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Règles d'imposition des revenus de capitaux mobiliers, des redevances et droits d'auteur et des gains en capital
| Date de mise à jour : | Publié le 12 septembre 2012 |
|---|---|
| Référence : | BOI-INT-CVB-DZA-30 |
Table des matières
I. Revenus de capitaux mobiliers
Articles 10 et 11 de la convention et redevances (article 12 de la convention).
A. Dividendes
1. Définition
1
Le paragraphe 4 de l'article 10 précise que le terme dividende employé à l'article 10 « désigne les revenus provenant d'actions, actions ou bons de jouissance, parts de mine, parts de fondateur ou autres parts bénéficiaires à l'exception des créances, ainsi que les revenus soumis au régime des distributions par la législation fiscale de l'État contractant dont la société distributrice est un résident ». Le texte conventionnel précise en outre que les tantièmes et jetons de présence, visés à l'article 16 de la convention ne sont pas couverts par cette définition.
Cette définition couvre les éléments de revenus suivants :
a. Les revenus provenant d'actions ou bons de jouissance, parts de mine, parts de fondateur ou autres parts bénéficiaires à l'exception des créances.
10
Du côté français, sont ainsi visés notamment :
- les dividendes, intérêts, arrérages et tous autres produits des actions de toute nature et des parts de fondateur, distribués par les sociétés anonymes, les sociétés par actions simplifiées et les sociétés en commandite par actions.
Remarque : Pour l'application du Code général des impôts et du Livre des procédures fiscales, la société par actions simplifiée est assimilée à une société anonyme (CGI, art. 1655 quinquies) ;
- les produits des parts des sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes ;
- les produits des parts d'intérêt des sociétés en nom collectif lorsque ces sociétés ont opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux ;
- les produits des parts des commanditaires dans les sociétés en commandite simple ;
- les revenus distribués par les sociétés civiles assujetties à l'impôt sur les sociétés en raison de leur forme, de leur objet ou d'une option ;
- les produits des parts d'intérêt distribués par les sociétés en participation n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, aux associés autres que les associés indéfiniment responsables ou dont les nom et adresse n'ont pas été indiqués à l'administration ;
- les produits des parts d'intérêt des commandités dans les sociétés en commandite simple et, dans les sociétés en participation, des associés indéfiniment responsables et connus de l'administration, lorsque ces sociétés en commandite simple ou en participation ont opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux.
b. Les revenus soumis au régime des distributions par la législation fiscale de l'État dont la société distributrice est un résident
20
La France n'a pas le droit d'imposer, en qualité d'État de la source, les revenus distribués qui n'entrent pas dans le cadre de la définition des dividendes au sens du code civil et du code du commerce, même lorsque le bénéficiaire de la distribution concernée est un associé.
Le Conseil d'État (CE, arrêt du 13 octobre 1999, n° 190083, 8° et 9° ss., Ministre c/ SA Banque Française de l'Orient), a jugé que la convention franco-néerlandaise du 16 mars 1973 faisait obstacle au prélèvement d'une retenue à la source sur des revenus réputés distribués à un bénéficiaire néerlandais au motif que les dividendes mentionnés à l'article 10 de la convention n'étaient définis ni par cet article, qui se borne à énumérer les titres concernés, ni par aucune autre stipulation de la convention et qu'en conséquence, le terme dividendes ne pouvait avoir d'autres sens que celui qui lui est communément attribué en droit français. Cette jurisprudence a été confirmée dans un cadre purement national par un arrêt du 26 février 2001 (CE, arrêt du 26 février, n° 219834, 3° et 8° ss., Ministre c/ Anzalone).
Dans le cadre de la nouvelle convention franco-algérienne, la définition du terme « dividende » retenue au paragraphe 4 de l'article 10 est plus large que celle retenue dans le cadre des relations franco-néerlandaises puisqu'elle place explicitement dans le champ de l'article « Dividendes » : « les revenus soumis au régime des distributions par la législation fiscale de l'État contractant dont la société est un résident ».
La définition conventionnelle des dividendes est donc plus large que celle résultant des conclusions de l'arrêt « Anzalone » du 26 février 2001, n° 219834, qui fait coïncider la notion de produits ouvrant droit à l'avoir fiscal avec celle de dividendes au sens du code civil et du code du commerce.
Les modifications de la doctrine administrative relative à la notion de dividendes distribués intervenues suite à cette jurisprudence et énoncés dans l'instruction du 14 décembre 2001 sont donc sans incidence sur la définition des revenus soumis au régime des distributions au sens de la législation fiscale française, tels que visés au paragraphe 4 de l'article 10.
Ainsi, l'application de la retenue à la source prévue par le 2 de l'article 119 bis du code général des impôts n'est pas limitée par la convention aux distributions de dividendes décidées par l'assemblée générale des actionnaires ou associés, réunie annuellement pour statuer sur les comptes de l'exercice écoulé ou sur les distributions d'acomptes sur dividendes effectuées avant l'approbation des comptes de l'exercice.
L'article 10 laisse à la France la possibilité de percevoir une retenue à la source sur l'ensemble des revenus visés aux articles 108, 109 à 115 du code général des impôts, y compris les revenus réputés distribués (rémunérations et distributions occultes).
30
Compte tenu des dispositions du paragraphe 5 de l'article 6, la définition des dividendes ne s'applique pas aux revenus d'actions, de parts ou autres droits dans une personne morale lorsque la propriété de ces titres ou droits confère à leur détenteur la jouissance de biens immobiliers situés dans un État et détenus par cette personne morale. Sont concernés, du côté français, les revenus des sociétés immobilières de copropriété bénéficiant de la transparence fiscale visées à l'article 1655 ter du code général des impôts et des sociétés relevant du régime fiscal fixé par l'article 239 octies du CGI si ces sociétés sont constituées sous la forme de sociétés de capitaux .
2. Régime fiscal des dividendes
a. Retenue à la source
40
L'État de la source peut imposer les dividendes mais, dans le cas où la personne qui reçoit les dividendes est un résident de l'autre État et en est le bénéficiaire effectif, le taux de cette imposition est plafonné à 15 %.
50
Toutefois, les dividendes sont imposables dans l'État de la source des dividendes à un taux ne pouvant excéder 5 % de leur montant brut dans le cas où le bénéficiaire effectif est une société (autre qu'une société de personnes) qui détient directement ou indirectement au moins 10 % du capital de la société qui paie les dividendes.
60
La notion de bénéficiaire effectif n'est pas définie par la convention. A titre indicatif, il est précisé qu'une personne qui n'agirait que comme un intermédiaire, tel qu'un agent ou autre mandataire interposé entre le débiteur et le véritable créancier des revenus ne pourrait utilement invoquer la qualité de bénéficiaire effectif. La référence au bénéficiaire effectif confirme que l'État de la source des revenus n'est pas tenu de réduire ses droits d'imposer en application de la Convention, du simple fait qu'un revenu serait matériellement reçu par un résident d'un État avec lequel l'État de la source a conclu cette Convention, par exemple lorsque le revenu transite par un établissement financier intervenant dans le circuit de paiement.
b. Cas particuliers
1° Règles applicables aux produits répartis par les SICAV françaises
70
Par référence au paragraphe 2 de l'article 10 de la convention, il est admis que le taux de la retenue à la source sur les dividendes reversés par des sociétés françaises d'investissement à des personnes physiques ou morales résidentes d'Algérie soit limité à 15 %.
80
Si, en revanche, le portefeuille de la société d'investissement se compose exclusivement d'obligations négociables, la retenue à la source sera éventuellement perçue au taux conventionnel de 10 %.
90
En outre, pour la liquidation de cette retenue, il est tenu compte des crédits d'impôt attachés aux dividendes redistribués par la SICAV (à l'exception des avoirs fiscaux se rapportant aux dividendes mis en paiement par des sociétés françaises), dans des conditions semblables à celles appliquées à l'égard des résidents de France. Les actionnaires résidents d'Algérie bénéficient donc, exception faite des avoirs fiscaux, d'une masse de crédits d'impôt analogue à celle qui est prévue pour les personnes domiciliées en France.
D'autre part, l'excédent éventuel des crédits d'impôt sur la retenue exigible au taux de 15 % est remboursé à l'actionnaire résident d'Algérie dans la mesure où cet excédent correspond à un impôt payé en France. Pour l'application de cette règle, la fraction des crédits non remboursable est affectée, en priorité, au paiement de la retenue à la source par voie d'imputation.
La masse des crédits d'impôt, hors avoirs fiscaux, transférables par une société d'investissement française à ses actionnaires résidents d'Algérie comprend des crédits d'impôt éventuellement attachés aux revenus et produits du portefeuille suivants :
- intérêts et produits d'obligations et autres emprunts négociables émis en France ;
- crédits attachés aux produits redistribués par les sociétés françaises ayant la qualité de société mère à l'égard d'une filiale étrangère ;
- crédits attachés aux produits redistribués par des sociétés françaises ayant une activité dans un État ou territoire vis-à-vis duquel il a été convenu un partage de l'imposition des dividendes mis en distribution ;
- revenus de valeurs mobilières étrangères assortis d'un crédit d'impôt en vertu des dispositions d'une convention internationale ou d'une convention conclue avec un territoire ou une collectivité territoriale d'outre-mer, étant précisé à cet égard que la somme à imputer doit correspondre au montant de l'impôt de distribution effectivement prélevé dans l'un de ces États ou territoires à l'exclusion de toute prise en compte forfaitaire.
100
Lorsque le montant du dividende distribué par la société d'investissement française est inférieur au total des revenus nets du portefeuille assortis de crédits d'impôt qu'elle a encaissés, il convient de faire application de la règle de plafonnement de ces avoirs fiscaux et crédits d'impôt.
2° Dividendes reçus par un établissement stable
110
Il est rappelé par ailleurs que les établissements stables situés en France d'entreprises algériennes peuvent bénéficier, de la même manière que les entreprises françaises, du régime des sociétés-mères défini par l'article 145 du code général des impôts, et de l'avoir fiscal attaché aux dividendes de source française qui y donnent droit. Pour plus de précisions, on se reportera à la documentation administrative.
3° Autres impôts de distribution
120
Conformément aux dispositions du paragraphe 6 de l'article 10, les sociétés algériennes exerçant une activité en France ne sont pas soumises à la retenue à la source de 25 % prévue à l'article 115 quinquies du code général des impôts. L'unique condition à remplir pour les sociétés concernées en vue de bénéficier de cette exonération consiste à justifier de leur résidence en Algérie. Cette justification est fournie au moyen d'une attestation de résidence délivrée par le service territorialement compétent de l'administration algérienne.
De même, les sociétés françaises ne sont pas soumises en Algérie à une retenue à la source sur distribution à raison des bénéfices ou revenus qu'elles tirent d'une activité exercée dans cet État.
B. Intérêts
Article 11 de la convention.
1. Définition
130
Le terme « intérêts » est défini au paragraphe 5 de l'article 11. Cette définition s'applique notamment aux intérêts produits par les obligations et autres titres de créances négociables, les bons du Trésor et les bons de caisse, les bons ou contrats de capitalisation, les créances ordinaires, dépôts, cautionnements et comptes courants.
En revanche, la définition des intérêts ne couvre pas les pénalisations pour paiement tardif, quelle que soit l'origine de ces pénalisations (contrat, usage, jugement, ...).
140
L'État d'où proviennent ces intérêts est déterminé par application du paragraphe 7 de l'article 11. Les intérêts sont ainsi considérés comme provenant de France lorsque le débiteur est l'État français, une collectivité territoriale française ou un autre résident de France. Ils sont également considérés comme provenant de notre pays lorsque la dette donnant lieu au paiement des intérêts a été contractée pour un établissement stable ou une base fixe situés en France et qui supportent la charge de ces intérêts, que le débiteur des intérêts soit ou non un résident de France.
2. Régime fiscal institué par la convention
a. Cas général
150
La convention limite le droit d'imposer qui revient à l'État de la source et prévoit un certain nombre de situations dans lesquelles les intérêts ne sont taxables que par l'État de la résidence de leur bénéficiaire effectif.
160
Suivant les dispositions du paragraphe 1 de l'article 11 de la convention, les intérêts qui ont leur source dans un État et qui sont payés à un résident de l'autre État sont imposables dans cet autre État.
170
Toutefois, le paragraphe 2 de l'article 11 prévoit que l'État de la source des intérêts conserve le droit d'imposer ces sommes, à un taux limité, si la personne qui reçoit les intérêts en est le bénéficiaire effectif, à 10 % de leur montant brut lorsqu'il s'agit de la France et à 12 % du même montant lorsqu'il s'agit de l'Algérie. Les intérêts de source française qui sont perçus par un résident d'Algérie qui en est le bénéficiaire effectif sont donc, en règle générale, imposables en Algérie dans les conditions de droit commun et en France, par voie de retenue à la source, au taux de 10 %.
180
Le paragraphe 3 de l'article 11 prévoit cependant des exceptions à cette règle. Ainsi, sont imposables exclusivement dans l'État de la résidence de leur bénéficiaire effectif les intérêts qui sont payés :
- en liaison avec la vente à crédit d'un équipement industriel, commercial ou scientifique ; ou
- en liaison avec la vente à crédit de marchandises ou la fourniture de services par une entreprise à une autre entreprise ; ou
- sur un prêt de n'importe quelle nature consenti par un établissement de crédit ; ou si :
-
le débiteur des intérêts est l'État ou l'une de ses collectivités locales ; ou
-
les intérêts sont payés à l'autre État ou à l'une de ses collectivités locales ou à des institutions ou organismes (y compris les institutions financières) appartenant entièrement à cet autre État ou à l'une de ses collectivités locales ; ou
-
les intérêts sont payés à d'autres institutions ou organismes (y compris les institutions financières) à raison de financements accordés par eux dans le cadre d'accords conclus entre les États contractants.
b. cas particuliers
1° Intérêts excédentaires
190
Lorsque le montant des intérêts excède, en raison de relations spéciales que le débiteur et le créancier entretiennent entre eux ou avec de tierces personnes, et compte tenu de la créance pour laquelle ils sont payés, celui dont seraient normalement convenus le débiteur et le créancier en l'absence de telles relations, les dispositions de l'article 11 ne s'appliquent qu'à ce dernier montant. La partie excédentaire des intérêts demeure imposable conformément à la législation de chaque État et compte tenu des autres dispositions de la convention. Il est rappelé à cet égard que les déductions injustifiées d'intérêts effectuées par un débiteur établi en France sont réintégrées dans les bases de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés et peuvent, dans ce dernier cas, constituer un revenu distribué au sens des articles 108, 109 à 115 du code général des impôts. Un tel revenu est alors traité selon les dispositions de l'article 10 de la convention relatif aux dividendes.
Ces dispositions s'appliquent notamment aux intérêts versés à une personne physique ou morale qui contrôle directement ou indirectement le débiteur, qui est contrôlée directement ou indirectement par lui, ou qui dépend d'un groupe ayant avec le débiteur des intérêts communs.
La notion de relations spéciales couvre toute communauté d'intérêts distincte du rapport de droit qui donne lieu au paiement des intérêts.
2° Intérêts reçus par un établissement stable
200
En ce qui concerne le prélèvement visé à l'article 125 A-III du code général des impôts et applicable aux produits de placements à revenus fixes, il est admis de ne pas l'exiger sur les revenus de cette nature qui se rapportent à des créances faisant partie de l'actif de l'établissement stable qu'une entreprise algérienne aurait en France et qui sont pris en compte pour la détermination du bénéfice imposable de cet établissement.
II. Redevances et droits d'auteur
A. Définition
210
Les redevances sont définies par le paragraphe 3 de l'article 12. De ce point de vue, la convention s'écarte du modèle révisé de convention de l'O.C.D.E. En effet, cette définition comprend les sommes payées pour l'usage d'un équipement industriel, commercial ou scientifique. Pour de plus amples précisions sur le contenu de cette définition, il convient de se reporter à la documentation administrative.
220
La définition retenue au paragraphe 3 de l'article 12 ne comprend pas les rémunérations afférentes à des études techniques ou économiques. Ces rémunérations relèvent donc de l'article « bénéfices des entreprises » (v. article 7) ou le cas échéant de l'article « professions indépendantes » (v. article 14).
230
L'État d'où proviennent les redevances est déterminé par application du paragraphe 5 de l'article 12.
Les redevances sont considérées comme provenant de France lorsque le débiteur en est l'État, une collectivité locale ou un autre résident de France. Elles sont également considérées comme provenant de notre pays lorsque le droit ou le bien donnant lieu au paiement des redevances se rattache effectivement à un établissement stable ou une base fixe situés en France et qui supportent la charge de ces redevances. Il importe peu à cet égard que le débiteur des redevances soit ou non un résident de France.
B. Régime fiscal institué par la convention
1. Cas général
240
La convention prévoit l'imposition partagée des redevances et trois taux d'imposition à la source en fonction de la nature des sommes payées.
250
Aux termes du paragraphe 1 de l'article 12, les redevances qui ont leur source dans un État et qui sont payées à un résident de l'autre État sont imposables dans cet autre État.
260
Toutefois, le paragraphe 2 de l'article 12 prévoit que si ce résident en est le bénéficiaire effectif, l'État de la source conserve le droit d'imposer ces revenus.
Dans ce cas, le taux maximum de cette imposition est fixé à :
- 5 % du montant brut des redevances payées pour l'usage ou la concession de l'usage d'un droit d'auteur sur une œuvre littéraire, artistique ou scientifique, à l'exclusion des films cinématographiques et des œuvres enregistrées pour les émissions radiophoniques et télévisées ;
- 10 % du montant brut des redevances dans le cas de la France et 12 % de ce même montant en ce qui concerne l'Algérie dans tous les autres cas, y compris donc à raison des sommes payées pour l'usage ou la concession de l'usage d'un droit d'auteur sur une œuvre cinématographique et sur les œuvres enregistrées pour les émissions radiophoniques et télévisées.
La convention prévoit donc une imposition partagée des redevances entre les deux États en introduisant, comme dans le cas des intérêts, une asymétrie concernant les taux plafond de retenue à la source applicables dans les deux États aux redevances autres que celles payées à raison d'un droit d'auteur.
La retenue à la source de l'article 182 B du code général des impôts est applicable, aux taux prévus par la convention, aux redevances de source française lorsque le bénéficiaire effectif de ces sommes est un résident d'Algérie.
2. Cas particulier : redevances excédentaires
270
Le paragraphe 6 de l'article 12 concerne le traitement des redevances excédentaires. Les commentaires consacrés aux intérêts excédentaires sont applicables, mutatis mutandis, aux redevances excédentaires.
III. Dividendes, intérêts et redevances rattachables à un établissement stable ou à une base fixe
280
Chaque État a la possibilité d'imposer selon sa législation interne les dividendes, intérêts et redevances rattachables à un établissement stable ou à une base fixe.
En effet, la convention ne limite pas le droit d'un État d'imposer les dividendes, intérêts et redevances qui trouvent leur source dans cet État si la participation, la créance, le droit ou le bien qui donnent lieu à ces paiements se rattachent effectivement à cet établissement stable ou à cette base fixe. Ces dividendes, intérêts et redevances sont imposables dans cet État selon sa législation interne (v. respectivement paragraphe 5 de l'article 10, paragraphe 6 de l'article 11 et paragraphe 4 de l'article 12).
IV. Gains en capital
Article 13 de la convention.
290
La convention prévoit sur ce point des dispositions conformes au modèle de convention fiscale de l'O.C.D.E. et intègre les spécificités françaises relatives aux gains tirés de la cession de droits dans des sociétés à prépondérance immobilière.
A. Plus-values immobilières
300
Aux termes de l'alinéa a) du paragraphe 1 de l'article 13, les plus-values provenant de l'aliénation de biens immobiliers visés à l'article 6 réalisées par un résident d'un État sont imposables dans l'État de situation des biens. Cette disposition s'applique notamment aux plus-values immobilières des entreprises, même en l'absence d'établissement stable dans l'État de situation des biens immobiliers.
310
En application de l'alinéa b) du paragraphe 1 du même article, les gains provenant de l'aliénation d'actions, de parts ou autres droits dans une société ou une personne morale, quelle que soit sa résidence, dont l'actif est principalement constitué d'immeubles ou de droits portant sur de tels biens sont imposables dans l'État où les biens sont situés.
320
La convention permet d'appliquer aux résidents d'Algérie les dispositions du droit interne français relatives à l'imposition des plus-values réalisées sur des parts ou actions ou autres droits dans des sociétés à prépondérance immobilière, c'est-à-dire les dispositions de l'article 244 bis A du code général des impôts.
330
La prépondérance immobilière s'apprécie au sens de l'article 150 A bis du code général des impôts.
340
Il est par ailleurs précisé dans le texte conventionnel que pour l'application de cette disposition ne doivent pas être pris en compte les biens immobiliers affectés par cette société ou cette personne morale à sa propre exploitation industrielle, commerciale ou agricole ou à l'exercice par elle d'une profession indépendante.
Ainsi, le gain réalisé par une personne résidente d'Algérie lors de la cession de ses droits dans une société française ayant une activité industrielle ou commerciale sur notre territoire et dont 75 % de l'actif serait constitué d'immeuble situés en France ne serait pas imposable en France du chef de ces dispositions dans l'hypothèse où 45 % des immeubles en cause seraient constitutifs des locaux dans lesquels cette société réalise son activité.
B. Plus-values mobilières
1. Plus-values réalisées dans le cadre d'un établissement stable ou d'une base fixe
350
Aux termes du paragraphe 2 de l'article 13, les gains qui proviennent de l'aliénation de biens mobiliers faisant partie de l'actif d'un établissement stable qu'une entreprise d'un État a dans l'autre État ou qui sont affectés à une base fixe dont un résident d'un État dispose dans l'autre État pour l'exercice d'une profession indépendante sont imposables dans l'État où est situé l'établissement stable ou la base fixe. Il en est de même lorsque la cession porte sur l'ensemble des éléments qui constitueraient l'établissement stable ou la base fixe. Cette solution est aussi applicable aux plus-values constatées en cas de cessation d'activité de l'établissement stable ou de la base fixe.
2. Plus-values de cession de navires et aéronefs exploités en trafic international et des biens mobiliers affectés à leur exploitation
360
Les gains d'une entreprise provenant de la cession de ces biens, ou de biens mobiliers affectés à leur exploitation, y compris les conteneurs visés au paragraphe 1 de l'article 8, sont exclusivement imposables dans l'État où le siège de direction effective de l'entreprise qui les exploite est situé.
3. Autres plus-values mobilières
370
Tous les autres gains en capital sur les biens meubles sont imposables exclusivement dans l'État de résidence du cédant. Ce régime est applicable notamment, sauf situation des biens visés aux paragraphes 1 et 2 de l'article 13 à l'ensemble des plus values réalisées lors de la cession, par une personne qui est un résident d'Algérie, d'actions, parts ou autres droits dans une société ou personne morale française, y compris si cette cession porte sur une participation représentative d'au moins 25 % des bénéfices de cette société ou personne morale.
De la même manière, les gains résultant de la cession, par une personne qui est un résident de France, d'actions, parts ou autres droits dans une société de capitaux algérienne, autre qu'une société à prépondérance immobilière visée au paragraphe 1 b) de l'article 13 de la convention, ne sont imposables qu'en France, quelle que soit l'importance de la participation détenue par le résident de France dans le capital de la société algérienne.