TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE MONTREUIL

N° 1709925 ___________
M. A Z RÉPUBLIQUE FRANÇAISE ___________
M. X Rapporteur AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS ___________
M. Y Rapporteur public Le Tribunal administratif de Montreuil ___________ (10 ème Chambre) Audience du 26 mars 2019 Lecture du 9 avril 2019 ___________

[…]

Vu la procédure suivante :

Par une requête et deux mémoires complémentaires, enregistrés les 10 et 30 novembre 2017 ainsi que le 22 mars 2019, ce dernier mémoire n’étant pas communiqué, M. A Z, représenté par M^e Michel, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d’impôt sur le revenu « et de revenus fonciers » auxquels il a été assujetti au titre des années 2004 à 2011 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la société AMV LUX, qui ne dispose d’aucun établissement stable en France, déploie son activité exclusivement depuis le Luxembourg ainsi que l’attestent les nombreux justificatifs versés aux débats ;

- l’administration ne pouvait pas mettre en œuvre la taxation d’office prévue au 3° de l’article L. 68 du livre des procédures fiscales, l’activité de la société n’étant en tout état de cause pas occulte dès lors qu’existe une assistance administrative entre les autorités fiscales française et luxembourgeoise que la société a acquitté l’impôt sur ses bénéfices au Luxembourg ;

- la vérification de la société est entachée d’un détournement de procédure ;

---

N°1709925 2

- la proposition de rectification a méconnu les dispositions de l’article L. 55 du livre des procédures fiscales ;

- l’administration a manqué à son devoir de loyauté dès lors que ne lui a pas été appliquée la cascade de l’article L. 77 du livre des procédures fiscales, pourtant mentionnée par la charte du contribuable vérifié, et du fait que lors des recours hiérarchiques, les pièces nouvelles qui ont été produites n’ont pas prises en compte ;

- en l’absence d’activité occulte, l’administration ne pouvait mettre en œuvre les dispositions de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales ;

- la méthode de reconstitution ayant conduit aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée et aux suppléments de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, de taxe sur les salaires et des autres taxes professionnelles est radicalement viciée ;

- la méthode de reconstitution des bénéfices est également radicalement viciée, faute notamment de n’avoir pas autorisé la déduction de son salaire, des dotations aux amortissements, des provisions et des impôts acquittés au Luxembourg ;

- la prise de position formelle de l’administration dans la proposition de rectification de la société Meubles Line, dont il est également l’associé gérant, lui est opposable ;

- en l’absence d’activité occulte et d’établissement stable en France, l’administration ne pouvait lui infliger l’amende prévue à l’article 1758 du code général des impôts.

Par un mémoire en défense, enregistré le 3 mai 2018, l’administratrice générale des finances publiques chargée de la direction de contrôle fiscal Est conclut au non-lieu partiel à statuer et au rejet du surplus de la requête.

Elle fait valoir qu’elle a prononcé, le 30 mai 2018, le dégrèvement d’une somme de 448 962 euros, et que les moyens tendant à la décharge du surplus des rectifications, qui s’élève à la somme de 147 962 euros, sont infondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention fiscale franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958,

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales,

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. X,

- les conclusions de M. Y,

- et les observations de M^e Michel pour M. Z.

Considérant ce qui suit :

1. Dans le cadre de la mise en œuvre des dispositions de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales, M. A Z et la société de droit luxembourgeois AMV LUX, qui exerce une activité de vente et de commission de vente de meubles, ont fait l’objet d’un droit de visite et de saisie suivant autorisation donnée par ordonnance du 10 février 2014 du juge des libertés et de la détention auprès du tribunal de grande instance de Metz. Au cours de ces opérations, le service a découvert l’existence d’une activité occulte exercée par M. Z dans le cadre de la société AMV LUX à partir d’un établissement stable situé en France. A la

---

N°1709925 3

suite de la vérification de comptabilité de la société portant sur la période du 25 juin 2004 au 31 décembre 2012, la société s’est vue notifier par proposition de rectification du 16 décembre 2015, des rectifications en matière de taxe sur la valeur ajoutée, de bénéfices industriels et commerciaux, de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, de taxe sur les salaires et de diverses taxes professionnelles. Par cette même proposition de rectification, des rectifications de son impôt sur le revenu des années 2004 à 2012 ont été également notifiées à M. Z selon la procédure de taxation d’office, à raison de sa quote-part, en l’espèce 100%, des parts sociales de la société AMV LUX. Ces suppléments d’impôt sur le revenu ont été assortis de l’amende de 80% visant la répression des activités occultes. Après le rejet de sa réclamation préalable par décision des services fiscaux du 5 juillet 2017, M. Z demande au tribunal la décharge, en droits et pénalités, des cotisations d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2004 à 2011.

I. Sur l’étendue du litige :

2. Il résulte de l’instruction que par un avis du 30 avril 2018, émis postérieurement à l’introduction de la requête, l’administratrice générale des finances publiques chargée de la direction du contrôle fiscal Est a prononcé un dégrèvement d’un montant de 448 962 euros. Il n’y a donc plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête à hauteur de ce montant, seules demeurant en litige une somme de 70 000 euros au titre des cotisations d’impôt sur le revenu pour les années 2004 à 2011 et une somme de 77 813 euros au titre des pénalités et intérêts de retard correspondants.

II. Sur les conclusions à fin de décharge :

II. A. En ce qui concerne l’existence d’une activité taxable en France et le régime d’imposition applicable :

3. En premier lieu, il résulte de l’instruction que l’activité de la société AMV LUX consiste dans le commerce de meubles, et accessoirement de produits cosmétiques, laquelle suppose un stockage des biens et, à partir de 2009, dans l’intermédiation entre fabricants et centrales d’achat françaises. Pour établir que l’activité de cette société était en réalité exercée à partir de l’établissement stable situé au domicile français de M. Z, situé rue principale à Bionville-sur-Nied (57220), l’administration fait valoir que de très nombreux documents à en- tête de la société incluant factures, contrats et commandes, ont été découverts en ce lieu et que les locaux luxembourgeois de la société, d’une superficie inférieure à 30m2 et situés en R+1, ont été sous-loués à d’autres sociétés au cours de la période litigieuse, en quoi ils ne pouvaient servir de lieu de stockage aux meubles ensuite réexpédiés en France, alors que plusieurs factures découvertes au domicile français de M. Z mentionnent un dépôt à Brettnach en Moselle. Il résulte également de l’exercice par l’administration de son droit de communication que les moyens de communication de la société se trouvent de manière prépondérante en France puisque le fax porté sur les factures de la société est soit celui de son cabinet comptable au Luxembourg, soit celui de M. Z en France, mais non pas le sien propre, que les factures saisies au domicile français de M. Z portent mention de sa ligne téléphonique française, et que l’adresse mèl personnelle du requérant, enregistrée auprès du fournisseur comme correspondant à une domiciliation en France, apparaît sur les différents contrats conclus et est utilisée pour recevoir les commandes de certains fournisseurs. Les ordinateurs professionnels de la société ont au surplus été saisis au domicile français de M. Z. Enfin, les clients de la société sont exclusivement français cependant que plusieurs comptes bancaires sont ouverts et mouvementés en France. Si, pour combattre ces éléments, M. Z se prévaut de la présence au siège luxembourgeois de la société de plusieurs salariés, il est constant que ceux-ci n’ont été engagés

---

N°1709925 4

qu’en 2012, année non concernée par le litige dont s’agit. Les justificatifs d’une activité au Luxembourg pour l’année 2012, sont, pour les mêmes raisons, sans incidence sur l’issue du litige. La production d’enveloppes libellées à l’adresse luxembourgeoise n’est, quant à elle, non plus que les justificatifs d’une location de véhicule au Luxembourg, pas suffisante pour établir que le lieu d’exploitation effectif se situerait dans ce pays cependant que les listes de colisage versées aux débats, qui mentionnent également l’adresse luxembourgeoise, ne concernent d’une part, pour l’essentiel, que des produits de faible volume et poids, correspondant à l’activité secondaire dans le cosmétique, et d’autre part et au surplus, comportent des dates d’expédition qui sont soit manuscrites, soit non lisibles. Il résulte ainsi de l’ensemble de ces éléments que la société AMV LUX doit être regardée comme ayant exercé de façon habituelle une activité en France dans le cadre d’un établissement stable situé en France, y compris pour ce qui concerne les années antérieures à 2008 au cours de laquelle l’habitation du […] à Bionville- sur-Nied a, selon ses dires, été acquise par M. Z.

4. En second lieu, d’une part, en application du 4° de l’article 8 et du 1 et du e du 3 de l’article 206 du code général des impôts, l’associé unique personne physique d’une société à responsabilité limitée est imposé à l’impôt sur le revenu dans la catégorie de revenus correspondant à l’activité de la société, sauf à ce que la société ait opté en faveur de l’assujettissement à l’impôt sur les sociétés.

5. D’autre part, il appartient au juge de l’impôt, saisi d’un litige portant sur le traitement fiscal d’une opération impliquant une société de droit étranger, d’identifier d’abord, au regard de l’ensemble des caractéristiques de cette société et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement, le type de société de droit français auquel la société de droit étranger est assimilable. Compte tenu de ces constatations, il lui revient ensuite de déterminer le régime applicable à l’opération litigieuse au regard de la loi fiscale française.

6. Il résulte de l’instruction que la société luxembourgeoise SARL AMV LUX, créée le 25 juin 2004, est une société à responsabilité limitée au sens du droit luxembourgeois, assimilable à une société à responsabilité limitée au sens du droit français, dont l’unique associé est une personne physique, à savoir M. Z. Par suite, les résultats réalisés par la société AMV LUX en France, laquelle n’a pas opté pour un assujettissement à l’impôt sur les sociétés, sont de plein droit en vertu des dispositions rappelées au point 4, imposables à l’impôt sur le revenu entre les mains de son unique associé.

II. B. En ce qui concerne le délai de reprise :

7. Si M. Z soutient que l’administration n’était pas fondée à faire usage du droit de reprise spécial prévu à l’article L. 169 du livre des procédures fiscales « lorsque le contribuable n’a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire et soit n’a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s’est livré à une activité illicite », il est constant que les déclarations fiscales de la société AMV LUX n’ont pas été déposées et que l’activité de l’établissement stable en France n’a pas été enregistrée. Si M. Z se prévaut de l’existence d’une erreur justifiant qu’il ne se soit acquitté d’aucune de ses obligations déclaratives en France, la circonstance que la convention fiscale franco-luxembourgeoise prévoit une clause d’assistance administrative, alors qu’il n’établit pas que le quantum de l’imposition de ses bénéfices au Luxembourg serait au moins égal à celui qu’il aurait dû acquitter en France et qu’il ne circonstancie pas les motifs pour lesquels il a cru ne pas avoir à déclarer en France les résultats de l’activité qui y était pourtant exclusivement déployée, ne saurait en l’espèce rapporter la preuve que les omissions déclaratives litigieuses procédaient d’une erreur. C’est dès lors à bon droit que l’administration a fait usage du droit de

---

N°1709925 5

reprise spécial qu’elle tient des dispositions de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales. Le moyen tiré de la prescription du droit de reprise au titre des années 2004 à 2010 ne peut ainsi qu’être écarté.

II. C. En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

8. En premier lieu, aux termes de l’article L. 73 du livre des procédures fiscales : « Peuvent être évalués d’office : 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d’entreprises industrielles, commerciales ou artisanales, ou des revenus d’exploitations agricoles imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l’article 53 A du code général des impôts n’a pas été déposée dans le délai légal (…) Les dispositions de l’article L. 68 sont applicables dans les cas d’évaluation d’office prévus aux 1° et 2° », aux termes de l’article L. 68 de ce code : « La procédure de taxation d’office (…) n’est applicable que si le contribuable n’a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d’une mise en demeure (…) Toutefois, il n’y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : 3° Si le contribuable s’est livré à une activité occulte, au sens du troisième alinéa de l’article L. 169 (…) ». Enfin, l’article L. 169 de ce même code prévoit que « (…) L’activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n’a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire et soit n’a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s’est livré à une activité illicite ».

9. Dans le cas où, comme en l’espèce, un contribuable n’a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, son activité est réputée occulte s’il n’est pas en mesure d’établir qu’il a commis une erreur justifiant qu’il ne se soit acquitté d’aucune de ses obligations déclaratives. Il résulte en l’espèce de ce qui a déjà dit au point 7 que M. Z ne démontre pas l’existence d’une erreur justifiant qu’il ne se soit acquitté d’aucune de ses obligations déclaratives en France. C’est donc à bon droit que l’administration a rectifié ses revenus selon la procédure de taxation d’office prévue dans les cas où le contribuable s’est livré à une activité occulte. Au surplus, il résulte de l’instruction que le service a adressé le 25 février 2014 à la société AMV Lux une mise en demeure de déclarer ses résultats dans un délai de trente jours et il n’est pas contesté que celle-ci n’y a pas satisfait.

10. En deuxième lieu, M. Z fait grief à l’administration d’avoir parallèlement conduit un examen de situation fiscale personnelle (ESFP) au titre des années 2012 et 2013, au cours duquel elle a considéré qu’il était résident français en ayant recours, « de manière circulaire », à l’existence d’un établissement stable dans ce pays, ce dont il déduit la commission d’un détournement de procédure. Toutefois, cet ESFP constitue une vérification distincte portant sur une période différente, et il est par suite sans influence sur la régularité de la présente procédure, alors qu’en tout état de cause il était loisible à l’administration de réutiliser lors dudit ESFP des informations issues de la vérification de comptabilité de la société AMV LUX. Le moyen ne peut, par suite, qu’être écarté.

11. En troisième lieu, l’article L. 76 du livre des procédures fiscales : « Les bases ou les éléments servant au calcul des impositions d’office sont portés à la connaissance du contribuable, trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions, au moyen d’une proposition de rectification qui précise les modalités de leur détermination ». Le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l’article L. 57 de ce code, applicables aux seules procédures contradictoires, ne peut qu’être écarté comme inopérant, étant observé que la proposition de rectification du 16 décembre 2015 adressée à la société, et qui n’avait pas à être

---

N°1709925 6

réitérée, non plus que les autres actes relatifs à la procédure de vérification, à l’endroit du requérant s’agissant d’une entreprise à responsabilité limitée dont il est le gérant et l’unique associé, mentionnait la base des rectifications, les éléments servant à leur calcul et les modalités de leur détermination.

12. En quatrième lieu, le moyen tiré du défaut d’application de la cascade prévue à l’article L. 77 du livre des procédures fiscales ne peut, en tout état de cause, qu’être écarté comme manquant en fait, puisque par la décision du 30 avril 2018 déjà mentionnée au point 2, l’administration a prononcé la décharge des suppléments d’impôt sur le revenu mis à la charge du requérant du fait de la non application de la cascade.

13. En cinquième et dernier lieu, M. Z soutient que l’administration a manqué à son devoir de loyauté dès lors qu’il n’a pas été tenu compte, lors des recours hiérarchiques, des pièces nouvelles qu’il a produites. Toutefois, d’une part, une telle contestation, relative au bien- fondé des rectifications litigieuses, est sans incidence sur la régularité de la procédure d’imposition et, d’autre part et en tout état de cause, l’administration n’était pas tenue d’ouvrir ces voies procédurales au contribuable qui était, comme il a été dit, en situation de taxation d’office.

II. D. En ce qui concerne le bien-fondé des suppléments d’imposition :

14. En premier lieu, aux termes de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d’office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l’imposition ». Il appartient au requérant, qui a été imposé selon la procédure de taxation d’office prévue au 3° de l’article 68 du livre des procédures fiscales, d’établir le caractère infondé ou exagéré des cotisations d’impôt sur le revenu qu’il conteste.

15. D’une part, si le requérant conteste la méthode par laquelle ont été déterminés les montants de taxe sur la valeur ajoutée et les bases d’imposition de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, de la taxe assise sur les salaires et des autres taxes professionnelles, les impositions en cause sont à la charge de la seule société AMV LUX. Le moyen ne peut, dès lors, qu’être écarté.

16. D’autre part, M. Z fait valoir que la méthode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux est radicalement viciée pour avoir refusé la déduction des charges constituées par son salaire, par les dotations aux amortissements, par les provisions et par les impôts acquittés au Luxembourg. Il résulte de l’instruction qu’en l’absence de présentation de la comptabilité de la société AMV LUX, l’administration s’est fondée sur les bilans obtenus dans le cadre de l’assistance administrative internationale, ce en quoi elle s’est adossée aux données issues de l’activité de la société et déclarées par cette dernière. Il résulte également de l’instruction qu’elle a admis par souci de réalisme, alors que les justificatifs n’ont en tout état de cause pas été produits, une partie des charges mentionnées dans les bilans de la société. Toutefois, c’est par une exacte application des dispositions de l’article 39-1 du code général des impôts, en l’absence de présentation de la comptabilité, que les dotations aux amortissements et les provisions ont été exclues des charges déductibles. Le quantum des impositions luxembourgeoises n’a quant à lui pas été établi par M. Z, de telles impositions ne pouvant du reste pas être regardées comme engagées dans l’intérêt de l’exploitation de la société. S’agissant enfin des salaires de M. Z, c’est à bon droit que l’administration les a maintenus dans les bénéfices, dès lors que les appointements prélevés par les associés des sociétés imposées dans les conditions fixées à l’article 8 du code général des impôts doivent

---

N°1709925 7

demeurer compris dans les bénéfices de l’entreprise. Il résulte ainsi de ce qui précède que M. Z n’établit pas que la méthode selon laquelle le vérificateur a déterminé le montant des bénéfices de la société AMV LUX serait radicalement viciée, étant en outre relevé que, ce faisant, le service ne s’est, en réalité, pas livré à une reconstitution de recettes, mais s’est simplement fondé sur les résultats déclarés par la société AMV LUX auprès de l’administration fiscale luxembourgeoise, à quoi il a réintégré les charges et dotations dont, pour les raisons qui viennent d’être énoncées, il a remis en cause le caractère fiscalement déductible.

17. Enfin, le requérant ne peut utilement se prévaloir, au visa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine BOI-CF-IOR-10-20 du 12 septembre 2012, qui ne contient pas d’interprétation formelle de la loi fiscale, mais constitue une simple recommandation aux agents des impôts de recourir à deux ou plusieurs méthodes de reconstitution de recettes.

18. En second lieu, M. Z se prévaut, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la prise de position formelle constituée par la proposition de rectification adressée le 30 septembre 2014 à la société Meubles Line, dont il est également le garant et unique associé, et dans laquelle le vérificateur a considéré que la société AMV LUX avait son siège social au Luxembourg. La proposition de rectification en litige concerne toutefois un contribuable distinct et elle se rapporte à une période, allant du 1er juillet 2012 au 30 juin 2013, postérieure aux rectifications en litige dans la présente instance. Il suit de là que le moyen ne peut qu’être écarté.

II. E. En ce qui concerne les pénalités :

19. Aux termes de l’article 1728 du code général des impôts : « 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de : (…) 80% en cas de découverte d’une activité occulte ».

20. Il est constant que M. Z n’a ni déclaré les bénéfices industriels et commerciaux issus de l’exploitation de l’établissement stable en France de la société AMV LUX ni enregistré cette activité. En se bornant à contester l’existence d’un établissement stable en France et à faire valoir qu’existe une assistance mutuelle des autorités fiscales française et luxembourgeoise, le requérant ne conteste pas utilement, pour les motifs déjà exposés au point 7, le bien-fondé de l’amende pour activité occulte qui lui a été infligée.

III. Sur les frais du procès :

21. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, verse à M. Z la somme qu’il lui réclame au titre des frais exposés dans l’instance et non compris dans les dépens.

---

N°1709925 8

D E C I D E :

Article 1er : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête à hauteur d’une somme d’un montant de 448 962 euros.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. Z est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. A Z et à l’administratrice générale des finances publiques chargée de la direction de contrôle fiscal Est.

Délibéré après l’audience du 26 mars 2019, à laquelle siégeaient :

M. Auvray, président, M. X, premier conseiller, M. Saby, premier conseiller,

Lu en audience publique le 9 avril 2019.

Le rapporteur, Le président,

Signé Signé

G. X B. Auvray

La greffière,

Signé

K. Dunghi

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.