Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

La SASU Empire transactions immobilières a demandé au tribunal administratif de Dijon la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017, et des pénalités correspondantes, ainsi que, par voie de conséquence, la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie.

Par un jugement n° 1902645 du 17 décembre 2020, le tribunal administratif de Dijon a donné acte du désistement de la SASU Empire transactions immobilières de sa demande à fin de décharge de cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, a constaté un non-lieu à statuer à concurrence des sommes dégrevées en cours d’instance, et a rejeté le surplus de sa demande.

Procédure devant la cour

Par une requête, enregistrée le 25 janvier 2021, la SASU Empire transactions immobilières, représenté par M^e Berder, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes demeurant à sa charge ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— elle a été privée d’un débat oral et contradictoire ;

— elle a formé une demande conditionnelle de saisine du supérieur hiérarchique à laquelle l’administration n’a pas répondu, en méconnaissance de l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales ;

— elle a sollicité un rendez-vous avec la vérificatrice, en présence de son supérieur hiérarchique auquel l’administration n’a pas donné suite ;

— il est justifié que les sommes de 1 000 euros, 1 080 euros et 1 379,71 euros, portés au crédit du compte courant d’associé de son gérant, correspondent respectivement à un apport d’espèces et au règlement de deux factures effectuées en espèces par le gérant ;

— elle est éligible à l’exonération prévue à l’article 44 quindecies du code général des impôts ;

— les intérêts de retard qui ont été appliqués ne sont pas justifiés ;

— l’application d’une majoration de 40 % pour manquement délibéré n’est pas justifiée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 5 décembre 2022, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la SASU Empire transactions immobilières ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Pin, premier conseiller,

— et les conclusions de M^me Lesieux, rapporteure publique ;

Considérant ce qui suit :

1. La SASU Empire transactions immobilières, créée le 14 novembre 2014 et qui exerce une activité de marchand de biens et d’agence immobilière, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er décembre 2014 au 31 décembre 2017, à l’issue de laquelle l’administration fiscale a, d’une part, réintégré dans ses résultats imposables un passif injustifié constitué par des sommes portées au crédit du compte-courant d’associé ouvert dans ses écritures au nom de son associé unique et gérant, M. A B, et a, d’autre part, remis en cause le régime de faveur prévu par l’article 44 quindecies du code général des impôts dont s’était prévalue la société au motif qu’elle ne remplissait pas les conditions posées au a) du II et au III de cet article. Elle a en conséquence été assujettie à des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en en 2015, 2016 et 2017. Pour rejeter la réclamation du contribuable, l’administration a indiqué que la société ne remplissait pas la condition posée au e) du II de ce même article. Par un jugement du 17 décembre 2020, dont la SASU Empire transactions immobilières relève appel, le tribunal administratif de Dijon a, après avoir prononcé un non-lieu partiel à statuer à raison d’un dégrèvement intervenu en cours d’instance, rejeté le surplus de sa demande de décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

En ce qui concerne le caractère oral et contradictoire du débat :

2. D’une part, aux termes de l’article L. 13 du livre des procédures fiscales : « Les agents de l’administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables () ». Dans le cas où la vérification de la comptabilité d’une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l’a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c’est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu’il ait eu la possibilité d’avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat.

3. D’autre part, aux termes de l’article 350 terdecies de l’annexe III au code général des impôts : « I.- Sous réserve des dispositions des articles 409 et 410 de l’annexe II au code général des impôts, seuls les fonctionnaires de la direction générale des finances publiques appartenant à des corps des catégories A et B peuvent fixer les bases d’imposition et liquider les impôts, taxes et redevances ainsi que proposer les rectifications. () II. – Les fonctionnaires mentionnés au premier alinéa du I peuvent exercer les attributions que ces dispositions leur confèrent à l’égard des personnes physiques ou morales ou groupements de personne de droit ou de fait qui ont déposé ou auraient dû déposer dans le ressort territorial du service déconcentré ou du service à compétence nationale dans lequel ils sont affectés une déclaration, un acte ou tout autre document ainsi qu’à l’égard des personnes ou groupements qui, en l’absence d’obligation déclarative, y ont été ou auraient dû y être imposés ou qui y ont leur résidence principale, leur siège ou leur principal établissement. () ».

4. Il résulte de l’instruction qu’au cours des opérations de contrôle, qui se sont déroulées au siège de la société du 26 juin 2018 au 18 septembre 2018, la vérificatrice a eu sept entretiens avec le dirigeant et la comptable de la société. La circonstance que la proposition de rectification du 3 octobre 2018 n’a pas été signée par la vérificatrice qui a procédé aux opérations de contrôle mais, pour des raisons internes au service, par une autre inspectrice du même service, n’est pas de nature à avoir privé le contribuable d’un débat oral et contradictoire, alors au demeurant qu’aucune disposition n’impose que la proposition de rectification, d’ailleurs signée également par l’inspecteur principal, le soit également par l’agent ayant assuré le contrôle sur place. En outre, l’agent signataire de la proposition de rectification appartenait à un corps de catégorie A des fonctionnaires de la direction générale des finances publiques et était affecté à la direction départementale de l’Yonne. Dès lors, la signataire avait qualité pour notifier la proposition de rectification à la société requérante, dont le siège social était situé à Tonnerre (Yonne). Par suite, le moyen tiré de ce que la SASU Empire transactions immobilières a été privée de la possibilité d’avoir un débat oral et contradictoire avec la vérificatrice au cours de la vérification de comptabilité doit être écarté comme manquant en fait.

En ce qui concerne le bénéfice de la garantie attachée à la saisine du supérieur hiérarchique du vérificateur :

5. Aux termes de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales : « () Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l’article L. 47 sont opposables à l’administration. ». La charte remise au contribuable, dans sa version de mars 2018, prévoit, dans sa partie relative à l’avis de vérification, la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, que : « En cas de difficultés, vous pouvez vous adresser à l’inspecteur divisionnaire ou principal et ensuite à l’interlocuteur désigné par le directeur. Leur rôle vous est précisé plus loin (voir p. 20). Vous pouvez les contacter pendant le contrôle ». Par ailleurs, la même charte dispose, dans sa partie consacrée aux conclusions du contrôle, que : « Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l’inspecteur divisionnaire ou principal () Si, après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l’interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur (voir p. 4) ».

6. La possibilité pour un contribuable de s’adresser, dans les conditions édictées par les passages précédemment cités de la charte, au supérieur hiérarchique du vérificateur puis à l’interlocuteur départemental ou régional constitue une garantie substantielle ouverte à l’intéressé à deux moments distincts de la procédure d’imposition, en premier lieu, au cours de la vérification et avant l’envoi de la proposition de rectification, pour ce qui a trait aux difficultés affectant le déroulement des opérations de contrôle, et, en second lieu, après la réponse faite par l’administration fiscale aux observations du contribuable sur cette proposition, pour ce qui a trait au bien-fondé des rectifications envisagées.

7. Par lettre de son avocat du 29 novembre 2018, la SASU Empire transactions immobilières a présenté ses observations sur les rectifications envisagées et indiqué qu’elle sollicitait d’ores et déjà une entrevue avec la vérificatrice, en présence de son supérieur hiérarchique, dans l’hypothèse où l’administration les confirmerait. Toutefois, il ne résulte d’aucune disposition que l’administration serait tenue de répondre à une demande du contribuable sollicitant un rendez-vous avec le vérificateur pour le cas où celui-ci maintiendrait les rectifications envisagées en réponse aux observations du contribuable. En admettant même que le courrier du 29 novembre 2018 puisse être regardé comme une demande de saisine de l’inspecteur principal formée par le contribuable, l’administration n’était pas tenue de donner suite à une telle demande, présentée à titre conditionnel et de manière prématurée.

8. Aux termes de l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales : « Hormis lorsqu’elle est adressée dans le cadre des procédures mentionnées aux articles L. 12, L. 13 et L. 13 G et aux I et II de la section V du présent chapitre, la proposition de rectification peut faire l’objet, dans le délai imparti pour l’introduction d’un recours contentieux, d’un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai ».

9. La proposition de rectification du 3 octobre 2018 ayant été adressée à la SASU Empire transactions immobilières à l’issue d’une procédure de vérification de comptabilité, laquelle est régie par l’article L. 13 du livre des procédures fiscales, la société requérante ne peut utilement se prévaloir de l’article L. 54 C du même livre.

Sur le bien-fondé des impositions litigieuses :

En ce qui concerne les sommes inscrites au crédit du compte courant d’associé de M. A B :

10. Aux termes du 2 de l’article 38 du code général des impôts, applicable en matière d’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209 du même code : « Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt diminuée des suppléments d’apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l’exploitant ou par les associés. L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ». Il appartient au contribuable, pour l’application de ces dispositions, de justifier, par la production de tous éléments suffisamment précis, l’inscription d’une dette au passif du bilan de son entreprise.

11. Au cours de la vérification de comptabilité, l’administration a constaté, au titre des exercices clos en 2015 et 2017, que diverses sommes d’un montant total de, respectivement, 2 008 euros et de 1 380 euros avaient été inscrites au crédit du compte courant d’associé ouvert dans les écritures de la société au nom de M. A B, son gérant et associé unique, et a estimé que ces sommes devaient être regardées comme un passif injustifié qu’elle a réintégré aux résultats imposables de la société requérante au titre des exercices en cause.

S’agissant de l’exercice clos en 2015 :

12. Pour justifier, comme il lui incombe, l’inscription de la somme de 2 008 euros au crédit du compte courant d’associé de M. A B, la société soutient qu’elle correspond, d’une part, à un apport personnel accordé le 15 avril 2015 à la société par son associé à hauteur de 1 000 euros et, d’autre part, au règlement le 2 décembre 2015 par celui-ci d’une facture d’un montant de 1 008 euros émise par la société KH Bâtiment, qui ont été portés au crédit de son compte courant d’associé. Toutefois, si la société requérante verse au débat un extrait de compte bancaire établi le 8 janvier 2015, elle ne précise pas le nom du titulaire de ce compte ni même de l’établissement bancaire et se borne à relever que l’administration fiscale, compte tenu de ses pouvoirs de contrôle, est susceptible d’en connaître l’identité. Au surplus, à supposer même que M. A B soit le titulaire de ce compte bancaire, l’extrait produit, qui mentionne des retraits d’espèces à hauteur de 7 600 euros effectués entre le 11 décembre 2014 et le 7 janvier 2015, n’est pas de nature à justifier que ces sommes retirées en espèces correspondraient à un apport accordé à la société par son associé et au paiement par celui-ci d’une facture. Dans ces conditions, c’est à bon droit que l’administration a estimé que les sommes figurant au crédit du compte courant d’associé de M. A B devaient être regardées comme un passif injustifié et qu’elle les a, en conséquence, réintégrées dans le résultat de l’exercice clos en 2015.

S’agissant de l’exercice clos en 2017 :

13. La SASU Empire transactions immobilières soutient que la somme de 1 380 euros inscrite au compte courant d’associé de M. A B correspond au règlement qu’il a effectué en espèces, le 10 janvier 2017, d’une facture émise par la société Auto Paint et dont elle devait d’acquitter. Toutefois, la société, qui se borne à produire le même extrait de compte bancaire que celui évoqué au point précédent, ne justifie pas, pour les mêmes motifs, que la somme en question constituerait le paiement par M. A B d’une facture adressée à la société. Dans ces conditions, c’est à bon droit que l’administration fiscale a estimé que la somme litigieuse figurant au crédit du compte courant d’associé de M. A B devait être regardée comme un passif injustifié et qu’elle l’a, en conséquence, réintégrée dans le résultat de l’exercice clos en 2017.

En ce qui concerne le bénéfice de l’exonération prévue à l’article 44 quindecies du code général des impôts :

14. Ainsi qu’il a été dit au point 1, l’administration a rejeté la réclamation du contribuable en retenant comme motif, pour remettre en cause le régime de faveur prévu au I de l’article 44 quindecies du code général des impôts sous le bénéfice duquel la SASU Empire transactions immobilière s’était placée, qu’elle ne remplissait pas les conditions posées au a) et au e) du II de cet article.

15. Aux termes de l’article 44 quindecies du code général des impôts : " I. ' Dans les zones de revitalisation rurale mentionnées à l’article 1465 A, les entreprises qui sont créées ou reprises entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2020, soumises de plein droit ou sur option à un régime réel d’imposition de leurs résultats et qui exercent une activité industrielle, commerciale, artisanale au sens de l’article 34 ou professionnelle au sens du 1 de l’article 92, sont exonérées d’impôt sur le revenu ou d’impôt sur les sociétés à raison des bénéfices réalisés, à l’exclusion des plus-values constatées lors de la réévaluation des éléments d’actif, jusqu’au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui de leur création ou de leur reprise et déclarés selon les modalités prévues à l’article 53 A. Les bénéfices ne sont soumis à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les sociétés que pour le quart, la moitié ou les trois quarts de leur montant selon qu’ils sont réalisés respectivement au cours de la première, de la deuxième ou de la troisième période de douze mois suivant cette période d’exonération. II. ' Pour bénéficier de l’exonération mentionnée au I, l’entreprise doit répondre aux conditions suivantes : a) Le siège social de l’entreprise ainsi que l’ensemble de son activité et de ses moyens d’exploitation sont implantés dans les zones mentionnées au I. Lorsqu’une entreprise exerce une activité non sédentaire, réalisée en partie en dehors des zones précitées, la condition d’implantation est réputée satisfaite dès lors qu’elle réalise au plus 25 % de son chiffre d’affaires en dehors de ces zones. Au-delà de 25 %, les bénéfices réalisés sont soumis à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun en proportion du chiffre d’affaires réalisé en dehors des zones déjà citées. Cette condition de chiffre d’affaires s’apprécie exercice par exercice ; () e) L’entreprise n’est pas créée dans le cadre d’une extension d’activités préexistantes. () ".

16. Il résulte des dispositions du e du II de l’article 44 quindecies du code général des impôts que le législateur n’a entendu refuser le bénéfice du régime défini au I de cet article qu’aux entreprises qui, eu égard à la similarité ou à la complémentarité de leur objet par rapport à celui d’activités antérieurement créées et aux liens de dépendance qui les unissent à ces dernières, sont privées de toute autonomie réelle et constituent de simples émanations de ces activités préexistantes.

17. Il résulte de l’instruction que M. A B a créé, le 28 novembre 2014, la SASU Empire transactions immobilières, qui exerce une activité de marchand de biens et dont il est l’associé unique, quelques mois avant la cessation, le 31 mai 2015, de l’activité de l’entreprise individuelle qu’il avait créée le 2 mars 2009. Si, comme le souligne la société requérante, l’activité précédemment exercée par M. A B dans le cadre de son entreprise ne se limitait pas à une activité de marchand de biens, il n’en demeure pas moins que cette activité est similaire à celle de la SASU Empire transactions immobilières. Ces deux entreprises ont le même dirigeant, en la personne de M. A B, lequel détient l’intégralité du capital social de la société requérante. La société requérante a acquitté les loyers des locaux dans lesquels l’entreprise individuelle de M. A B a exercé son activité de juin 2015 à décembre 2015, soit après qu’elle a cessé son activité, alors que ces locaux ne constituent pas l’une des adresses officielles d’exercice de l’activité de la SASU Empire transactions immobilières. Il n’est pas contesté que M. A B a facturé à la société requérante la caution relative à la location de ces mêmes locaux où il exerçait son activité individuelle. Si l’entreprise individuelle de M. A B avait son siège social à Auxerre, en-dehors de la zone de revitalisation rurale, alors que le siège de la SASU Empire transactions immobilières est situé à Tonnerre, comprise dans la zone de revitalisation rurale, cette dernière a ouvert un établissement secondaire à Auxerre dès le 1er septembre 2016. Au demeurant, il résulte de l’instruction que le siège social de la société de Tonnerre est uniquement constitué d’un local à usage d’entrepôt et que la direction effective et l’activité commerciale de la société, notamment la réception de la clientèle, s’effectue dans l’établissement d’Auxerre, dont l’emplacement à proximité de la gare a été déterminant selon la société requérante. Dans ces conditions, la SASU Empire transactions immobilières, eu égard à la similarité de son activité avec l’entreprise individuelle de M. A B et aux liens, notamment personnels et financiers, de dépendance qui unissent les deux entreprises, ne peut être regardée que comme ayant été créée dans le cadre de l’extension de l’activité exercée auparavant par M. A B, au sens du e) du II de l’article 44 quindecies du code général des impôts. Ainsi, et sans qu’il soit besoin d’examiner l’autre motif retenu par l’administration, c’est à bon droit que l’administration a remis en cause le régime de faveur prévu par l’article 44 quindecies du code général des impôts, dont s’était prévalue la SASU Empire transactions immobilières.

Sur les intérêts de retard :

18. Aux termes de l’article 1727 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l’espèce : « I. – Toute créance de nature fiscale, dont l’établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n’a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d’un intérêt de retard () ».

19. Il résulte de ce qui précède que la SASU Empire transactions immobilières n’est pas fondée à demander la décharge des intérêts de retard par voie de conséquence de la décharge des redressements, en droits, auxquels elle a été assujettie.

Sur les majorations :

20. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ".

21. En relevant que l’ensemble des moyens d’exploitation de la société sont demeurés implantés à Auxerre, hors zone de revitalisation rurale et que le lieu de son siège social n’était constitué que d’un local à usage d’entrepôt, loué aux termes d’un bail précaire et ouvert au public seulement pour faire office de « vide-dépôt » une fois par semaine, l’administration établit l’intention délibéré de la société d’éluder les impositions dont elle était redevable, justifiant l’application de la majoration pour manquement délibérée prévue au a. de l’article 1729 du code général des impôts.

22. Il résulte de ce qui précède que la SASU Empire transactions immobilières n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon a rejeté. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l’application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la SASU Empire transactions immobilières est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SASU Empire transactions immobilières au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l’audience du 16 février 2023, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

M^me Courbon, présidente-assesseure,

M. Pin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 mars 2023.

Le rapporteur,

F.-X. Pin

Le président,

D. PruvostLa greffière,

N. Lecouey

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,