N° RG 22/00320 – N° Portalis DBVM-V-B7G-LGNQ

C1

N° Minute :

Copie exécutoire

délivrée le :

la SELARL LEXWAY AVOCATS

la SELARL LEXAVOUE GRENOBLE – CHAMBERY

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

COUR D’APPEL DE GRENOBLE

PREMIÈRE CHAMBRE CIVILE

ARRÊT DU MARDI 28 NOVEMBRE 2023

Appel d’un jugement (N° RG 20/05494)

rendu par le Tribunal judiciaire de Grenoble

en date du 13 décembre 2021

suivant déclaration d’appel du 19 janvier 2022

APPELANTE :

L’ADMINISTRATION DES FINANCES PUBLIQUES, poursuites et diligences de la Directrice Régionale des Finances Publiques de Provence-Alpes-Côtes-d’Azur et du département des Bouches-du-Rhône, élisant domicile au [Adresse 9], [Localité 6].

représentée et plaidant par M^e Philippe LAURENT de la SELARL LEXWAY AVOCATS, avocat au barreau de GRENOBLE

INTIMES :

Mme [B] [T]

née le [Date naissance 13] 1945 à [Localité 26]

de nationalité Française

[Adresse 18]

[Localité 16]

M. [C] [T]

né le [Date naissance 11] 1975 à [Localité 31]

de nationalité Française

[Adresse 24]

[Localité 10] CHINE

M. [H] [T]

né le [Date naissance 2] 1975 à [Localité 23]

de nationalité Française

[Adresse 4]

[Localité 21]

M. [K] [T]

né le [Date naissance 12] 1978 à [Localité 32]

de nationalité Française

[Adresse 25]

[Localité 28] ROYAUME-UNI

Mme [P] [T]

née le [Date naissance 15] 1986 à [Localité 31]

de nationalité Française

[Adresse 17]

[Localité 21]

M. [S]-[Y] ([D]) [T]

né le [Date naissance 14] 1989 au Canada

de nationalité Française

[Adresse 8]

[Localité 30] CANADA

Mme [U] [T]

née le [Date naissance 1] 1979 au BRESIL,

de nationalité Française

[Adresse 19]

[Localité 22]

M. [G] [T]

né le [Date naissance 7] 1980 à [Localité 29]

de nationalité Française

[Adresse 5]

[Localité 20]

tous représentés par M^e Alexis GRIMAUD de la SELARL LEXAVOUE GRENOBLE – CHAMBERY, avocat au barreau de GRENOBLE postulant, et plaidant par M^e Mathieu LE TACON de la SELARL DELSOL AVOCATS, avocat au barreau de PARIS, substitué à l’audience par M^e Sophie MORAINE, avocate au même barreau.

COMPOSITION DE LA COUR LORS DU DÉLIBÉRÉ :

Mme [B] Clerc, président de chambre,

M^me Joëlle Blatry, conseiller,

M^me Véronique Lamoine, conseiller,

DÉBATS :

A l’audience publique du 2 octobre 2023, M^me Clerc présidente de chambre chargée du rapport et M^me Blatry, conseiller, assistées de M^me Anne Burel, greffier, ont entendu seules les avocats en leurs observations, les parties ne s’y étant pas opposées conformément aux dispositions des articles 805 et 907 du code de procédure civile.

Il en a été rendu compte à la cour dans son délibéré et l’arrêt a été rendu ce jour.

*****

RAPPEL DES FAITS ET DE LA PROCÉDURE

Mme [V] [I] veuve [T] est décédée le [Date décès 3] 2015.

Elle laissait pour lui succéder ses quatre enfants majeurs : [B] [T] veuve de M. [A] [N], [L], [W] et [R] [T].

Par actes reçus au greffe du tribunal de grande instance de Grenoble le 24 décembre 2015, Messieurs [L], [W] et [R] [T] ont, chacun, renoncé à la succession de leur mère au profit de leurs enfants respectifs.

Une déclaration de succession a ainsi été établie le 10 mai 2016 (déclaration rectifiant celle initialement souscrite le 2 mars 2016) et adressée à l’administration fiscale au nom des huit héritiers de Mme [V] [T] suite à cette renonciation, à savoir :

Mme [B] [T] sa fille,

Mrs [C] et [K] [T] venant en représentation de leur père [L] [T],

Mme [P] [T] et M. [S]-[Y] ([D]) [T] venant en représentation de leur père [W] [T],

Mrs [H] et [G] [T] et Mme [U] [T] venant en représentation de leur père [R] [T].

Le 28 mai 2018, l’administration fiscale a adressé à chacun des héritiers une proposition de rectification en invoquant une insuffisance dans le calcul des droits de chacun des petits-enfants venant en représentation de leur père, reposant sur :

d’une part, l’absence de prise en compte des donations antérieures faites à chacun des fils de la défunte ayant renoncé à la succession pour le calcul de l’abattement de l’article 779-1 du code général des impôts,

d’autre part l’absence de prise en compte, dans le calcul des tranches du barème d’imposition, tout d’abord de ces donations antérieures, ensuite des sommes perçues au titre des assurances vie (757 B du code général des impôts) par les personnes en représentation desquelles venaient les petits-enfants de la défunte,

la rectification envisagée entraînant un complément de droits à payer cumulé pour les sept petits-enfants de 707 371 € outre pénalités soit un total de 776 695 €, pour un actif net de succession de 3 970 854,98 €.

Les héritiers concernés ont répondu à l’administration fiscale, par courrier de leur conseil du 28 juin 2018, qu’ils admettaient le bien-fondé du premier élément invoqué à l’appui de la rectification envisagée c’est-à-dire l’absence du bénéfice de l’abattement de 100'000 € en raison de la donation-partage intervenue entre Mme [V] [T] et ses enfants le 15 août 2008.

En revanche, ils ont contesté le second point-en ses deux volets- invoqué par l’administration fiscale, à savoir la prise en compte, pour le calcul des tranches d’imposition applicables, des donations antérieures au profit de leurs auteurs respectifs ainsi que des capitaux perçus au titre des contrats d’assurance vie, l’ensemble de ces sommes « épuisant », selon cette administration, les tranches soumises à l’imposition la plus faible.

L’administration fiscale a, nonobstant ces observations, maintenu entièrement les rectifications et supplément de droits qui en découlent par décision en date du 5 septembre 2018.

Les impositions supplémentaires ont été mises recouvrement le 31 décembre 2018 pour un montant total de 776 695 € (dont 69 324 € au titre des pénalités).

Les héritiers concernés s’en sont entièrement acquittés, tout en adressant le 9 décembre 2019 à l’administration fiscale des réclamations contentieuses visant à en obtenir le dégrèvement partiel. Ces réclamations ont été rejetées le 5 octobre 2020.

Par acte du 2 décembre 2020, Mmes [B], [P] et [U] [T] et Mrs [C], [K], [S]-[Y] ([D]), [H] et [G] [T] (ci-après les consorts [T]) ont assigné la Direction Régionale des Finances Publiques devant le tribunal judiciaire de Grenoble pour voir, aux termes de leurs dernières conclusions :

annuler les décisions de rejet prises par l’administration fiscale suite à leurs réclamations contentieuses du 9 décembre 2019,

enjoindre à l’administration de procéder au dégrèvement total de la somme de 710 818 €,

condamner l’administration fiscale aux dépens et à leur payer une indemnité de procédure.

Par jugement du 13 décembre 2021, le tribunal a :

annulé partiellement la décision de rejet de la Direction départementale des finances publiques de l’Isère en date du 5 octobre 2020 visant à tenir compte, pour la détermination du barème applicable à [C], [K], [P], [S]-[Y], [H], [U] et [G] [T], des tranches de barèmes saturées au titre de la liquidation des contrats d’assurances vie,

dit qu’il appartient à l’administration fiscale de procéder au dégrèvement afférent,

condamné la Direction départementale des finances publiques de l’Isère aux dépens limités au remboursement des frais de signification et d’enregistrement du mandat, et à payer à [C], [K], [P], [S]-[Y], [H], [U] et [G] [T] la somme de 1 500 € au titre des frais irrépétibles,

débouté les parties du surplus de leurs demandes,

rappelé que l’exécution provisoire est de droit.

Par déclaration au Greffe en date du 19 janvier 2022, l’administration des Finances publiques représentée par la Directrice régionale des finances publiques de Provence Alpes Côte d’Azur et du département des Bouches-du-Rhône a interjeté appel de ce jugement, appel limité aux dispositions par lesquelles :

la décision de rejet du 5 octobre 2020 a été partiellement annulée selon les termes du dispositif du jugement,

elle a été condamnée aux dépens et à payer une indemnité de procédure aux consorts [T].

Par dernières conclusions notifiées le 21 septembre 2022, elle demande à cette cour d’infirmer le jugement déféré sur les points objets de son appel et, statuant de nouveau et déboutant les consorts [T] de leur appel incident, de :

confirmer la décision de rejet du 5 décembre 2020,

ordonner le rétablissement des impositions dégrevées à la suite du jugement déféré,

débouter les consorts [T] de l’ensemble de leurs demandes et prétentions,

les condamner solidairement à lui payer une somme de 3 000 €.

Elle fait valoir :

Sur l’application du barème de calcul des droits :

que le tribunal a justement tenu compte, pour l’application de ce barème, des valeurs des biens reçus antérieurement en donation-partage par les renonçants, en application du principe de la représentation, les représentants (en l’espèce les petits-enfants de la défunte) venant aux droits des représentés (en l’espèce leurs pères respectifs ayant renoncé à la succession),

que d’ailleurs, le BOI-ENR-DMTG-10-50-80 invoqué par les intimés renvoie, en son paragraphe n° 380, au RES n° 2010/58 du 28/09/2010 lequel mentionne, au titre des "Conséquences (NB de la représentation) au regard de la liquidation des droits :

2 / Cas où la représentation s’applique : Dans cette hypothèse, la transmission est imposée aux droits de mutation à titre gratuit en tenant compte de l’abattement et du barème applicables en fonction du lien de parenté entre le défunt, ou, le cas échéant, le donateur, et la personne représentée, qu’elle soit prédécédée ou renonçante."

Sur la prise en compte des capitaux perçus au titre des contrats d’assurance-vie :

que si l’article L. 132-12 du code des assurances édicte effectivement que le capital ou la rente payés en exécution d’un contrat d’assurance vie ne font pas partie de la succession de l’assuré, en revanche, l’article 757 B I du code général des impôts prévoit que les sommes en cause peuvent donner lieu aux droits de mutation par décès pour la fraction des primes versées après l’âge de soixante-dix ans qui excède un certain montant,

que l’application du barème se fait, dès lors, de façon chronologique et cumulative pour toutes les sommes perçues entrant dans le champ de l’imposition,

que, par conséquent, pour les mêmes motifs que pour les tranches du barème ci-dessus, les capitaux perçus à ce titre provenant de versements postérieurs aux 70 ans de la défunte doivent être pris en compte pour l’application du barème.

Les consorts [T], par dernières conclusions n° 2 notifiées le 23 novembre 2022, demandent la confirmation partielle du jugement déféré, en ce qu’il a annulé la décision de rejet de l’administration visant à tenir compte, pour la détermination du barème applicable, des tranches de barèmes saturées au titre de la liquidation des assurances vie, mais sa réformation sur le surplus, et demandent à cette cour, statuant à nouveau, de :

infirmer entièrement la décision de rejet de la réclamation contentieuse du 9 décembre 2019 visant à obtenir le dégrèvement de 710'818 €,

enjoindre à l’administration fiscale de procéder au dégrèvement total de 710'818 €,

débouter l’administration fiscale de l’intégralité de ses demandes et prétentions,

condamner l’administration fiscale aux entiers dépens et à leur payer la somme de 10 000 € en application de l’article 700 du code de procédure civile.

Ils font valoir :

s’agissant de la prise en compte des sommes perçues aux titres des assurances vie dans l’application du barème d’imposition :

que le tribunal a jugé à bon droit que ces sommes ne devaient pas être pris en compte dans le calcul des droits du par les petits-enfants de la défunte,

qu’en effet, au regard de l’article L. 132-12 du code des assurances, les sommes versées à ce titre ne font pas partie de la succession de l’assuré,

s’agissant de la prise en compte des donations antérieures dont ont bénéficié leurs pères respectifs :

que le tribunal a mal appliqué la loi, dès lors que l’article 777 tableau 1 du code général des impôts précise que « Les droits de mutation à titre gratuit sont fixés aux taux indiqués dans les tableaux ci-après, pour la part nette revenant à chaque ayant droit », sans aucune disposition particulière s’agissant des ayants droit venant par représentation, de sorte que chaque petit-enfant est en droit de bénéficier, sur sa part individuelle, des premières tranches du barème,

que d’ailleurs, l’administration fiscale elle-même, précise dans ses commentaires figurant au n° 270 du BOI-ENR-DMTG-10-50-80 publié au Bulletin officiel des finances Publiques-Impôts (BOFIP) que : « dans l’hypothèse visée à l’article 754 du Code civil dans laquelle un héritier renonce à une succession, les droits dus par les héritiers acceptants, c’est-à-dire les descendants du renonçant, sont calculés comme si ces derniers avaient été les bénéficiaires directs de la succession. En conséquence il n’y a donc plus lieu, dans cette situation, de procéder à une double liquidation des droits. »,

que le CRIDON de Lyon, interrogé sur cette question, parvient à la même conclusion, à savoir l’absence de prise en compte des donations antérieures perçues par les renonçants en l’absence de toute disposition spécifique relative aux tranches d’imposition dans ce cas, à la différence des abattements pour lesquels le n° 110 du BOI-ENR-DMTG-10-50-50 prévoit expressément que : « Lorsqu’un bénéficiaire est appelé à une succession par l’effet de la représentation, il convient de tenir compte, pour déterminer le montant de l’abattement restant disponible, des abattements dont son auteur a pu bénéficier antérieurement en raison de transmissions provenant du même disposant. »

L’instruction a été clôturée par une ordonnance rendue le 12 septembre 2023.

MOTIFS

Sur les demandes principales

Les consorts [T] demandent à cette cour, par voie d’infirmation partielle du jugement déféré, d'« infirmer » (sic) entièrement la décision de rejet, rendue par l’administration fiscale le 5 octobre 2020, de leur recours contentieux en vue du dégrèvement de la somme totale de 710'818 €.

Il s’agit en réalité, au vu des moyens développés en ce sens, d’une demande en annulation de cette décision de rejet telle qu’elle était formulée en première instance, et elle sera, le cas échéant, ainsi requalifiée en application des dispositions de l’article 12 du code de procédure civile.

Sur la discussion résultant tant de l’appel principal que de l’appel incident, il convient de rappeler que la loi n° 2006-728 du 23 juin 2006 portant réforme des successions et des libéralités, a ouvert la possibilité, pour un héritier renonçant à une succession, de faire venir notamment ses descendants en ligne directe en représentation, en posant la règle, énoncée à l’article 754 alinéa 1er du code civil qu’elle a modifié en ce sens, selon laquelle on représente désormais aussi bien les prédécédés que les renonçants.

C’est dans ces conditions que se présentent à la succession de Mme [T], ses sept petits-enfants dont l’identité est précisée en tête du présent arrêt, venant en représentation de leurs pères respectifs après renonciation, par ces derniers, à la succession de leur mère, étant souligné à cet égard que la contestation porte uniquement sur les droits de mutation applicables à ces derniers, et non pas ceux applicable à Mme [B] [T], fille de la défunte et qui, n’ayant pas renoncé à la succession, a été de plein droit saisie de sa part sur les biens, droits et actions du défunt ainsi que l’édicte l’article 724 du code civil.

sur la question de l’imputation, aux tranches d’imposition applicables, des donations antérieures perçues par les renonçants

L’article 751 du code civil, dans sa rédaction issue de la loi du 23 juin 2006 précitée, dispose que : 'la représentation est une fiction juridique qui a pour effet d’appeler à la succession les représentants aux droits du représenté'.

Il en résulte que le représentant prend la place du représenté à la succession, et reçoit ce que ce dernier aurait reçu s’il était venu à celle-ci, ni plus, ni moins.

Par conséquent, c’est à bon droit, en application de ce principe, que l’administration fiscale a retenu, dans sa proposition de rectification du 28 mai 2018, qu’il y avait lieu de tenir compte, pour le calcul des droits de succession, des donations antérieures consenties par Mme [V] [T] à ses enfants dans les quinze ans précédant son décès, tout d’abord en ce que la valeur des biens objet de ces donations avait entièrement 'saturé’ les abattements bénéficiant à chacun de ces enfants et que, dès lors, aucun des petits-enfants venant en représentation ne pouvait plus s’en prévaloir, ce que les consorts [T] ont admis dans leur lettre en réponse du 28 juin 2018 page 2, 1).

Sur ce point, il sera souligné que :

l’article 784 dernier alinéa du code général des impôts, dans sa version en vigueur du 17 août 2012 au 1er janvier 2017, prévoit expressément que : 'pour le calcul des abattements et réductions édictés par les articles 779, 780, 790 B, 790 D et 790 F, il est tenu compte des abattements et des réductions effectuées sur les donations antérieures visées au deuxième alinéa consenti par la même personne',

dans le rescrit RES n° 2010/58 du 28 septembre 2010, publié au BOFIP le 29/09/2014 sous l’identifiant 'BOI-ENR-DMTG-20-30-20-10", et auquel renvoie le point n° 380 du BOI-ENR-DMTG-10-50-80 invoqué par les intimés, l’administration applique expressément aux abattements le principe édicté par l’article 751 du code civil, en ces termes au point 50 : 'L’abattement du représenté ou la fraction de l’abattement du représenté profitant au représentant ne se cumule pas avec l’abattement personnel de ce dernier. En effet, le recours au mécanisme de la représentation ne doit pas conduire à accorder un avantage plus important que celui qui aurait été applicable en cas de survie du représenté ou en l’absence de renonciation (RM [Localité 27], JO AN du 2 septembre 2008, n° 19400 p. 7599).', étant souligné que la circonstance que la réponse ministérielle visée ait concerné un cas d’espèce différent de celui en cause (cumul de l’abattement de 15 000 € entre frères et soeurs avec celui de 7 500 € applicable au neveu du défunt), ne prive pas la règle ainsi énoncée de sa pertinence en ce qu’elle ne fait qu’appliquer aux abattements le principe édicté par l’article 751 du code civil.

S’agissant, ensuite, de la question discutée dans le cadre de la présente instance, de la prise en compte ou non de ces donations antérieures pour les tranches d’imposition applicables, l’article 777 du code général des impôts, dans sa version en vigueur depuis le 30 décembre 2014, édicte que :

« Les droits de mutation à titre gratuit sont fixés aux taux indiqués dans les tableaux ci-après, pour la part nette revenant à chaque ayant droit :

Tableau I : Tarif des droits applicables en ligne directe :

FRACTION DE PART NETTE TAXABLE

TARIF applicable (%)

N’excédant pas 8 072 €

5

Comprise entre 8 072 € et 12 109 €

10

Comprise entre 12 109 € et 15 932 €

15

Comprise entre 15 932 € et 552 324 €

20

Comprise entre 552 324 € et 902 838 €

30

Comprise entre 902 838 € et 1 805 677 €

40

Au-delà de 1 805 677 €

45

Pour les mêmes motifs que ceux édictés plus haut concernant la prise en compte des abattements, et en vertu du même principe, posé par l’article 751 du code civil, selon lequel le représentant, venant aux droits du représenté, ne saurait détenir plus de droit que ce dernier, ni donc se voir accorder un avantage que n’aurait pas eu son auteur en l’absence de renonciation, les tranches d’imposition les plus basses telles qu’elles figurent dans le tableau ci-dessus, déjà 'saturées’ par les valeurs des donations dont ont bénéficié, dans les quinze ans précédant le décès de leur mère, Mrs [L], [W] et [R] [T] au-delà des abattements déjà appliqués, ne sauraient bénéficier à leurs représentants.

A cet égard, la doctrine administrative invoquée par les intimés (BOI-ENR-DMTG-10-50-80, point n° 270) ainsi libellée : 'Dans l’hypothèse visée à l’article 754 du code civil dans laquelle un héritier renonce à une succession, les droits dus par les héritiers acceptants, c’est-à-dire les descendants du renonçant, sont calculés comme si ces derniers avaient été les bénéficiaires directs de la succession. En conséquence, il n’y a donc plus lieu, dans cette situation, de procéder à une double liquidation des droits.' ne fait qu’énoncer, selon ses termes, l’absence d’une double liquidation des droits résultant de la renonciation entraînant représentation, sans pour autant contrevenir, ce qu’elle ne pourrait faire, au principe posé par l’article 751 du code civil selon lequel le représentant ne peut détenir plus de droit que celui qu’il représente ni donc bénéficier d’une situation plus avantageuse que ce dernier.

C’est donc à bon droit que le tribunal a considéré que l’administration fiscale était bien fondée, pour le calcul des droits dus par chacun des petits-enfants venant en représentation de leur père respectif, à tenir compte, pour l’application du barème de l’imposition, de la valeur des donations reçues par chacun des représentés au-delà de l’abattement dont il bénéficiait.

sur la question de la prise en compte des capitaux perçus au titre des contrats d’assurance-vie

Sur ce point, le tribunal a justement rappelé le principe posé par l’article L. 132-12 du code des assurances aux termes duquel : « Le capital ou la rente stipulés payables lors du décès de l’assuré à un bénéficiaire déterminé ou à ses héritiers ne font pas partie de la succession de l’assuré. », pour en tirer la conclusion que les sommes perçues dans ce cadre par Mrs [L], [W] et [R] [T], bénéficiaires des contrats d’assurance-vie souscrits par leur mère, l’avaient été à titre personnel, et que ces sommes n’étaient, par conséquent, pas entrées dans la succession de cette dernière à laquelle ils avaient renoncé.

Dès lors, c’est à bon droit que le premier juge a considéré que les sommes ainsi perçues n’avaient pas vocation à être prises en compte pour l’application des tranches du barème de l’imposition due par les petits-enfants de Mme [V] [T] venant dans cette succession en représentation de leurs pères respectifs, l’argument de l’administration fiscale selon lequel ces sommes sont imposables au-delà d’un certain montant et selon la date de leur versement au regard de l’âge de l’assurée étant inopérant puisque cette imposition, si elle venait à s’appliquer, ne concernerait que Mrs [L], [W] et [R] [T] personnellement, et non pas leurs enfants venant en représentation dans la succession de leur mère.

Le jugement déféré sera donc confirmé en toutes ses dispositions.

Sur les demandes accessoires

L’administration fiscale, qui succombe en son appel, devra supporter les dépens conformément aux dispositions de l’article 696 du code de procédure civile. Pour les mêmes motifs, il n’y a pas lieu de faire application de l’article 700 du code de procédure civile en sa faveur.

Il est équitable de faire application de l’article 700 du code de procédure civile au profit des consorts [T].

PAR CES MOTIFS

La cour, statuant publiquement, par arrêt contradictoire,

Confirme en toutes ses dispositions le jugement déféré.

Y ajoutant,

Condamne l’administration des Finances publiques représentée par la Directrice régionale des finances publiques de Provence Alpes Côte d’Azur et du département des Bouches-du-Rhône à payer à Mmes [B] [T], [P] [T] et [U] [T] et à Mrs [C] [T], [K] [T], [S]-[Y] ([D]) [T], [H] [T] et [G] [T] unis d’intérêts la somme totale complémentaire de 4 000 € sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile.

Rejette toutes les autres demandes.

Condamne l’administration des Finances publiques représentée par la Directrice régionale des finances publiques de Provence Alpes Côte d’Azur et du département des Bouches-du-Rhône aux dépens d’appel, qui seront recouvrés conformément aux dispositions de l’article 699 du code de procédure civile.

Prononcé par mise à disposition de l’arrêt au greffe de la cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l’article 450 du code de procédure civile,

Signé par madame Clerc, président, et par madame Burel, greffier auquel la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire.

LE GREFFIER LE PRÉSIDENT