Vu les procédures suivantes :

I. Par une requête, enregistrée sous le n°2005213, et des mémoires, enregistrés les 13 mars et 12 octobre 2020 ainsi que les 3 janvier, 12 juillet et 8 septembre 2022, la société à responsabilité limitée (SARL) Sneha, représentée par la SCP Nataf, Planchat, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2014 au 30 novembre 2016, des cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE), taxe additionnelle à cette cotisation et frais de gestion auxquels elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos en 2014 et 2015 ainsi que de l’amende à laquelle elle a été soumise en application des dispositions de l’article 1759 du code général des impôts ;

2°) de mettre en œuvre la procédure d’inscription en faux prévue par l’article R. 633-1 du code de justice administrative s’agissant de l’état des constations matérielles établi le 13 janvier 2017 ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— la procédure d’imposition est irrégulière en ce que la vérification de comptabilité à laquelle le service a procédé a commencé avant la première intervention du 20 janvier 2017, l’administration ayant, avant cette date, eu accès à des pièces comptables, permettant la confrontation avec ses déclarations fiscales, contenues dans une clef emportée lors de l’intervention inopinée du 13 janvier 2017 ;

— la procédure d’imposition est irrégulière en ce que la société n’a pas disposé d’un délai raisonnable entre le contrôle inopiné du 13 janvier 2017, lors duquel lui a été remis l’avis de vérification de comptabilité, et le début de l’examen de ses documents comptables, celui-ci ayant effectivement débuté le même jour ;

— la procédure d’imposition est irrégulière dès lors que l’absence de signature de l’enveloppe contenant la clef USB scellée lors du contrôle inopiné méconnaît la procédure prévue par la doctrine administrative et fait obstacle à la vérification de l’absence d’ouverture de l’enveloppe par le service ;

— la procédure d’imposition est irrégulière en ce que, si un état des constatations matérielles a été établi à l’issue du contrôle inopiné du 13 janvier 2017, celui-ci est n’est pas opposable à la société dès lors que les faits qui y sont consignés sont inexacts et constitue un faux, en l’absence de signature effective des enveloppes dans lesquelles les clefs USB ont été scellées, et en vertu de la règle selon laquelle ne sont pas opposables des documents d’origine illicite ;

— la procédure d’imposition est irrégulière dès lors que le service y a mobilisé l’état des constatations matérielles établi le 13 janvier 2017, inopposable à la société en ce qu’il ne relate pas des faits exacts ;

— la procédure d’imposition est irrégulière en ce que le service doit être regardé comme ayant réalisé, au cours du contrôle inopiné, des traitements informatiques au sens de l’article L. 47 A II du livre des procédures fiscales ;

— la procédure d’imposition est irrégulière en ce que les traitements informatiques effectués par le service ont été initiés avant qu’elle n’ait pu effectuer son choix parmi les options de traitement ouvertes par le II de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales, qu’elle n’a pas eu accès aux informations nécessaires à ce choix, que le service n’a pas renouvelé sa demande d’option à chaque traitement informatique réalisé et que le résultat de ces traitements ne lui a pas été communiqué ;

— le service n’apporte pas la preuve d’un achat de bières ayant eu lieu le 31 décembre 2015, correspondant selon lui à des achats et ventes occultes, en se référant à des informations communiquées par les autorités belges, dès lors que celui-ci n’est corroboré par aucun élément interne à l’entreprise et qu’il correspond à la fraude d’un tiers « par destinataire fictif » ;

— en s’appuyant sur le défaut de production de tickets de caisse à l’appui de factures d’achats des clients professionnels de la société, le service n’apporte pas la preuve qui lui incombe de l’insuffisance des recettes alléguée ;

— dès lors que le juge administratif doit pouvoir moduler les sanctions fiscales afin d’éviter la divergence de jurisprudence avec le juge judiciaire, le service aurait dû motiver le taux de 100% retenu dans l’application de l’amende fiscale prévue à l’article 1759 du code général des impôts ;

— dès lors que les impositions en litige ont été établies à partir de documents d’origine illicite, c’est à tort que la société a été soumise à l’amende prévue à l’article 1759 du code général des impôts.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 23 septembre et 19 octobre 2020, ainsi que les 23 février, 29 août et 20 septembre 2022, l’administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France (division juridique) conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

— la contestation de la régularité de la procédure d’imposition est inopérante en ce que la vérification de comptabilité effectuée par le service n’a pu commencer qu’au mois de mars 2023, faute pour le service de disposer des fichiers d’écritures comptables et mots de passe correspondants avant cette date ;

— le moyen tiré du défaut de motivation du taux de 100% de l’amende à laquelle la société a été soumise en application de l’article 1759 code général des impôts ;

— les autres moyens soulevés par la société Sneha ne sont pas fondés.

II. Par une requête, enregistrée sous le n°2214912, et des mémoires, enregistrés les 12 juillet, 25 octobre et 27 décembre 2022, ainsi que les 6 janvier, 17 janvier, 18 janvier, 1er février, 9 février et 15 février 2023, la société à responsabilité limitée (SARL) Sneha, représentée la SCP Nataf, Planchat, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2014 au 30 novembre 2016, des cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE), taxe additionnelle à cette cotisation et frais de gestion auxquels elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos en 2014 et 2015 ainsi que de l’amende à laquelle elle a été soumise en application des dispositions de l’article 1759 du code général des impôts ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— la procédure d’imposition est irrégulière en ce que la société n’a pas disposé d’un délai raisonnable entre le contrôle inopiné du 13 janvier 2017, lors duquel lui a été remis l’avis de vérification de comptabilité, et le début de l’examen de ses documents comptables, celui-ci ayant effectivement débuté le même jour ;

— la procédure d’imposition est irrégulière en ce qu’elle a été privée d’une garantie dès lors que l’absence de signature de l’enveloppe contenant la clef USB emportée au moment du contrôle inopiné du 13 janvier 2017, constatée le 20 janvier 2017, révèle un examen des fichiers saisis, qui constituaient des pièces comptables ; au demeurant, cette absence de signature, qui est contraire à la doctrine administrative, faisait obstacle à la vérification de l’absence d’ouverture de l’enveloppe par le service ;

— la procédure d’imposition est irrégulière en ce que, si un état des constatations matérielles a été établi à l’issue du contrôle inopiné du 13 janvier 2017, celui-ci est n’est pas opposable à la société dès lors que les faits qui y sont consignés sont inexacts et constitue un faux, en l’absence de signature effective des enveloppes dans lesquelles les clefs USB ont été scellées, et de la règle selon laquelle ne sont pas opposables des documents d’origine illicite ;

— la procédure d’imposition est irrégulière en ce que le service doit être regardé comme ayant réalisé des traitements informatiques au sens de l’article L. 47 A II du livre des procédures fiscales au cours du contrôle inopiné ;

— il n’est pas établi que l’avis de mise en recouvrement du 28 juin 2019 a été signé par un agent ayant reçu une délégation l’autorisant à émettre cet avis ;

— le service n’apporte pas la preuve d’un achat de bières ayant eu lieu le 31 décembre 2015, correspondant selon lui à des achats et ventes occultes, en se référant à des informations communiquées par les autorités belges, dès lors que celui-ci n’est corroboré par aucun élément interne à l’entreprise ;

— dès lors que le juge administratif doit pouvoir moduler les sanctions fiscales afin d’éviter la divergence de jurisprudence avec le juge judiciaire, le service aurait dû motiver le taux de 100% retenu dans l’application de l’amende fiscale prévue à l’article 1759 du code général des impôts ;

— dès lors que les impositions en litige ont été établies à partir de documents d’origine illicite, c’est à tort que la société a été soumise à l’amende prévue à l’article 1759 du code général des impôts ;

— c’est à tort qu’ont été incluses dans l’assiette des pénalités mises à sa charge, au titre des années 2014 et 2015, les sommes de 145 068 euros et 180 096 euros, correspondant au profit sur le Trésor, dès lors qu’elles n’ont pas fait l’objet d’un flux sortant de la société et qu’elles ne peuvent être regardées comme une rémunération ou un avantage occulte au sens de l’article 111-c du code général des impôts.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 24 octobre et 19 décembre 2022, ainsi que les 3 janvier, 13 janvier, 26 janvier, 8 février et 15 février 2023, l’administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France (division juridique) conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

— le moyen tiré de l’existence d’un faux en écritures publiques est inopérant ;

— l’éventuelle méconnaissance des articles L. 47, L. 47 A et A47 A-3 du livre des procédures fiscales par le service doit être regardé comme sans incidence sur le bien-fondé de l’imposition dès lors que, n’ayant privé le contribuable d’aucune garantie, elle n’a pas pu avoir d’influence sur la décision d’imposition ;

— les autres moyens soulevés par la société Sneha ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Lenoir,

— les conclusions de M. Guiader, rapporteur public,

— et les observations de M^e Planchat, représentant la société Sneha.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL Sneha, ayant notamment pour objet social le commerce de gros alimentaire, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, prolongée au 30 novembre 2016 en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée. A la suite de ce contrôle, l’administration, par une proposition de rectification en date du 31 juillet 2017, a fait connaître à la SARL Sneha son intention de lui réclamer des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2014 au 30 novembre 2016, ainsi que de mettre à sa charge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2014 et 2015 et de l’assujettir à des cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE), taxe additionnelle à cette cotisation et frais de gestion au titre des années 2014 et 2015. Ces impositions, assorties des intérêts de retard, majoration en application de l’article 1729 du code général des impôts et amende en application de l’article 1759 du code général des impôts, ont été mises en recouvrement par un avis en date du 28 juin 2019. Les réclamations présentées par la SARL Sneha en date du 22 juillet 2019 et 21 décembre 2021 ayant été rejetées, la SARL Sneha demande, par les requêtes susvisées, la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2014 au 30 novembre 2016, des cotisations sur la ajoutée des entreprises (CVAE), taxe additionnelle à cette cotisation et frais de gestion auxquels elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos en 2014 et 2015 ainsi que de l’amende à laquelle elle a été soumise en application des dispositions de l’article 1759 du code général des impôts.

Sur la jonction :

2. Les requêtes susvisées n°s 2005213 et 2214912, présentées pour la SARL Sneha, présentent à juger les mêmes questions et ont fait l’objet d’une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement.

Sur les conclusions tendant à la mise en œuvre de la procédure d’inscription en faux prévue par l’article R. 633-1 du code de justice administrative contre l’état des constatations matérielles du 13 janvier 2017 :

3. Aux termes de l’article R. 633-1 du code de justice administrative : « Dans le cas d’une demande en inscription de faux contre une pièce produite, la juridiction fixe le délai dans lequel la partie qui l’a produite sera tenue de déclarer si elle entend s’en servir. / Si la partie déclare qu’elle n’entend pas se servir de la pièce, ou ne fait pas de déclaration, la pièce est rejetée. Si la partie déclare qu’elle entend se servir de la pièce, la juridiction peut soit surseoir à statuer sur l’instance principale jusqu’après le jugement du faux rendu par le tribunal compétent, soit statuer au fond, si elle reconnaît que la décision ne dépend pas de la pièce arguée de faux. »

4. Les dispositions qui précèdent ne sont pas applicables lorsque la pièce arguée de faux est un acte administratif dont aucune disposition législative expresse ne prévoit que les mentions font foi jusqu’à inscription de faux. En l’absence d’une telle disposition pour les états de constatations matérielles établis dans le cadre de contrôles inopinés effectués en application de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales, il appartient au tribunal d’apprécier l’exactitude des mentions portées dans l’état des constatations matérielles établi le 13 janvier 2017.

5. Il résulte de ce qui précède que les conclusions tendant à la mise en œuvre de la procédure d’inscription en faux prévue par l’article R. 633-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

En ce qui concerne la procédure d’imposition :

S’agissant du contrôle inopiné :

6. Aux termes de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales : « () En cas de contrôle inopiné tendant à la constatation matérielle des éléments physiques de l’exploitation ou de l’existence et de l’état des documents comptables, l’avis de vérification de comptabilité et la charte des droits et obligations du contribuable vérifié sont remis au contribuable au début des opérations de constatations matérielles. L’examen au fond des documents comptables ne peut commencer qu’à l’issue d’un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister par un conseil. »

7. En premier lieu, la vérification de comptabilité consiste à contrôler sur place la sincérité des déclarations fiscales souscrites par un contribuable en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont le service prend alors connaissance et dont il peut remettre en cause l’exactitude. Un contrôle inopiné effectué conformément aux dispositions du quatrième alinéa de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales ne constitue pas le commencement d’une vérification de comptabilité.

8. La SARL Sneha soutient que, dès lors que le service s’est livré à des traitements informatiques au cours de l’intervention du 13 janvier 2017, celle-ci doit être regardée comme constituant le début de la vérification de comptabilité. Il résulte de l’instruction que, le 13 janvier 2017, les vérificateurs se sont présentés à l’adresse du siège de la SARL Sneha, qu’ils lui ont remis en main propre un avis de vérification de comptabilité, mentionnant une première date d’intervention le 20 janvier 2017, et ont procédé à des constatations concernant les moyens matériels de l’exploitation sous l’enseigne VT Cash N’Carry, le personnel employé par l’entreprise et l’existence des documents comptables de l’exploitation. Après avoir constaté que la comptabilité de la SARL Sneha disposait de trois caisses enregistreuses de marque Pointex reliées à un ordinateur permettant l’édition d’un état récapitulatif, le service a consulté à l’écran des états de caisse relatifs à plusieurs journée des exercices 2014, 2015 et 2016 et s’est fait indiquer le dossier informatique dans lequel les données de gestion étaient sauvegardées, après que la société avait appelé la société Pointex, à la demande du service, pour en connaître le moyen d’accès. Dans ces conditions, les constatations réalisées par le service le 13 janvier 2017, eu égard à leur nature et leur ampleur, doivent être regardées comme constitutives d’un contrôle inopiné au sens des dispositions précitées de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales. En outre, et dès lors qu’il ne résulte pas de l’instruction que le service s’est livré à un examen critique des documents comptables de l’entreprise au cours de l’intervention du 13 janvier 2017, la seule circonstance qu’aient été extraits des fichiers informatiques puis sauvegardées ne sauraient caractériser un début de vérification de comptabilité. Par suite, la société requérante n’est pas fondée à soutenir que la vérification de comptabilité aurait débuté dès l’intervention du 13 janvier 2017 ni qu’elle aurait ainsi été privée du délai raisonnable prévu par ces dispositions pour lui permettre de se faire assister par un conseil.

9. En deuxième lieu, d’une part, aux termes du IV de l’article L. 13 du livre des procédures fiscales : « Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l’ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l’élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l’exécution des traitements. » Le a. du III. de l’article L. 47 A du même livre dispose que : « Dans le cadre du contrôle inopiné mentionné au dernier alinéa de l’article L. 47, lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, les agents de l’administration peuvent réaliser deux copies des fichiers relatifs aux informations, données et traitements informatiques ainsi que de la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l’exécution des traitements mentionnés au IV de l’article L. 13. » Il résulte de ces dispositions qu’il est loisible à l’administration, dans le cadre d’un contrôle inopiné, de réaliser des copies des documents comptables figurant sur des fichiers informatiques, sous réserve de ne se livrer à aucun traitement ni examen au fond de ces données.

10. D’autre part, aux termes de l’article A. 47 A-3 du même livre : «   » I. – Les copies des fichiers réalisées en application du III de l’article L. 47 A, sur lesquelles une empreinte numérique est calculée afin d’en garantir l’intégrité, sont effectuées sur support physique. / Chacune des copies est mise dans une enveloppe. Après fermeture, chacune des enveloppes est signée par le contribuable ou son représentant et par les agents de l’administration fiscale. / Une enveloppe est remise au contribuable et conservée par ses soins. L’autre enveloppe est conservée par l’administration fiscale. / Un procès-verbal, mentionnant notamment l’empreinte numérique de chacune des copies, est dressé par les agents de l’administration en double exemplaire. Il est signé par les agents de l’administration et par le contribuable ou son représentant. En cas de refus de signer, mention en est faite sur le procès-verbal. / II. – A l’issue du délai mentionné à la seconde phrase du dernier alinéa de l’article L. 47, les deux enveloppes sont ouvertes en présence du contribuable ou de son représentant. / L’empreinte numérique de chacune des copies est recalculée par les agents de l’administration. / Toute atteinte ou tentative d’atteinte à l’intégrité des enveloppes ou de leur contenu ainsi que la conformité ou non de l’empreinte numérique de chaque copie de fichiers sont constatées par écrit. / Un procès-verbal consignant ces constatations est dressé par les agents de l’administration en double exemplaire. Il est signé par les agents de l’administration et par le contribuable ou son représentant. En cas de refus de signer, mention en est faite sur le procès-verbal. "

11. Il résulte de l’instruction qu’au cours de l’intervention du service en date du 13 janvier 2017, qui, ainsi qu’il a été dit au point 8, constituait un contrôle inopiné au sens de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales, le service a réalisé une copie sur deux clefs USB des données de gestion de la SARL Sneha, qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables de la société, et que ces clefs ont été placées dans deux enveloppes scellées. Il résulte également de l’instruction qu’au cours de l’intervention du 20 janvier 2017, deux enveloppes contenant les mêmes clefs USB ont été ouvertes, sans que l’enveloppe du service ne comporte de signature du contribuable et des agents de l’administration fiscale. Dans ces conditions, le vérificateur a entaché d’irrégularité la procédure d’imposition mise en œuvre à l’égard de la SARL Sneha.

12. Toutefois, il appartient au juge de l’impôt, qui constate que la procédure d’imposition mise en œuvre à l’égard d’un contribuable est entachée d’irrégularité, d’apprécier, dans le cadre de son office, si l’irrégularité ainsi commise a eu, dans l’espèce qui lui est soumise, pour effet de priver le contribuable d’une garantie attachée à la procédure d’imposition et si cette irrégularité est, en conséquence, susceptible de justifier une décharge de l’imposition établie à l’issue de cette procédure. Il résulte de l’instruction qu’à la suite du contrôle inopiné du 13 janvier 2017 et du choix de la SARL Sneha quant aux options de traitements informatiques en application du L. 47 A du livre des procédures fiscales, exprimé le 26 janvier 2017, le conseil de la société a remis au service le 3 février 2017 une clef USB comportant les copies de fichiers figés lors du contrôle inopiné. Le service fait en outre valoir, sans être contesté, que, par un courrier en date du 29 mars 2017, il a par la suite fait part à la société de ce que les données transmises le 3 février 2017 étaient protégées par un mot de passe à compter du mois d’octobre 2015 et de ce que les intitulés de champs ne permettaient pas une identification claire des données, justifiant la demande que lui soient transmis le mot de passe ainsi que « la documentation permettant la correcte lecture des données de gestion », ce que la SARL Sneha a fait le 21 avril 2017 et le 6 avril 2017. Dans les circonstances particulières de l’espèce et eu égard à l’observation du caractère initialement inexploitable des données comptables figées lors du contrôle inopiné du 13 janvier 2017, il ne résulte pas de l’instruction que le service se serait livré à un examen au fond ou à des traitements informatiques des documents comptables de l’entreprise avant la première intervention de la vérification de comptabilité en date du 20 janvier 2017, sans qu’ait d’incidence à cet égard le fait que les enveloppes scellées le 13 janvier 2017, qui ont d’ailleurs été identifiées comme celles ouvertes le 20 janvier 2017 par la gérante de la SARL Sneha dans le procès-verbal du même jour, comportaient ou non la signature du contribuable et des agents de l’administration fiscale. Par suite et dès lors qu’il ne résulte pas de l’instruction que la SARL Sneha ait été privée d’une garantie dans les circonstances particulières de l’espèce, l’irrégularité commise par le service doit être regardée comme dépourvue d’incidence sur les impositions en litige.

13. Il résulte de ce qui précède que la SARL Sneha n’est pas fondée à soutenir que l’absence de signature de l’enveloppe ouverte le 20 janvier 2017 révèlerait un début de vérification de comptabilité antérieur à cette date, l’ayant privé d’un délai raisonnable lui permettant de se faire assister par un conseil et l’ayant privé d’une garantie.

14. En troisième lieu, eu égard aux exigences découlant notamment de l’article 16 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen du 26 août 1789, l’administration fiscale ne saurait se prévaloir, pour établir une imposition, de pièces ou documents obtenus par une autorité administrative ou judiciaire dans des conditions déclarées ultérieurement illégales par le juge. Si la société requérante soutient que l’état des constatations matérielles en date du 13 janvier 2017 constitue un faux qui lui est inopposable en ce qu’il fait état de la signature des enveloppes dans lesquelles ont été placées les clefs USB, il ne résulte pas de l’instruction que ce document a été établi dans des conditions déclarées illégales par le juge. Le moyen doit donc être écarté. Pour les mêmes motifs, la société n’est pas davantage fondée à soutenir que la mobilisation de ce document, nonobstant cette mention constituant selon le service une erreur de plume, aurait pour conséquence d’entacher d’irrégularité la procédure d’imposition.

S’agissant des traitements informatiques :

15. Aux termes du II. de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales : " II. – En présence d’une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu’ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l’administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l’une des options suivantes : / a) Les agents de l’administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; / b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, après, le cas échéant, la remise des copies prévue au second alinéa du présent b, l’administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer. Les résultats des traitements sont alors remis sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget ; () / c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l’entreprise. Il met alors à la disposition de l’administration, dans les quinze jours suivant la formalisation par écrit de son choix, les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies sont produites sur tous supports informatiques, répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget. L’administration communique au contribuable, sous forme dématérialisée ou non au choix du contribuable, le résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements au plus tard lors de l’envoi de la proposition de rectification mentionnée à l’article L. 57. / Le contribuable est informé des noms et adresses administratives des agents par qui ou sous le contrôle desquels les opérations sont réalisées. L’administration détruit, avant la mise en recouvrement, les copies des fichiers transmis. "

16. En premier lieu, ainsi qu’il a été au point 8, si le service a consulté à l’écran des états de caisse correspondant à plusieurs journées d’exploitation en 2014, 2015 et 2016 et a demandé à ce que lui soit indiqué le dossier dans lequel étaient sauvegardées les données de gestion de la société, il ne résulte pas de l’instruction qu’il ait analysé, à l’aide des fonctionnalités des applications, les données contenues dans les fichiers des logiciels d’enregistrement des recettes. Par suite, l’administration ne saurait être regardée comme ayant effectué des traitements informatiques au sens de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales au cours du contrôle inopiné. Le moyen doit donc être écarté.

17. En deuxième lieu, il résulte de ce qui a été dit au point 12 que le service ne doit pas être regardé comme ayant effectué des traitements informatiques avant que la SARL Sneha ait formalisé par écrit son choix parmi les modalités de contrôle en application de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales. Le moyen doit donc être écarté.

18. En troisième lieu, il résulte des dispositions précitées du II de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales que le vérificateur qui envisage un traitement informatique sur une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés est tenu d’indiquer au contribuable, au plus tard au moment où il décide de procéder au traitement, par écrit et de manière suffisamment précise, la nature des investigations qu’il souhaite effectuer, c’est-à-dire les données sur lesquelles il entend faire porter ses recherches ainsi que l’objet de ces investigations, afin de permettre au contribuable de choisir en toute connaissance de cause entre les trois options offertes par ces dispositions. Le vérificateur n’est, à cet égard et conformément aux dispositions du b du II de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales, tenu de préciser au contribuable la description technique des travaux informatiques à réaliser en vue de la mise en œuvre de ces investigations que si celui-ci a fait ensuite le choix d’effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification.

19. Il résulte de l’instruction que par un courrier remis en main propre le 20 janvier 2017, le service a indiqué que les traitements informatiques envisagés avaient pour objet de « s’assurer du respect des obligations édictées en matière de facturation et de contrôler l’intégration des factures émises par le logiciel de gestion commerciale dans la comptabilité générale qui est également informatisée », de « s’assurer de l’exhaustivité des ventes et des règlements enregistrés » et de « valider l’exactitude des règles de taxe sur la valeur ajoutée appliquées ». Ce courrier répond aux exigences des dispositions précitées du II de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales et permettait au contribuable d’effectuer en toute connaissance de cause son choix entre les trois options qui lui étaient ouvertes. En outre, la société requérante ne peut utilement se prévaloir de ce que le service s’est abstenu de donner suite à la demande de communication d’un cahier des charges, émise par son conseil en date du 26 janvier 2023, dès lors qu’elle n’a pas fait le choix d’effectuer elle-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Par suite, le moyen tiré de ce que la société n’a pas eu accès à toutes les informations nécessaires à la formalisation de son choix doit être écarté.

20. En quatrième lieu, la société soutient que le service s’est abstenu de renouveler la demande de formalisation de choix en application du II de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales malgré la réalisation de nouveaux traitements sur la catégorie des bières. Toutefois, il résulte de l’instruction que cette opération consistait en un contrôle de cohérence visant à s’assurer de l’exhaustivité des ventes et de vérifier la correcte application des taux de valeur ajoutée, ainsi que le service en avait fait état dans le courrier du 20 janvier 2017, par lequel, ainsi qu’il a été dit au point qui précède, le service a suffisamment informé la SARL Sneha sur la nature des investigations souhaitées afin de lui permettre d’effectuer, en toute connaissance de cause et avec un délai suffisant de réflexion, son choix entre les options prévues par l’article L. 47 A du LPF. Le moyen doit donc être écarté.

21. En cinquième lieu, la société soutient que ne lui ont pas été communiquées le résultat des traitements informatiques dès lors que le CD-ROM joint à la proposition de rectification ne comprenait que des données brutes ne permettant pas de constater une différence entre les données du logiciel de caisse et les recettes enregistrées en comptabilité. Toutefois, il résulte de l’instruction que les tableaux permettant à la société de constater cette différence étaient présents dans les fichiers LigneTicket2014-1 à LigneTicket2016-2, établis à la suite des traitements informatiques explicités en annexe 2 de la proposition de rectification du 31 juillet 2017 et listés comme présents dans le CD-ROM joint à la proposition de rectification dans le point 9 de celle-ci. Par suite, le moyen doit être écarté.

S’agissant de l’avis de mise en recouvrement :

22. Il résulte de l’instruction que, par un arrêté portant délégation de signature en matière de contentieux et de gracieux fiscal en date du 3 juin 2019 régulièrement publié au recueil des actes administratifs de la préfecture de Paris du même jour, délégation de signature a été donnée à M. C B à l’effet de signer les avis de mise en recouvrement et mises en demeure de payer, sans qu’une limite de montant soit attachée à cette nature de décision. Le moyen tiré de l’incompétence du signataire de l’avis de mise en recouvrement du 28 juin 2019 doit donc être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

S’agissant de la charge de la preuve :

23. Aux termes de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales : « Lorsque l’une des commissions ou le comité mentionnés à l’article L. 59 ou le comité prévu à l’article L. 64 est saisi d’un litige ou d’une rectification, l’administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l’avis rendu par la commission ou le comité. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l’imposition a été établie conformément à l’avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l’administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. »

24. D’une part, pour remettre en cause la valeur sincère et probante de la comptabilité de la SARL Sneha, en dépit de son caractère régulier en la forme, le service a relevé qu’en plus des recettes justifiées par les états récapitulatifs des recettes édités sur le fondement des données de caisse, la société avait comptabilisé, pour les exercices clos en 2014, 2015 et 2016, des factures « clients professionnels » dont certaines faisaient déjà partie des récapitulatifs mensuels, que certaines factures ne comportaient pas de mention de ticket de caisse d’origine et que la société n’avait pas été en mesure de retracer, à la demande du service et à partir d’un sondage, à quels tickets de caisse correspondaient ces ventes et que, malgré ces observations, le chiffre d’affaires résultant de la gestion commerciale était supérieur au chiffre d’affaires comptabilisé, des écarts systématiques étant observés au cours de la période vérifiée lorsque les paiements étaient réalisés en espèce et, dans une moindre mesure, pour les tickets restaurants. Le service fait en outre valoir que les autorités belges lui ont spontanément transmis une facture datée du 31 décembre 2015 adressée à la société, à laquelle étaient joints quarante-quatre bons de livraison portant un cachet « VT Cash et Carry – SARL Sneha, 11-15 rue Cail 75010 Paris », faisant état de livraisons de bières de plusieurs marques, dont certaines n’apparaissent dans les ventes de la société. La société ne conteste pas l’absence de valeur sincère et probante de sa comptabilité.

25. D’autre part, il résulte de l’instruction que par un avis en date du 6 novembre 2018, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires s’est prononcée en faveur du maintien de la position du service quant aux impositions en litige. L’imposition doit donc être regardée comme établie conformément à l’avis de la commission.

26. Il résulte de ce qui précède que la charge de la preuve incombe à la SARL Sneha.

S’agissant des moyens développés par la SARL Sneha :

27. En premier lieu, l’administration ne peut, en principe, pour déterminer les bases d’imposition d’un contribuable, utiliser les éléments qu’elle a recueillis auprès de tiers, dans le cadre de son droit de communication, que si ces éléments sont corroborés par des constatations propres à l’entreprise, aux activités ou à la situation de ce contribuable, y compris lorsque sont en cause des activités occultes.

28. La société soutient que c’est à tort que le service s’est fondé sur une facture transmise par les autorités belges pour identifier des achats et ventes occultes, ces éléments n’étant pas corroborés par des constatations propres à l’entreprise. Toutefois, le service fait valoir que la facture, qui a été communiquée à la société, émise par la société DAK Food and Drinks fait état d’une adresse pour la société CashetCarry à Aulnay-sous-Bois, au 45 rue Germain Plaque, également portée sur les quarante-quatre bons de livraison qui l’accompagnaient, sur lesquels a été apposé un tampon « VT Cash et Carry » mentionnant l’adresse du 11-15 rue Cail à Paris, 10ème arrondissement, que la vérification des factures d’achat de marchandises a révélé que la société se faisait livrer rue Germain Plaque à Aulnay-sous-Bois, ce qui a été confirmé par la société qui a indiqué qu’elle transportait par la suite ces marchandises par camionnette et que des factures comptabilisées en charge sont aussi libellées à cette adresse. Le service fait en outre valoir que cette adresse correspondait à une société appartenant à l’époux de la gérante et qu’alors que le nom « A » est renseigné sur la facture, plusieurs personnes, tant parmi les associés que les salariés de la société en 2015, avaient un nom comportant ce mot. Dans ces conditions, il ne résulte pas de l’instruction que le service ait utilisé la facture transmise par les autorités belges sans que ces éléments soient corroborés par des constatations propres à l’entreprise.

29. En deuxième lieu, la société requérante ne rapporte pas la preuve du caractère exagéré des impositions en litige, en se bornant à soutenir l’administration n’établit pas l’existence d’une insuffisance de recettes.

En ce qui concerne les pénalités :

30. D’une part, aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ».

31. D’autre part, aux termes de l’article 117 du code général des impôts : « Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu’il résulte des déclarations de la personne morale visées à l’article 116, celle-ci est invitée à fournir à l’administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l’excédent de distribution. / En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l’application de la pénalité prévue à l’article 1759. » L’article 1759 de ce même code dispose que : « Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l’impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l’intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l’identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées. Lorsque l’entreprise a spontanément fait figurer dans sa déclaration de résultat le montant des sommes en cause, le taux de l’amende est ramené à 75 %. »

32. Pour procéder au rehaussement des bases d’impôt sur les sociétés de la SARL Sneha au titre des exercices clos en 2014 et 2015, le service a d’abord considéré, sur le fondement de la facture spontanément transmise par les autorités belges, que les recettes correspondantes aux bières non identifiées dans les données de caisse s’élevaient à un montant de 237 233 euros au titre de l’exercice 2015, ayant dégagé une marge de 32 906 euros après qu’aient été comptabilisés par le service en charge le prix d’achat des bières ainsi que les charges d’exploitation de la SARL Sneha, à hauteur du prix d’achat des bières. Le service a également procédé à la réévaluation des recettes de la société au titre des exercices clos en 2014 et 2015 en se fondant sur les données de gestion commerciale et à l’ajout des factures clients professionnels non retrouvées en gestion commerciale, à hauteur respectivement de 1 842 074 et de 1 620 174 euros. Le service a ensuite procédé au retrait de dépenses incorrectement classées en charges alors qu’elles correspondaient à des acquisitions d’immobilisation, à hauteur de 9 498 euros au titre de l’exercice clos en 2015. Il a également réintégré le profit procuré à la société par l’infraction commise en matière de taxe sur la valeur ajoutée, à hauteur de 145 068 euros et de 187 964 euros au titre des exercices clos en 2014 et 2015.

33. Le service a par la suite considéré, ainsi qu’il ressort des termes de la proposition de rectification du 31 juillet 2017, que ces rehaussements, en présence d’un résultat bénéficiaire et d’un désinvestissement effectif, à l’exception des dépenses incorrectement catégorisées en charge, constituaient un revenu distribué au sens de l’article 109-1-1° du code général des impôts et qu’en application de l’article 117 de ce même code, il y avait lieu d’inviter, par cette proposition de rectification, la SARL Sneha à faire connaître au service dans un délai de trente jours toute indication sur le ou les bénéficiaires de ces revenus et qu’en cas de défaut de réponse, la société serait soumise aux pénalités prévues par l’article 1759 du code général des impôts. En l’absence de réponse, le service a fait savoir à la SARL Sneha dans la réponse aux observations du contribuable en date du 9 octobre 2017 qu’elle serait soumise à l’amende prévue à l’article 1759, qui a été par la suite mise en recouvrement par l’avis en date du 28 juin 2019.

34. En premier lieu, ainsi qu’il a été dit au point 14, la société requérante n’est pas fondée à se prévaloir de ce qu’une erreur figurerait dans l’état des constatations matérielles du 13 janvier 2017 pour contester l’amende à laquelle elle a été soumise en application de l’article 1759 du code général des impôts.

35. En deuxième lieu, il résulte de ce qui a été dit au point 33 que la SARL Sneha n’est pas fondée à soutenir que le service a insuffisamment motivé l’application de l’amende prévue à l’article 1759 du code général des impôts.

36. En troisième lieu, l’administration était fondée à imposer entre les mains de la SARL Sneha les recettes encaissées par la société, non portées dans la comptabilité et regardées comme appréhendées par cette dernière. Si l’administration a procédé à l’ajout aux bénéfices de la société de la somme correspondant au montant de la taxe sur la valeur ajoutée due sur les recettes éludées, cette décomposition n’a pas eu pour effet de remettre en cause le caractère de revenu distribué de la totalité des recettes. La SARL Sneha n’est pas suite pas fondée à soutenir qu’il conviendrait de soustraire de l’assiette de l’amende prononcée les sommes de 145 068 euros et 180 396 euros, correspondant au profit sur le Trésor.

37. Il résulte de tout ce qui précède que doivent être rejetées les conclusions présentées par la SARL Sneha à fin de décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2014 au 30 novembre 2016, des cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE), taxe additionnelle à cette cotisation et frais de gestion auxquels elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos en 2014 et 2015 ainsi que de l’amende à laquelle elle a été soumise en application des dispositions de l’article 1759 du code général des impôts.

Sur les conclusions tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

38. En vertu des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, le tribunal ne peut pas faire bénéficier la partie tenue aux dépens ou la partie perdante du paiement par l’autre partie des frais qu’elle a exposés à l’occasion du litige soumis au juge. Les conclusions présentées à ce titre par la SARL Sneha doivent dès lors être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : Les requêtes de la SARL Sneha sont rejetées.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Sneha et à l’administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France (division juridique).

Délibéré après l’audience du 20 septembre 2023, à laquelle siégeaient :

M. Rohmer, président,

M^me Dousset, première conseillère,

M. Lenoir, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 octobre 2023.

Le rapporteur,

A. LENOIR

Le président,

B. ROHMERLa greffière,

S. CAILLIEU-HELAIEM

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

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