Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M^me C… B… et M. D… A… ont demandé au tribunal administratif de Châlons-en-Champagne de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d’impôt sur le revenu et de contributions sociales qui leur ont été assignés au titre des années 2017 et 2018.

Par un jugement n° 2200224 du 7 mai 2024, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a partiellement fait droit à cette demande en prononçant la décharge des impositions établies au titre de l’année 2017 sur le fondement du a de l’article 111 du code général des impôts et a rejeté le surplus des conclusions.

La société à responsabilité limitée (SARL) Legend’s Club a demandé au tribunal administratif de Châlons-en-Champagne de prononcer la décharge, en droits et pénalités, du supplément d’impôt sur les sociétés qui lui a été assigné au titre de l’année 2018.

Par un jugement n° 2200225 du 7 mai 2024, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté cette demande.

Procédure devant la cour :

I) Par une requête enregistrée le 16 juillet 2024, sous le numéro 24NC01879, M^me B… et M. A…, représentés par M^e Drouot, demandent à la cour :

1°) d’annuler l’article 3 jugement n° 2200224 du 7 mai 2024 ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions laissées à leur charge ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat le versement d’une somme de 5 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la procédure est irrégulière, au regard des principes de la procédure contradictoire, en ce que l’administration a substitué au stade de sa décision statuant sur leur réclamation préalable une nouvelle méthode d’évaluation de l’usufruit des parts de la SCI Le Curt’n, sans motiver nullement cette nouvelle méthode, qu’ils n’ont donc pas pu contester en l’absence de nouvelle proposition de rectification, la proposition de rectification qui leur a été notifiée ne faisant pas mention de cette nouvelle méthode ;

- en tout état de cause, la proposition de rectification étant insuffisamment motivée, la procédure est irrégulière alors même qu’un nouveau motif aurait été invoqué pour fonder l’imposition ;

- la méthode d’évaluation retenue en dernier lieu par l’administration est erronée en ce qu’elle repose sur un calcul du financement de l’acquisition initiale de l’immeuble inexact en l’absence de prise en compte des frais d’acquisition et du montant exact de l’avance de trésorerie en compte courant ce qui impacte le revenu futur attendu, qu’elle se limite à une seule méthode d’évaluation, laquelle est regardée par la documentation administrative comme inappropriée, qu’elle repose sur les loyers de l’année 2018, et encore pour un montant erroné, alors qu’il fallait retenir ceux de 2017, qu’elle ne respecte pas les cinq étapes propres à la méthode DCF, qu’elle ne retient aucune charge en dehors de la taxe foncière et les annuités d’emprunt, qu’elle part du principe d’une distribution systématique des bénéfices alors que l’historique de la SCI Le Curt’n ne l’établit pas, que le taux d’actualisation de 5 % est dépourvu de toute justification, et enfin qu’elle omet de retrancher l’endettement net de l’actif économique ;

- l’administration ne rapporte pas la preuve d’un manquement délibéré de leur part.

Par un mémoire en défense enregistré le 19 novembre 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- les moyens invoqués par M. A… et M^me B… ne sont pas fondés.

II) Par une requête enregistrée le 17 septembre 2024, sous le numéro 24NC02365, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour :

1°) d’annuler les articles 1er et 2 du jugement n° 2200224 du 7 mai 2024 ;

2°) de rétablir à la charge de M. A… et M^me B… les impositions et pénalités que ce jugement a déchargées.

Il soutient que :

- l’avance de trésorerie consentie par la société Legend’s Club à la SCI Le Curt’n le 23 mai 2017 est présumée constituer un revenu distribué entre les mains de M. A… et M^me B… sur le fondement du a de l’article 111 du code général des impôts, la charge de la preuve incombant en l’espèce aux contribuables qui n’ont pas répondu à la proposition de rectification ; la circonstance que la société Legend’s Club ne détenait que 5 % du capital de la SCI et a cependant apporté 243 000 euros afin de permettre l’acquisition de l’immeuble alors que M. A… et M^me B…, associés à 95 %, n’ont apporté que 157 450 euros, démontre que le versement effectué par la société Legend’s Club leur a personnellement profité ;

- les autres moyens invoqués par les contribuables à l’appui de leur demande ne sont pas fondés.

III) Par une requête enregistrée le 16 juillet 2024, sous le numéro 24NC01884 la SARL Legend’s Club, représentée par M^e Drouot, demande à la cour :

1°) d’annuler le jugement n° 2200225 du 7 mai 2024 ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions contestées ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée au regard de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

- la méthode d’évaluation retenue en dernier lieu par l’administration est erronée en ce qu’elle repose sur un calcul du financement de l’acquisition initiale de l’immeuble inexact en l’absence de prise en compte des frais d’acquisition et du montant exact de l’avance de trésorerie en compte courant ce qui impacte le revenu futur attendu, qu’elle se limite à une seule méthode d’évaluation, laquelle est regardée par la documentation administrative comme inappropriée, qu’elle repose sur les loyers de l’année 2018, et encore pour un montant erroné, alors qu’il fallait retenir ceux de 2017, qu’elle ne respecte pas les cinq étapes propres à la méthode DCF, qu’elle ne retient aucune charge en dehors de la taxe foncière et les annuités d’emprunt, qu’elle part du principe d’une distribution systématique des bénéfices alors que l’historique de la SCI Le Curt’n ne l’établit pas, que le taux d’actualisation de 5 % est dépourvu de toute justification, et enfin qu’elle omet de retrancher l’endettement net de l’actif économique ;

- l’administration ne rapporte pas la preuve d’un manquement délibéré de sa part.

Par un mémoire enregistré le 19 novembre 2024, le ministre chargé des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens invoqués par la société Legend’s Club ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Agnel ;

- et les conclusions de M^me Mosser, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL Legend’s Club, exploitant une discothèque à Reims, dont le gérant et associé à 73 ,8 % est M. A…, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018. Par une proposition de rectification du 5 octobre 2020, notifiée dans le cadre de la procédure contradictoire prévue à l’article L. 55 du livre des procédures fiscales, le service a porté à la connaissance de la société qu’il envisageait de procéder à un rehaussement de son bénéfice imposable à l’impôt sur les sociétés au titre de l’année 2018. En l’absence de réponse à cette proposition de rectification, le supplément d’impôt sur les sociétés a été mis en recouvrement le 15 janvier 2021 et la réclamation préalable de la société a été admise partiellement par décision du 9 décembre 2021. L’administration a regardé M. A… comme ayant été le bénéficiaire de revenus distribués par la SARL Legend’s Club au cours de l’année 2018 et par proposition de rectification du 5 octobre 2020, notifiée dans le cadre de la procédure contradictoire prévue à l’article L. 55 du livre des procédures fiscales, le service a informé M^me B… et M. A…, constituant un même foyer fiscal, qu’il envisageait de rehausser leurs revenus de capitaux mobiliers imposables au titre de l’année 2017 ainsi que leurs revenus fonciers au titre de l’année 2018. En l’absence de réponse à cette proposition de rectification, les suppléments d’impôt sur le revenu et de contributions sociales ont été mis en recouvrement au cours de l’année 2021 et leur réclamation préalable a fait l’objet d’une décision admission partielle du 9 décembre 2021. Par les trois requêtes ci-dessus visées, qu’il y a lieu de joindre afin de statuer par un seul arrêt, M^me B…, M. A…, la SARL Legend’s Club et le ministre chargé des comptes publics, relèvent appel, chacun en ce qui le concerne, des jugements du 7 mai 2024 par lesquels le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté la demande de la SARL Legend’s Club tendant à la décharge du supplément d’impôt sur les sociétés mis à sa charge au titre de l’année 2018, rejeté les conclusions de M^me B… et M. A… tendant à la décharge des impositions supplémentaires qui leur ont été assignées au titre de l’année 2018 et prononcé la décharge des impositions et pénalités assignées à ces derniers au titre de l’année 2017.

Sur le supplément d’impôt sur les sociétés et les majorations assignés à la SARL Legend’s Club :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

2. La SARL Legend’s Club reprend en appel, sans précision nouvelle, le moyen tiré de ce que la proposition de rectification du 5 octobre 2020 serait insuffisamment motivée au regard des exigences de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales. Il y a lieu d’écarter ce moyen par les mêmes motifs que ceux retenus à juste titre par le jugement attaqué.

3. L’administration est en droit, postérieurement à la mise en recouvrement des impositions et à tout moment de la procédure contentieuse, y compris au stade de la décision prise sur la réclamation préalable, sans être tenue de notifier une nouvelle proposition de rectification, de justifier l’imposition en substituant un motif de droit à un autre, sous réserve que le contribuable ne soit pas privé des garanties de procédure qui lui sont données par la loi compte tenu de la base légale substituée. Il résulte de l’instruction que dans sa décision d’admission partielle du 9 décembre 2021 l’administration, sans modifier le fondement légal du rehaussement, a entendu justifier la valeur vénale de l’usufruit temporaire des parts de la SCI Le Curt’n, vendu par M. A… et M^me B… le 1er janvier 2018 à la SARL Legend’s Club, en rectifiant le montant des loyers à prendre en compte. En procédant ainsi, l’administration n’a privé la SARL Legend’s Club, qui a pu contester cette nouvelle évaluation devant le juge de l’impôt, d’aucune garantie et notamment pas celles attachées à la procédure contradictoire de rectification prévue par les articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales. Par suite, le moyen invoqué de ce chef ne peut qu’être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé de l’imposition :

4. Aux termes du 2 de l’article 38 du code général des impôts, applicable en matière d’impôt sur les sociétés en vertu des dispositions de l’article 209 du même code : « Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt diminuée des suppléments d’apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l’exploitant ou par les associés. L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés (…) ». Aux termes de l’article 38 quinquies de l’annexe III au même code : « Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d’origine. Cette valeur d’origine s’entend : a. Pour les immobilisations acquises à titre onéreux, du coût d’acquisition ».

5. Il résulte de ces dispositions que dans le cas où le prix d’acquisition d’une immobilisation a été volontairement minoré par les parties pour dissimuler une libéralité faite par le vendeur à l’acquéreur, l’administration est fondée à corriger la valeur d’origine de l’immobilisation, comptabilisée par l’entreprise acquéreuse pour son prix d’acquisition, pour y substituer sa valeur vénale, augmentant ainsi son actif net dans la mesure de l’acquisition faite à titre gratuit. La preuve d’une telle libéralité doit être regardée comme apportée par l’administration lorsqu’est établie l’existence, d’une part, d’un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien apporté et, d’autre part, d’une intention, pour l’apporteur d’octroyer et pour la société bénéficiaire de recevoir, une libéralité du fait des conditions de l’apport. Cette intention est présumée lorsque les parties sont en relation d’intérêts.

6. Par ailleurs, la valeur vénale des titres d’une société non admise à la négociation sur un marché réglementé doit être appréciée compte tenu de tous les éléments dont l’ensemble permet d’obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu’aurait entraîné le jeu normal de l’offre et de la demande à la date où la cession est intervenue. L’évaluation des titres d’une telle société doit être effectuée, par priorité, par référence au prix d’autres transactions intervenues dans des conditions équivalentes et portant sur les titres de la même société ou, à défaut, de sociétés similaires. En l’absence de telles transactions, celle-ci peut légalement se fonder sur la combinaison de plusieurs méthodes alternatives. Le juge apprécie le caractère significatif de l’écart entre le prix de cession et la valeur vénale des titres de société compte tenu de l’ensemble des circonstances de l’espèce.

7. Enfin, en cas de démembrement de droits sociaux, l’usufruitier, conformément à l’article 582 du code civil qui lui accorde la jouissance de toute espèce de fruits, n’a droit qu’aux dividendes distribués. Il en résulte que l’évaluation du revenu futur attendu par un usufruitier de parts sociales ne peut avoir pour objet que de déterminer le montant des distributions prévisionnelles, qui peut être fonction notamment des annuités prévisionnelles de remboursement d’emprunts ou des éventuelles mises en réserve pour le financement d’investissements futurs, lorsqu’elles sont justifiées.

8. Aux termes de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : « Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s’étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition, en démontrant son caractère exagéré ».

9. Il n’est pas contesté que la SARL Legend’s Club n’a pas présenté d’observations dans le délai de trente jours de la notification de la proposition de rectification, ni demandé une prorogation de ce délai. Par suite, la charge de la preuve du caractère exagéré de l’imposition lui incombe en vertu des dispositions ci-dessus reproduites de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales.

10. Il résulte de l’instruction que la SARL Legend’s Club, créée en 2013, a pour activité l’exploitation de bars discothèques. Son capital est détenu à hauteur de 73,80 % par M. A… qui en est également le gérant. Ce dernier ainsi que M^me B… ont créé au cours de l’année 2017 avec la SARL Legend’s Club une SCI dénommée le Curt’n, M. A… souscrivant 60 % des parts sociales, M^me B… 35 % et la SARL Legend’s Club 5%. Par un acte authentique du 27 juin 2017, la SCI Le Curt’n s’est rendue propriétaire, moyennant le prix de 1 200 000 euros, d’un immeuble situé 7, boulevard du général Leclerc à Reims comprenant en sous-sol et rez-de-chaussée un local commercial à usage de bar discothèque, évalué à 850 000 euros, et dans les trois étages des appartements à usage d’habitation, évalués à 350 000 euros. Cette acquisition a été financée par des emprunts bancaires à hauteur de 892 000 euros, une avance en compte courant des époux A… de 157 450 euros et une avance en compte courant de la SARL Legend’s Club de 243 000 euros. La SARL Legend’s Club a pris à bail commercial le local à usage de discothèque. Enfin, par un acte du 1er janvier 2018, la SARL Legend’s Club a acquis l’usufruit temporaire, pour une durée de 12 ans, des quatre-vingts quinze parts de la SCI Le Curt’n qui étaient détenues par M. et M^me A… moyennant le prix de 437 euros. Tout en ayant constaté que la société n’avait pas inscrit à l’actif de son bilan le coût d’acquisition de 437 euros, l’administration a estimé que ce prix s’écartait de manière significative de la valeur vénale de l’usufruit temporaire ainsi cédé. Elle a, en conséquence, réintégré dans le bénéfice imposable à l’impôt sur les sociétés de la SARL Legend’s Club, en application des règles rappelées aux points 4 à 7 ci-dessus, la valeur vénale de cette acquisition qu’elle a fixée en dernier lieu à 114 908 euros par la décision d’admission partielle du 9 décembre 2021.

11. La SARL Legend’s Club fait valoir que le prix stipulé par les parties à l’acte a été fixé sur la base d’une valeur de pleine propriété des parts égale à leur valeur nominale de 10 euros, soit 950 euros, et ont estimé que l’usufruit représentait 23 % de la pleine propriété, soit 437 euros par référence aux règles du II de l’article 669 du code général des impôts. Outre qu’une telle méthode ne répond pas aux règles ci-dessus rappelées au point 7, la société requérante ne saurait sérieusement soutenir que la valeur de pleine propriété des parts sociales de la SCI Le Curt’n était limitée à leur seule valeur nominale compte tenu de son endettement alors qu’une telle circonstance ne préjuge en rien du bénéfice pouvant être réalisé et des revenus pouvant être distribués. Il en résulte que la SARL Legend’s Club n’est pas fondée à soutenir que le prix stipulé dans l’acte du 1er janvier 2018 reflèterait la valeur vénale de l’usufruit des quatre-vingts quinze parts de la SCI Le Curt’n.

12. Il ressort de la décision d’admission partielle du 9 décembre 2021 que l’administration, afin de fixer la valeur vénale de l’usufruit des parts de la SCI Le Curt’n, a déterminé les loyers annuels dus à la SCI en se fondant sur les données de l’année 2018 puis a déduit de ce revenu brut la taxe foncière et les annuités d’emprunt. Elle a ainsi déterminé que la distribution prévisionnelle au titre d’une année s’élevait à 13 745 qu’elle a répartie sur douze ans et sous un taux d’actualisation de 5 % aboutissant à une valeur de l’usufruit pour 100 parts de 120 956 euros et de 114 908 pour 95 parts. Une telle méthode qui n’est ni sommaire, ni viciée dans son principe, répond aux exigences des règles ci-dessus rappelées aux points 6 et 7.

13. En soutenant que le service s’est en l’occurrence fondé sur une seule méthode d’évaluation alors que les règles ci-dessus rappelées aux points 6 et 7 ne l’excluent pas, la société requérante, qui ne saurait utilement invoquer le guide l’évaluation édité par l’administration sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, n’établit pas le caractère exagéré de l’évaluation à laquelle a procédé l’administration.

14. En déterminant les recettes prévisibles sur la base des loyers annuels stipulés dans les baux du local commercial et des appartements au titre de l’année 2018 plutôt que sur ceux échus de l’année 2017, ramenés sur douze mois prorata temporis, le service en a fait une évaluation plus précise. Par suite, en se bornant à soutenir qu’il n’était pas possible de retenir les loyers de l’année 2018 en ce qu’ils n’étaient pas échus à la date de l’acte litigieux, la société requérante n’établit pas le caractère exagéré des recettes prévisibles retenues par le service. Si la société requérante soutient par ailleurs que le montant de 121 450 euros retenu serait erroné, elle ne l’établit pas.

15. Si elle invoque une erreur affectant la présentation des faits dans la proposition de rectification, mentionnant effectivement un montant inexact de l’apport en compte courant effectué par la SARL Legend’s Club à la SCI Le Curt’n en vue de l’acquisition de l’immeuble, la société requérante n’établit pas que le montant des annuités d’emprunt retenu à 98 591 euros dans la décision d’admission partielle du 9 décembre 2021 serait lui-même erroné.

16. Si la société requérante soutient que le service aurait dû retenir parmi les dépenses prévisibles des frais de gestion et des charges de propriété, elle ne fournit aucune précision utile sur la nature de ces dépenses et n’en propose aucune évaluation. Par suite, elle ne rapporte pas la preuve que le chiffre de 9 114 annuel retenu par l’administration serait insuffisant.

17. En soutenant, sans au demeurant en justifier, que la pandémie de Covid 19 aurait provoqué des pertes de loyers pour la SCI Le Curt’n, la société requérante n’établit pas que les données prévisibles à la date de l’acte le 1er janvier 2018, en ce qui concerne le coût des capitaux propres, auraient été de nature à justifier un taux d’actualisation supérieur à 5 %.

18. Enfin, la société requérante ne justifie pas, alors que la preuve lui en incombe, d’éventuelles mises en réserves pour le financement d’investissements futurs, ni de tout autre élément qui grèverait en l’espèce la perspective d’une distribution intégrale du montant des revenus futurs évalués. Par suite, elle n’est pas fondée à soutenir que l’administration, en l’absence de politique passée de distribution s’agissant d’une société nouvellement créée, ne pouvait fonder son évaluation sur l’hypothèse que l’intégralité des distributions prévisionnelles serait effectivement distribuée.

19. Il résulte de ce qui précède que la société requérante, qui se borne à de vaines critiques de la méthode d’évaluation de l’administration sans s’appuyer par ailleurs sur une meilleure évaluation, ne rapporte pas la preuve, qui lui incombe, du caractère exagéré de l’imposition litigieuse.

En ce qui concerne les pénalités :

20. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ». Aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (…), la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l’administration ». La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l’article 1729 du code général des impôts sanctionne la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le manquement délibéré, l’administration fiscale doit apporter la preuve de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations du contribuable, et de son intention délibérée d’éluder l’impôt.

21. Compte tenu de l’importance de l’écart entre le prix de cession de l’usufruit temporaire convenu entre les parties et sa valeur réelle, de l’absence d’inscription par la SARL Legend’s Club à l’actif de son bilan du coût de cette acquisition d’usufruit temporaire et de l’étroite communauté d’intérêts entre M. A… et M^me B… et les deux sociétés concernées par la cession litigieuse, la SARL Legend’s Club ne pouvait ignorer que le prix d’acquisition de l’usufruit temporaire des parts de la SCI Le Curt’n, était considérablement minoré par rapport à sa valeur réelle alors même qu’eu égard à l’aléa technique de toute méthode d’évaluation elle n’en aurait pas connu le montant exact. Par ces éléments, l’administration rapporte la preuve de l’intention de la SARL Legend’s Club d’éluder l’impôt sur les sociétés.

Sur les impositions et majorations assignées à M^me B… et M. A… :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

22. M^me B… et M. A… reprennent en appel, sans précision nouvelle, le moyen tiré de ce que la proposition de rectification du 5 octobre 2020 qui leur a été adressée serait insuffisamment motivée au regard des exigences de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales. Il y a lieu d’écarter ce moyen par les mêmes motifs que ceux retenus à juste titre par le jugement attaqué.

23. Comme il a été dit plus haut, l’administration est en droit, postérieurement à la mise en recouvrement des impositions et à tout moment de la procédure contentieuse, y compris au stade de la décision prise sur la réclamation préalable, sans être tenue de notifier une nouvelle proposition de rectification, de justifier l’imposition en substituant un motif de droit à un autre, sous réserve que le contribuable ne soit pas privé des garanties de procédure qui lui sont données par la loi compte tenu de la base légale substituée. Il résulte de l’instruction que dans sa décision d’admission partielle du 9 décembre 2021 l’administration, sans modifier le fondement légal du rehaussement, a entendu justifier la valeur vénale de l’usufruit temporaire des parts de la SCI Le Curt’n, vendu par M. A… et M^me B… le 1er janvier 2018 à la SARL Legend’s Club, par une nouvelle méthode d’évaluation, ramenant la valeur vénale retenue par elle de cet usufruit à 114 908 euros au lieu de 409 764 euros, montant initialement retenu dans le cadre de la procédure de rectification. En procédant ainsi, l’administration n’a privé M^me B… et M. A…, qui ont pu contester cette nouvelle évaluation devant le juge de l’impôt, d’aucune garantie et notamment pas celles attachées à la procédure contradictoire de rectification prévue par les articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales. Par suite, le moyen invoqué de ce chef ne peut qu’être écarté.

En ce qui concerne les revenus fonciers :

24. Aux termes de l’article 12 du code général des impôts : « L’impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ». Aux termes des dispositions du 1° du 5 de l’article 13 du même code : « (…) le produit résultant de la première cession à titre onéreux d’un même usufruit temporaire ou, si elle est supérieure, la valeur vénale de cet usufruit temporaire est imposable au nom du cédant, personne physique ou société ou groupement qui relève des articles 8 à 8 ter, dans la catégorie de revenus à laquelle se rattache, au jour de la cession, le bénéfice ou revenu procuré ou susceptible d’être procuré par le bien ou le droit sur lequel porte l’usufruit temporaire cédé ».

25. Il résulte de l’instruction que M. A… et M^me B… n’ont pas déclaré le produit de la cession de l’usufruit temporaire des parts sociales de la SCI Le Curt’n qu’ils ont cédé en 2017 à la SARL Legend’s Club. L’administration, au terme de sa décision d’admission partielle du 9 décembre 2021, a évalué la valeur vénale de cet usufruit selon la méthode suivie à l’égard la SARL Legend’s Club pour parvenir au même résultat et a, par suite, imposé les époux A… sur cette somme de 114 908 euros.

26. Il n’est pas contesté que les époux A… n’ont pas présenté d’observations dans le délai de trente jours de la notification de la proposition de rectification du 5 décembre 2020 et n’ont pas demandé une prorogation du délai de réponse. Par suite, la charge de la preuve du caractère exagéré de l’imposition leur incombe en vertu de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales.

27. Les époux A…, afin de contester l’évaluation de la valeur vénale de l’usufruit temporaire litigieux invoquent les mêmes moyens que ceux soulevés par la SARL Legend’s Club. Il y a lieu de les écarter par les mêmes motifs que ceux énoncés ci-dessus.

En ce qui concerne le motif de décharge retenu par le tribunal administratif en matière de revenus de capitaux mobiliers :

28. Aux termes de l’article 111 du code général des impôts : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : / a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d’avances, de prêts ou d’acomptes ». Il résulte de ces dispositions que l’administration ne peut en principe regarder l’existence d’un solde débiteur du compte courant ouvert dans les écritures d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés au nom d’une société civile immobilière dont le contribuable est l’associé tout en étant, parallèlement, associé de la première, comme de nature à établir que le montant de ce solde a constitué pour l’intéressé un revenu distribué au sens du a de l’article 111 du code général des impôts qu’à la condition d’établir que la société civile immobilière en cause n’a fait que s’interposer entre la société soumise à l’impôt sur les sociétés et le contribuable, bénéficiaire réel de la distribution. Ce principe ne peut, toutefois, recevoir application que dans le respect des dispositions législatives et réglementaires qui gouvernent la charge de la preuve.

29. L’administration a regardé l’apport d’un montant de 243 000 euros, dépourvu d’intérêts et d’échéancier, effectué au cours de l’année 2017 par la SARL Legend’s Club à la SCI Le Curt’n afin de lui permettre de financer l’acquisition de son immeuble, dans les conditions ci-dessus analysées, comme une avance dans la mesure de 222 978 euros, proportionnelle à leur part dans le capital, accordée à M. A… et M. B… par l’interposition de la SCI. Il résulte, toutefois, de l’instruction que, contrairement à ce qu’a estimé l’administration, M. A… et M^me B… avaient d’ores et déjà décidé de céder à la SARL Legend’s Club l’usufruit de leurs parts dans le capital de la SCI Le Curt’n de sorte qu’ils n’avaient plus vocation à compter du 1er janvier 2018 à percevoir pendant douze ans les bénéfices de cette société, bénéfices revenant dans leur intégralité à la société cessionnaire, ainsi qu’il a été dit ci-dessus en matière d’impôt sur les sociétés. Il résulte de l’instruction que la SARL Legend’s Club a ainsi contribué au financement de l’acquisition de l’immeuble de la SCI Le Curt’n dans le but d’en appréhender les revenus locatifs et afin d’accomplir son objet social en y installant son établissement principal. Il en résulte que cette avance accordée à la SCI Le Curt’n et utilisée conformément à son objet, effectuée dans le cadre d’une gestion commerciale normale, n’a pas eu pour but de rendre M. A… et M^me B… bénéficiaires de revenus distribués. Par suite, ces derniers rapportent la preuve qui leur incombe, que la somme de 222 978 euros n’a pas constitué un bénéfice distribué imposable entre leurs mains dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

30. Il résulte de ce qui précède que le ministre chargée des comptes publics n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a prononcé la décharge du supplément d’impôt sur le revenu assigné à M. A… et M^me B… au titre de l’année 2017.

En ce qui concerne les pénalités :

31. Compte tenu de l’importance de l’écart entre le prix de cession de l’usufruit temporaire convenu entre les parties et sa valeur réelle, à l’absence de déclaration d’une plus-value de cession, et de l’étroite communauté d’intérêts entre M. A… et M^me B… et les deux sociétés concernées par la cession litigieuse, les requérants ne pouvaient ignorer que le prix de cession de l’usufruit temporaire des parts de la SCI Le Curt’n, était considérablement minoré par rapport à sa valeur réelle alors même qu’eu égard à l’aléa technique de toute méthode d’évaluation ils n’en auraient pas connu le montant exact. Par ces éléments, l’administration rapporte la preuve de l’intention de M. A… et de M^me B… d’éluder l’impôt sur les revenus et du bien-fondé de la pénalité qu’elle leur a infligée sur le fondement des règles rappelées au point 20 ci-dessus.

32. Il résulte de tout ce qui précède qu’aucun des requérants n’est fondé à soutenir que c’est à tort que, par les jugements attaqués, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a statué ainsi qu’il l’a fait.

Sur les conclusions tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

33. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans les instances ci-dessus visées sous les numéros 24NC01879 et 24NC01884, verse à la SARL Legend’s Club et à M^me B… et M. A… les sommes qu’ils demandent au titre des frais exposés par eux. Il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat le versement à M^me B… et M. A… d’une somme au titre des frais exposés par eux dans l’instance ci-dessus visée sous le numéro 24NC02365.

D E C I D E :

Article 1er : Les requêtes ci-dessus visées présentées respectivement par la SARL Legend’s Club, par M^me B… et M. A… et par le ministre chargée des comptes publics sont rejetées.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Legend’s Club, à M. D… A…, à M^me C… B… et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique

Délibéré après l’audience du 19 février 2026, à laquelle siégeaient :

M. Martinez, président de chambre,

M. Agnel, président assesseur,

M. Durand, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 mars 2026.

Le rapporteur,

Signé : M. AgnelLe président,

Signé : J. Martinez

La greffière,

Signé : C. Schramm

La République mande et ordonne ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,

C. Schramm