Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 9 septembre 2022 et 30 octobre 2024, M. B A, représenté par M^e Le Friant, demande au tribunal :

1°) de le décharger des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contributions sociales et de taxe sur les plus-values auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2013, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l’État une somme 2 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— la mise en demeure du 12 mai 2015 n’était pas signée par son auteur et est, par suite, dépourvue de force probante ; par suite, la procédure de taxation d’office mise en œuvre par l’administration est irrégulière ; l’envoi concomitant d’une demande de renseignement l’a induit en erreur et l’a conduit à penser que la mise en demeure avait été envoyée par erreur ;

— l’administration n’établissant pas la réception de la mise en demeure, la procédure de taxation d’office est irrégulière ;

— la mise en demeure est intervenue de façon prématurée puisque, avant l’expiration du délai donné pour répondre à la demande de renseignement, par suite la procédure d’imposition est irrégulière ;

— la mise en demeure a conféré un caractère contraignant à la demande de renseignement ;

— l’administration aurait dû recourir à la procédure plus contraignante de la demande d’éclaircissements et de justifications combinée à une procédure de mise en demeure sous peine de taxation d’office, ce qui l’aurait fait bénéficier de garanties supplémentaires notamment en matière de délai de réponse ; l’administration a ainsi méconnu son devoir de loyauté et d’information ;

— le bien immobilier dont la vente est à l’origine de la plus-value taxée était sa résidence principale et ouvrait donc droit à l’exonération prévue au 1° de II de l’article 150 U du code général des impôts ; il avait d’ailleurs informé l’administration fiscale du transfert de sa résidence principale à l’adresse de ce bien dans sa déclaration de revenus de l’année 2011, changement dont l’administration fiscale a tenu compte ; il n’a souscrit un bail d’habitation au titre d’un logement situé à l’adresse que l’administration regarde comme le lieu de sa résidence principale qu’à compter du 15 mars 2013, soit postérieurement à la cession en litige, intervenue le 27 février 2013 ; la consommation d’eau constatée à l’adresse du bien en cause confirme qu’il s’agissait jusqu’à la cession de sa résidence principale ;

— le montant de la plus-value, retenu par l’administration, est erroné dès lors qu’il y a lieu de tenir compte des travaux de rénovation réalisés.

Par un mémoire en défense, enregistré le 7 décembre 2022, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d’Ille-et-Vilaine conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu’aucun des moyens soulevés par M. A n’est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts ;

— le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Albouy,

— et les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. A a acquis le 18 octobre 2010, au lieu-dit Kerret, à Commana (Finistère) deux maisons d’habitation et leurs dépendances, pour un prix de 29 800 euros, ainsi que deux parcelles de terres pour 200 euros. Le 27 février 2013, il a revendu cet ensemble immobilier pour une prix total de 232 875 euros dont 17 125 euros de meubles et objets divers. Il a placé la plus-value réalisée à cette occasion sous le régime d’exonération prévu au 1° de II de l’article 150 U du code général des impôts et applicable lorsque la cession porte sur la résidence principale du cédant. Le 11 mai 2015, un contrôleur principal du service des impôts des particuliers de Morlaix lui a adressé une demande de renseignements afin qu’il confirme l’adresse de sa résidence principale au jour de la cession et lui communique les éventuelles factures de travaux à prendre en compte pour déterminer le montant de la plus-value. Dès le 12 mai 2015, un contrôleur des finances publiques du Pôle inspection contrôle expertise du centre des finances publiques de Morlaix a adressé à M. A une mise en demeure de souscrire une déclaration de plus-values au titre de la vente réalisée le 27 février 2013, dans un délai de trente jours à compter de sa réception, l’informant qu’à défaut il pourrait faire l’objet d’une procédure de taxation d’office. M. A n’a répondu, ni à la demande de renseignements ni à la mise en demeure. Le 10 juin 2016, l’administration lui a adressé une proposition de rectification faisant application de la procédure de taxation d’office prévue au 1° de l’article L. 66 du livre des procédures fiscales et l’informant du caractère imposable de la plus-value réalisée le 27 février 2013. Les cotisations d’impôt sur le revenu, de taxe sur les plus-values et de contributions sociales procédant de l’imposition de cette plus-value ont été mises en recouvrement le 17 mai 2017. M. A a déposé une réclamation le 9 septembre 2019. Celle-ci a été rejetée dès le 27 décembre 2019, mais le contribuable n’en a eu connaissance qu’en juillet 2022. Dans le cadre de la présente instance, il invoque l’irrégularité de la procédure d’imposition et conteste le bien-fondé des impositions mises à sa charge.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. Aux termes de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales : « L’administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l’établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / Elle contrôle, également les documents déposés en vue d’obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d’acquitter tout ou partie d’une imposition au moyen d’une créance sur l’État. / À cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. / () ».

3. Aux termes de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales : « En vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu, l’administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut, en outre, lui demander des justifications au sujet de sa situation et de ses charges de famille, des charges retranchées du revenu net global ou ouvrant droit à une réduction d’impôt sur le revenu en application des articles 156 et 199 septies du code général des impôts, ainsi que des avoirs ou revenus d’avoirs à l’étranger. / () / Les demandes visées aux alinéas précédents doivent indiquer explicitement les points sur lesquels elles portent et mentionner à l’intéressé le délai de réponse dont il dispose en fonction des textes en vigueur. ». Aux termes de l’article L. 16 A du même livre : « Les demandes d’éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. / Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d’éclaircissements ou de justifications, l’administration lui adresse une mise en demeure d’avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu’elle souhaite. ».

4. Aux termes de l’article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d’office : / 1° à l’impôt sur le revenu, les contribuables qui n’ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d’ensemble de leurs revenus ou qui n’ont pas déclaré, en application des articles 150-0 E et 150 VG du code général des impôts, les gains nets et les plus-values imposables qu’ils ont réalisés, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l’article L. 67 ; / () « . Aux termes de l’article L. 67 du même livre : » La procédure de taxation d’office prévue aux 1° et 4° de l’article L. 66 n’est applicable que si le contribuable n’a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d’une mise en demeure. /() ".

5. En premier lieu, la mise en demeure prévue à l’article L. 67 du livre des procédures fiscales, a pour objet principal d’informer le contribuable des dispositions des 1° et 4° de l’article L. 66 du même livre et de lui donner un délai de trente jours pour régulariser sa situation déclarative. Elle n’est pas au nombre des actes mentionnés par les dispositions du I de l’article 350 terdecies de l’annexe III au code général des impôts, qui déterminent les agents compétents pour fixer les bases d’imposition, liquider les impôts et proposer les rectifications. Compte tenu de la portée d’une telle mise en demeure, l’irrégularité découlant du défaut éventuel de signature ne peut être regardée comme privant le contribuable d’une garantie. Au demeurant, la mise en demeure adressée à M. A, le 12 mai 2015, mentionnait le prénom, le nom et le grade de l’agent l’ayant établi, ainsi que le numéro de téléphone, de fax et l’adresse électronique du Pôle inspection contrôle expertise et permettait ainsi, s’il en avait éprouvé le besoin, à M. A de contacter l’auteur de cette mise en demeure. Par suite, le moyen tiré de ce que, à défaut pour cette mise en demeure de comporter la signature de son auteur, la procédure d’imposition serait viciée, ne peut qu’être écarté.

6. En deuxième lieu, si M. A soutient qu’il n’a pas répondu à la mise en demeure en raison de l’envoi la veille de celle-ci d’une demande de renseignement, dès lors que ce cumul de mesures l’a conduit à croire que l’envoi de la mise en demeure procédait d’une erreur. Ces deux mesures ne sont toutefois pas antinomiques, dès lors que le requérant pouvait à la fois communiquer au service des éléments relatifs au lieu de sa résidence principale au jour de la cession en cause et souscrire une déclaration de plus-values. Il lui appartenait en tout état de cause, en cas de doute sur la conduite à tenir, de contacter l’administration. Enfin il est constant que M. A n’a répondu ni à la demande de renseignement ni à la mise en demeure de souscrire une déclaration au titre de la plus-value en cause et ne fait état d’aucun élément susceptible de démontrer qu’il aurait été plus diligent s’il n’avait reçu que l’un de ces deux documents. Par suite, le moyen tiré de ce que l’envoi successif d’une demande de renseignement et d’une mise en demeure de souscrire une déclaration de plus-value aurait fait obstacle à ce que M. A réponde dans le délai de trente jours à cette mise en demeure, doit être écarté.

7. En troisième lieu, l’envoi d’une demande de renseignement ne devant pas être suivi, en l’absence de réponse satisfaisante du contribuable, de l’envoi d’une mise en demeure, la procédure de taxation d’office procédant uniquement de l’absence de réponse de M. A à la mise en demeure du 12 mai 2015 de souscrire une déclaration au titre de la plus-value réalisée le 27 février 2013, et cette mise en demeure ayant été envoyée postérieurement à l’expiration du délai légal dans lequel cette déclaration aurait dû être souscrite, le moyen tiré du caractère prématurée de la mise en demeure du 12 mai 2015 ne peut qu’être écarté.

8. En quatrième lieu, le moyen tiré de ce que la mise en demeure de souscrire une déclaration de plus-values aurait conféré à la demande de renseignements un caractère contraignant est inopérant dès lors que la procédure d’imposition procède uniquement de l’absence de réponse à cette mise en demeure.

9. En cinquième lieu, l’administration n’était pas tenue d’adresser à M. A une demande de justification en application des dispositions de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales, le recours à une telle demande étant pour elle, ainsi que cela ressort explicitement du texte même de cet article, une simple faculté. Par suite, le requérant n’est pas fondé à soutenir qu’il a été irrégulièrement privé des garanties, notamment en termes de délai, prévues à l’article L. 16 du livre des procédures fiscales.

10. En sixième lieu, M. A relève que l’administration n’a pas produit l’accusé de réception de la mise en demeure du 12 mai 2015. Il soutient toutefois avoir reçu la demande de renseignement dès le 11 mai 2015 et avoir reçu la mise en demeure du 12 mai 2015 avant l’expiration du délai de trente jours fixé par cette demande de renseignement. Par suite, il n’est pas contestable que le 10 juin 2016, date d’établissement de la proposition de rectification, le délai de trente jours donné au requérant par la mise en demeure du 12 mai 2015 était expiré et que, par suite, l’administration pouvait régulièrement mettre en œuvre la procédure de taxation d’office prévue au 1° de l’article L. 66 du livre des procédures fiscales.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

En ce qui concerne le bénéfice de l’exonération :

11. Aux termes de l’article 150 U du code général des impôts : " I.-Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes physiques ou les sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter, lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l’impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. / Ces dispositions s’appliquent, sous réserve de celles prévues au 3° du I de l’article 35, aux plus-values réalisées lors de la cession d’un terrain divisé en lots destinés à être construits. / II.-Les dispositions du I ne s’appliquent pas aux immeubles, aux parties d’immeubles ou aux droits relatifs à ces biens : / 1° Qui constituent la résidence principale du cédant au jour de la cession ; / () ".

12. Aux termes de l’article 1609 nonies G du code général des impôts, dans sa version applicable à la plus-value en litige : " I. – Il est institué une taxe sur les plus-values réalisées dans les conditions prévues aux articles 150 U et 150 UB à 150 UD par les personnes physiques ou les sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter et dans celles prévues à l’article 244 bis A par les contribuables non domiciliés fiscalement en France assujettis à l’impôt sur le revenu. / () / II. – La taxe est assise sur le montant imposable des plus-values déterminé dans les conditions prévues, selon le cas, aux articles 150 V à 150 VD ou au II de l’article 244 bis A du présent code. / Elle est due par le cédant et exigible lors de la cession. / III. – La taxe est due à raison des plus-values imposables d’un montant supérieur à 50 000 € () ".

13. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l’impôt, au vu de l’instruction et compte tenu, le cas échéant, de l’abstention d’une des parties à produire les éléments qu’elle est seule en mesure d’apporter et qui ne sauraient être réclamés qu’à elle-même, d’apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l’assujettissement à l’impôt ou, le cas échéant, s’il remplit les conditions légales d’une exonération.

14. Il résulte de l’instruction que l’ensemble immobilier en cause a été acquis par M. A le 18 octobre 2010, alors qu’il résidait, selon l’acte authentique d’acquisition, à Commana au lieu-dit Mougau Bras. L’acte d’acquisition ainsi que l’offre de prêt immobilier ayant permis de financer cette opération ainsi que les travaux qui y ont été réalisés par le requérant indiquent que le bien est destiné à un usage de résidence principale. Il s’agit toutefois de mentions purement déclaratives. M. A se prévaut de la réception au lieu-dit Kerret de trois courriers des 16 octobre 2012, 7 septembre 2012 et 4 février 2013, émanant respectivement d’un notaire, de la mairie de Commana et d’un géomètre expert. Les deux derniers courriers concernent l’acquisition de délaissés communaux situés à proximité de l’ensemble immobilier en cause. Ces trois courriers, antérieurs à la réalisation de la plus-value en litige, s’ils démontrent que l’adresse de Kerret a pu être utilisée comme une adresse de correspondance, ne sont pas assez nombreux pour démontrer qu’ils ont été expédiés par leur auteur à l’adresse de la résidence principale de M. A. Ce dernier souligne qu’il a indiqué sur sa déclaration des revenus de l’année 2011 avoir emménagé à Kerret le 5 juillet 2012. Toutefois l’exemplaire qu’il produit est daté du 30 mai 2012 et est ainsi antérieur au déménagement déclaré et ne correspond pas, ainsi que le relève l’administration sans être contredite, à la déclaration effectivement souscrite, dès lors qu’il ne mentionne aucun revenu et que les mentions dont le requérant se prévaut y ont été portées de manière manuscrite. L’administration soutient quant à elle, que sur sa déclaration de revenu de l’année 2011, M. A a indiqué l’adresse du 15 place du champ de Foire à Commana et que sur les déclarations de revenus des deux années suivantes, figure comme adresse de sa résidence principale le 21 rue Ange de Guernisac à Morlaix et qu’il s’agit des adresses connues de la base de données patrimoniales de l’administration fiscale. M. A fait également valoir qu’il a souscrit un contrat d’abonnement au syndicat intercommunal d’eau et d’assainissement de Commana et se prévaut des consommations d’eau figurant sur les factures délivrées par cet établissement. Il ressort toutefois de ces factures qu’il n’a consommé entre le 1er janvier 2011 et le 26 juin 2013, date de résiliation de son abonnement que 89 mètres cubes d’eau, dont 30 mètres cubes en 2011, 40 mètres cubes en 2012, et 18 mètres cubes entre le 20 novembre 2012 et le 26 juin 2013. De telles consommations annualisées et en grande partie constatées sur la période antérieure à la date du 5 juillet 2012 qu’il présente comme ayant été celle de son emménagement ne permettent pas d’établir l’usage comme résidence principale de l’ensemble immobilier en cause, qui comprend d’ailleurs deux maisons d’habitation indépendantes l’une de l’autre. Il ne justifie pas de la consommation d’électricité, laquelle ventilée par mois par son fournisseur aurait été davantage probante de l’utilisation effective des locaux en cause. Si M. A produit également une lettre de relance du 28 février 2013 relative à deux créances de la commune de Commana, une notification d’avis à tiers détenteur qui lui a été adressé le 5 avril 2013 par la trésorerie de Landivisiau afin de recouvrer une cotisation de taxe d’habitation de l’année 2012 dont le lieu d’imposition n’est pas précisé, et un titre de perception daté du 28 novembre 2013 concernant un indu de rémunération au titre du mois de juin 2013. Ces trois courriers sont toutefois postérieurs à la cession à l’origine de la plus-value en cause. M. A fait valoir qu’il n’a souscrit un bail d’habitation dont l’objet est le logement situé au 21 rue ange de Guernisac à Morlaix que le 10 mars 2013 et que ce bail n’a pris effet que le 15 mars 2013. Toutefois ni les stipulations de ce bail ni l’état des lieux du bien loué ne permettent d’établir quel était le lieu de sa résidence principale à la date de la cession à l’origine de la plus-value en litige. Au regard de l’ensemble de ces éléments, l’ensemble immobilier situé au lieu-dit Kerret en la commune de Commana ne peut être regardé comme ayant été le lieu de la résidence principale de M. A à la date de réalisation de la plus-value en litige. Par suite, il n’est pas fondé à contester la remise en cause de l’application des dispositions du 1° du II de l’article 150 U du code général des impôts.

En ce qui concerne le montant de la plus-value :

15. À titre subsidiaire M. A fait valoir que le montant de la plus-value réalisée a été surévalué en l’absence de prise en compte du coût des travaux qu’il a réalisés dans l’ensemble immobilier en cause. Il produit à l’appui de cette argumentation quatre factures délivrées en 2011. Trois d’entre elles, correspondent à des travaux de charpente et de menuiseries et ont été établies par l’entreprise Le Mehaute Johann. La quatrième a été établie par la SARL Kerbaul et correspond à la fourniture et à la pose d’un poêle. Ces quatre factures sont d’un montant total de 36 600,44 euros. Mais, si ces factures sont contemporaines des travaux qui ont dû être effectués dans l’ensemble immobilier en cause, elles ne mentionnent pas, ainsi que le relève l’administration, le lieu de réalisation des prestations facturées et ont été adressées à M. A à l’adresse de son entreprise au sein de la zone artisanale Ty Douar à Commana. La simple production de ces factures, sans aucun autre élément permettant de rattacher les dépenses qu’elles retracent aux biens immobiliers en cause, ne permet pas de regarder ces dépenses comme constituant l’un des éléments de leur prix de revient, devant être pris en compte pour déterminer la plus-value réalisée lors de leur cession, le 27 février 2013.

16. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. A doit être rejetée, y compris la demande présentée sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d’Ille-et-Vilaine.

Délibéré après l’audience du 6 novembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Jouno, président,

M. Albouy, premier conseiller,

M. Ambert, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 novembre 2024.

Le rapporteur,

signé

E. AlbouyLe président,

signé

T. Jouno

La greffière,

signé

S. Guillou

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de l’industrie en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.