Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 8 juin 2022, 8 février, 26 mai et 16 juin 2023, l’entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Orange et Citron, représentée par M^e Tournès, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et majorations, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er septembre 2017 au 30 août 2021 pour un montant de 133 081 euros ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 6 000 euros sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— la procédure de rectification est entachée d’un vice de procédure et de détournement de procédure, dès lors que l’intention du service était de l’empêcher d’exercer le second recours hiérarchique prévu par le 4ème alinéa de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales ;

— son activité est éligible au taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée, en application des dispositions du III de l’article 86 de l’annexe III du code général des impôts et du II de l’article D. 7231-1 du code du travail, dès lors que les activités énumérées à l’annexe II de l’article 86 précité doivent être appréciées en fonction des dispositions du code du travail, les autorités nationales ne pouvant retenir une interprétation contra legem des dispositions de la directive communautaire dont les dispositions du code général des impôts assurent la transposition ; en effet, elle fournit des prestations d’entretien de la maison et travaux ménagers au sens du II de l’article 86 de l’annexe III au code général des impôts ; elle est déclarée auprès de la direction régionale des entreprises, de la concurrence, de la consommation, du travail et de l’emploi (direccte), en tant qu’entreprise de services à la personne exerçant l’activité d'« Entretien de la maison et travaux ménagers » ; elle n’exerce pas une activité de coordination, qui concerne seulement l’intermédiation entre un particulier à la recherche d’un prestataire en vue de la délivrance d’un service à la personne à son domicile et un organisme de services à la personne agréé ou déclaré ; les prestations d’entretien de la maison et travaux ménagers en mode mandataire entrent dans le champ d’application de l’article 279 du code général des impôts, dès lors que le taux de taxe sur la valeur ajoutée applicable dépend de la nature de l’activité et non des modalités d’exercice de cette activité ; ses salariés interviennent au domicile de ses clients pour déterminer leurs besoins, contrôler la qualité des prestations et pallier les absences des salariés employés par ses clients ; elle dispose de ses propres moyens ; les prestations liées au mandat sont gratuites et optionnelles ; l’URSSAF prélève des cotisations sociales au taux de 3, 78 % sur les salaires des employés de ses agences, et ce taux correspond à l’activité d’aide à domicile ;

— à titre subsidiaire, si l’interprétation de l’article 86 de l’annexe III du code général des impôts soutenue par l’administration devait être retenue, elle est fondée à se prévaloir de l’illégalité du décret n° 2013-510 du 17 juin 2013 fixant la liste des activités de services à la personne éligibles au taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée, dès lors que le législateur a entendu lier le bénéfice du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée et la réduction d’impôt sur le revenu prévue à l’article 199 sexdecies du code général des impôts, et que le i de l’article 279 du code général des impôts, modifié par la loi du 23 juillet 2010, renvoie au décret pour fixer la liste des organismes éligibles et non pour réduire la liste des prestations éligibles au taux réduit ;

—  elle est fondée à se prévaloir, sur le fondement des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales, de la position formelle prise par l’administration fiscale en faveur de son franchiseur, la société Shiva Groupe, lui reconnaissant le bénéfice du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée s’agissant de son activité de services à la personne exercée en mode mandataire, de la doctrine référencée au BOI-TVA-LIQ-30-20-80 ainsi que de plusieurs réponses ministérielles et des avis d’absences de rectification adressés par plusieurs directions départementales des finances publiques relatives à des sociétés franchisées du même groupe.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 20 décembre 2022, 2 juin et 4 juillet 2023, le directeur chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par l’EURL Orange et Citron ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 modifiée ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code du travail ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Soddu, rapporteure ;

— et les conclusions de M^me Nègre-Le Guillou, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. L’entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Orange et Citron exploite une agence franchisée du réseau « Shiva », spécialisée dans le service à la personne, notamment les prestations de services de ménage et de repassage à domicile. Elle a fait l’objet d’une vérification de comptabilité pour la période du 1er septembre 2017 au 31 août 2021. Par une proposition de rectification du 13 octobre 2021, le service a remis en cause le taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée de 10 % appliqué par cette société, et lui a notifié des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période vérifiée. Les impositions supplémentaires, en droits et majorations, ont été mises en recouvrement le 28 février 2022. La réclamation de la société requérante en date du 14 mars 2022 a été rejetée par une décision du 11 avril 2022. Par la présente requête, l’EURL Orange et Citron demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et majorations, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er septembre 2017 au 30 août 2021, pour un montant de 133 081 euros.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure :

2. Aux termes de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales : « L’administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l’établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / Elle contrôle, également les documents déposés en vue d’obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d’acquitter tout ou partie d’une imposition au moyen d’une créance sur l’Etat. / A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. / Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l’article L. 47 sont opposables à l’administration. ». Aux termes du paragraphe 5 du chapitre III de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, dans sa rédaction applicable au litige : « Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l’inspecteur divisionnaire ou principal. (). / Si, après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l’interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur (voir p. 4). / En outre, vous pouvez demander expressément une saisine directe de l’interlocuteur, sans saisir préalablement l’inspecteur divisionnaire ou principal, lorsque ce dernier a signé l’application de pénalités exclusives de bonne foi. ».

3. Il résulte de ces dispositions que, lorsque des désaccords subsistent entre l’administration et le contribuable sur les redressements envisagés, il est loisible au contribuable, de faire appel à l’interlocuteur départemental, aussi bien avant la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires qu’après que cette commission, saisie par ailleurs, a rendu son avis et, dans cette dernière hypothèse, jusqu’à la date de la mise en recouvrement de l’impôt. En revanche, ces mêmes dispositions font obstacle à ce que la demande de saisine de l’interlocuteur départemental soit, dans le cas où elle est formée par le contribuable avant la saisine de la commission départementale, subordonnée à la réalisation ultérieure d’une condition tenant à ce que l’avis de celle-ci soit défavorable au contribuable ou qu’elle se déclare incompétente pour connaître du litige. L’administration n’entache pas d’irrégularité la procédure d’établissement de l’impôt en s’abstenant de donner suite à une telle demande conditionnelle de saisine de l’interlocuteur départemental, qui ne peut être regardée comme régulièrement formée.

4. En premier lieu, il résulte de l’instruction, que suite au maintien des rehaussements par un courrier de réponse aux observations du 20 janvier 2021, la société requérante a sollicité le 7 février 2022 un entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur, que celui-ci s’est tenu le 17 février 2022, que par un courrier du 18 février 2022, posté le 22 février 2022, les rehaussements contestés ont été maintenus, et que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée sur la période du 1er septembre 2017 au 31 août 2021 ont été mis en recouvrement par un avis de mise en recouvrement n° 2022/02/05.158 du 28 février 2022. Dès lors, la demande d’interlocution de la société requérante, en date du 11 mars 2022, sur le fondement l’article L. 10 du livre des procédures fiscales, reçue postérieurement à la date de mise en recouvrement, était tardive. Dans ces conditions, la société requérante n’est pas fondée à soutenir que le refus opposé par le service à sa demande constitue une irrégularité substantielle portant atteinte aux droits et garanties reconnus par la charte du contribuable vérifié. Par suite, le moyen tiré du vice de procédure doit être écarté.

5. En second lieu, la société requérante soutient que la procédure est entachée de détournement de procédure, dès lors que, lors de l’entretien avec le responsable de la brigade le 17 février 2022, elle avait indiqué à son interlocuteur qu’en « cas de maintien des redressements par ce dernier, elle demanderait à être reçue par l’interlocuteur départemental », et que le service a précipité la mise en recouvrement, le 28 février 2022, dans le seul but de la priver de la possibilité de saisir l’interlocuteur départemental, telle que prévue par l’article L. 10 du livre des procédures fiscales. Toutefois, il ne résulte pas de l’instruction que cette procédure ait été entachée de détournement de procédure dans le but de priver la société requérante de la garantie tenant à la saisine de l’interlocuteur départemental, dès lors qu’elle a bénéficié d’un délai suffisant pour lui permettre de saisir utilement l’interlocuteur départemental, ce qu’elle n’a fait que le 11 mars 2022. Au demeurant, aucun texte, ni même la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, dans sa rédaction applicable au litige, ne prévoit de délai avant lequel le service peut prendre la décision d’établir l’impôt par émission du rôle ou notification de mise en recouvrement. Par suite, le moyen tiré de ce que le service aurait commis un détournement de procédure doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé de l’imposition :

S’agissant de la loi fiscale :

6. De première part, aux termes de l’article 98 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, modifiée par la directive 2009/47/CE du 5 mai 2009 : « 1. Les États membres peuvent appliquer soit un, soit deux taux réduits. / 2. Les taux réduits s’appliquent uniquement aux livraisons de biens et aux prestations de services des catégories figurant à l’annexe III. / () ». Parmi les livraisons de biens et prestations de services mentionnées à l’annexe III figurent : « 20) les services de soins à domicile, tels que l’aide à domicile et les soins destinés aux enfants, aux personnes âgées, aux personnes malades ou aux personnes handicapées ». Les services de soins à domicile visés par ces dispositions sont les services de nature non médicale rendus à domicile qui ont pour objet la satisfaction de besoins de la vie courante étroitement liés à la santé et au bien-être des personnes, ainsi que les services qui visent à répondre à des besoins spécifiques des personnes dépendantes ou fragiles.

7. De deuxième part, aux termes de l’article L. 7232-1 du code du travail : « Les services à la personne portent sur les activités suivantes : / () / 3° Les services aux personnes à leur domicile relatifs aux tâches ménagères ou familiales. » Aux termes de l’article L. 7232-1-1 du même code : « A condition qu’elle exerce son activité à titre exclusif, toute personne morale ou entreprise individuelle qui souhaite bénéficier des 1° et 2° de l’article L. 7233-2 et de l’article L. 7233-3 déclare son activité auprès de l’autorité compétente dans des conditions et selon des modalités prévues par décret en Conseil d’Etat. » L’article L. 7232-6 de ce code prévoit que : « Les personnes morales ou les entreprises individuelles mentionnées aux articles L. 7232-1, L. 7232-1-1 et L. 7232-1-2 peuvent assurer leur activité selon les modalités suivantes : / 1° Le placement de travailleurs auprès de personnes physiques employeurs ainsi que, pour le compte de ces dernières, l’accomplissement des formalités administratives et des déclarations sociales et fiscales liées à l’emploi de ces travailleurs () ». Au chapitre des dispositions financières, l’article L. 7233-1 dispose que : « La personne morale ou l’entreprise individuelle qui assure le placement de travailleurs auprès de personnes physiques employeurs ou qui, pour le compte de ces dernières, accomplit des formalités administratives et des déclarations sociales et fiscales liées à l’emploi de ces travailleurs peut demander aux employeurs une contribution représentative de ses frais de gestion. » et l’article L. 7233-2 prévoit que « La personne morale ou l’entreprise individuelle déclarée qui exerce, à titre exclusif, une activité de services à la personne rendus aux personnes physiques bénéficie : / 1° Du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée sous les conditions prévues au i de l’article 279 du code général des impôts () ».

8. De troisième part, aux termes de l’article 278 du code général des impôts : « Le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée est fixé à 20 % ». Selon l’article 279 du même code : « La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 10 % en ce qui concerne : () i Les prestations de services fournies (), par des associations, des entreprises ou des organismes déclarés en application de l’article L. 7232-1-1 du même code, et dont la liste est fixée par décret () ». Aux termes du II de l’article 86 de l’annexe III à ce code, pris pour l’application du i de l’article 279 : « Les activités de services à la personne soumises au taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée prévu à l’article 279 du code précité en application des dispositions du i du même article sont les suivantes : / 1° Entretien de la maison et travaux ménagers () ».

9. Enfin, aux termes de l’article 256 du code général des impôts : « I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. / () V. – 1° L’assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d’autrui, qui s’entremet dans une livraison de bien ou une prestation de services, est réputé avoir personnellement acquis et livré le bien, ou reçu et fourni les services considérés () ». En vertu de l’article 266 du même code : « 1. La base d’imposition est constituée : / () b. Pour les opérations ci-après, par le montant total de la transaction : / Opérations réalisées par un intermédiaire mentionné au V de l’article 256 () ».

10. Il résulte de l’ensemble de ces dispositions que les prestations de services d’entretien de la maison et travaux ménagers réalisées au domicile des particuliers par les entreprises de services à la personne déclarées en application de l’article L. 7232-1-1 du code du travail bénéficient du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée prévu à l’article 279 du code général des impôts lorsque ces entreprises agissent en leur nom propre pour le compte d’autrui, à l’exclusion des prestations d’entremise assurées en qualité d’intermédiaire agissant au nom et pour le compte d’autrui.

11. Il appartient au juge de l’impôt d’apprécier, au vu de l’instruction, si les recettes réalisées par le contribuable entrent dans le champ d’application du taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée ou dans celui du taux normal de cette taxe, eu égard aux conditions dans lesquelles sont effectuées ses opérations.

12. En premier lieu, il résulte de l’instruction, d’une part, que l’EURL Orange et Citron, qui est déclarée en application de l’article L. 7232-1-1 du code du travail, exerce une activité de placement de travailleurs auprès de personnes physiques employeurs et accomplit, pour le compte de ses clients, des formalités administratives et des déclarations sociales et fiscales liées à l’emploi de ces travailleurs, au sens du 1° de l’article L. 7232-6 du code du travail. En effet, la société requérante accomplit, pour le compte de ses clients, des formalités administratives dès lors que, comme elle l’admet, elle conclut avec eux un contrat de mandat en vue de réaliser pour leur compte l’ensemble des démarches administratives afférentes au recrutement d’un employé réalisant des tâches ménagères à leur domicile. Les prestations de l’EURL Orange et Citron portent sur des missions de présélection et présentation des intervenants à domicile, d’immatriculation du client en tant qu’employeur, de déclaration et paiement des cotisations dues à l’URSSAF, et de remise de la rémunération, des bulletins de paie et des attestations d’emploi au salarié du client particulier. La société est ainsi mandatée par son client particulier, bénéficiaire de la prestation de travaux ménagers, pour la recherche et la réalisation des formalités administratives liées à l’emploi du salarié employé de maison, ce salarié donnant également mandat à la société pour percevoir sa rémunération pour son compte. Si l’EURL Orange et Citron soutient qu’elle effectue au domicile de ses clients des interventions régulières, notamment des « visites qualité » et des travaux ménagers, elle ne l’établit pas. D’autre part, si la société requérante soutient qu’elle exerce principalement une activité d’entretien et travaux ménagers, elle n’apporte aucun élément probant de nature à en justifier et notamment aucune facture démontrant que le service qu’elle fournit à ses clients porterait sur des prestations autres que la rémunération de prestations de gestion administrative et de placement de travailleurs. A cet égard, le service soutient sans être contredit que le personnel de l’EURL Orange et Citron est composé de chargés de clientèle et de recrutement, ainsi que de responsables d’agence. De plus, la société requérante n’établit pas, ainsi qu’elle le soutient, que son propre personnel effectuerait régulièrement des visites domiciliaires afin, notamment de réaliser ou d’achever des prestations de ménage au domicilie de ses clients. Enfin, elle ne démontre pas davantage que les prestations de gestion administratives proposées seraient optionnelles, ainsi qu’elle le prétend. Les circonstances dont se prévaut la société requérante tirées du fait qu’elle dispose de moyens propres et que l’URSSAF prélève des cotisations sociales au taux de 3, 78 % sur les salaires des employés de ses agences, sont sans incidence sur la détermination du taux de taxe sur la valeur ajoutée. Dans ces conditions, la société requérante doit être regardée comme exerçant, en « mode mandataire », une activité de prestation de services d’entretien de la maison et travaux ménagers. Par suite, la société requérante n’est pas fondée à soutenir qu’elle remplit les conditions pour bénéficier du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée prévu au i. de l’article 279 du code général des impôts.

13. En deuxième lieu, les dispositions précitées du code général des impôts ne méconnaissent pas les dispositions de l’article 98 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, dans sa version issue de la directive 2009/47/CE du 5 mai 2009. Par suite, l’EURL Orange et Citron n’est pas fondée à soutenir que les autorités nationales retiennent une interprétation contra legem des dispositions de cette directive.

14. En troisième lieu, l’article 279 du code général des impôts, dans sa rédaction issue du 3° du III de l’article 31 de la loi n° 2010-853 du 23 juillet 2010 relative aux réseaux consulaires, au commerce, à l’artisanat et aux services, réserve le bénéfice du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée aux prestations de services fournies par des associations, des entreprises ou des organismes déclarés en application de l’article L. 7232-1-1 du code du travail, et dont la liste est fixée par décret. Ces dispositions ont ainsi expressément prévu que, parmi les activités de services à la personne fournies par des entreprises déclarées en application de l’article L. 7232-1-1 du code du travail, seules celles figurant sur la liste fixée par décret entreraient dans le champ d’application du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée. La société requérante n’invoque pas utilement l’intention du législateur pour soutenir que la réduction de la liste des prestations éligibles au taux réduit par le décret du 17 juin 2013 serait dépourvue d’habilitation législative. Par ailleurs, il ne résulte d’aucune disposition, non plus que d’aucun principe, que le bénéfice du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée devrait être lié au crédit d’impôt prévu à l’article 199 sexdecies du code général des impôts, alors au demeurant qu’il est constant que cet avantage fiscal bénéficie aux employeurs particuliers clients de l’EURL Orange et Citron et non à celle-ci. Par suite, le moyen tiré de l’exception d’illégalité, doit être écarté.

S’agissant de l’interprétation administrative de la loi fiscale :

15. Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. » Et aux termes de l’article L. 80 B du même livre : « La garantie prévue au premier alinéa de l’article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal. »

16. Peuvent seuls se prévaloir de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales les contribuables qui se trouvent dans la situation sur laquelle l’appréciation invoquée a été portée, ainsi que les contribuables qui ont participé à l’acte ou à l’opération qui a donné naissance à cette situation.

17. D’une part, l’EURL Orange et Citron ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement des dispositions précitées, de la prise de position exprimée par l’administration fiscale dans la proposition de rectification adressée à la société Shiva Groupe, dès lors que cette interprétation concerne un autre contribuable et que la société requérante commercialise et facture ses propres prestations. La circonstance dont se prévaut la société requérante que la société Shiva Groupe exerce la même activité de services d’entretien de la maison et de ménage que ses franchisés dans les mêmes conditions opérationnelles et juridiques, est sans incidence sur la légalité du présent litige.

18. D’autre part, l’indépendance des procédures fiscales fait obstacle à ce que la société requérante se prévale, sur le même fondement, des suites données par l’administration fiscale à la vérification de comptabilité d’autres entreprises également franchisés de la société Shiva.

19. Enfin, l’EURL Orange et Citron n’est pas fondée à se prévaloir de la doctrine administrative publiée au BOI-TVA-LIQ-30-20-80 qui ne comporte pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont le présent jugement fait application. La société requérante n’est également pas fondée à se prévaloir des trois courriers émanant du ministère de l’économie et des finances, qui ne traduisent aucune prise de position au regard d’un texte fiscal. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions combinées des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales doit être écarté.

20. Il résulte de tout qui précède que les conclusions à fin de décharge, en droits et majorations, présentées par l’EURL Orange et Citron doivent être rejetées. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées.

D E C I D E:

Article 1er : La requête de l’EURL Orange et Citron est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à l’entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée Orange et Citron et au directeur chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l’audience du 6 mai 2025, à laquelle siégeaient :

M^me Carotenuto, présidente,

M^me Soddu, première conseillère,

M^me Mérard, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 mai 2025.

La rapporteure,

N. SODDU

La présidente,

S. CAROTENUTO La greffière,

S. BALTIMORE

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme :

La greffière en chef,