Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 26 février 2021, la société par actions simplifiée (SAS) Ari, représentée par M^e Morell, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations d’impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos en 2013 et 2014, assorties des intérêts de retard et d’une majoration pour manœuvre frauduleuse au titre de l’article 1729 du code général des impôts, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, assorties des intérêts de retard et d’une majoration pour manœuvre frauduleuse au titre de l’article 1729 du code général des impôts, ainsi que de l’amende à laquelle elle a été soumise en application des dispositions de l’article 1759 du code général des impôts ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

— la procédure d’imposition est irrégulière dès lors que, s’agissant de l’emport de données réalisées dans le cadre de l’exécution des visites domiciliaires prévues à l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales, en s’abstenant de procéder à des mises sous scellés, le service a méconnu les dispositions du III de l’article L. 47 A de même que la doctrine applicable, et l’a ce faisant privée d’une garantie ;

— en l’absence de mise sous scellés, le service n’est pas fondé à alléguer que les fichiers utilisés par le contribuable pour réaliser les traitements informatiques diffèrent de ceux saisis lors de la visite domiciliaire ;

— la proposition de rectification est insuffisamment motivée en ce que le service ne justifie pas suffisamment le rejet de comptabilité auquel il a procédé.

En ce qui concerne la contestation, par le service, du caractère sincère et probant de sa comptabilité :

— c’est à tort que le service a contesté la valeur sincère et probante de sa comptabilité dès lors que celui-ci s’est quasi-exclusivement fondé, pour apprécier cette qualité s’agissant des exercices 2013 et 2014, sur des données portant sur l’exercice 2012 ;

— c’est à tort que le service a considéré que la société avait passé sous silence une réinstallation de ses archives, alors que la modification de la date de ces archives ne résulte, ainsi qu’en atteste un rapport d’expert, que de l’insertion de ces fichiers dans une version plus récente du logiciel Orchestra, utilisée dans le cadre de la vérification, et que cette opération n’a nullement modifié les données natives de ces fichiers ;

— le service ne peut apporter la preuve de la modification des fichiers de données par rapport à ceux saisis lors de la visite domiciliaire, dès lors qu’elle n’avait pas procédé à des mises sous scellés ;

— c’est à tort que le service a relevé la non-conservation des fichiers de traçabilité des événements dès lors que le journal des événements existait bien s’agissant de la période vérifiée et que la conservation de ce journal ne constitue pas une obligation pour le contribuable ;

— c’est à tort que le service relève des anomalies dans des lignes de tickets, des ruptures de séquence dans la clef primaire THCLEUNIK et dans le numéro d’ordre, des anomalies dans les règlements affectés automatiquement aux tickets ainsi qu’un chiffre d’affaires supérieur à celui comptabilisé pour une période de 85 jours lors de l’exercice 2012 dès lors que ces constatations sont exclusivement propres à l’exercice 2012, qui est prescrit ;

— c’est à tort que le service a relevé des écarts dans l’horodatage des fichiers pour conclure à ce qu’ils avaient fait l’objet d’une intervention d’un tiers, dès lors que, ainsi que le relèvent les conclusions de l’expert missionné par la société, ces écarts peuvent être expliqués par le paramétrage logiciel des dates et fuseaux horaires, cohérent en l’espèce avec l’origine thaïlandaise de la majorité du personnel du restaurant ;

— c’est à tort que l’administration fiscale a conclu à une dissimulation de recettes quant à des anomalies dans les règlements affectés « automatiquement » aux tickets, dès lors que celles-ci ne sont que la conséquence de l’utilisation de la fonction « pointage des règlements » du logiciel Orchestra, qui est dépourvu d’impact sur le montant des encaissements de la société, que le supposé principe de traçabilité des règlements ne peut lui être opposé et qu’aucune manipulation des données de caisse ne peut être inférée du bug informatique lié à la double utilisation de la fonction « convertir » sur le logiciel de caisse, qui a pour effet de faire disparaître certains fichiers de caisse mais est dépourvu d’incidence sur le montant des notes émises ;

— c’est à tort que le service a relevé des écarts en matière de taxe sur la valeur ajoutée entre la caisse et les règlements dès lors que le traitement informatique effectué par la société, sur demande de l’administration, ne permettait pas de prendre en compte la taxe sur la valeur ajoutée relative sur les remises, accompagnements et menus ;

— outre qu’aucun texte n’impose de détenir un document issu du logiciel de caisse justifiant la répartition du chiffre d’affaires par taux de taxe sur la valeur ajoutée, les extraits de logiciel de caisse de la société sont conformes aux prescriptions de la doctrine administrative ;

— la société n’avait à conserver d’autres documents que ceux présentés au service pour justifier des règlements comptabilisés, le système de caisse ne constituant pas un logiciel comptable ;

— le service ne peut tirer de conclusions du taux de règlement réalisé en espèce et, à supposer que la dissimulation d’espèces ait eu pour finalité de rémunérer le personnel et la direction du restaurant, le service devrait être en mesure d’opérer un rapprochement entre évolution du taux d’espèce et masse salariale, or celui-ci fait défaut.

En ce qui concerne la reconstitution de recettes réalisée par le service :

— c’est à tort que le service a procédé à une reconstitution de recettes dès lors que la comptabilité de la société n’avait pas à être rejetée ;

— la méthode utilisée par le service est radicalement viciée dès lors qu’il s’appuie sur des constatations propres à un exercice antérieur aux exercices reconstitués, qui concernaient en outre une période très réduite, et que le service s’est abstenu de procéder à plusieurs méthodes concomitantes de reconstitution de recettes en méconnaissance de la doctrine opposable au service ;

— l’évolution de la part des règlements en espèce lors de l’exercice 2013 tient au choix de la société de baisser le seuil minimum de paiement par carte bleue ;

— la méthode alternative qu’elle propose, par comparaison avec des sociétés comparables et application du coefficient moyen de marge brute qui en résulte aux achats revendus de marchandises et de matières premières de la société, permet de démontrer que le niveau de recettes reconstituées auquel conclut l’administration au moyen de sa méthode est dénué de fondement dès lors que les coefficients de marge brute auxquels cette méthode aboutit sont par trop supérieurs à ceux observés dans le panel représentatif sélectionné.

En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

— les rappels de taxe sur la valeur ajoutée sont contestés dès lors qu’ils découlent du rejet de comptabilité auquel le service a procédé.

En ce qui concerne les cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés :

— le profit sur le trésor identifié par le service est contesté en ce qu’il découle des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés ;

— outre que le service n’apporte pas la preuve d’une dissimulation de recettes en se fondant sur des constatations propres à l’exercice 2012, ce chef de rectification est contesté en ce qu’il découle du rejet de comptabilité auquel a procédé le service et ne pouvait donner lieu à l’identification de revenus distribués.

En ce qui concerne les pénalités :

— dès lors qu’il est constant que sa comptabilité est régulière en la forme et qu’il a été établi que les anomalies observées par le service ne sont que la conséquence de caractéristiques techniques du logiciel Orchestra utilisé, le service n’établit pas l’existence de manœuvres frauduleuses ;

— en l’absence de revenus distribués, il n’y avait pas lieu pour la société d’en désigner un bénéficiaire ;

— le vice de procédure relatif à l’absence d’établissement de scellés annule tout éventuel redressement démontré par l’administration.

Par un mémoire en défense, enregistré le 12 juillet 2021, l’administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France (division juridique) conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

— dès lors que le service a suivi l’avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, qui a confirmé le rejet de la comptabilité de la requérante et émis un avis favorable au maintien des rectifications lors de la séance du 30 janvier 2018, la charge de la preuve incombe à la société Ari ;

— le moyen tiré de l’irrégularité de la procédure en raison de l’absence de constitution de scellés en méconnaissance des dispositions du a. du III. de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales est sans objet puisqu’il concerne la procédure de contrôle inopiné et non la procédure définie à l’article L. 16 B suivie en l’espèce ;

— les autres moyens soulevés par la société Ari ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 19 juillet 2021, la date de clôture d’instruction a été fixée au 18 octobre 2021 à 12 heures.

Par courrier du 27 septembre 2023, pris en application de l’article R. 613-1-1 du code de justice administrative, la direction régionale du contrôle fiscal Ile-de-France a été invitée à fournir le courrier du 20 juin 2018 relatif à la rencontre intervenue le 17 avril 2018 entre le chef de brigade et la société Ari, le courrier du 19 septembre 2018 relatif à l’interlocution dont a bénéficié la société Ari le 18 septembre 2018 ainsi que le courrier par lequel l’administration fiscale a notifié à la société Ari l’avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires en date du 30 janvier 2018.

Ces pièces, produites par l’administration fiscale en réponse à cette demande, ont été enregistrées le 28 septembre 2023.

Par courrier du 19 octobre 2023, pris en application de l’article R. 613-1-1 du code de justice administrative, la direction régionale du contrôle fiscal Ile-de-France a été invitée à fournir le courrier du 15 juillet 2015, dans sa totalité, portant notification d’ordonnances d’autorisation des visites domiciliaires intervenues le 8 juillet 2015 en application de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales, adressé à la société Ari.

Cette pièce, produite par l’administration fiscale en réponse à cette demande, a été enregistrée le 25 octobre 2023.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— - la loi n° 2008-776 du 4 août 2008 et notamment son article 164 ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Lenoir,

— et les conclusions de M. Guiader, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La SAS Ari, qui exerce une activité de restauration, a fait l’objet, d’une part, de visites domiciliaires et de saisies concernant également son dirigeant le 8 juillet 2015, ordonnées par l’autorité judiciaire en application de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales, et, d’autre part, d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014. A la suite de ce contrôle, l’administration, par une proposition de rectification en date du 31 août 2016, a fait connaître à la SAS Ari son intention de lui réclamer des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 et de mettre à sa charge des cotisations d’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2013 et 2014. Ces impositions, assorties des intérêts de retard, majoration en application de l’article 1729 du code général des impôts et amende en application de l’article 1759 du code général des impôts, ont été mises en recouvrement par un avis en date du 15 novembre 2018. La réclamation présentée par la SAS Ari en date du 9 janvier 2019 ayant fait l’objet d’une décision implicite de rejet, la société demande, par la requête susvisée, la décharge des cotisations d’impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos en 2013 et 2014, assorties des intérêts de retard et d’une majoration pour manœuvre frauduleuse au titre de l’article 1729 du code général des impôts, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, assorties des intérêts de retard et d’une majoration pour manœuvre frauduleuse au titre de l’article 1729 du code général des impôts, ainsi que de l’amende à laquelle elle a été soumise en application des dispositions de l’article 1759 du code général des impôts.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la procédure d’imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux opérations de visite et de saisie litigieuses : « I. Lorsque l’autorité judiciaire, saisie par l’administration fiscale, estime qu’il existe des présomptions qu’un contribuable se soustrait à l’établissement ou au paiement des impôts sur le revenu ou sur les bénéfices ou des taxes sur le chiffre d’affaires en se livrant à des achats ou à des ventes sans facture, en utilisant ou en délivrant des factures ou des documents ne se rapportant pas à des opérations réelles ou en omettant sciemment de passer ou de faire passer des écritures ou en passant ou en faisant passer sciemment des écritures inexactes ou fictives dans des documents comptables dont la tenue est imposée par le code général des impôts, elle peut () autoriser les agents de l’administration des impôts () à rechercher la preuve de ces agissements, en effectuant des visites en tous lieux, même privés, où les pièces et documents s’y rapportant sont susceptibles d’être détenus ou d’être accessibles ou disponibles et procéder à leur saisie, quel qu’en soit le support / II. Chaque visite doit être autorisée par une ordonnance du juge des libertés et de la détention du tribunal de grande instance dans le ressort duquel sont situés les lieux à visiter () L’ordonnance du premier président de la cour d’appel est susceptible d’un pourvoi en cassation, selon les règles prévues par le code de procédure civile. Le délai du pourvoi en cassation est de quinze jours ». Aux termes du IV de l’article 164 de la loi du 4 août 2008 : « 1. Pour les procédures de visite et de saisie prévues à l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales pour lesquelles le procès-verbal ou l’inventaire mentionnés au IV de cet article a été remis ou réceptionné antérieurement à la date d’entrée en vigueur de la présente loi, un appel contre l’ordonnance mentionnée au II de cet article () ou un recours contre le déroulement des opérations de visite ou de saisie peut, dans les délais et selon les modalités précisés au 3 du présent IV, être formé devant le premier président de la cour d’appel dans les cas suivants : () d) Lorsque, à partir d’éléments obtenus par l’administration dans le cadre d’une procédure de visite et de saisie, des impositions ont été établies ou des rectifications ne se traduisant pas par des impositions supplémentaires ont été effectuées et qu’elles font ou sont encore susceptibles de faire l’objet, à la date de l’entrée en vigueur de la présente loi, d’une réclamation ou d’un recours contentieux devant le juge, sous réserve des affaires dans lesquelles des décisions sont passées en force de chose jugée. Le juge, informé par l’auteur de l’appel ou du recours ou par l’administration, sursoit alors à statuer jusqu’au prononcé de l’ordonnance du premier président de la cour d’appel. () 3. Dans les cas mentionnés aux 1 et 2, l’administration informe les personnes visées par l’ordonnance ou par les opérations de visite et de saisie de l’existence de ces voies de recours et du délai de deux mois ouvert à compter de la réception de cette information pour, le cas échéant, faire appel contre l’ordonnance ou former un recours contre le déroulement des opérations de visite ou de saisie. Cet appel et ce recours sont exclusifs de toute appréciation par le juge du fond de la régularité du déroulement des opérations de visite et de saisie. Ils s’exercent selon les modalités prévues respectivement aux articles L. 16 B et L. 38 du livre des procédures fiscales et à l’article 64 du code des douanes. En l’absence d’information de la part de l’administration, ces personnes peuvent exercer, selon les mêmes modalités, cet appel ou ce recours sans condition de délai. »

3. Il ressort des termes mêmes de l’article 164 de la loi du 4 août 2008 que la régularité des opérations de visite et de saisie effectuées sur le fondement de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales peut être contestée non devant le juge de l’impôt mais devant le premier président de la cour d’appel. Il appartient seulement au juge du fond, qui ne saurait porter lui-même d’appréciation sur la régularité du déroulement des opérations de saisie, de rechercher si les personnes visées par les opérations de visite et de saisie ont exercé et épuisé les nouvelles voies de recours qui leur sont ouvertes par les dispositions citées plus haut de l’article 164 de la loi du 4 août 2008 ou, en l’absence d’exercice de ces voies de recours, si l’administration avait informé ces personnes desdites voies de recours, ainsi que des délais dans lesquelles elles doivent être exercées, le recours contre ces opérations pouvant s’exercer sans condition de délai en cas d’absence d’information de la part de l’administration.

4. Il résulte de l’instruction que, par un courrier en date du 15 juillet 2015, le service a notifié à la SAS Ari copie des ordonnances d’autorisation des opérations de visite et de saisie intervenues le 8 juillet 2015 dans le cadre des dispositions prévues à l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales et l’a informée de que ces ordonnances pouvaient faire l’objet d’un appel devant le premier président de la cour d’appel de Paris dans un délai de quinze jours. Dans ces conditions, et alors que, au demeurant, les dispositions du III de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales invoquées en requête sont relatives aux opérations de contrôles inopinées et non aux opérations conduites dans le cadre de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales, la SAS ARI ne peut utilement soutenir devant le juge de l’impôt que les opérations de visites et de saisies conduites par l’administration seraient entachées d’irrégularité dès lors que le service s’est abstenu de procéder à des mises sous scellés.

5. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. » L’article R. 57-1 de ce même livre dispose que : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ». Pour être régulière au regard des dispositions précitées, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile.

6. A supposer qu’en soutenant que le service avait insuffisamment motivé le rejet de comptabilité auquel il a procédé, la SAS Ari ait entendu contester la motivation de la proposition de rectification du 31 août 2016, il résulte de l’instruction que celle-ci comporte les motifs de droit et de fait sur lesquels le service s’est fondé pour justifier les redressements notifiés. Dans ces conditions, et alors que le bien-fondé du rejet de comptabilité auquel a procédé le service en application des principes et constatations relevées au point VII de la proposition de rectification adressée à la SAS Ari est sans incidence sur le caractère suffisant de sa motivation, le moyen de l’irrégularité de la procédure d’imposition du fait de l’insuffisance de motivation de la proposition de rectification en date du 31 août 2016 doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

S’agissant du rejet de la comptabilité :

Quant aux observations du service :

7. A l’issue du contrôle de la comptabilité présentée par la SAS Ari, s’il a constaté que les montants de produits que celle-ci retraçait au titre de la période vérifiée étaient cohérents avec les recettes enregistrées dans le progiciel de caisse Orchestra PDV, le service a considéré, sur le fondement des résultats des traitements informatiques réalisés par la société en application de l’option b du II de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales et de ses observations quant à la comptabilité produite, que des anomalies graves étaient de nature à remettre en cause son caractère probant.

8. Le service a d’abord relevé que la comptabilisation des produits dans la comptabilité de la société Ari était effectuée au moyen d’une unique écriture mensuelle, au débit du compte « Clients » n°411000, correspondant à une inscription au crédit des comptes de vente et de taxe sur la valeur ajoutée collectée, aux taux de 7% et 19,6%, et que la ventilation de ces recettes par mode de règlement n’apparaissait en comptabilité qu’au moyen d’une écriture annuelle. Il a relevé ensuite qu’aucun document ou pièce justificative issus du progiciel de caisse Orchestra PDV ne permettait d’attester de la ventilation par taux de taxe sur la valeur ajoutée et mode de règlement des recettes encaissées par la société. Ainsi, si des données de caisse archivées au titre de la période vérifiée ont été produites par la société, le service a relevé plusieurs anomalies propres à ces données et aux traitements qui leur sont associés.

9. A cet égard, premièrement, aucune donnée relative au mois de janvier 2014 n’a été produite par la SAS Ari, les traitements fournis ne débutant qu’à la date du 5 février 2014, alors que la comptabilité propre à ce mois retrace l’enregistrement de produits. En outre, au sein des fichiers archivés transmis, les données de règlements renseignés dans la table « tirgt » relative à des tickets émis étaient manquantes pour 43 jours de l’exercice 2013 et 53 jours de l’exercice 2014, occasionnant notamment, du 20 mai 2014 au 30 juin 2014, l’enregistrement de 4 793 tickets consécutifs sans règlement associé. Deuxièmement, outre ces lacunes, le service a relevé que des données étaient présentes au sein d’archives dont la date d’horodatage des fichiers ne correspondait pas à celle des événements retracés. Ainsi, et ainsi que le fait valoir le service dans l’annexe technique de la proposition de rectification en date du 31 août 2016, alors que le logiciel Orchestra PDV procède à l’archivage des données de tickets, lignes de tickets et règlements après remise à zéro des caisses, le service a pu observer, après avoir fait la demande le 30 mai 2016 d’obtenir la date des fichiers contenus dans les archives utilisés pour les traitements, que les principaux fichiers étaient référencés en date du 9 février 2016, soit la date à laquelle la société Ari a opté pour l’option b du II de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales, et non à la date, ou à une date proche, des journées correspondant à la période vérifiée. Troisièmement, le service a relevé que les incohérences d’horodatage s’étendaient également aux écritures retracées dans ces fichiers. Ainsi, l’analyse des données « DateHeureEcriture UTC », qui représente l’horodatage de la dernière modification, correction ou annulation de l’enregistrement, a révélé une homogénéité d’horodatage des opérations de règlements, au point que seules 281 valeurs de « DateHeureEcriture UTC » existaient au titre de l’exercice 2014, pour 26 553 opérations de règlement distinctes, ainsi que l’existence, pourtant a priori impossible techniquement, de valeurs de « DateHeureEcriture UTC » antérieures à la date de création de la journée renseignée dans le champ « CleTicket », des incohérences étant sur ce point présentes ponctuellement au sein d’une même journée, ainsi que le fait valoir le service en citant la journée du 12 octobre 2014. Quatrièmement, le service a relevé que les données de caisse fournies ne permettaient pas d’associer aux tickets émis les règlements correspondants, ayant observé que le résultat du traitement " Ex2013_T_8_RapproThCleUnikRegt « , de même que le traitement relatif à l’exercice 2014, conduisaient systématiquement à ce que le classement chronologique des tickets coïncide avec une ventilation par moyen de règlement, attestant d’une déconnexion entre les tickets émis et les recettes retracées. Le service a en outre relevé des anomalies dans les modes de règlement retracés par les données, celles-ci faisant ainsi état au titre de la période du 16 au 26 février 2013 d’une absence de règlement en espèce et de 89% de règlements réalisés par voie d' » avoir ". Cinquièmement, enfin, l’analyse comparée des données de caisse, de la comptabilité et des déclarations de la société a conduit le service à identifier des écarts, de montants modestes mais systématiques, entre le montant comptabilisé et déclaré, et le montant issu des traitements en matière de taxe sur la valeur ajoutée, alors qu’aucun document n’a été produit par la société permettant de justifier d’une ventilation des recettes entre taux de taxe sur la valeur ajoutée de nature à corroborer le montant de taxe sur la valeur ajoutée déclarée.

10. Le service a par ailleurs relevé que la société n’avait pas fourni le journal des événements associé aux données du logiciel Orchestra PDV, permettant leur traçabilité, et que, à supposer que celui-ci existe, il ressort, d’une part, des allégations même de la société lors des échanges contradictoires avec le service que la première entrée figurant dans ce journal était datée du 5 février 2014 et, d’autre part, d’un courriel en date du 27 mai 2015 produit par le service dans le cadre de sa réponse aux observations du contribuable en date du 23 janvier 2017 que le fichier « journal.fic » n’était disponible que pour la période du 5 février au 19 mars 2014.

Quant aux moyens soulevés par la société et au bienfondé du rejet de comptabilité :

11. En premier lieu, il résulte de ce qui a été dit aux points 8 à 10 que la société n’est pas fondée à soutenir que le service s’est exclusivement fondé sur des observations ou anomalies propres à l’exercice 2012 pour justifier le rejet de comptabilité auquel il a procédé.

12. En deuxième lieu, la SAS Ari soutient que la modification de la date des archives ne résulterait que d’une « réinjection » de celles-ci dans une autre version du logiciel Orchestra, ainsi qu’en attestent les conclusions de l’expert mobilisé par la société. Toutefois, outre qu’il ressort de l’analyse de ces archives que certains fichiers avaient conservé une date antérieure au 9 février 2016, ainsi que le fait valoir le service en produisant le contenu des archives propres aux journées des 12 et 13 janvier 2013, et alors qu’il n’est pas contesté qu’elle n’a pas justifié des données natives, la société n’établit pas la conformité de ces fichiers aux enregistrements originaux du logiciel de caisse.

13. En troisième lieu, et ainsi qu’il a été dit aux points 3 et 4, la SAS Ari, qui invoque des dispositions applicables aux procédures de contrôle inopiné, ne peut utilement se prévaloir de la circonstance que le service n’aurait pas procédé à une mise sous scellés dans le cadre des opérations diligentées en application de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales et que cette circonstance l’aurait privé du contrôle, qui lui incombait, de la conformité des données fournies avec les données natives de son logiciel de caisse.

14. En quatrième lieu, si la société soutient que c’est à tort que le service a relevé l’absence de conservation du fichier des événements, à supposer que celui-ci existe et alors qu’il ne résulte pas de l’instruction que la société l’ait produit ni n’ait réalisé le traitement T3 sollicité par le service au titre duquel il devait être mobilisé, il résulte de ce qui a été dit au point 10 que celui-ci ne concernait qu’une période de 42 jours au sein de la période vérifiée.

15. En cinquième lieu, la société soutient que les anomalies propres à l’horodatage peuvent s’expliquer, ainsi qu’en atteste le rapport d’expert produit, par un paramétrage concernant les dates et fuseaux horaires qui sont en l’espèce cohérents avec l’origine thaïlandaise de la majorité du personnel du restaurant. Toutefois, la nature des anomalies relevées par le service excède cette seule observation et comprend également des dates d’horodatage antérieures à l’émission des tickets concernés.

16. En sixième lieu, la société soutient que la réaffectation des règlements aux tickets correspondrait à l’utilisation d’une fonction native « pointage des règlements » du logiciel Orchestra PDV dont l’utilisation a été systématisée à compter du 1er janvier 2013, cette même fonctionnalité pouvant, en cas de double activation, entraîner la disparition des données de règlement, mais n’ayant, en tout état de cause, aucun impact sur le montant total des recettes encaissées dans une journée. Toutefois, le caractère natif de la fonctionnalité en cause est sans incidence sur l’absence de traçabilité des opérations que son utilisation a occasionnée, objet de l’observation du service.

17. En septième lieu, la société soutient que l’écart observé en matière de taxe sur la valeur ajoutée peut être expliqué par le traitement sollicité par le service à partir des fichiers tiprod. Toutefois, et alors qu’il résulte d’un mail adressé par le cabinet Fidal au service en date du 27 mai 2015 que des écarts de taxe sur la valeur ajoutée ne parvenaient pas à être expliqués, la société n’établit pas que ceux-ci seraient liés, ainsi qu’elle l’allègue, à la prise en compte sur les remises, accompagnements et menus.

18. En huitième lieu, à supposer que la SAS Ari puisse utilement se prévaloir, sur le fondement implicite des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la documentation référencée BOI-TVA-DECLA-30-10-20-10, elle ne peut en tout état de cause se prévaloir de l’existence de documents « Détail CA » ainsi que produits par l’administration dans la proposition de rectification au titre du mois de novembre 2012, qui au demeurant révélait une contradiction avec les montants portés en comptabilité de l’entreprise, dès lors qu’elle ne justifie pas de tels documents au titre des exercices 2013 et 2014. Elle n’établit pas, en outre, avoir fait application d’une des méthodes de répartition de recettes prévues par cette documentation, de nature dérogatoire et devant faire l’objet d’une déclaration préalable à l’administration fiscale.

19. En neuvième lieu, la société ne peut utilement soutenir qu’elle n’avait pas à conserver d’autres documents que ceux présentés au service, le système de caisse ne constituant pas un logiciel comptable, dès lors que le logiciel Orchestra PDV, dont les données concourent à la formation des résultats comptables, entre dans le champ du contrôle des comptabilités informatisées en application de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales.

20. Il résulte de tout ce qui précède que l’ensemble des constatations du service, qui révélaient une méconnaissance du principe du caractère intangible ou de l’irréversibilité des écritures ainsi que du principe de permanence du chemin de révision et qui attestaient, au surplus, d’un défaut de conservation des pièces justificatives originales permettant de vérifier l’exactitude des recettes, autorisaient l’administration fiscale à regarder la comptabilité de la SAS Ari comme dépourvue de caractère probant au titre des exercices 2013 et 2014, sans qu’ait à cet égard d’incidence la discussion de l’existence d’une distribution extra-comptable d’espèces au titre de la période vérifiée.

S’agissant de la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions mis à la charge de la société Ari :

21. Aux termes de l’article L.192 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : « Lorsque l’une des commissions visées à l’article L. 59 est saisie d’un litige ou d’une rectification, l’administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l’avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l’imposition a été établie conformément à l’avis de la commission () ».

22. Il résulte de l’instruction que l’imposition a été établie conformément à l’avis de la commission départementale des impôts directs à l’issue de la séance du 30 janvier 2018, le service ayant, à la suite de celle-ci, abandonné les rectifications en matière d’impôt sur les sociétés relatives aux « management fees ». En outre, ainsi qu’il a été dit au point 20, le service doit être regardé comme apportant la preuve que la comptabilité de la SAS Ari présentait, pour les exercices 2013 et 2014, un caractère insincère et non probant.

23. Dans ces conditions, il appartient à la société requérante d’apporter la preuve du caractère exagéré des impositions mises à sa charge.

S’agissant de la contestation de la méthode de reconstitution :

Quant à la méthode retenue par l’administration :

24. A l’occasion des visites domiciliaires diligentées le 8 juillet 2015, le service a saisi des tableurs excel non issus des documents de caisse faisant état pour la SAS Ari de distributions extra-comptables d’espèces. Ainsi, au titre du mois de novembre 2012, ce document faisait état d’une distribution d’un montant total d’espèces s’élevant à 11 170 euros, soit 71% du montant d’espèces encaissées avant distribution au titre de ce mois, d’un montant de 15 570 euros. Le service a également relevé qu’après que cette somme avait été répartie de façon arbitraire dans les chiffres d’affaires réalisés aux taux respectifs de 19,6% et de 7%, le montant de recettes toutes taxes comprises obtenu correspondait au montant des produits du mois de nombre 2012 indiqué par l’entreprise dans sa comptabilité, que cette somme a été imputée non sur les règlements en espèce mais en carte bleue au sein des données de caisse « tirgt » et que cette opération a donné lieu à un ajustement des données issues du logiciel de caisse par une diminution non du nombre de tickets mais des lignes de tickets, c’est à dire des quantités vendues. Le service a estimé qu’il y avait lieu de considérer que cette méthode de dissimulation de recettes avait été poursuivie par la SAS Ari au titre des exercices 2013 et 2014 dès lors que, d’une part, avait été saisi dans le cadre des visites domiciliaires un tableur excel attestant de distributions d’espèces au titre du mois de février 2013 au sein de la société, d’un montant de 4 520 euros, et, d’autre part, qu’une diminution des règlements enregistrés en espèce au titre de l’année 2013 pouvait être observée, de 7,13% en 2012 à 5,61% en 2013, malgré la hausse des tickets enregistrés et alors que le taux d’espèces connu pour les mois de juin et novembre 2012, après correction de l’opération de dissimulation de recettes exposée par le service, s’élevait à 18,42% et que cette proportion restait stable, à hauteur de 9,14%, en 2014.

25. S’appuyant dès lors sur ce mois d’exploitation de novembre 2012, ainsi que sur le mois de juin 2012 pour lequel de mêmes constatations ont pu être réalisées, le service a estimé le montant de la dissimulation de recettes observée à 3,23 euros par couvert et, après avoir reconstitué la ventilation effective des recettes encaissées par moyen de paiement, que le taux de règlement en espèces représentait 18,42% de la recette réelle. Par une première méthode dite des « couverts », le service a estimé que les recettes éludées correspondaient au produit du nombre de couverts des exercices et du montant de dissimulation de recettes observées au titre des mois de juin et novembre 2012, soit 3,23 euros. Par une seconde méthode dite du « taux d’espèce », le service a considéré que, si le montant des recettes comptabilisées hors espèces était valide, le taux de recettes encaissées en espèce devait s’élever à 18,42% des recettes totales, montant duquel devaient être retranchées les recettes en espèce figurant en comptabilité. Observant la similitude des résultats obtenus, le service a effectué la moyenne de ces montants, obtenant un montant de recettes éludées de 173 239 € et 152 449 € toutes taxes comprises, soit 158 804 € et 136 042 € hors taxes au titre respectivement des exercices clos en 2013 et 2014.

Quant aux moyens soulevés par la SAS Ari :

26. En premier lieu, il résulte de ce qui a été dit aux points 7 à 20 que la société n’est pas fondée à soutenir que le rejet de comptabilité auquel le service a procédé, et par suite la méthode de reconstitution de recettes qu’il a suivie, serait infondé.

27. En deuxième lieu, en l’absence de données fiables permettant de déterminer les conditions d’exploitation d’exercices vérifiés, il est loisible tant à l’administration fiscale, dans le cadre des opérations de reconstitution de chiffre d’affaires, qu’au contribuable, pour critiquer la reconstitution ainsi opérée, de se référer aux données de l’activité d’exercices antérieurs ou postérieurs, pourvu que les conditions d’exploitation, établies par tout moyen, de ces exercices n’aient pas varié ou qu’elles puissent être ajustées pour tenir compte de leur évolution.

28. Il résulte de ce qui précède que la SAS Ari n’est pas fondée à soutenir que la méthode suivie par l’administration serait radicalement viciée en ce qu’elle se fonderait exclusivement sur des observations ponctuelles et propres à un exercice antérieur à la période faisant l’objet de la reconstitution de recettes. En outre, dès lors qu’elle se borne à soutenir, d’une part, que l’évolution des règlements en espèces observée en 2013 tiendrait à l’abaissement du seuil de paiement en carte bleue, sans justifier de la réalité ou du montant de ce changement de pratique, et, d’autre part, que la fraude observée par le service aurait pris fin à la fin de l’année 2012, la SAS Ari n’établit pas que les conditions d’exploitation auraient varié entre 2012 et les exercices 2013 et 2014.

29. En troisième lieu, la société requérante invoque, sur le fondement implicite des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le bénéfice des commentaires administratifs repris au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-I0R-1 0-20 du 12 septembre 2012. Toutefois, alors qu’au demeurant le service a conduit deux méthodes de reconstitution distinctes, cette documentation, qui précise que les méthodes de reconstitution auxquels peut avoir recours le service vérificateur doivent être clairement et complètement exposées dans la proposition de rectification afin d’emporter, le cas échéant, la conviction de la commission départementale ou nationale ou du juge, ne comporte aucune interprétation formelle de la loi fiscale, au sens et pour l’application de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales dont la société requérante pourrait utilement se prévaloir.

30. Il résulte de ce qui précède que la SAS Ari n’établit pas que la méthode de reconstitution de recettes suivie par l’administration aurait présenté un caractère radicalement vicié ou excessivement sommaire et aurait abouti à exagérer ses bases d’imposition.

Quant à la méthode alternative de reconstitution proposée par la société requérante :

31. La SAS Ari propose une méthode alternative de reconstitution de recettes fondée sur l’étude d’un panel statistique comprenant 22 sociétés en 2014 et 24 sociétés en 2013. La société soutient que la comparabilité des données mobilisées, issues de la base de données Diane, est assurée puisque les sociétés sélectionnées répondent aux mêmes critères de zone géographique, de chiffre d’affaires, d’identité du code NAF, de nombre de salariés, de gammes de prix et de nature de cuisine proposée à la clientèle et de régime de déclaration fiscale. La méthode mobilisée vise à déterminer un coefficient moyen de marge brute pour ces sociétés, obtenu au moyen du rapport entre le chiffre d’affaires et le coût des achats, par la suite appliqué aux achats revendus de marchandises et matières premières de la SAS Ari sur les exercices 2013 et 2014. Ce calcul démontre, selon la société, d’une part, que le chiffre d’affaires qu’elle avait déclaré au titre des exercices 2013 et 2014 était déjà supérieur, par rapport au coût des achats, à celui des entreprises du panel mobilisé et, d’autre part, que le chiffre d’affaires obtenu par le service après reconstitution est excessivement élevé.

32. Toutefois, la SAS Ari ne produit pas les extraits de la base de données Diane dont elle se prévaut. En outre, et alors que la société ne justifie pas l’évolution de son panel entre les années 2013 et 2014, il résulte des termes de l’exposition de la méthode suivie que le critère du chiffre d’affaires retenue a conduit à sélectionner des entreprises enregistrant des revenus compris dans un rapport de 1 à 2,5, que le critère d’équivalence des salariés n’est aucunement étayé et que le critère de similitude de la cuisine proposée à la clientèle n’est pas discriminant dès lors qu’il a conduit à retenir des spécialités « françaises, asiatiques ou d’une autre origine ». Dans ces conditions et dès lors que cette méthode se fonde sur un échantillon comparatif résultant de données qui ne sont pas propres à l’entreprise, celle-ci ne saurait être regardée comme permettant d’évaluer son chiffre d’affaires de manière plus précise ou réaliste que la méthode retenue par l’administration.

S’agissant du bien-fondé des impositions litigieuses :

33. En premier lieu, il résulte de tout ce qui précède que la SAS Ari n’est pas fondée à contester les rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés et cotisations d’impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre de la période vérifiée en ce qu’ils découlent du rejet de comptabilité auquel a procédé le service.

34. En deuxième lieu, la société requérante ne rapporte pas la preuve du caractère exagéré des impositions en litige, en se bornant à soutenir que l’administration n’apporte pas la preuve de l’existence d’une dissimulation de recettes.

En ce qui concerne les pénalités :

35. En premier lieu, aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / () c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses () ».

36. Pour motiver la majoration pour manœuvres frauduleuses appliquée par le service au titre de l’article 1729 du code général des impôts, le service a relevé que les anomalies ayant conduit au rejet de la comptabilité de la SAS Ari, soit la datation des fichiers mobilisés à la date du choix d’option du II de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales ainsi que des opérations d’écritures parfois antérieures aux tickets émis, la récurrence d’absence de règlements retracés, l’absence de traçabilité des règlements par rapport aux tickets émis ainsi que de la ventilation des encaissements entre taux de taxe sur la valeur ajoutée et modes de règlement attestaient de manipulations des fichiers d’archive au titre de la période vérifiée, afin d’en organiser l’adéquation avec les données enregistrées en comptabilité. Si la société soutient que le service a reconnu la régularité formelle de la comptabilité, cette circonstance est sans incidence sur le caractère probant de la comptabilité, que le service a contesté sur le fondement des anomalies observées. En outre, l’existence de fonctionnalités propres au logiciel Orchestra PDV ayant permis les manipulations identifiées par le service est sans incidence sur l’existence de manœuvres frauduleuses au sens du 1729 du code général des impôts, qui dépend de leur caractère intentionnel, en vue de minorer les recettes de la société et de dissimuler celle-ci en donnant toutes les apparences de sincérité à sa comptabilité pour égarer les pouvoirs de contrôle de l’administration. Dans ces conditions, l’administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve du bien-fondé de l’application de la majoration pour manœuvres frauduleuses prévue à l’article 1729 du code général des impôts.

37. En deuxième lieu, aux termes de l’article 117 du code général des impôts : « Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu’il résulte des déclarations de la personne morale visées à l’article 116, celle-ci est invitée à fournir à l’administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l’excédent de distribution. / En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l’application de la pénalité prévue à l’article 1759. » L’article 1759 de ce même code dispose que : « Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l’impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l’intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l’identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées. Lorsque l’entreprise a spontanément fait figurer dans sa déclaration de résultat le montant des sommes en cause, le taux de l’amende est ramené à 75 %. »

38. Il est constant que n’a pas donné lieu à réponse la demande du service adressée à la SAS Ari dans la proposition de rectification en date du 31 août 2016 de faire connaître, en application des dispositions de l’article 117 du code général des impôts l’identité et l’adresse des bénéficiaires des rehaussements considérés comme distribués, correspondant au montant des recettes considérées éludées au terme de la reconstitution des recettes à laquelle a procédé le service, d’un montant, ainsi qu’il a été dit au point 25, de 173 239 € et de 152 449 € respectivement au titre des années 2013 et 2014, sous peine d’application de la pénalité de 100% prévue à l’article 1759 du code général des impôts. Dans ces conditions, et alors que la SAS Ari se borne à soutenir qu’elle n’avait pas à désigner de bénéficiaire en l’absence de revenus distribués, le service doit être regardé comme apportant la preuve du bien-fondé de l’application de l’amende de 100% en application des dispositions précitées.

39. En troisième lieu, ainsi qu’il a été dit aux points 3 et 4, la SAS Ari ne peut utilement se prévaloir de l’absence de mise sous scellés pour contester les opérations de visites domiciliaires diligentées par le service en application de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales.

40. Il résulte de tout ce qui précède que doivent être rejetées les conclusions de la SAS Ari tendant à la décharge des cotisations d’impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos en 2013 et 2014, assorties des intérêts de retard et d’une majoration pour manœuvre frauduleuse au titre de l’article 1729 du code général des impôts, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, assorties des intérêts de retard et d’une majoration pour manœuvre frauduleuse au titre de l’article 1729 du code général des impôts, ainsi que de l’amende à laquelle elle a été soumise en application des dispositions de l’article 1759 du code général des impôts.

Sur les conclusions tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

41. En vertu des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, le tribunal ne peut pas faire bénéficier la partie tenue aux dépens ou la partie perdante du paiement par l’autre partie des frais qu’elle a exposés à l’occasion du litige soumis au juge. Les conclusions présentées à ce titre par la SAS Ari doivent dès lors être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS Ari est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée Ari et à l’administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France (division juridique).

Délibéré après l’audience du 22 novembre 2023, à laquelle siégeaient :

M. Rohmer, président,

M^me Dousset, première conseillère,

M. Lenoir, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 décembre 2023.

Le rapporteur,

A. LENOIR

Le président,

B. ROHMERLa greffière,

S. CAILLIEU-HELAIEM

La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

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