’administration fiscale, par courrier du 19 septembre suivant, a communiqué l’intégralité des pièces relatives aux différents droits de communication et d’enquête et notamment les documents relatifs à la société Sodifuel. Par suite, le moyen tiré de l’absence de communication des documents consultés par le service auprès des fournisseurs doit être écarté.

11. En dernier lieu, il résulte de l’instruction que les rehaussements en base d’impôt sur les sociétés mentionnés dans la proposition de rectification du 31 juillet 2019 et dans la réponse aux observations du contribuable du 5 novembre 2019 correspondent aux rehaussements en base listés dans la lettre d’information du 2 septembre 2021, étant précisé que le service a admis la provision pour litige à hauteur de 51 420 euros dans sa réponse aux observations du contribuable. Par ailleurs, la différence d’un euro entre la somme mentionnée dans le premier avis de mise en recouvrement du 30 juillet 2021 et celle portée dans le deuxième avis de mise en recouvrement du 30 novembre 2021 qui fait suite à un dégrèvement comme indiqué au point 6 trouve son origine dans la règle de l’arrondi à l’euro le plus proche. En outre, la lettre d’information relate les procédures de redressement menées à l’encontre de la SAS Gorke et de la SAS Gicur et comporte un tableau chiffré récapitulant les conséquences de ces procédures sur le résultat d’ensemble. Par suite, la SAS Gorke n’est pas fondée à soutenir que l’avis de mise en recouvrement présente un caractère irrégulier.

Sur le bien-fondé des impositions :

12. Aux termes de l’article 39 du code général des impôts, dont les dispositions sont applicables à l’impôt sur les sociétés en vertu du I de l’article 209 du même code, dans sa version alors en vigueur : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (…) 5. Sont également déductibles les dépenses suivantes : / a. Les rémunérations directes et indirectes, y compris les remboursements de frais versés aux personnes les mieux rémunérées ; / b. Les frais de voyage et de déplacements exposés par ces personnes ; / c. Les dépenses et charges afférentes aux véhicules et autres biens dont elles peuvent disposer en dehors des locaux professionnels ; (…) e. Les cadeaux de toute nature, à l’exception des objets de faible valeur conçus spécialement pour la publicité ; / f. Les frais de réception, y compris les frais de restaurant et de spectacles. (…) Les dépenses ci-dessus énumérées peuvent également être réintégrées dans les bénéfices imposables dans la mesure où elles sont excessives et où la preuve n’a pas été apportée qu’elles ont été engagées dans l’intérêt direct de l’entreprise (…) ».

13. Si, en vertu des règles gouvernant l’attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d’établir les faits qu’elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu’une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu’à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l’application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu’il entend déduire du bénéfice net que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l’existence et la valeur de la contrepartie qu’il en a retirée. Dans l’hypothèse où le contribuable s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s’il s’y croit fondé, d’apporter la preuve de ce que la charge en cause n’est pas déductible par nature, qu’elle est dépourvue de contrepartie, qu’elle a une contrepartie dépourvue d’intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

14. Il résulte de l’instruction, notamment de la proposition de rectification du 30 novembre 2021, que la SAS Gorke et la SAS Gicur ont comptabilisé en charges au titre des années 2015, 2016 et 2017 plusieurs dépenses qui ont été remises en cause par l’administration.

En ce qui concerne les factures de la SAS Gorke remises en cause par le service :

S’agissant des dépenses « admises comme devant être versées au débit du compte courant d’associé » :

15. Il résulte de l’instruction que l’administration a refusé d’admettre en déduction du résultat imposable de la SAS Gorke et a regardé comme un revenu distribué, des dépenses de frais de déplacement pour un montant de 15 996,28 euros pour lesquels la société avait indiqué, soit ne pas disposer de justification à présenter, soit que ces dépenses avaient fait l’objet d’une imputation comptable incorrecte.

16. Si la SAS Gorke fait valoir que ce motif de rectification n’est pas justifié, elle ne se prévaut de la violation d’aucune disposition de sorte que le moyen doit être regardé comme n’étant pas assorti de précisions suffisantes permettant d’en apprécier le bien-fondé. En toute hypothèse, il ressort du premier mémoire en défense produit par l’administration que ces dépenses sont identifiées à la page 11 de la proposition de rectification du 21 décembre 2018. La circonstance que les dépenses en cause représenteraient moins de 0,4% du chiffre d’affaires de la société est sans incidence sur le bien-fondé des rehaussements.

S’agissant des dépenses de restaurant et de livraison à domicile :

17. A l’issue de la vérification de comptabilité de la SAS Gorke, le vérificateur a remis en cause le caractère déductible des dépenses de restaurant, engagées le samedi ou le dimanche, ou de livraison de sushis à domicile systématiquement justifiées de manière littérale par des réunions liées au tiers-temps ou des séances de débriefing entre M. et M^me C…, exposées par cette société au titre des années 2016 et 2017. Il résulte de l’instruction que ces dépenses de restaurant correspondent à des prestations consommées dans le département du Var, à proximité du domicile des époux C… et en présence uniquement de ces derniers. En l’absence de production de justificatif probant et précis permettant de justifier de l’objet professionnel des dépenses en cause, elles apparaissent comme d’ordre personnel. A ce titre, le caractère modique des sommes en cause au regard du chiffre d’affaires de la société ou la circonstance que ces repas ont été pris sur des heures au cours desquelles le supermarché de Saint-Gély-du-Fesc était encore ouvert sont sans incidence sur le bien-fondé de ces impositions.

18. En outre, la SAS Gorke n’est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative référencée BOI-BNC-BASE-40-60-60 du 21 février 2014 qui, en tout état de cause, ne comporte pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application.

S’agissant « des dépenses liées aux activités comptables et de soutien » de la SAS Gorke à sa filiale la SAS Gicur :

19. Au titre de ces dépenses, l’administration a refusé d’admettre en déduction du résultat de la SAS Gorke des dépenses de restauration ainsi que des frais de déplacements, de voyage et d’hôtel. Si la SAS Gorke invoque une tolérance pour les dépenses inférieures à 200 euros, à supposer qu’elle se prévale ainsi de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la requérante ne saurait utilement se prévaloir de la position adoptée par le service dans le cadre d’une précédente vérification de comptabilité, laquelle ne constitue pas une interprétation formelle de la loi fiscale opposable à l’administration en vertu des dispositions dudit article. Par ailleurs, la société requérante ne peut se borner à soutenir que les dépenses de voyages, d’hôtel et de déplacements sont liées à l’activité de la société sans produire des justificatifs établissant le caractère professionnel de ces dépenses. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a pu remettre en cause la déductibilité de ces dépenses.

S’agissant des dépenses liées aux investissements futurs :

20. L’administration a rejeté la déduction de dépenses engagées par la SAS Gorke et présentées comme liées aux investissements futurs. La requérante soutient que ces dépenses sont relatives à des frais de déplacement et des frais de recherche de nouveaux investissements, dont l’achat d’un nouveau supermarché, en se prévalant des attestations de M. M. et de M. A…, ce dernier étant exploitant d’un magasin « Intermarché » en Haute-Savoie. Néanmoins, il résulte de l’instruction que la SAS Gorke n’a pu produire aucun élément, tel que des plans de financement ou des études de faisabilité, attestant de la réalité d’un projet d’achat d’un nouveau magasin en lien avec les déplacements en Haute-Savoie. Pour le reste de ces dépenses, l’administration a relevé, sans être contredite par la production d’éléments justificatifs, que les déplacements à La Clusaz, à Val-Thorens, à Dubaï et au Mexique avaient la nature de voyages d’agrément et que les déplacements en Corse avaient abouti à l’acquisition d’un bien immobilier par M. et M^me C…. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a remis en cause le caractère déductible de ces dépenses.

S’agissant des dépenses de voyages et de déplacement :

21. Le vérificateur a remis en cause le caractère déductible des frais de déplacements et de voyages en France et à l’étranger concernant M. et M^me C… exposés par cette société. Si la SAS Gorke soutient que les dépenses en litige s’inscrivent dans le cadre d’une démarche de prospection commerciale, de recherche d’investissements immobiliers, de création de liens avec des partenaires professionnels ou de couverture médiatique lors d’événements sportifs, tels le trophée Andros ou le GT Tour, elle ne produit aucun justificatif probant et précis permettant de justifier de l’objet professionnel des dépenses en cause. Par ailleurs, en se bornant à faire valoir que ces frais ont été engagés dans le cadre du « tiers temps » dus à l’enseigne Intermarché par ses adhérents, et à indiquer que les déplacements ont eu lieu en grande partie dans la région où le groupe exploite un hypermarché, la SAS Gorke ne justifie pas du caractère professionnel des dépenses correspondantes. La circonstance que les sommes en cause sont faibles par rapport aux chiffres d’affaires et aux résultats des années en cause est sans influence sur le bien-fondé de l’imposition. Par suite, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve que les opérations en cause étaient étrangères à une gestion normale.

S’agissant des avantages en nature liés au logement situé à Saint-Gély-du-Fesc :

22. Le service a considéré que l’avantage en nature procuré par la location d’un appartement situé 43 rue de Valène sur la commune de Saint-Gély-du-Fesc et dont le contrat de location a été conclu entre le propriétaire et M. et M^me C…, constituait des revenus distribués imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers à hauteur de 6 140 euros au titre de l’année 2016 et 6 240 euros au titre de l’année 2017. Conformément à l’article 82 du code général des impôts, l’évaluation de l’avantage en nature correspond à la totalité du loyer pris en charge par la SAS Gorke en lieu et place de M. et M^me C…. Ces frais n’ont pas été comptabilisés en tant qu’avantages en nature comme l’exige l’article 54 bis du code général des impôts et revêtent donc un caractère occulte. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a pu remettre en cause la déductibilité de ces avantages en nature.

S’agissant des avantages en nature liés aux véhicules :

23. Les opérations de vérification de comptabilité sur place ont permis de conclure, pour les exercices clos le 31 décembre 2016 et le 31 décembre 2017 et à hauteur des montants respectifs de 55 840,94 euros et 52 962,75 euros, à l’utilisation privative de divers véhicules de luxe inscrits à l’actif du bilan de la SAS Gorke, ce qui a conduit le service à remettre en cause de nombreux déplacements effectués par M. et M^me C… et qualifiés de déplacements professionnels ainsi que l’utilisation de ces véhicules entre le domicile privé varois des requérants et le magasin « Intermarché » situé sur la commune de Saint-Gély-du-Fesc à plus de 300 kilomètres. Après avoir rappelé qu’il ne s’agissait aucunement de remettre en cause l’utilisation partielle à titre professionnel des véhicules acquis par la SAS Gorke, le service a relevé que ces véhicules étaient également utilisés à des fins privées et que la société n’avait pas fourni la preuve du kilométrage effectué par les véhicules personnels de M. et M^me C…, ce qui a conduit à l’application du barème social qui permet d’évaluer le montant de l’avantage en nature résultant de l’utilisation à titre privé d’un véhicule en appliquant un pourcentage au prix d’acquisition du véhicule. En l’espèce, ce pourcentage a été fixé à 12 % du coût d’achat toutes taxes comprises des véhicules, la SAS Gorke prenant en charge les dépenses de carburant. La SAS Gorke ne conteste pas utilement ce chef de rectification en se bornant à soutenir qu’un taux de 9% doit être retenu. La déductibilité de ces avantages en nature a ainsi pu être remise en cause à bon droit par le service.

S’agissant de la moins-value sur cession de véhicules de tourisme :

24. Il résulte de l’instruction et il n’est pas contesté qu’au cours de l’exercice clos le 31 décembre 2017, la SAS Gorke a procédé à la cession de neuf véhicules de luxe pour un montant total de 995 733 euros dégageant une moins-value comptable de 16 428,16 euros. Il résulte de l’instruction que la société achetait des véhicules qu’elle mettait à disposition de M. et M^me C… avant de les revendre à très brèves échéances permettant aux intéressés de changer plusieurs fois de véhicules au cours d’une même année. L’administration a remis en cause la déduction de cette moins-value dans les résultats de la SAS Gorke. Elle se prévaut de l’intérêt pour l’image de la société de l’utilisation de tels véhicules par ses dirigeants. En relevant le caractère particulièrement rapide du renouvellement de ces véhicules de grandes marques, conduisant à un appauvrissement de l’entreprise non justifié par l’intérêt de son exploitation, sans être sérieusement contredite par la société requérante, qui ne démontre pas qu’un renouvellement moins rapide des véhicules serait plus coûteux en se bornant à faire état de la réalisation d’une plus-value à l’issue d’une revente au cours de l’exercice clos le 31 décembre 2016, exceptionnelle dans l’historique de la société et résultant de la cession d’un véhicule qui avait été conservé plus d’un an et non revendu peu après son acquisition, et de l’importance croissante de la perte de valeur des véhicules au fil du temps, le service doit être regardé comme apportant la preuve que les opérations en cause étaient étrangères à une gestion normale. Sur ce point, l’administration relève que ce mode de gestion des véhicules a généré, depuis 2008, une moins-value de 799 096 euros. Dans ces conditions, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve que les opérations en cause étaient étrangères à une gestion normale.

S’agissant des dépenses de fleuriste :

25. La SAS Gorke fait valoir que les dépenses exposées auprès du fournisseur « Roni Fleurs » ont été justifiées et correspondaient à la mise en place de décorations florales, notamment à l’occasion des fêtes de fin d’année, au sein du magasin « Intermarché ». Toutefois, l’administration expose sans être utilement contredite que les boutiques « Roni Fleurs » sont localisées à proximité du domicile de M. et M^me C… dans le Var et non à proximité du supermarché situé à plus de 300 kilomètres sur la commune de Saint-Gély-du-Fesc. L’administration relève également que l’adresse figurant sur les facturations est celle du domicile de M. et M^me C…. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a pu remettre en cause la déductibilité de ces dépenses qui n’ont pas été consenties dans l’intérêt de l’exploitation de l’entreprise.

En ce qui concerne les factures de la SAS Gicur :

S’agissant des factures de la société Jet 7 Performance :

26. Au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2015, le service a remis en cause la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé le prix d’achat d’un lot de chaussures néoprène et lycra et d’un lot de combinaisons et gilets néoprène auprès de la société Jet 7 Performance, en l’absence de preuve d’enregistrement de ces marchandises dans les stocks, et de ce qu’elles auraient effectivement été achetées et revendues par le magasin. Le service fait valoir en outre que seul un devis est produit s’agissant du lot de combinaisons et gilets néoprène, que ces marchandises s’éloignent de la gamme de produits usuellement vendus par une enseigne de la grande distribution, et relève que la société Jet 7 Performance est implantée à Mandelieu-la-Napoule dans les Alpes-Maritimes, à une dizaine de kilomètres du domicile de M. et M^me C…. En se bornant, par des allégations générales, à faire valoir qu’elle dispose d’un rayon textile, que les fournisseurs directs saisonniers ou ponctuels ne sont pas traités informatiquement pour la gestion de stocks, un code étant manuellement composé en caisse, et que la responsabilité des commandes incombe aux responsables de rayon, la SAS Gorke n’apporte aucun élément précis susceptible de remettre en cause les constats du service selon lesquels ces dépenses n’ont pas été consenties dans l’intérêt de l’exploitation de l’entreprise.

S’agissant des achats auprès de la société Stone Island :

27. L’administration a remis en cause le caractère déductible d’une dépense d’un montant de 1 614 euros exposée par la SAS Gicur auprès de la société Stone Island. La SAS Gorke soutient que cette dépense est relative à l’achat de vêtements pour équiper quatre caissiers de sexe masculin. D’une part, il résulte de l’instruction que ces achats ont eu lieu antérieurement à l’embauche de ces quatre caissiers masculins. D’autre part, l’administration a relevé que ces dépenses correspondaient à l’achat de vêtements haut de gamme dans un magasin situé à Cannes, à proximité du domicile de M. et M^me C…. Par suite, le service était fondé à remettre en cause la déduction de ces achats.

S’agissant des achats auprès de la société Chullanka :

28. Le service a remis en cause le caractère déductible des achats facturés par la société Chullanka au titre des exercices clos en décembre 2016 et en décembre 2017 pour un montant total de 35 121 euros et portant sur un vélo de course, des vélos tout-terrain électriques hauts de gamme et du matériel de sports d’hiver et d’escalade achetés à l’unité dans un magasin de vente d’articles de sports aux particuliers situé à Antibes, dont les factures d’achat mentionnent le numéro de téléphone de M^me C…. Alors que ces dépenses avaient initialement été enregistrées dans un compte d’achats de marchandises destinées à être revendues par le magasin, la SAS Gorke indique que les vélos électriques ont été utilisés par le personnel pour effectuer des livraisons dans le périmètre du magasin et pour des déplacements administratifs. Toutefois, elle ne produit aucun élément probant, hormis deux devis datés des 4 avril 2018 et 19 mars 2019, postérieurs aux années vérifiées, concernant l’utilisation des vélos dans l’intérêt de l’entreprise, sachant que les seuls vélos électriques présentés au vérificateur sont destinés aux courses en montagne et sont munis de dispositifs spécifiques, tel que des pédales semi-automatiques. C’est donc à bon droit que l’administration a pu remettre en cause la déductibilité de ces dépenses.

S’agissant des achats auprès de la société Jacky Rubino :

29. Le service a remis en cause le caractère déductible des achats facturés par les pépinières Jacky Rubino, dont le siège est situé à Mandelieu, au titre des exercices clos en décembre 2016 et en décembre 2017 pour un montant total de 6 858,97 euros et portant sur des achats de plantes, arbustes, matériel de jardinage et éléments de décoration extérieure, régulièrement à l’unité ou en petite quantité, incompatibles avec l’organisation d’une foire aux plantes par le supermarché situé dans l’Hérault, de la facturation d’une heure de location de camion avec chauffeur alors que le magasin de Mandelieu est à plus de 300 kilomètres de Saint-Gély-du-Fesc, relevant que le domicile de M. et M^me C… n’est quant à lui situé qu’à 15 kilomètres de la pépinière. En outre, les traitements informatiques ont révélé que les prix d’achats d’arbustes s’avéraient nettement plus élevés que les prix de vente unitaire des articles « ventes et plantes » par le supermarché, la société n’établissant pas avoir vendu ces marchandises facturées par le pépiniériste. Si l’organisation d’une foire aux plantes et la vente d’articles de jardinerie par le supermarché ne sont pas contestées, la société n’apporte aucun élément démontrant avoir effectivement vendu ces marchandises, et se borne à faire valoir que la société Jacky Rubino est un fournisseur direct facturant sous format papier selon ses propres procédures, ne permettant pas d’assurer un lien informatique avec les ventes. Par suite, l’administration a pu légalement remettre en cause la déductibilité de ces achats.

S’agissant des achats auprès de la société Sodifuel Racing :

30. Le service a remis en cause le caractère déductible de divers produits facturés par la société Sodifuel Racing, tels pneus, jerricanes, liquides lave-glace, de freins ou de refroidissement, huile moteur, au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2015 pour un montant de 49 183,33 euros et au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2016 pour un montant total de 32 239,61 euros en relevant que la société n’apporte aucun bon de commande, bon de livraison, trace du passage des produits en stocks, définition des prix de vente ou historique des ventes. En outre, le service s’est appuyé sur des traitements informatiques démontrant l’absence de vente de ces marchandises par le supermarché et d’organisation de foires aux pneus. Il note également que le magasin n’est pas équipé d’un atelier permettant de réaliser la pose et l’équilibrage des pneus et que les factures comportent des références imprécises ainsi que les numéros de téléphone fixe personnel et portable de M. et M^me C…. Par ailleurs, le service se prévaut de faisceaux d’indices tendant à démontrer que M. C… a entendu faire supporter à la SAS Gicur ses frais de participation au trophée Andros au sein de l’écurie Sodifuel Racing à travers l’émission, par celle-ci, de factures ne correspondant pas à la véritable nature des prestations réalisées. La SAS Gorke, en affirmant que la vente de produits mécaniques dont des pneus, est conforme à son objet, que la société Sodifuel est un fournisseur direct qui établit des factures papier non traitées informatiquement pour la gestion des stocks, un gencode n’étant pas attribué à ses produits, ne remet pas sérieusement en cause les constats du service selon lesquels ces biens n’ont pas été achetés pour les besoins de ses opérations imposables. Par suite, l’administration a pu légalement remettre en cause la déductibilité de ces achats.

S’agissant des achats auprès de la société Chab Evolution :

31. Le service a remis en cause la déductibilité d’achats de panneaux publicitaires, la réalisation d’abri-caddies, la mise en place de garde-corps, de panneaux de signalisation, de poteaux de protection et de différents travaux de réparation facturés par la société Chab Evolution, pour un montant de 46 788 euros au titre de l’année 2016 et pour un montant de 108 739, 47 euros au titre de l’année 2017, considérant, après exercice d’un droit d’enquête, que les factures ne correspondaient pas aux prestations réalisées. Le service a en effet relevé que la société Chab Evolution-Ecurie CMR, située sur le pôle mécanique d’Alès-Cévennes, est une société spécialisée dans l’entretien, la construction, la mise au point et l’exploitation de voitures de course modernes ou anciennes, et que M. C… a rejoint pendant cette période l’écurie CMR afin de participer au trophée Andros, sans justifier avoir personnellement pris en charge ses frais. Si la SAS Gorke fait valoir que les panneaux publicitaires ont été installés puis retirés avant constat de toute infraction aux règles d’urbanisme, les photos produites postérieurement au retrait allégué ne démontrent pas leur installation effective. De plus, le service note des contradictions entre les indications de la société requérante et celle de la société Chab Evolution dans la désignation des panneaux ayant fait l’objet d’une réfection, aucun achat de matériel spécifique préalable aux travaux d’un montant total de 25 000 euros n’étant justifié. Enfin, l’administration a relevé des incohérences dans le libellé des factures n° F170000214 et n° F16000097 mentionnant respectivement « solde facture 2018 » et « remise en état d’un panneau publicitaire sur site » alors que ces mêmes factures présentées par la société Chab Evolution portent le libellé « Solde Trophée Andros » et « prestations de repas et de réparations étape de Super Besse du Trophée Andros ». En ce qui concerne les abris de caddies, si la société requérante prétend que les barres de protection ont été confectionnées en 2016, le service démontre toutefois leur existence avant cette date, et la société Chab Evolution n’a pas été en mesure de justifier de l’achat des matériaux nécessaires à leur fabrication. De même, le constat d’huissier listant les garde-corps présents dans le magasin ne justifie pas de leur réalisation par la société Chab Evolution. Par suite, l’administration a pu légalement remettre en cause la déductibilité de ces dépenses.

S’agissant de la prise en charge des rémunérations, des frais de formation et de déplacements de M. B… C… :

32. Il résulte de l’instruction que l’administration a considéré que les charges de rémunération, les frais de formation et les frais de déplacement de M. B… C… exposés au cours de l’exercice clos au 31 décembre 2015 pour un montant de 64 030,41 euros, au cours de l’exercice clos le 31 décembre 2016 pour un montant de 58 285,26 euros et au cours de l’exercice clos le 31 décembre 2017 pour un montant de 67 329,28 euros n’avaient pas été engagés dans l’intérêt de l’exploitation de la SAS Gicur et a réintégré ces sommes dans les résultats de la société.

33. Il résulte de l’instruction que M. B… C… a été embauché à compter du 1er mai 2013, en contrat à durée indéterminée, en tant qu’employé « marketing/publicité ». Ses missions consistaient à créer le site « Facebook » du magasin « Intermarché », à assurer la publicité de tous les produits et services commercialisés sur le point de vente et à faciliter le fonctionnement en interne des communications informatiques. Ce contrat stipulait également qu’afin de parfaire la formation de M. C…, la SAS Gicur s’engageait à financer à partir de 2014, la formation de ce dernier au sein de la Regent’s University London dans le cadre d’un « BA International business programme ».

34. En premier lieu, il résulte de l’instruction que la formation suivie par M. B… C… était une formation initiale à temps plein d’une durée comprise entre trois ans et demi et quatre ans. Il est à ce titre constant qu’au cours des années 2015 à 2017, M. B… C… suivait cette formation en résidant au Royaume-Uni. Par ailleurs, la liste des travaux qu’aurait effectué M. B… C… au cours de ces années n’a été justifiée par aucune pièce si ce n’est, dans le cadre des opérations de vérification, par des attestations de salariés du supermarché ayant pourtant indiqué n’avoir aucun lien de subordination avec la SAS Gicur et, dans le cadre de la présente instance, par la production de quelques photographies publiées sur un compte « Facebook » au cours de l’année 2017 montrant M. B… C… au sein du magasin à des dates indéterminées. Dans ces conditions, c’est à bon droit que l’administration a pu estimer que les dépenses de rémunération en litige ne correspondaient pas à un travail effectif et ne devaient par conséquent pas être admises en déduction du résultat imposable de la SAS Gicur.

35. En deuxième lieu, en ce qui concerne les frais de scolarité, il résulte de ce qui vient d’être dit qu’au cours des années 2015 à 2017, M. B… C… ne justifie d’aucun travail effectif de sorte que les requérants ne sauraient se prévaloir de sa qualité de salarié pour soutenir que de telles dépenses pouvaient être prises en charge directement par la SAS Gicur. En outre, il résulte de l’instruction que M. B… C… a obtenu son diplôme en 2019 et qu’à l’issue de cette formation, ce dernier n’a pas été embauché directement en qualité d’adjoint au directeur du magasin mais d’abord en qualité d’agent de maîtrise, fonction sans lien avec la formation commerciale financée par la SAS Gicur. Enfin, en toute hypothèse, eu égard à la durée du programme d’étude suivi, à son caractère de formation initiale à temps plein ou encore au lieu des enseignements, le financement complet d’une telle formation apparaît étranger à une gestion commerciale normale. Dans ces conditions, c’est également à bon droit que l’administration a refusé d’admettre en déduction les dépenses liées à la prise en charge des frais de scolarité de M. B… C….

36. En troisième lieu, en conséquence de ce qui vient d’être dit, les dépenses liées aux frais de déplacement de M. B… C… ne peuvent également pas être regardées comme ayant été engagées dans l’intérêt de la SAS Gicur.

S’agissant des frais de voyage :

37. La SAS Gorke indique que le service a remis en cause la déduction de frais de déplacements pour des montants de 775,73 euros au titre de l’exercice 2015, de 4 684,21 euros au titre de l’exercice 2016 et de 16 419,75 euros au titre de l’exercice 2017. La SAS Gorke invoque des rencontres avec des fournisseurs potentiels ou des déplacements au siège social du groupement Intermarché. Toutefois, le service relève qu’il s’agit de trajets en avion de M. B… C… et de son frère à destination de Londres, du Mexique, des Etats-Unis et de la Corse et de trajets de M. et M^me C… à destination d’Isola 2000, de la Corse, de Paris et du Mexique à une période où leur autre fils y résidait, alors que la société n’a aucune relation commerciale avec des sociétés établies au Mexique. Il précise aussi que les différents déplacements en Corse avaient vocation à rechercher un bien immobilier à acquérir dans le cadre de la gestion du patrimoine privé de la famille C… et le déplacement à Paris était lié à la représentation de la comédie musicale « Grease ». Par suite, c’est à bon droit que l’administration a pu remettre en cause la déductibilité de ces frais.

S’agissant des cadeaux à la clientèle :

38. Il résulte de l’instruction que l’administration a refusé d’admettre en déduction du résultat de la SAS Gicur des dépenses de cadeaux à la clientèle pour un montant de 8 425,00 euros. Il résulte des dispositions précitées du 5 de l’article 39 du code général des impôts que les dépenses de cadeaux sont en principe déductibles des résultats. Il en va cependant autrement si l’entreprise ne justifie pas de l’intérêt direct que présente, pour son activité présente ou future, l’entretien de bonnes relations avec les bénéficiaires des cadeaux ou si l’administration établit que le montant d’une dépense est excessif au regard de l’intérêt que le bénéficiaire du cadeau présente pour l’entreprise. En faisant valoir que les cadeaux aux clients sont d’usage dans toute société, qu’ils poursuivent l’objectif de développer et de stabiliser les relations commerciales, et que leur montant ne présente pas un caractère excessif, tant au regard du nombre des salariés qu’elle gérait que du chiffre d’affaires de sa filiale la SAS Gicur, la société requérante n’apporte pas la preuve qui lui incombe de l’intérêt direct que présentait, pour son activité d’alors ou future, l’entretien de bonnes relations avec les bénéficiaires.

S’agissant des achats auprès des sociétés 2MO et M3 :

39. Le service a remis en cause le caractère déductible de dépenses de publicité facturées par la société M 3 au titre de l’exercice clos en décembre 2016 pour un montant total de 12 000 euros, concernant la participation de M. C… à des événements sportifs tels que le Trophée Andros ou le GT Tour. Les requérants font valoir que les dépenses en cause relèvent de la stratégie marketing de la société visant à augmenter sa notoriété, développer son activité et élargir sa clientèle lors de partenariats menés dans le cadre du Trophée Andros et de la compétition Fub Racing Car. Toutefois, le service relève l’absence de convention écrite et d’éléments tangibles sur les actions publicitaires ou promotionnelles effectivement menées dans le cadre de compétitions géographiquement éloignées de la zone de chalandise et de la clientèle du supermarché de Saint-Gély-du-Fesc, et questionne l’intérêt allégué à rencontrer des partenaires tels qu’Enedis, Yokohama ou Petit Forestier. Ce faisant, le service a considéré, sans être sérieusement contesté par la SAS Gorke, que les dépenses engagées pour ces manifestations ne pouvaient être rattachées aux besoins de l’entreprise.

S’agissant des autres dépenses :

40. Le service a remis en cause la déduction portant sur l’achat de deux montres connectées, la société alléguant de leur utilité afin de ne pas être dérangée en réunion et avertie des appels téléphoniques, et grevant l’achat d’un drone qui serait destiné à surveiller les problèmes de toiture du supermarché ainsi que l’environnement du magasin, sans toutefois que la société ne puisse produire de photographies ou vidéos, ni le présenter à la vérificatrice, indiquant qu’il était cassé. En outre, le service fait valoir que M. C… a filmé le circuit automobile d’Isola 2000 dans les jours suivant l’achat du drone, et que ces achats, dispersés dans de nombreuses lignes d’écritures, ont été réalisés en majorité le week-end dans des magasins proches de son domicile, dans le Var. Il en est de même de l’achat, le dimanche 31 décembre 2017, de quatre toiles, d’une console et de deux sellettes dans le magasin Isado de Cannes, réputées constituer de la décoration de Noël sur les factures, remise en cause par le service. Pour l’ensemble de ces dépenses, la SAS Gorke ne fait valoir aucun élément pouvant sérieusement remettre en cause l’analyse du service selon laquelle ces biens n’ont pas été utilisés dans l’intérêt de la société.

41. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge, en droits, présentées par la SAS Gorke doivent être rejetées.

Sur les pénalités :

42. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (…) ». L’article L. 80 D du livre des procédures fiscales dispose que : « Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l’administration, quand un document ou une décision adressée au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l’expiration d’un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l’administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu’elle se propose d’appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l’intéressé de présenter dans ce délai ses observations. ».

43. Le juge de l’impôt, après avoir exercé son plein contrôle sur les faits invoqués et la qualification retenue par l’administration, décide, dans chaque cas, selon les résultats de ce contrôle, soit de maintenir la majoration effectivement encourue au taux prévu par la loi, sans pouvoir moduler celui-ci pour tenir compte de la gravité de la faute commise par le contribuable, soit de ne laisser à la charge du contribuable que les intérêts de retard.

44. En premier lieu, la proposition de rectification vise les dispositions du a de l’article 1729 du code général des impôts constituant le fondement des majorations appliquées, comporte l’indication des motifs conduisant l’administration à en faire application pour les années 2016 et 2017 et en précise le mode de calcul et les montants. Par ailleurs, la proposition de rectification mentionne sur la première page que le contribuable peut formuler des observations dans un délai de trente jours, possibilité dont la société requérante a d’ailleurs usé en formulant des observations par l’intermédiaire de son conseil par un courrier du 7 octobre 2019. Dans ces conditions, la SAS Gorke ne peut sérieusement soutenir que le service n’a pas exposé de façon suffisamment claire les modalités de calcul de ladite pénalité.

45. En deuxième lieu, pour justifier de l’application de la pénalité pour manquement délibéré aux impositions en litige, le service a relevé, d’abord, que les dépenses de décoration de Noël avaient été engagées au seul bénéfice de M^me C… et intentionnellement inscrites en comptabilité en qualité d’achat de petit matériel ou de cadeaux à la clientèle. Il a, ensuite, noté l’importance des dépenses inhérentes aux frais de déplacement, de voyage, de restauration et de livraison de plats à emporter ainsi que la fréquence et la régularité de l’engagement de ces dépenses sur les deux années en cause, alors que la société ne pouvait ignorer qu’elles étaient engagées au seul profit de M. et M^me C…. Il rappelle que des manquements de même nature avaient été relevés lors d’un précédent contrôle au titre des exercices 2012 et 2013 et que la société n’a tiré aucun enseignement et a délibérément persisté dans ses pratiques et commis les infractions constatées en toute connaissance de cause. Il a indiqué, enfin, la persistance du renouvellement fréquent et répété de plusieurs véhicules sans lien avec l’activité exercée par la SAS Gorke générant des charges financières importantes et aboutissant à un appauvrissement de la société au bénéfice de M. et M^me C…, alors que cette infraction avait aussi été relevée lors du précédent contrôle traduisant le caractère intentionnel et anormal de cette gestion financière menée au bénéfice exclusif des dirigeants, attestant de la volonté d’éluder délibérément le paiement de l’impôt et traduisant une absence de bonne foi. Au regard du caractère répété des manquements, l’administration apporte la preuve tant du caractère inexact des déclarations que du caractère intentionnel des manquements, la société requérante ayant délibérément éludé l’impôt. La SAS Gorke n’apporte aucun élément de nature à remettre en cause les éléments relevés par l’administration ni, par suite, le bien-fondé de l’application des pénalités.

46. En dernier lieu, la contestation des intérêts de retard doit être rejetée par voie de conséquence du rejet des conclusions à fin de décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés mises à la charge de la SAS Gorke qui ne soulève à cet égard aucun moyen propre.

47. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge des intérêts et pénalités présentées par la SAS Gorke doivent être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

48. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la SAS Gorke demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS Gorke est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS Gorke et à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l’audience du 24 novembre 2025 où siégeaient :

- M. Gayrard, président,

- M^me Pater, première conseillère,

- M^me Bourjade, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 5 décembre 2025.

La rapporteure,

A. Bourjade

Le président,

J.P. GayrardLa greffière,

P. Albaret

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Montpellier, le 5 décembre 2025

La greffière,

P. Albaret