Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société par actions simplifiée Howmet a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie, d’une part, au titre des exercices clos en 2011 et 2012, d’autre part, au titre des exercices clos en 2010 et 2011 réalisés par la société Arconic Holding France, venant aux droits de la société Alcoa Holding France, filiale intégrée.

Par un jugement n° 1709196, 1801203 du 19 novembre 2020, le tribunal administratif de Montreuil a prononcé la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires auxquelles la société Howmet a été assujettie à raison de la remise en cause de la déduction d’intérêts d’emprunts, sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, au titre des exercices 2011 et 2012, et a rejeté le surplus des demandes.

Par un arrêt n° 21PA01514 du 31 mars 2023, la cour administrative d’appel de Paris, faisant droit à l’appel du ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, a remis ces impositions à la charge de la société et a rejeté son appel incident.

Par une décision n° 474666 du 23 juillet 2024, le Conseil d’État, statuant au contentieux, a annulé cet arrêt en tant qu’il a statué sur les majorations dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés mises à la charge de la société Howmet au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012 ainsi que sur l’appel incident de cette société et renvoyé l’affaire, dans cette mesure, à la cour administrative de Paris, où elle a été enregistrée sous le n° 24PA03327.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 23 mars, 28 septembre et 14 décembre 2021, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour :

1°) d’annuler les articles 1er et 2 du jugement contesté ;

2°) de remettre à la charge de la société Howmet les impositions litigieuses ;

3°) de rejeter le recours incident de la société Howmet.

Il soutient que :

- à titre principal, les sociétés Howmet et Alcoa Holding France ont participé à un montage artificiel destiné exclusivement à faire échapper à l’impôt sur les sociétés français les intérêts d’emprunt que ces sociétés devaient recevoir de la société belge AFSB sous le couvert d’augmentations de capital, relevant de l’abus de droit au sens de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales ;

- à titre secondaire, les intérêts d’emprunt en cause doivent être réintégrés sur le fondement de l’article L. 64 du même livre au titre de la fraude à la loi fiscale constituée par le 1 de l’article 209 et le 1 de l’article 39 du code général des impôts ;

- les conclusions présentées à titre incident par la société Howmet, portant sur les redressements notifiés à sa filiale intégrée la société Howmet au titre l’article 57 du code général des impôts, sont irrecevables, faute d’avoir été mentionnées dans la réclamation préalable ;

- la société Howmet n’établit pas que les honoraires dénommés « management fees » correspondent à des prestations servies à la société Alcoa Holding France ou à ses filiales.

Par des mémoires, enregistrés les 30 juillet 2021, 17 novembre 2021 et 17 mars 2023, la société Howmet, représentée par M^e Rudeaux, conclut au rejet de la requête du ministre, et, par la voie de l’appel incident, à l’annulation de l’article 3 du jugement du 19 novembre 2020 et à la décharge, en droits et pénalités, de l’imposition supplémentaire mise à sa charge au titre des exercices clos en 2010 et 2011, à hauteur de 461 264 euros, ainsi qu’à ce que soit mise à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle fait valoir qu’aucun des moyens soulevés par le ministre n’est fondé et que ses conclusions présentées par la voie de l’appel incident sont recevables ; que, s’agissant de ce recours incident, les premiers juges ont méconnu les règles gouvernant la charge de la preuve, et l’administration n’apporte pas la preuve lui incombant d’un avantage résultant de l’absence de réalité des prestations litigieuses ; qu’en produisant les factures et contrats concernés, elle apporte les justificatifs suffisants pour admettre la déductibilité des honoraires («  management fees ») acquittés.

Par un mémoire en reprise d’instance après cassation et un mémoire en réplique, enregistrés le 9 septembre 2025 et le 16 octobre 2025, la société Howmet, représentée par M^e Perrin, persiste dans ses précédentes conclusions.

Elle soutient, en outre, que :

- les pénalités pour abus de droit au taux de 80 % doivent être déchargées ou, à tout le moins réduites, dans la mesure où elles n’ont pas été régulièrement motivées dans le cadre des procédures de contrôle menées auprès des sociétés membres du groupe ;

- c’est à tort que les pénalités ont été calculées à son niveau, en sa qualité de société mère tête du groupe fiscalement intégré, alors qu’elles auraient dû l’être au niveau de chaque société vérifiée ;

- en l’absence de toute motivation dans les lettres d’information qui, seules, ont révélé le montant de pénalités mises en recouvrement au niveau du groupe, les pénalités n’ont pas été régulièrement motivées ; notamment, elles n’ont pas été suffisamment motivées dès lors que leurs modalités de détermination n’ont pas été explicitées par l’administration fiscale, ce qui ne lui a pas permis de les comprendre et de les discuter utilement ;

- les pénalités au taux de 80 % infligées sur le fondement du b de l’article 1729 du code général des impôts ne sont pas fondées dès lors que les sociétés vérifiées n’étaient pas les instigatrices de l’abus de droit ainsi sanctionné, pas plus qu’elles n’ont été les bénéficiaires principales de cet abus de droit ;

- elle a été privée d’une garantie substantielle tenant à la possibilité, prévue par les dispositions de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales, de présenter des observations dans un délai de trente jours ; une telle privation de garantie méconnaît les stipulations du paragraphe 1 de l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales.

Par des mémoires, enregistrés les 20 septembre 2024, 26 septembre 2025 et 24 octobre 2025, ce dernier n’ayant pas été communiqué, le ministre de l’action et des comptes publics demande à la cour :

1°) d’annuler les articles 1er et 2 du jugement rendu le 19 novembre 2019 par le tribunal administratif de Montreuil, en tant qu’ils prononcent la décharge des pénalités pour abus de droit au taux de 80 % dont sont assorties les cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et de contribution exceptionnelle sur cet impôt mises à la charge de la société Howmet au titre des exercices 2010, 2011 et 2012 ;

2°) de remettre à la charge de la société Howmet, pour un montant total de 6 895 048 euros, les pénalités pour abus de droit dont la décharge a été prononcée à tort par les premiers juges ;

3°) à titre subsidiaire, de rétablir ces pénalités au taux de 40 % conformément aux dispositions du b. de l’article 1729 du code général des impôts ;

4°) de rejeter le pourvoi incident formé par la société Howmet.

Il soutient que les moyens soulevés par la société Howmet au soutien de sa demande de décharge de la pénalité de 80 % mise à sa charge ne sont pas fondés ; à tout le moins, la pénalité pour abus de droit au taux de 40 % prévue par les dispositions du b de l’article 1729 du code général des impôts est justifiée.

La clôture de l’instruction a été fixée au 12 novembre 2025 par ordonnance du 28 octobre 2025.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

- la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement des Etats-Unis d’Amérique en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune du 31 août 1994 modifiée par les avenants du 8 décembre 2004 et du 13 janvier 2009 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Lellig, rapporteure ;

- les conclusions de Mme de Phily, rapporteure publique ;

- et les observations de M^e Duméril pour la société Howmet.

Considérant ce qui suit :

1. Par un arrêt n° 21PA01514 du 31 mars 2023, la cour administrative de Paris a annulé les articles 1er et 2 du jugement n° 1709196, 1801203 du 19 novembre 2020 par lequel le tribunal administratif de Montreuil a prononcé la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires auxquelles la société Howmet a été assujettie sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, au titre des exercices 2011 et 2012. Par une décision n° 474666 du 23 juillet 2024, le Conseil d’État, statuant au contentieux, a annulé cet arrêt en tant seulement qu’il a statué, d’une part, sur les majorations dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés mises à la charge de la société Howmet au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012 ainsi que, d’autre part, sur l’appel incident de cette société contestant le rejet en première instance de sa demande de décharge, en droits et pénalités, des retenues à la source appliquées aux distributions de bénéfices des exercices clos en 2010 et 2011 au profit de la société Alcoa Inc.

Sur les retenues à la source :

2. La société Howmet a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2009, 2010, 2011 et 2012. A l’occasion de ces opérations de contrôle, le service vérificateur a constaté que la société avait déduit des charges correspondant aux prestations de service (« management fees ») facturées par la société mère du groupe, Alcoa Inc., dont le siège social est situé aux Etats-Unis. Par une proposition de rectification du 18 décembre 2013, le service vérificateur a notifié à la société les rehaussements de revenus distribués et de retenues à la source correspondant à ces prestations de service pour les exercices clos en 2010 et 2011 sur le fondement de l’article 57 du code général des impôts.

3. En premier lieu, d’une part, aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (…) ». Aux termes du 2. de l’article 119 bis du même code dans sa rédaction alors en vigueur : « Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l’application d’une retenue à la source dont le taux est fixé par l’article 187 lorsqu’ils bénéficient à des personnes qui n’ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France (…) ». Aux termes du 1. de l’article 187 du même code, dans sa rédaction applicable au litige : « (…) le taux de la retenue à la source prévue à l’article 119 bis est fixé à : (…) 25 % pour tous les autres revenus. (…) ». L’article 6 et le a) du 2 de l’article 10 de la convention fiscale franco-américaine du 31 août 1994 modifiée, visée ci-dessus, prévoient un taux de 5 % du montant brut des dividendes si le bénéficiaire effectif est une société qui détient directement ou indirectement au moins 10 % du capital de la société qui paie les dividendes lorsque celle-ci est un résident en France.

4. D’autre part, aux termes de l’article 39 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main d’œuvre, (…). Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l’importance du service rendu. Cette disposition s’applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais (…) ». Aux termes de l’article 57 du même code : « Pour l’établissement de l’impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d’entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. Il est procédé de même à l’égard des entreprises qui sont sous la dépendance d’une entreprise ou d’un groupe possédant également le contrôle d’entreprises situées hors de France (…) ».

5. La société Alcoa Inc., dont le siège est aux Etats-Unis, détenant 100 % du capital de la société luxembourgeoise Alcoa Lux, qui elle-même détient intégralement la société Howmet, société mère intégrante à 100 % de la société Arconic Holding France (ci-après AHF), a signé avec cette dernière une convention de prestation de services en date du 1er janvier 2008, sur le fondement de laquelle la société Alcoa Inc. a facturé à celle-ci des prestations de services (« management fees ») informatiques, de marketing, de gestion du personnel et de direction, pour des montants de 574 137 euros en 2009, 372 275 euros en 2010, 812 225 euros en 2011, et de 623 523 euros en 2012. La société AHF a estimé que le coût lié à ces prestations de services était déductible de son résultat imposable au titre des exercices clos de 2009 à 2012. L’administration a remis en cause la déductibilité de ces prestations pour les exercices 2009 à 2012. Toutefois, dans son avis de mise en recouvrement du 22 décembre 2016, le service vérificateur a abandonné le rehaussement pour l’exercice 2012, mais a maintenu celui-ci pour les exercices 2009 à 2011, en estimant pour l’exercice 2009 que la société AHF aurait dû refacturer ces charges aux filiales françaises du groupe, véritables bénéficiaires des prestations de service réalisées pour cet exercice, ce qui a été accepté par la société, et, pour les exercices 2010 et 2011, qu’elles devaient être regardées comme des transferts de bénéfices au sens des dispositions de l’article 57 du code général des impôts, la société AHF ne justifiant pas de la réalité des prestations facturées. Les sommes ainsi réintégrées au bénéfice imposable de la société AHF ont été regardées comme des distributions de bénéfices au sens du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts et ont été soumises à la retenue à la source prévue au 2 de l’article 119 bis du code général des impôts, appliquée au taux conventionnel de 5 %.

6. Les dispositions précitées de l’article 57 du code général des impôts instituent dès lors que l’administration établit l’existence d’un lien de dépendance et d’une pratique entrant dans leurs prévisions, une présomption de transfert indirect de bénéfices qui ne peut utilement être combattue par l’entreprise imposable en France que si celle-ci apporte la preuve que les avantages qu’elle a consentis ont été justifiés par l’obtention de contreparties. En l’espèce, il est constant que les sociétés AHF et Alcoa Inc. entretiennent un lien de dépendance au sens des dispositions précitées de l’article 57 du code général des impôts.

7. Il résulte de l’instruction et notamment de la convention de prestation de services mentionnée précédemment que la société Alcoa Inc. a entendu répartir entre ses filiales à l’étranger divers frais de prestation de services, consistant notamment en des frais de systèmes d’information, d’achats et, notamment en 2011, de développement des compétences du personnel, n’ayant pas été exposés au profit d’une filiale particulière et donnant lieu à une facturation annuelle, déterminée, en l’espèce, s’agissant de la filiale française AHF, sur la base d’un taux de 8 % du total des prestations en cause. L’administration, sans remettre en cause la méthode par laquelle le prix des prestations a été déterminé, a estimé que, la preuve de la réalité des prestations rendues par la société Alcoa Inc. au profit de la société AHF n’étant pas apportée, cette dernière devait être regardée comme ayant procuré à la société Alcoa Inc. un avantage constitutif d’un transfert de bénéfices au sens de l’article 57 du code général des impôts.

8. Si les dispositions précitées de l’article 57 du code général des impôts permettent la réintégration, aux bénéfices imposables d’une société passible de l’impôt sur les sociétés français, des bénéfices transférés à une société étrangère liée par tous moyens, il incombe à l’administration d’établir l’existence d’un avantage résultant, notamment, de la déduction de frais généraux n’ouvrant pas droit à déduction au titre des dispositions précitées du 1. de l’article 39 du code général des impôts.

9. Si l’administration fait valoir que la nature des prestations de service est trop imprécise, il résulte de l’instruction que ces prestations ont donné lieu à des factures annuelles, déterminées à partir d’une répartition, entre filiales du groupe, des fonctions « Systèmes d’information », « Achats » et « Ressources humaines et gestion des talents » incombant au siège américain du groupe et exercées au profit de l’ensemble des filiales du groupe, notamment de la filiale française AHF en exécution de la convention de prestation de services du 1er janvier 2008 mentionnée ci-dessus. Par ailleurs, si l’administration soutient qu’eu égard à la nature de holding pure, dépourvue d’activité commerciale, de la société AHF, celle-ci n’a pu bénéficier d’aucune contrepartie aux prestations facturées, la société Howmet fait valoir, sans être contestée sur ce point, qu’elle fait assurer par le siège américain, pour le compte de la société AHF, au même titre que d’autres filiales du groupe, certaines prestations rendues au bénéfice de l’ensemble du groupe.

10. Toutefois, ainsi que le note d’ailleurs l’administration, il résulte de la convention de prestation de services du 1er janvier 2008 que celle-ci recouvre des services rendus, tant directement par la société mère Alcoa Inc. à la société française bénéficiaire, qu’indirectement par d’autres filiales du groupe, sans qu’il résulte de l’instruction que les coûts facturés intègrent des coûts indirects effectivement supportés par la société mère, ou des coûts indirects devant être pris en charge par les filiales intermédiaires qui ont pu contribuer à leur réalisation. En outre, si la société Howmet soutient que les frais en litige n’incluent pas des frais exposés au seul profit des actionnaires de la société mère, elle ne justifie pas de ses allégations autrement qu’en se référant à une étude d’un cabinet de conseil américain ayant déterminé la fraction des frais de siège engagés au profit des actionnaires. Dans ces conditions, et alors même que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires a estimé que les sommes en cause correspondaient à des prestations réelles, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve de l’existence d’un avantage, constituant un transfert de bénéfices au sens des dispositions précitées de l’article 57 du code général des impôts, résultant de l’absence de justification de la réalité des prestations facturées, la société Howmet ne justifiant d’aucune prestation individuelle exercée à son profit par la société Alcoa Inc., ou d’une répercussion, par voie de facturation interne ou de toute autre façon, du coût de prestations qu’elle aurait effectuées au bénéfice des sociétés françaises de son groupe. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a réintégré les charges en litige au bénéfice de la société Howmet et, regardant cette réintégration comme constitutive d’une distribution de bénéfices au sens du 1° du 1. de l’article 109 du code général des impôts, a soumis les sommes en cause, versées à la société mère américaine Alcoa Inc., à une retenue à la source au taux de 5 % en application des stipulations conventionnelles précédemment mentionnées.

Sur l’application de la pénalité de 80 % :

11. En premier lieu, aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : «  Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de (…) b. 80 % en cas d’abus de droit au sens de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales ; elle est ramenée à 40 % lorsqu’il n’est pas établi que le contribuable a eu l’initiative principale du ou des actes constitutifs de l’abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire (…) ».

12. L’article L. 80 D du livre des procédures fiscales, dans sa version alors applicable, dispose que : « Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l’amélioration des relations entre l’administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l’expiration d’un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l’administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu’elle se propose d’appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l’intéressé de présenter dans ce délai ses observations ».

13. Il résulte de l’instruction que, d’une part, la proposition de rectification adressée le 18 décembre 2013 à la société AHF se bornait à indiquer que les droits rappelés au titre de la procédure de répression des abus de droit seraient assortis de la majoration au taux de 80 % prévue par l’article 1729 du code général des impôts, sans énoncer aucune considération de nature à justifier légalement l’application de ce taux, tenant à ce que le contribuable aurait eu l’initiative principale des actes constitutifs de l’abus de droit ou en aurait été le principal bénéficiaire. D’autre part, la proposition de rectification adressée le 15 décembre 2014 à la société Howmet indique seulement que les opérations en litige auraient eu « pour unique finalité », au niveau de cette société, « de réduire l’assiette de l’impôt en France ». Or, cette seule mention ne permet de justifier ni le fait que cette société aurait eu l’initiative principale de ces opérations ni qu’elle en constituerait le principal bénéficiaire, alors qu’il résulte par ailleurs de l’instruction que les actes constitutifs de l’abus de droit ont également bénéficié fiscalement à la société belge AFSB et que la finalité de l’opération était le financement par la société luxembourgeoise AGTS des besoins de trésorerie de la société espagnole.

14. Toutefois, dès lors que par l’article 2, devenu définitif, de son arrêt du 31 mars 2023 et qui n’est plus en litige, la cour administrative d’appel de Paris a jugé fondées les cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et de contributions sociales auxquelles la société Howmet a été assujettie au titre des exercices clos de 2010 à 2012 sur le fondement de la procédure de répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, les faits retenus dans les propositions de rectification du 18 décembre 2013 et du 15 décembre 2014 suffisaient à justifier l’application de la majoration pour abus de droit au taux de 40 % prévue par le b de l’article 1729 du code général des impôts. Il y a lieu, par suite, de substituer au taux de 80 % initialement retenu pour la pénalité pour abus de droit le taux de 40 %.

15. En deuxième lieu, aux termes de l’article 223 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : « Une société peut se constituer seule redevable de l’impôt sur les sociétés dû sur l’ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital, de manière continue au cours de l’exercice, directement ou indirectement (…) Les sociétés du groupe restent soumises à l’obligation de déclarer leurs résultats qui peuvent être vérifiés dans les conditions prévues par les articles L. 13, L. 47 et L. 57 du livre des procédures fiscales. La société mère supporte, au regard des droits et des pénalités visées à l’article 2 de la loi n° 87-502 du 8 juillet 1987 modifiant les procédures fiscales et douanières, les conséquences des infractions commises par les sociétés du groupe (…) ». Au nombre de ces pénalités figure la majoration de 80 % ou de 40 % des droits mise à la charge du contribuable en cas d’abus de droit au sens de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, prévue à l’article 1729 du code général des impôts.

16. La société requérante soutient que c’est à tort que les pénalités ont été calculées à son niveau, en sa qualité de société mère tête du groupe fiscalement intégré alors qu’elles auraient dû l’être au niveau de chaque société vérifiée. Toutefois, la pénalité pour abus de droit, qui selon l’article 1729 du code général des impôts est une « majoration », est assise sur le montant des droits supplémentaires mis à la charge du contribuable, soit, en vertu des dispositions précitées de l’article 223 A du code général des impôts, à la charge de la société mère en sa qualité de seule redevable de l’impôt sur les sociétés dû sur l’ensemble des résultats du groupe. Il s’ensuit que l’administration a légalement pu calculer les pénalités en litige à partir du surcroît d’imposition au niveau du groupe résultant de la rectification relative à l’abus de droit, et non pas sur la base des rectifications notifiées au niveau de la société membre du groupe.

17. Par ailleurs, aux termes de l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales : « 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera (…) du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle (…) 2. Toute personne accusée d’une infraction est présumée innocente jusqu’à ce que sa culpabilité ait été légalement établie (…) ». Les pénalités fiscales, qui présentent le caractère d’une punition tendant à empêcher la réitération des agissements qu’elles visent et n’ont pas pour objet la seule réparation pécuniaire d’un préjudice, constituent, même si le législateur a laissé le soin de les établir et de les prononcer à l’autorité administrative, des « accusations en matière pénale » au sens des stipulations du paragraphe 1 précité. Le principe de personnalité des peines découle du principe de la présomption d’innocence posé par les stipulations du paragraphe 2.

18. Lorsqu’elle assortit des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés d’une majoration tendant à réprimer le comportement d’un contribuable, l’administration est tenue de respecter le principe de personnalité des peines mentionné découlant du paragraphe 2, lequel s’oppose à ce qu’une sanction fiscale soit directement appliquée à une personne qui n’a pas pris part aux agissements que cette pénalité réprime. Ce principe doit, toutefois, être concilié avec le régime de l’imposition commune prévu à l’article 223 A du code général des impôts et avec les modalités de calcul de cette imposition prévues notamment aux articles 223 B et suivants du même code et telles que mises en œuvre par l’administration. Ainsi, lorsque seule la société membre du groupe a, en cette qualité, pris part à des agissements fautifs, les sanctions fiscales en résultant doivent être regardées comme ayant été prononcées uniquement à son encontre, même si elles majorent, au titre des résultats concernés par ces agissements, l’impôt qui est dû par la société mère sur l’ensemble des résultats du groupe. Par ailleurs, alors que l’assiette des pénalités en litige correspond au surcroît d’imposition calculé au niveau du groupe, et non pas au montant des rectifications calculées théoriquement au niveau de la société membre, le montant de la pénalité reste calculé à partir du surcroît d’imposition résultant exclusivement du rehaussement du bénéfice imposable de la société ayant commis un abus de droit. Dans ces conditions, une telle méthode de calcul, qui ne revient pas à sanctionner une autre personne que celle à qui l’agissement fautif est imputable, ne méconnaît pas le principe de personnalité des peines tel que protégé par le paragraphe 2 de l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales.

19. Enfin, le montant de la pénalité est ainsi calculé en proportion du surcroît d’imposition au niveau du groupe, qui en est le seul redevable, résultant de la rectification relative à l’abus de droit. La circonstance tirée de ce que, dans certaines hypothèses, le calcul des pénalités au niveau du résultat du groupe permettrait de les mettre effectivement en recouvrement alors que les résultats de la société membre responsable de l’agissement fautif seraient déficitaires et n’auraient entraîné aucun rehaussement d’imposition si elle n’avait pas fait partie d’un groupe n’est pas de nature à démontrer que cette méthode de calcul méconnaîtrait, en elle-même, le principe de proportionnalité des peines.

20. En troisième lieu, aux termes du quatrième alinéa de l’article R. 256-1 du livre des procédures fiscales : « Lorsqu’en application des dispositions de l’article 223 A du code général des impôts ou de l’article 223 A bis du même code, la société mère d’un groupe ou l’établissement public industriel et commercial qui s’est constitué seul redevable de l’impôt sur les sociétés dû sur l’ensemble des résultats d’un groupe est amené à supporter les droits et pénalités résultant d’une procédure de rectification suivie à l’égard d’un ou de plusieurs membres du groupe, l’administration adresse à cette société mère ou à cet établissement public, préalablement à la notification de l’avis de mise en recouvrement correspondant, un document l’informant du montant global par impôt des droits, des pénalités et des intérêts de retard dont elle ou il est redevable. L’avis de mise en recouvrement, qui peut être alors émis sans délai, fait référence à ce document ». Il résulte de ces dispositions qu’alors même que la société mère d’un groupe fiscalement intégré s’est constituée seule redevable de l’impôt sur les sociétés dû sur le résultat d’ensemble déterminé par la somme algébrique des résultats de chacune des sociétés du groupe, celles-ci restent soumises à l’obligation de déclarer leurs résultats, et que c’est avec ces dernières que l’administration fiscale mène la procédure de vérification de comptabilité et de rectification, dans les conditions prévues aux articles L. 13, L. 47 et L. 57 du livre des procédures fiscales. Les rectifications ainsi apportées aux résultats déclarés par les sociétés membres du groupe constituent cependant les éléments d’une procédure unique conduisant d’abord à la correction du résultat d’ensemble déclaré par la société mère du groupe, puis à la mise en recouvrement des rappels d’impôt établis à son nom sur les rehaussements de ce résultat d’ensemble.

21. L’information qui doit être donnée à la société mère avant la mise en recouvrement peut être réduite à une référence aux procédures de rectification qui ont été menées avec les sociétés membres du groupe et à un tableau chiffré qui en récapitule les conséquences sur le résultat d’ensemble, sans qu’il soit nécessaire de reprendre l’exposé de la nature, des motifs et des conséquences de chacun des chefs de rectification concernés. Elle doit également comporter, en ce qui concerne les pénalités, l’indication de leur montant, comme le prévoit l’article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, et des modalités de détermination mises en œuvre par l’administration, lesquelles constituent une garantie permettant à la société mère de contester utilement les sommes mises à sa charge. L’information relative aux pénalités adressée à la société mère ne saurait, dès lors, être regardée comme une décision au sens et pour l’application des dispositions des articles L. 80 D et L. 80 E du livre des procédures fiscales.

22. D’une part, il résulte de l’instruction que l’avis de mise en recouvrement du 22 décembre 2016 concernant la société AHF renvoyait à la lettre d’information du 16 décembre 2016 et que l’avis de mise en recouvrement du 28 avril 2017 concernant la société Howmet renvoyait à la lettre d’information du 13 avril 2017. Ces lettres mentionnent, s’agissant des pénalités, leur montant et les recoupements qui peuvent être faits permettent d’en comprendre les modalités de détermination, à savoir une majoration égale à 80 % des droits éludés, calculés au niveau de la société mère. Les informations portées à la connaissance de la société mère lui permettait donc d’identifier la nature des pénalités, leur base de calcul et d’en comprendre ainsi leur montant. La circonstance que la lettre du 13 avril 2017 mentionne des « majorations antérieures », que l’administration n’explique pas, mais qui ne modifient pas les modalités de détermination du montant des majorations, lesquelles sont toujours égales à 80 % des droits rappelés, est, dans ces conditions, sans incidence sur la possibilité pour la société mère de comprendre la détermination des sommes mises à sa charge et de les contester utilement.

23. D’autre part, ainsi qu’il a été exposé au point 21, l’information relative aux pénalités adressée à la société mère ne constitue pas une décision au sens et pour l’application des dispositions des articles L. 80 D du livre des procédures fiscales prévoyant que cette information doit être délivrée trente jours avant le prononcé de la sanction. Cette absence de délai ne méconnaît pas les stipulations du paragraphe 1 de l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, dès lors que, en tout état de cause, les sociétés autrices des manquements fautifs à l’origine des pénalités prononcées sont informées préalablement de leurs motifs et qu’il reste loisible à la société mère redevable d’en contester utilement le montant.

24. En quatrième lieu, ainsi qu’il a été exposé au point 14, il y a lieu de substituer au taux de 80 % initialement retenu pour la pénalité pour abus de droit le taux de 40 %, sans qu’il soit dès lors besoin de répondre au moyen tiré de ce que les sociétés vérifiées n’étaient pas les instigatrices de l’abus de droit ainsi sanctionné, ni les bénéficiaires principales de cet abus de droit.

25. Il résulte de tout ce qui précède, d’une part, que le ministre de l’action et des comptes publics est seulement fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a prononcé la décharge des pénalités auxquelles la société Howmet a été assujettie sauf en ce qui concerne la majoration pour abus de droit pour la part excédant l’application d’un taux de 40 % et, d’autre part, que la société Howmet n’est pas fondée à soutenir, par la voie de l’appel incident, que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge des retenues à la source auxquelles elle a été assujettie au titre des exercice clos en 2010 et 2011.

26. Il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, de faire droit aux conclusions de la société Howmet présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

DÉCIDE :

Article 1er : Le taux de 40 % prévu par le b de l’article 1729 du code général des impôts est substitué au taux de 80 % pour la majoration pour abus de droit dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle auxquelles la société Howmet a été assujettie au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012.

Article 2 : La société Howmet est déchargée de la différence entre la majoration pour abus de droit au taux de 80 % dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012 et celle qui lui est substituée par l’article 1er du présent arrêt.

Article 3 : L’article 1er du jugement n° 1709196, 1801203 du 19 novembre 2020 du tribunal administratif de Montreuil est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête du ministre de l’action et des comptes publics est rejeté.

Article 5 : Les conclusions présentées par la voie de l’appel incident par la société Howmet et celles fondées sur l’article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiée Howmet et au ministre de l’action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la division générale des finances publiques (service de la sécurité juridique et du contrôle fiscal).

Délibéré après l’audience du 20 janvier 2026, à laquelle siégeaient :

- M. Barthez, président de chambre,

- M^me Milon, présidente assesseure,

- M^me Lellig, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 15 avril 2026.

La rapporteure,

W. LELLIGLe président,

A. BARTHEZ

La greffière,

E. MOUCHON

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.