Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 13 octobre 2021 et le 12 août 2022, la société à responsabilité limitée (SLU) de droit espagnol Eurofirms ETT, représentée par M^e Xavier Skowron-Galvez et Dolors Cillero Valdelvira, demande au tribunal :

— avant -dire droit, le sursis à statuer dans la présente instance dans l’attente qu’il soit statué par le juge judiciaire sur la validité des actes de la procédure pénale sur lesquels les impositions en litige sont fondées ;

— à titre principal, la décharge des rehaussements à l’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2016 et 2017 et des rappels de taxe d’apprentissage et de participation à la formation professionnelle continue auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016 et 2017, ainsi que des pénalités correspondantes ;

— à titre subsidiaire, la réduction des cotisations d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2016 et 2017 ainsi que des pénalités correspondantes ;

— la mise à la charge de l’Etat d’une somme de 6 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— il y a lieu de surseoir à statuer dans l’attente qu’il soit statué par le juge judicaire sur la validité des actes de la procédure pénale sur lesquels l’administration fiscale s’est fondée pour lui notifier les impositions en litige ;

— les pièces transmises par le Parquet à l’administration fiscale dans l’exercice de son droit de communication et notamment les procès-verbaux d’audition, exploités par l’administration fiscale et annexés à la proposition de rectification, ne reflètent pas la réalité des tâches effectuées en France par M^me A, qui s’est bornée à réaliser des tâches purement administratives et non commerciales, l’intéressée étant dépourvue de tout pouvoir décisionnaire ;

— les documents utilisés, issus du droit de communication, pour établir les rehaussements contestés ne respectent pas le principe de loyauté de la preuve et sont entachés de nullité au regard des règles de la procédure pénale, ce qu’elle entend dénoncer devant le juge compétent ;

— les critères de matérialisation d’un établissement stable en France selon le droit interne ne sont pas réunis ;

— elle n’exerce directement et personnellement aucune activité habituelle en France par l’intermédiaire de représentants sans personnalité professionnelle indépendante, au sens de la doctrine administrative (BOI-IS-CHAMP-60-10-30, n° 120-210) ;

— elle ne réalise pas en France des opérations susceptibles de constituer un cycle commercial complet, détachables de son activité sur le territoire espagnol ;

— subsidiairement, les critères de matérialisation d’un établissement stable en France selon le droit conventionnel ne sont pas réunis, au regard des stipulations de l’article 7 et de l’article 5 de la convention franco-espagnole du 10 octobre 1995 en vue d’éviter les doubles impositions ; l’appartement loué ne constitue pas une succursale, ni un bureau commercial ou administratif en France ;

— l’existence d’une installation fixe d’affaires en France n’est pas démontrée par le procès-verbal de perquisition, ni l’existence d’un agent dépendant de l’entreprise espagnole en France pouvant engager la société ;

— les rehaussements d’impôt sur les sociétés ne sont pas dus, au sens de l’article 2 a), ii) de la convention fiscale bilatérale et des articles 5 et 7-1 de cette même convention, à supposer qu’elle soit redevable de l’impôt sur les sociétés sur le fondement du I de l’article 209 du code général des impôts et de 'article 1599 ter B du code général des impôts ;

— les taxes assises sur les salaires mises en recouvrement ne sont pas fondées ;

— à titre subsidiaire il y a lieu de déduire les taxes assises sur les salaires du bénéfice imposable au titre de l’impôt sur les sociétés en application des articles 7 et 25.2 de la convention bilatérale et 38-1 du code général des impôts, la taxe d’apprentissage et la participation à la formation professionnelle continue étant déductibles du résultat fiscal imposable (BOI-ANNX-000120-20130624).

Par un mémoire en défense, enregistré le 15 février 2022, complété le 17 août 2022, la directrice de la DIRCOFI Sud-Est Outre-Mer conclut au rejet de la requête.

Elle expose qu’aucun des moyens soulevés n’est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la convention entre la France et l’Espagne tendant à prévenir les doubles impositions, signée le 10 octobre 1995 ;

— la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, notamment son article 6 ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Conesa-Terrade,

— les conclusions de M^me Lellig, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La société Eurofirms ETT, société de travail intérimaire de droit espagnol qui exerce en France une activité de mise à disposition de salariés au profit d’agriculteurs exploitants pour la réalisation de tâches agricoles multiples a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant en matière d’impôt sur les sociétés et de taxes assises sur les salaires sur les exercices clos en 2016 et 2017, l’administration ayant estimé qu’elle exploitait en France une entreprise. La société Eurofirms ETT demande au tribunal la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et de taxes d’apprentissage et de participation à la formation professionnelle continue et des pénalités correspondantes résultant de ces opérations de contrôle.

En ce qui concerne l’impôt sur les sociétés :

S’agissant de l’application de la loi fiscale :

2. En premier lieu, d’une part, aux termes du I de l’article 209 du code général des impôts : « () les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés d’après les règles fixées par les articles 34 à 45, 53 A à 57 et 302 septies A bis et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ainsi que de ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions () ». Il ressort des termes mêmes de ces dispositions qu’elles ont pour objet de permettre l’imposition en France des bénéfices résultant de l’exploitation sur le territoire français d’une société établie à l’étranger ou dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions.

3. D’autre part, doit être regardée comme exerçant son activité en France par l’intermédiaire d’un établissement stable, une société disposant en France d’un local permanent constituant une installation fixe d’affaires où elle exerce, par l’entremise de ses salariés et de prestataires recevant des instructions de sa part, une partie de son activité. Un établissement stable est caractérisé par la disposition personnelle et permanente d’une installation comportant les moyens humains et techniques nécessaires à l’activité et possédant une autonomie propre.

4. En second lieu, l’article L. 66 du livre des procédures fiscales dispose : « Sont taxées d’office : () 2° A l’impôt sur les sociétés, les personnes morales passibles de cet impôt qui n’ont pas déposé dans le délai légal leur déclaration, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l’article L. 68 () ». Aux termes de l’article L. 68 du même livre, « La procédure de taxation d’office prévue aux 2° et 5° de l’article L. 66 n’est applicable que si le contribuable n’a pas régularisé sa situation dans les trente jours d’une première mise en demeure () ».

5. Il résulte de l’instruction que suite à une vérification de comptabilité et selon la procédure de taxation d’office de l’article L. 66 du livre des procédures fiscales s’agissant de l’impôt sur les sociétés des deux exercices contrôlés, faute pour la contribuable d’avoir déposé des déclarations malgré mises en demeure prévues à l’article L. 68 du même livre, l’administration fiscale française l’a assujetti à des cotisations d’impôt sur les sociétés et de taxes assises sur les salaires, assorties de pénalités. La procédure contradictoire définie à l’article L. 55 à L. 61 du livre des procédures fiscales a été appliquée aux rehaussements en matière de taxes assises sur les salaires pour la seule année 2016.

6. Il résulte également de l’instruction qu’un droit de communication a été exercé auprès du tribunal de grande instance d’Avignon afin d’obtenir les informations détenues suite aux procédures engagées dans le cadre de l’enquête préliminaire diligentée par le Parquet à l’encontre d’Eurofirms ETT pour travail dissimulé par dissimulation totale d’activité en bande organisée et aide à l’entrée et au séjour d’un étranger en France en bande organisée. La société requérante soutient que les documents obtenus dans l’exercice par l’administration fiscale de son droit de communication ne respectent pas le principe de loyauté dans l’administration de la preuve incombant à celle-ci pour démontrer l’existence d’un établissement stable, au regard des droits et garanties prévus au bénéfice des contribuables. Elle conteste les conditions dans lesquelles ses salariés ont été auditionnés par les services de police dans le cadre de l’enquête préliminaire diligentée par le juge pénal, et soutient devant le juge de l’impôt que l’administration fiscale ne pouvait valablement se fonder sur ces pièces pour déduire l’existence d’un établissement stable et justifier l’imposition en France de ses bénéfices. Toutefois, il résulte de l’instruction qu’au soutien de sa contestation de l’existence d’un établissement stable, elle se prévaut de certaines des déclarations de ses salariés consignées dans ces mêmes procès-verbaux d’audition. Par suite, le moyen tiré du non-respect du principe de loyauté doit être écarté.

7. En outre, si la société indique entendre faire valoir, en temps utile, devant le juge compétent, la violation des règles de la procédure pénale, en l’absence de jugement pénal définitif déclarant illégale les conditions d’obtention par l’administration judiciaire, elle ne peut, à ce stade, soutenir que toutes conséquences de droit devront être tirées dans la présente instance devant le juge de l’impôt. Au demeurant le moyen tiré de la nullité des auditions et perquisitions diligentées par le juge pénal est inopérant en l’absence de déclaration en nullité de ces actes par le juge compétent.

8. Pour démontrer que la société Eurofirms ETT avait exploité en France au cours des années 2016 et 2017 vérifiées, une entreprise autonome au sens des dispositions citées au point 2, l’administration fiscale s’est fondée sur les circonstances de fait non sérieusement contestées établissant que la gestion et la coordination administrative et opérationnelle des travailleurs, mis à disposition de clients français selon des contrats-cadres spécifiques, étaient exclusivement assurées, au sein d’un local professionnel situé à Avignon, par un représentant dépendant et des personnels dédiés, recrutés sur place, installés en France et assurant de manière régulière sur le territoire français des opérations formant un cycle commercial complet par la mise à disposition de moyens matériels et techniques, le siège de la société situé en Espagne n’intervenant que pour réceptionner les documents contractuels et émettre la facturation des prestations. La société ne peut utilement se prévaloir d’une attestation sur l’honneur de sa représentante en France pour soutenir que celle-ci n’exécutait que des tâches administratives au soutien de son moyen tiré de l’absence d’établissement stable dont les bénéfices réalisés sur les exercices contrôlés sont passibles de l’impôt sur les sociétés en France Par suite, l’administration fiscale apporte la preuve, qui lui incombe, de l’exploitation en France d’une entreprise autonome au sens des dispositions, citées au point 2, du I de l’article 209 du code général des impôts, dont les bénéfices sont passibles de l’impôt sur les sociétés.

S’agissant de l’application de la convention fiscale conclue en la France et l’Espagne :

9. Aux termes de l’article 5 de la convention fiscale franco-espagnole en vue d’éviter les doubles impositions du 10 octobre 1995 : « 1. Au sens de la présente Convention, l’expression » établissement stable « désigne une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité. 2. L’expression » établissement stable « comprend notamment : () c) un bureau , (). 5. () lorsqu’une personne – autre qu’un agent jouissant d’un statut indépendant auquel s’applique le paragraphe 6 – agit pour le compte d’une entreprise et dispose dans un Etat de pouvoirs qu’elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l’entreprise, cette entreprise est considérée comme ayant un établissement stable dans cet Etat pour toutes les activités que cette personne exerce pour l’entreprise. () ».

10. L’article 7 de la même convention stipule que : « 1. Les bénéfices d’une entreprise d’un Etat ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’entreprise n’exerce son activité dans l’autre Etat par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé. Si l’entreprise exerce son activité d’une telle façon, les bénéfices de l’entreprise sont imposables dans l’autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable. 2. Sous réserve des dispositions du paragraphe 3, lorsqu’une entreprise d’un Etat contractant exerce son activité dans l’autre Etat contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé, il est imputé, dans chaque Etat contractant, à cet établissement stable les bénéfices qu’il aurait pu réaliser s’il avait constitué une entreprise distincte exerçant les activités identiques ou analogues dans des conditions identiques ou analogues et traitant en toute indépendance avec l’entreprise dont il constitue un établissement stable. () ». L’article 7 de la convention fiscale franco-espagnole stipule que les bénéfices d’une entreprise d’un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat à moins que l’entreprise n’exerce son activité dans l’autre Etat contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé.

11. Il résulte de l’instruction que la société Eurofirms ETT a exercé en France une activité consistant à mettre au service de clients français, entre 2016 et 2017, le personnel nécessaire aux opérations agricoles de leur exploitation, et que, pour ce faire, la société Eurofirms ETT a disposé en France d’une installation matérielle et d’une représentante légale dépendante en charge du recrutement sur place des salariés agricoles, personnel distinct de celui du siège espagnol, notamment en reprenant les salariés d’une société de droit espagnol Safor Temporis se retirant du marché français, ces derniers réalisant des prestations habituelles sur le territoire français auprès des clients français prospectés et intégrés à un fichier établi sur place, mais également chargée de la conclusion et de la signature au nom de l’entreprise autonome des contrat de mise à disposition de personnel, le siège de la société en Espagne se bornant, durant cette période d’activité, à émettre la facturation correspondante. Il s’ensuit que la société Eurofirms ETT qui disposait en France d’un local professionnel permanent constituant une installation fixe d’affaires où elle exerçait son activité de mise à disposition de personnel au service de ses clients français par l’entremise, en la personne de sa représentante légale en France, d’un agent dépendant disposant des pouvoirs d’engager l’entité juridique, caractérisant l’existence d’un établissement stable disposant d’une autonomie de gestion et dont les bénéfices étaient imposables en France en application des stipulations de la convention fiscale franco-espagnole citées ci-dessus au point 8. Par suite, en regardant la société Eurofirms ETT comme disposant en France d’un établissement stable au sens des stipulations, citées au point 8, de l’article 5 de la convention franco-espagnole du 10 octobre 1995. Il résulte des stipulations, également citées au point 8, de l’article 7 de cette même convention fiscale bilatérale attribuant à la France l’imposition des bénéfices industriels et commerciaux d’une entreprise espagnole exerçant son activité en France par l’intermédiaire d’un établissement stable, que ce motif justifie à lui seul le rejet des conclusions en décharge des cotisations supplémentaires à l’impôt sur les sociétés présentées devant le tribunal.

En ce qui concerne les taxes assises sur les salaires :

12. En premier lieu, en application des dispositions de l’article 1599 ter A du code général des impôts, sont redevables de la taxe d’apprentissage les sociétés passibles de l’impôt sur les sociétés. Il est constant que l’entreprise Eurofirms ETT n’a pas effectué les dépenses libératoires de la taxe d’apprentissage auprès des organismes collecteurs au titre des années 2016 et 2017 et n’a pas régularisé sa situation en acquittant la taxe due auprès du Trésor au plus tard les 30 avril 2017 et 30 avril 2018. Dès lors, en application des dispositions des articles précités, l’entreprise est redevable de la taxe d’apprentissage au taux de 0,68 %. C’est à bon droit que l’administration fiscale a rappelé un montant double des dépenses libératoires de la taxe d’apprentissage qui aurait dû être versé aux organismes collecteurs au titre de 2016 et 2017.

13. En deuxième lieu, tous les employeurs, quel que soit l’effectif de l’entreprise, doivent chaque année, participer au financement de la formation professionnelle continue en application des articles 235 ter C et suivants du code général des impôts. Conformément aux dispositions de l’article L. 6331-9 du code du travail, les employeurs d’au moins onze salariés versent aux organismes mentionnés au même article un pourcentage minimal du montant des rémunérations versées pendant l’année en cours s’élevant à 1,3 % pour les entreprises de travail temporaire sous réserve des dispositions de l’article 235 ter D du code général des impôts. En cas de défaut ou d’insuffisance de versement, la participation est majorée de l’insuffisance constatée. Il est constant que l’entreprise ne s’est pas acquittée de sa participation au titre des années 2016 et 2017 et n’a pas régularisé sa situation auprès du Trésor. Dans ces conditions, l’entreprise étant redevable de la participation à la formation professionnelle continue au taux de 1,3 % et n’ayant pas effectué de versement auprès d’un organisme, l’administration fiscale était fondée à rappeler le montant dû égal au double du montant qui aurait dû être versé.

14. En troisième lieu, d’une part, aux termes de l’article 38-1 du code général des impôts, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature, effectuées par les entreprises.

15. D’autre part, l’article 3 de la convention fiscale bilatérale susvisée stipule que « 2. Pour l’application de la convention, par un Etat contractant, tout terme ou expression qui n’y est pas défini a le sens que lui attribue le droit de cet Etat concernant les impôts auxquels s’applique la Convention, à moins que le contexte n’exige une interprétation différente. ». L’article 7 de la convention stipule que « 2. Pour déterminer les bénéfices d’un établissement stable, sont admises en déduction les dépenses exposées aux fins poursuivies par cet établissement () ». L’article 25 de cette convention stipule que « 2. L’imposition d’un établissement stable qu’une entreprise d’un Etat contractant a dans l’autre Etat contractant n’est pas établie dans cet autre Etat d’une façon moins favorable que l’imposition des entreprises dans cet autre Etat qui exercent la même activité. () ».

16. La société requérante ne peut utilement se prévaloir des stipulations de l’article 2 de la convention fiscale bilatérale susvisée énonçant les impôts visés par la convention qui précise en son point 2. que sont considérés comme impôt sur le revenu, au sens de cette convention, y compris « les impôts sur le montant global des salaires payés par les entreprises », ni les stipulations du point 3 de ce même article également afférant à la définition de l’impôt sur le revenu au sens de la convention, en faisant valoir que la base de calcul de la taxe d’apprentissage et de la participation à la formation professionnelle continue est en application de l’article 1599 ter b du code général des impôts, alignée sur celle des cotisations de sécurité sociale calculée sur la masse salariale de l’entreprise, pour soutenir que les taxes assises sur les salaires ne sont pas fondées.

17. Elle n’est pas davantage fondée à demander la réduction de la base imposable des bénéfices de son établissement stable en France, passibles de l’impôt sur les sociétés au titre des deux exercices vérifiés, par la prise en compte du montant rappelé de taxes assises sur les salaires au titre des charges déductibles en se prévalant de leur déductibilité et du principe de non-discrimination posé par les stipulations de l’article 25-2 de la convention fiscale bilatérale susvisée, dès lors d’une part, que le montant rappelé de taxes assises sur les salaires est obtenu après majoration pour défaut de versement et de régularisation dont il résulte de l’instruction qu’elle n’ignorait toutefois pas ses obligations à cet égard, et d’autre part, que les stipulations de l’article 7 de la convention dont elle se prévaut au soutien de ses conclusions prévoit que pour déterminer les bénéfices d’un établissement stable, sont admises en déduction les dépenses exposées aux fins poursuivies par cet établissement.

En ce qui concerne l’application de la majoration de l’article 1728 du code général des impôts et des intérêts moratoires :

18. Aux termes de l’article 1728 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de : () b. 40 % lorsque la déclaration ou l’acte n’a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d’une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d’avoir à le produire dans ce délai ; () "

19. La requérante ne soulève aucun moyen au soutien de ses conclusions aux fins de décharge de la majoration de 40 % prévue à l’article 1728 du code général des impôts pour défaut de déclaration et des intérêts de retard appliqués aux rehaussements d’impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2016 et 2017, alors qu’il résulte de l’instruction qu’elle ne pouvait ignorer ses obligations déclaratives. En se bornant à produire les avis d’impositions en Espagne au titre des exercices en litige, la société requérante n’établit pas avoir été imposée sur les bénéfices de son établissement stable en France. Dans ces conditions, ses conclusions tendant à la décharge de la majoration de 40 % pour défaut de déclaration des bénéfices réalisés par son établissement stable passible de l’impôt sur les sociétés et de l’intérêt de retard ne peuvent, par voie de conséquence, qu’être rejetées.

20. Il résulte de l’ensemble de ce qui précède que la présente requête doit être rejetée, en ce compris les conclusions formées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la société Eurofirms ETT SLU est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Eurofirms ETT SLU et à la direction de contrôle fiscal Sud-Est outre-mer.

Délibéré après l’audience du 14 juin 2024, à laquelle siégeaient :

M. Peretti, président,

M^me Conesa-Terrade, première conseillère,

M. Baccati, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er juillet 2024.

La rapporteure,

E. CONESA-TERRADE

Le président,

P. PERETTI

Le greffier,

D. BERTHOD

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

N°2103329