JPM/MD

S.C.I. A-X

C/

DIRECTION GENERALE DES IMPOTS, pris en la personne de Monsieur le Directeur des Services Fiscaux de Saône et Loire

Expédition et copie exécutoire délivrées aux avoués le 05 Mai 2011

RÉPUBLIQUE FRANÇAISE – AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

COUR D’APPEL DE DIJON

1ERE CHAMBRE CIVILE

ARRÊT DU 05 MAI 2011

N°

RÉPERTOIRE GÉNÉRAL N° 10/00973

Décision déférée à la Cour : AU FOND du 01 FEVRIER 2010, rendue par le TRIBUNAL DE GRANDE INSTANCE DE MACON

RG 1^re instance : 09-505

APPELANTE :

S.C.I. A-X

XXX

XXX

représentée par la SCP AVRIL & HANSSEN, avoués à la Cour

assistée de M^e Guillaume MARTIN, avocat au barreau de DIJON

INTIMEE :

DIRECTION GENERALE DES IMPOTS, pris en la personne de Monsieur le Directeur des Services Fiscaux de Saône et Loire

XXX

XXX

représentée par M^e Philippe GERBAY, avoué à la Cour

COMPOSITION DE LA COUR :

L’affaire a été débattue le 17 Mars 2011 en audience publique devant la Cour composée de :

Monsieur MUNIER, Président de Chambre, Président, ayant fait le rapport,

Madame VIEILLARD, Conseiller, assesseur,

Monsieur LECUYER, Conseiller, assesseur,

qui en ont délibéré.

GREFFIER LORS DES DEBATS : Madame GRANDI-COURCHE,

MINISTERE PUBLIC : L’affaire a été communiquée au Ministère Public le 14 février 2011,

ARRET rendu contradictoirement,

PRONONCE publiquement par mise à disposition de l’arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l’article 450 du code de procédure civile,

SIGNE par Monsieur MUNIER, Président de Chambre, et par Madame GRANDI-COURCHE, greffier auquel la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire.

EXPOSE DES FAITS

Monsieur Y D a créé le 5 mai 2003 avec ses 4 enfants la SCI. A-X dont le siège est à LULLIN (71), immatriculée à compter du 13 août 2003 et il a apporté 2 000 euros et a été nommé gérant. Le 24 mai 2003, il a acquis sur la commune de A un immeuble au prix de 354 000 euros dont il a apporté, le 14 mai 2004, la nue propriété à la SCI. pour une valeur de 137 200 euros outre deux autres biens sis à THONON soit un apport de 186 000 euros répartis en 1860 nouvelles parts de 100 euros, soit 1 862 parts pour lui et 2 parts pour chacun de ses enfants. Le 20 janvier 2005, il a donné la pleine propriété de 1860 parts à ses deux filles et ses enfants ont possédé 1868 parts sur 1870, Monsieur Y ne conservant que deux parts. Le 19 février 2007, il a abandonné l’usufruit du bien de A avec effet rétroactif au 1^er novembre 2006 soit une valeur de 216 800 euros.

Il a fait l’objet d’une proposition de rectification le 4 octobre 2007 par le service des impôts qui a requalifié l’abandon unilatéral et définitif de l’usufruit en renonciation à caractère translatif, passible des droits de mutation à titre gratuit. Cette requalification a été contestée par le contribuable mais l’Administration a confirmé sa position; la saisine de la Commission de conciliation a été sollicitée par le contribuable mais elle lui a été refusée car incompétente à l’égard de la nature du litige.

À la suite de la mise en recouvrement, une réclamation contentieuse assortie d’une demande de sursis de paiement a été adressée à l’Administration qui l’a rejetée.

Le requérant a assigné l’Administration fiscale devant le tribunal de grande instance de Mâcon.

Le Directeur des Services Fiscaux de Saône et Loire s’est opposé à l’argumentation de la SCI. et a conclu au rejet des prétentions de la SCI. A-X et demandé de confirmer la décision d’admission partielle de la réclamation acceptée par la direction des services fiscaux.

Par jugement du 1^er février 2010 le tribunal a :

— rejeté la recours de la SCI. A-X à l’encontre de la décision du Directeur des Services Fiscaux de Saône et Loire du 5 mars 2009 refusant de lui accorder la demande de dégrèvement qu’elle lui avait présentée ;

— rejeté la demande de décharge des impositions litigieuses, soit 64 915 € pour les droits et 1298 € pour les pénalités ;

— débouté la SCI. A-X de sa demande d’indemnité au titre de l’article 700 du Code de procédure civile ;

— condamné la SCI. A-X aux dépens de l’instance.

La SCI. A-X a fait appel de ce jugement par déclaration au greffe du 15 avril 2010.

Dans ses dernières conclusions du 10 mars 2011 auxquelles il est fait référence par application des dispositions de l’article 455 du Code de procédure civile, la SCI. A-X demande au vu des articles 847 2^e , 750 ter, 667, 669 et 777 du code général des impôts et les articles L 64, L 57, R 64-1, R 64-2 et R 59 -1 du LPF et de l’article 619 du Code civil, de :

— réformer dans toutes ses dispositions le jugement rendu par le tribunal de grande instance de Mâcon ;

— subséquemment d’annuler la décision du 5 mars 2009 en ce qu’elle a rejeté la demande de dégrèvement présentée par la SCI. A-X ;

— prononcer en conséquence la décharge des impositions litigieuses soit 64 915 € pour les droits et 1 298 pour les pénalités ;

— et ce, pour divers motifs tenant à l’extranéité des dispositions régissant les donations entre vifs à une SCI. mais également à l’absence de valeur d’usufruit concernant un immeuble qui ne rapporte pas de revenu à la société ainsi que l’absence d’acceptation formelle de l’usufruit abandonné unilatéralement en complément d’un apport à titre onéreux de la nue propriété, si bien que le transfert du droit concerné ne peut être considéré à titre gratuit, dès lors qu’il ne fait que compléter la mutation de la nue propriété alors que par ailleurs l’Administration s’étant implicitement mais sûrement, placée dans le cadre de la procédure d’abus de droit, la procédure d’imposition est manifestement entachée d’irrégularité et qu’en dernier lieu cette irrégularité provient également du refus des services fiscaux de soumettre à la Commission de conciliation le différend relatif à la valeur de l’usufruit, voire à sa transmission plus généralement ;

— condamner l’Etat aux entiers dépens et à verser à la SCI. A-X une somme de 4 500 euros au titre de l’article 700 du Code de procédure civile.

La SCI. A-X fait valoir en 4 points principaux son argumentation pour développer des moyens déterminants (A) en réponse aux arguments non convaincants de l’Administration (B) alors que la procédure est entachée d’irrégularités (C) et que les arguments de l’Administration ne sont toujours pas valides (D) :

A) Elle développe des moyens déterminants en faisant valoir des observations particulièrement pertinentes à la proposition de rectification (I) alors que les moyens avancés par l’Administration ne sont pas convaincants (II) car ils ne sont pas motivés et n’apparaissent pas fondés. Par ailleurs le jugement est entaché d’erreurs de droit (III) :

I ) Des observations pertinentes :

La SCI. A-X a fait l’objet d’un contrôle fiscal qui a entraîné l’émission d’une imposition relative à des droits d’enregistrement à hauteur de 64 915 € et 1298 € au titre des pénalités car l’Administration fiscale a estimé que la renonciation unilatérale à l’usufruit dont était titulaire l’apporteur de droit en nue propriété à la SCI. constituait une donation donnant ouverture aux droits de mutation à titre gratuit conformément à l’aticle 750 ter du code général des impôts;

La SCI. A-X a bénéficié sans y avoir participé d’un abandon unilatéral d’usufruit alors qu’elle était déjà détentrice de la nue-propriété des biens immobiliers : elle a reçu selon le service des impôts un don taxable à hauteur des impositions ci-dessus rappelées mais la SCI. a souligné qu’il n’y avait pas d’acceptation tacite de l’usufruit car elle ne bénéficiait pas de revenus liés à la détention d’immeuble et la renonciation à usufruit doit s’analyser en un acte translatif car le bénéficiaire , personne morale, n’est pas susceptible de profiter d’un droit définitif puisqu’à son niveau l’usufruit est forcément temporaire.

Les droits de mutation entre vifs ne peuvent être réclamés à des contribuables qui ne seraient pas des personnes physiques; le transfert d’un droit réel à une société constitue un apport, rémunéré en principe par des titres, les conditions de l’acquisition étant fiscalisées en fonction du régime fiscal applicable à la structure bénéficiaire. Dès lors que le donateur a apporté en 2004 la nue propriété des biens litigieux, l’abandon d’usufruit ne peut que constituer autre chose qu’un complément d’apport. Monsieur Y D a apporté la nue propriété en contre partie de droit d’associé, transmission à titre onéreux, dans la perspective de donner par la suite à la SCI. ses droits d’usufruit. Une personne morale ne peut être assimilée à une personne physique pour la perception des droits de donation et l’apport de l’usufruit par l’apporteur de la nue propriété ne peut être assimilé à autre chose qu’un complément de la transmission initiale soumis à un traitement similaire.

II) Les moyens développés par l’Administration ne sont pas convaincants :

2-1 ) La décision de rejet n’est pas motivée:

* Sur la possibilité pour une SCI. d’être passible des droits de donation : la concluante observe que si une donation peut être faite à une personne morale, l’incidence fiscale de cette transmission est fonction du régime fiscal dont relève la structure : la SCI. qui relève du régime fiscal des sociétés de personnes n’est pas soumise à l’impôt sur le revenu sur ce type de profits et il n’y a aucune raison qu’elle soit soumise aux droits de donation. L’article 777 n’exclut pas les SCI. à la condition qu’elles soient assimilées à un non parent.

* Sur la valeur de l’usufruit : cette valorisation par la consolidation des deux droits (216 800 €) doit être écartée comme non étayée et ne découle d’aucune méthodologie connue.

* Sur l’intention libérale : l’administration ne la démontre pas bien qu’elle fasse un amalgame entre des parties différentes pour justifier une intention libérale qui concernerait les enfants du contribuable mais qui aboutirait à la taxation d’une SCI. alors que les conséquences de l’ISF n’ont rien à voir dans le débat.

* Sur le dessaisissement du donateur : or il n’occupait pas ce bien ; cela ne peut constituer un dessaisissement susceptible d’être taxé aux droits de mutation à titre gratuit.

* Sur l’acceptation du donataire : rien ne permet de justifier une quelconque acceptation d’un enrichissement (don) qui se matérialiserait par l’acceptation d’une charge

2-2 ) Les écritures de l’Administration n’apportent plus rien au débat:

* Observations préliminaires sur l’article 700 du Code de procédure civile et l’impossibilité pour la juridiction d’annuler l’avis de mise en recouvrement mais seulement la décision de rejet.

* En ce qui concerne la qualité du donataire et la valorisation de l’usufruit : l’usufruit transmis à une société civile ou non ne peut dépasser trente ans et la SCI. n’a pu accepter de recevoir l’usufruit dont le titulaire entendait se séparer dès lors que le droit susceptible d’être acquis par une personne morale ne peut être définitif lorsqu’il s’agit d’usufruit.

C’est la valeur économique qui doit être retenue mais elle est inexistante au regard des conditions d’utilisation de l’immeuble en cause qui ne suscite aucun revenu

* En ce qui concerne l’existence d’une donation :

— sur l’intention libérale : elle ne peut être tirée de donations qui porte sur d’autres biens ; elle ne saurait se déduire de la circonstance que la renonciation à l’usufruit permettrait au donateur d’échapper au paiement de l’ISF ;

— sur le dessaisissement immédiat et définitif du donateur : Monsieur Y ne jouissait plus de ce bien depuis longtemps quand il s’est dessaisi du droit d’usage ;

— sur l’acceptation du donataire : la SCI. n’a jamais rien accepté dès lors qu’elle n’a jamais profité du droit d’usage censé résulter de la renonciation à l’usufruit fait par le titulaire et le transfert de la taxe foncière n’est pas le signe de la manifestation de cette acceptation.

III) Le jugement est entaché d’erreurs de droit :

Le tribunal ne pouvait considérer que la SCI. avait reçu un avantage important sans en payer aucune contrepartie financière alors que c’est bien à titre onéreux que le transfert du droit de propriété démembré ou non a été effectué ; en assimilant un avantage à une donation, le jugement s’est mépris sur la portée de l’article 777 du code général des impôts qui ne constitue pas le fondement légal des droits de mutation à titre gratuit mais sert à en déterminer les tarifs et la liquidation ; la SCI. ne pouvait être déclarée redevable de ces droits.

Le tribunal ne peut considérer que la SCI. serait redevable de ces droits en l’absence de dispositions légales qui l’interdisent. La renonciation à usufruit purement extinctive ou abdicative est assujettie à un droit fixe (art. 847 -2^e du CGI) mais les droits de mutation à titre gratuit ou onéreux deviennent exigibles si le nu-propriétaire entre en jouissance du droit délaissé par l’usufruitier ; la renonciation à un droit démembré est forcément le prolongement de la mutation initiale qui consiste en l’espèce à un apport, c’est-à-dire une transmission à titre onéreux. Le contribuable obtient la pleine propriété en deux étapes : d’une part le propriétaire lui transmet la nue propriété par la voie d’une donation puis d’autre part il abandonne son usufruit ce qui aboutit à un transfert de la propriété entière ;

Le jugement ne pouvait pas considérer que l’abandon unilatéral et définitif de l’usufruit était la manifestation d’une intention libérale acceptée par la SCI. comme en témoignerait la jouissance totale du bien immobilier et l’acquittement des impôts relatifs à la pleine propriété. L’entrée en jouissance du droit délaissé par l’usufruitier censé caractériser l’acceptation nécessaire du donataire, ne saurait résulter uniquement du transfert juridique du droit d’usage qui en résulte et il doit être matérialisé par des avantages déterminables : l’usufruit doit procurer un profit à la SCI. ce qui n’est pas le cas lorsque le bien est utilisé à titre gratuit par un associé qui n’est autre que l’ancien usufruitier.

Le jugement comporte une erreur de droit en considérant qu’il y a une mutation d’usufruit à titre gratuit entre l’usufruitier et la SCI. alors que la taxation ne dépend pas d’une mutation sauf si elle est censée constituer une libéralité en faveur du nu-propriétaire qui l’accepte et qu’au cas d’espèce, la SCI. n’a pas profité de la jouissance du bien immobilier concerné et qu’au surplus l’abandon était unilatéral et définitif.

Le jugement comporte encore une erreur de droit lorsqu’il considère que la mutation serait taxable en vertu de l’article 777 du code général des impôts alors que ces dispositions ne visent pas le fait générateur de l’impôt mais ses modalités de calcul.

Sur la valorisation de l’usufruit, le tribunal ne pouvait sans se contredire, considérer qu’elle pouvait être fixée à la différence entre la valeur de la propriété totale et celle de la nue propriété cédée en 2004 et se fonder sur les dispositions de l’article 777 du LPF qui prévoit d’autres modalités de calcul: la valeur de l’usufruit dépend de l’âge de l’usufruitier au terme de l’acte translatif, c’est-à-dire en l’espèce, la société civile immobilière qui n’est pas visée par ces dispositions.

La renonciation à usufruit ne peut être assimilée qu’à un complément de l’opération initiale qui ne consiste pas en une mutation à titre gratuit mais à une mutation à titre onéreux (apport).

Le jugement enfin n’a pas examiné l’argument développé par la SCI. visant la mise en oeuvre implicite de la procédure de répression des abus de droit de l’article L 64 du LPF, d’où l’irrégularité de la procédure d’imposition.

B) Les arguments de l’Administration ne sont pas convaincants :

B-1) Observations préliminaires : l’annulation de la décision suscitera le prononcé de la décharge de l’imposition sans pour autant annuler l’avis de mise en recouvrement.

B-2) Sur la qualité de donataire de la SCI. : l’article 777 du code général des impôts ne saurait s’appliquer aux personnes morales. Sur la valorisation de l’usufruit : le DSF affirme que l’usufruit n’est pas temporaire dès lors qu’il reviendrait au nu-propriétaire et le barème de l’article 669 doit être appliqué ;or ces dispositions ne peuvent s’appliquer lorsque la donation porte sur les seuls droits d’usufruit qui seraient apportés à une société qui n’est susceptible que d’un droit temporaire

B-3) Sur l’existence de la donation : alors que l’Administration soutient qu’elle aurait caractérisé l’existence des éléments constitutifs d’une donation, il n’en est rien.

B-4) Sur la mise en oeuvre implicite de la procédure d’abus de droit : alors que l’Administration soutient qu’elle n’a pas mis en cause la bonne foi du contribuable et qu’elle ne s’est pas fondée sur un quelconque caractère fictif ou mensonger de l’acte de renonciation, elle dit que les véritables bénéficiaires ne sont pas la SCI. mais ses associés, il apparaît qu’elle a entendu mettre en oeuvre implicitement la procédure d’abus de droit prévue par l’article l 64 du LPF.

C) La procédure est entachée d’irrégularité en ce que l’Administration n’a pas donné suite à la demande de saisine de la Commission départementale de conciliation alors que la SCI. a contesté la valeur de l’usufruit en second lieu et cette partie du litige aurait dû être soumise à la commission, ce qui implique de déclarer la procédure irrégulière.

D) Les arguments de l’Administration ne sont pas valides tant en ce qui concerne la qualité de donataire et la valorisation de l’usufruit que l’existence de la donation et sur la mise en oeuvre implicite de la procédure d’abus de droit et sur la régularité de la procédure :

*****

Dans ses conclusions du 3 mars 2011 auxquelles il est fait référence par application des dispositions de l’article 455 du Code de procédure civile, la Direction Générale des Finances publiques demande de :

— confirmer le jugement du 1^er février 2010;

— confirmer le bien fondé de l’imposition mise à la charge de la SCI. A-X ;

— condamner la SCI. A-X aux entiers dépens.

La concluante fait valoir :

-1) Sur la qualité de donataire de la SCI. et la valorisation de l’usufruit :

1-1) Sur la possibilité pour une SCI. d’être passible de droits de mutation à titre gratuit : aucun texte ne limite la capacité des sociétés civiles immobilières et l’article 777 du code général des impôts n’exclut pas davantage les personnes morales des droits de mutation à titre gratuit.

1-2) Sur la valeur de l’usufruit à retenir : l’usufruit ne peut être qualifié de temporaire (article 619 du Code civil ) dès lors qu’il a pris fin avec la donation à la SCI. nue propriétaire. Le barème fiscal de l’article 699 du code général des impôts doit être appliqué pour la détermination de la valeur de l’usufruit dans le cadre des droits d’enregistrement.

Or l’administration a requalifié l’opération en une donation et il en découle qu’elle a retenu ce mode d’évaluation et non la valeur économique comme le demande la SCI.

La ventilation de la valeur entre la nue propriété et l’usufruit dépende de l’âge de l’usufruitier au jour de la donation et non après.

-2) Sur l’existence de la donation : une renonciation à usufruit constitue une donation taxable aux droits de mutation à titre gratuit lorsque le nu-propriétaire entre en jouissance du droit abandonné par l’usufruitier ; la renonciation à usufruit translative peut s’analyser en une donation lorsqu’elle est faite avec intention libérale et est acceptée par le nu-propriétaire, même tacitement.

2-1) Sur l’intention libérale : il y aurait contradiction selon le contribuable pour qui l’abandon d’usufruit ne pourrait être qu’un complément d’apport et sur le fait qu’il n’aurait aucune raison de céder à titre onéreux la nue propriété avant de céder à titre gratuit l’usufruit. Or usufruit et nue propriété sont deux droits réels coexistant sur une même chose, juxtaposés mais séparés et la transmission de l’usufruit n’est pas nécessairement effectuée au même titre que la transmission initiale de la nue propriété.

Dans les faits, les véritables bénéficiaires sont les associés de la SCI. soit les enfants du gérant et le renoncement du contribuable à son usufruit le fait échapper au paiement de l’ISF à compter de 2007

2-2) Sur le dessaisissement immédiat et définitif du donateur : si l’appelant estime qu’il n’a pu y avoir appauvrissement car la détention de l’usufruit ne procurait et n’aurait procuré aucun revenu, le concluant oppose les dispositions de l’article 578 du Code civil qui dispose que l’usufruit est le droit de 'jouir des choses'… de sorte que si le bien n’a rapporté aucun revenu à Monsieur Y, usufruitier, c’est une conséquence d’une décision de gestion qui lui est propre et qui n’est pas opposable à l’administration alors que la détention de l’usufruit procurait à l’usufruitier le droit d’occuper le bien gratuitement et en se privant de ce droit, il s’est juridiquement exposé à perdre cet avantage en l’occurrence déterminable ; à ce titre le dessaisissement immédiat et définitif devra être constaté.

2-3) Sur l’acceptation par le donataire : selon l’appelant elle ne serait pas démontrée en l’absence de matérialisation par un acte. Or la SCI. qui est devenue juridiquement titulaire du droit de pleine propriété a consenti à son gérant la prorogation de l’utilisation des locaux à titre gratuit et a manifesté ainsi son acceptation. Le transfert effectif de la charge de la taxe foncière de l’usufruitier à la SCI. confirme cette manifestation.

-3) Concernant l’absence de mise en oeuvre implicite de la procédure d’abus de droit : le concluant conteste l’affirmation de l’appelant et fait valoir qu’il ressort de l’examen de la procédure de rectification qu’à aucun moment, l’administration n’a mis en cause la bonne foi du contribuable dans son argumentaire ni par l’application de pénalités et elle ne s’est pas fondée sur un quelconque caractère fictif ou mensonger de l’acte de renonciation pour appliquer les droits de mutation à titre gratuit mais a fait application de la doctrine et de la jurisprudence pour mettre en évidence les éléments constitutifs de la donation.

-4) Concernant la régularité de la procédure :

*Sur la forme : l’examen de la réponse aux observations du contribuable du 19 mars 2008 indique que la mention de la possibilité de saisir la commission départementale de conciliation n’a pas été rayée et la demande de saisine de la commission du 18 avril 2008 ne fait pas référence à la valeur du bien mais porte exclusivement sur le principe de la donation.

*Sur le fond : la valeur de l’usufruit ne fait pas débat car l’administration a retenu la valeur déclarée par la société elle-même dans l’acte du 19 février 2007 de sorte que la valeur intrinsèque de l’usufruit n’a jamais été contestée et le litige ne porte que sur le principe de la donation, point sur lequel la commission n’était pas compétente.

Il y a lieu de constater que la procédure n’est pas entachée d’irrégularité.

La procédure a été clôturée par ordonnance du 14 mars 2011.

*

* *

*

Sur ce, motifs de la décision :

1) Sur la demande d’annulation de la décision du 5 mars 2009 :

Attendu que la SCI A-X demande que soit annulée la décision du 5 mars 2009, en ce qu’elle a rejeté la demande de dégrèvement présentée à la Direction Générale des Impôts le 3 octobre 2008 ; qu’elle conteste en effet la requalification, effectuée par l’Administration, de l’abandon unilatéral et définitif d’usufruit en renonciation à caractère translatif, passible de droits de mutation à titre gratuit ;

1-1) Sur l’aptitude de la SCI à être passible de droits de mutation à titre gratuit :

Attendu que la SCI A-X, détentrice de la nue-propriété des biens immobiliers litigieux, estime avoir bénéficié d’un abandon unilatéral d’usufruit au sens de l’article 847, 2°, du Code général des impôts, dès lors que le titulaire de ce droit, Monsieur Y F, a entendu s’en défaire purement et simplement ; qu’elle avance d’une part, à l’appui de l’assertion, que les droits de mutation entre vifs ne peuvent être réclamés à des contribuables qui ne seraient pas des personnes physiques, au motif que l’article 777 du Code général des impôts fixe les tarifs des droits en fonction du lien de parenté entre le donataire et le donateur ; qu’elle estime, d’autre part, que l’abandon d’usufruit ne peut être qualifié d’acte translatif, car le bénéficiaire, personne morale, n’est pas susceptible de profiter d’un droit définitif en vertu de l’article 619 du Code civil ; qu’elle ajoute enfin que l’abandon de l’usufruit n’est qu’un complément de l’apport initial en nue-propriété, à titre onéreux, et qu’il doit être soumis comme tel à un traitement similaire ;

Attendu cependant que la qualité de donataire peut être retenue à l’égard d’une personne morale, laquelle, en tant qu’elle détient la personnalité juridique, est titulaire d’un patrimoine et se trouve notamment apte à acquérir à titre onéreux ou à titre gratuit des droits réels mobiliers ou immobiliers ; qu’en effet, l’article 619 du Code civil, suivant lequel « l’usufruit qui n’est pas accordé à des particuliers, ne dure que trente ans », prévoit précisément l’hypothèse de l’usufruit « accordé » à une personne morale, sans distinguer selon la façon dont l’usufruit est acquis par la personne morale ; que le terme « accordé » peut renvoyer aussi bien à une cession à titre gratuit qu’à une cession à titre onéreux ; que de plus, l’article 777 du Code général des impôts fixe les droits de mutation à titre gratuit en distinguant selon que la transmission se fait entre parents et entre non parents ; qu’il ne peut être en conséquence affirmé que les personnes morales sont exclues du champ d’application de cet article et que l’opération litigieuse n’est pas une donation juridiquement taxable ;

Attendu également que si l’article 619 du Code civil prévoit que l’usufruit accordé à une personne morale ne dure que trente ans, de sorte qu’il n’existe pas en principe de transmission à titre définitif de l’usufruit à l’égard d’une société, il en va autrement lorsque la personne morale se trouve déjà titulaire du droit de nue-propriété ; qu’en effet, l’acquisition par la personne morale des droits d’usufruit lui confère alors la pleine propriété du bien, de sorte que le droit d’usufruit, inclus dans le droit de propriété, lui est acquis de manière définitive ; qu’il est donc inexact pour la SCI A-X d’affirmer en l’espèce que l’abandon définitif d’usufruit ne lui permet pas de profiter d’un droit définitif et fait obstacle à la qualification d’acte translatif ;

Attendu enfin que l’abandon de l’usufruit, s’il vient certes en complément de l’apport initial, ne s’en trouve pas pour autant de ce fait soumis au même traitement ; qu’il convient de le replacer dans son contexte et de l’analyser au regard de ses effets ; qu’à cet égard, l’abandon de l’usufruit conduit à voir réunis dans les mains de la même personne les droits de nue-propriété et d’usufruit, de sorte qu’il aboutit de fait à la transmission en pleine propriété de l’immeuble au profit de la SCI A-X ; qu’il peut donc parfaitement réaliser une donation des droits d’usufruit ;

Attendu, en conséquence de ce qui précède, que la SCI A-X est parfaitement apte à être donataire des droits d’usufruit sur l’immeuble litigieux et qu’elle peut être soumise aux droits de mutation à titre gratuit prévus par l’article 777 du Code général des impôts ;

1- 2) Sur l’existence d’une renonciation d’usufruit à caractère translatif et à titre gratuit :

Attendu que la SCI A-X affirme qu’à la supposer passible des droits de mutation à titre gratuit, par suite de la renonciation des droits d’usufruit de Monsieur Y F, aucune donation ne saurait être retenue en l’espèce, dès lors qu’il n’y a ni intention libérale, ni acceptation de l’usufruit, celle-ci fût-elle tacite ;

Attendu cependant que la donation entre vifs consiste dans l’aliénation irrévocable, volontaire et gratuite, que le disposant fait de ses biens ou droits patrimoniaux au profit d’une autre personne, qui l’accepte;

Attendu que la renonciation de Monsieur Y F à ses droits d’usufruit sur le bien litigieux a opéré un dessaisissement immédiat et définitif au profit de la SCI A-X, dont il a résulté un avantage réel au profit de cette société, dès lors que celle-ci s’est trouvée titulaire de la pleine propriété de l’immeuble ; qu’il est sans emport, à cet égard, pour la SCI A-X, de faire valoir qu’elle ne tire pas de revenus liés à la détention de l’immeuble, dans la mesure où cette circonstance résulte d’un choix qui n’enlève en rien l’existence d’une valeur patrimoniale aux droits d’usufruit ;

Que de plus, si juridiquement, la SCI A-X est bénéficiaire de l’opération, les véritables bénéficiaires de celle-ci sont les enfants du gérant, qui détiennent à 99,89 % les parts de la SCI A-X ; que l’intention libérale est ainsi suffisamment établie par les liens de parenté existant entre Monsieur Y F et les autres associés de la SCI A-X, de même que par l’ensemble des actes juridiques portant sur le bien litigieux et le maintien à titre gratuit dans les lieux de Monsieur Y F par la société après son acte de renonciation de l’usufruit ;

Qu’enfin, l’acceptation de la SCI A-X ne fait aucun doute, bien qu’il ne soit pas retiré jusqu’à présent de revenus liés à la détention de l’immeuble ; qu’en effet la poursuite de l’utilisation antérieure du bien, consistant en son occupation effective à titre gratuit par les associés, manifeste en elle-même une volonté de maintenir l’usage que Monsieur Y F avait déterminé du bien, et relève en cela de l’exercice des droits d’usufruit ; que la jouissance totale du bien immobilier dont la société bénéficie, ainsi que l’acquittement des impôts relatifs à la pleine propriété, témoignent ainsi de l’acceptation par la SCI A-X de l’avantage qui a été consenti par Monsieur Y F en faveur de la SCI A-X ;

Que c’est donc à bon droit que les premiers juges ont confirmé la requalification de l’acte litigieux en renonciation d’usufruit à caractère translatif et à titre gratuit ;

1-3) Sur le mode de calcul des droits de mutation :

Attendu que la SCI A-X reproche à l’Administration fiscale d’avoir fixé la valorisation du droit d’usufruit en fonction de la mention du notaire, rédacteur de l’acte qualifié d’ « abandon unilatéral et définitif d’usufruit », selon laquelle les parties déclaraient, pour la perception du salaire du Conservateur des Hypothèques de MACON, que l’usufruit était évalué à 216 800 € ; qu’elle fait valoir qu’il s’agit d’une valeur approximative puisque le notaire s’est borné à estimer que l’usufruit correspondait à la différence entre le prix d’achat historique du bien et la valeur antérieure de la nue-propriété apportée, et que le Service aurait dû indiquer les motifs pour lesquels la valorisation économique du droit transmis par abandon n’était pas applicable dans ce dossier ;

Attendu cependant que, dans la mesure où la renonciation s’analyse en l’espèce en un acte translatif d’un droit à titre définitif et non temporaire, il n’y a pas lieu de retenir une valorisation économique ; que de plus, les parties ont déclaré, dans l’acte d’abandon du 19 février 2007, que l’usufruit avait une valeur de 216 800 € ; qu’elles sont donc mal venues à en contester désormais le montant, étant observé au surplus qu’aucun élément n’est versé par la SCI A-X afin d’étayer ses affirmations ;

Qu’il pouvait à bon droit être fait application du barème fiscal de l’article 669 du Code général des impôts pour la détermination de la valeur de l’usufruit et de l’article 777 du Code général des impôts prévoyant un taux des droits de mutation de 60 % entre personnes non parentes ; qu’il n’y a pas, à ce sujet, de contradiction à appliquer ce barème et à soutenir que la donation aboutit à une extinction de l’usufruit, puisque cette extinction résulte de la réunion de la pleine propriété entre les mains de la SCI A-X et emporte pour celle-ci la détention effective des droits d’usufruit ;

Qu’ainsi, la contestation de la SCI A-X n’est pas plus fondée que les précédentes;

1-4) Sur la procédure suivie par l’Administration :

1-4-1) Sur l’absence de mise en oeuvre de la procédure de répression des abus de droit :

Attendu que la SCI A-X soulève l’irrégularité de la procédure d’imposition, estimant que l’Administration a implicitement mis en oeuvre la procédure de répression des abus de droit prévue par l’article L. 64 du Livre des procédures fiscales ; que cet article dipose, en son premier alinéa : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles » ;

Attendu cependant que l’administration n’a pas requalifié l’acte litigieux au motif tiré de la fictivité de l’acte ou de la volonté des intéressés d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales qu’ils doivent normalement supporter au regard de leur situation réelle ; qu’elle n’a pas mis en doute, dans ses différents courriers, la bonne foi de Monsieur Y F ou de ses associés, mais a simplement entendu rectifier la qualification donnée à l’acte par les contribuables et partant le montant des droits qu’elle estimait devoir lui être dûs ; qu’elle n’a d’ailleurs mis en oeuvre que l’intérêt de retard à l’exclusion de toute autre pénalité ; que la procédure d’imposition n’est donc pas entâchée d’irrégularité à ce titre, ni ne relève de la procédure de répression des abus de droit ;

1-4-2) Sur l’absence de saisine de la Commission de conciliation :

Attendu que la SCI A-X reproche à l’Administration de ne pas avoir donné suite à la demande de saisine de la Commission de conciliation formée par courrier du 18 avril 2008;

Attendu cependant qu’en vertu de l’article 667 du Code général des impôts, et dans la mesure où la SCI A-X n’a pas contesté la valeur vénale intrinsèque de l’usufruit dans sa demande de saisine, mais le principe même de la donation, la Commission de conciliation n’était pas compétente pour apprécier la contestation formée par la société ; que le rejet de la demande de saisine, en date du 29 avril 2008, était donc justifié ;

Qu’ainsi la procédure n’est pas entachée d’irrégularité ;

2) Sur les frais de l’article 700 du Code de procédure civile et les dépens :

Attendu qu’il ne paraît pas inéquitable de laisser à la charge de la SCI A-X la totalité des frais irrépétibles qu’elle a exposés au titre de cette procédure d’appel ; que sa demande formée au titre des dispositions de l’article 700 sera rejetée ;

Attendu que la SCI A-X succombant en ses prétentions, supportera les dépens d’appel ;

PAR CES MOTIFS

La Cour : statuant publiquement, contradictoirement et en dernier ressort,

Vu l’article 619 du Code civil,

Vu les articles 847. 2°, 750 ter, 667, 669, 777, 1653 A, du Code général des impôts,

Vu le jugement du Tribunal de grande instance de MACON en date du 1^er février 2010 ;

CONFIRME le jugement sus-visé en toutes ses dipositions ;

DÉBOUTE la SCI A-X de sa demande d’indemnité au titre des dispositions de l’article 700 du Code de procédure civile ;

CONDAMNE la SCI A-X aux dépens de l’instance d’appel.

LE GREFFIER, LE PRESIDENT,