N° RG 23/03157

N° Portalis DBVM-V-B7H-L6EL

C1

Copie exécutoire délivrée

le :

à :

la SELARL TAXÈNE AVOCATS

la SELARL LEXWAY AVOCATS

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

COUR D’APPEL DE GRENOBLE

Chambre civile section A

ARRÊT DU MARDI 23 SEPTEMBRE 2025

Appel d’un Jugement (N° R.G. 21/05532)

rendu par le tribunal judiciaire de Grenoble

en date du 26 juin 2023

suivant déclarations d’appel du 22 août 2023 et du 6 mai 2025

APPELANTS :

Mme [E] [A] veuve [T]

née le [Date naissance 2] 1969 à [Localité 18]

de nationalité Française

[Adresse 3]

[Localité 13]

Mme [N] [Z] [P] [T] épouse [F]

née le [Date naissance 5] 1990 à [Localité 18]

de nationalité Française

[Adresse 7]

[Localité 8]

Mme [V] [W] [X] [T]

née le [Date naissance 1] 1994 à [Localité 20]

de nationalité Française

[Adresse 15]

[Localité 14]

M. [O] [K] [S] [T]

né le [Date naissance 9] 1999 à [Localité 18]

de nationalité Française

[Adresse 4]

[Localité 13]

M. [Y] [H] [P] [T]

né le [Date naissance 11] 2002 à [Localité 18]

de nationalité Française

[Adresse 4]

[Localité 13]

ces quatre derniers en qualité d’ayants-droits de M. [M] [I] [C] [T], décédé le [Date décès 10] 2022,

tous cinq représentés par M^e Géraldine PALOMARES de la SELARL TAXÈNE AVOCATS, avocate au barreau de GRENOBLE

INTIMÉ :

L’ETAT représenté par le Directeur Régional des finances publiques de Provence Alpes Côte d’Azur et des Bouches du Rhône,

domicilié en cette qualité au siège situé :

[Adresse 19]

[Localité 6]

représentée par M^e Philippe LAURENT de la SELARL LEXWAY AVOCATS, avocat au barreau de GRENOBLE

COMPOSITION DE LA COUR LORS DES DÉBATS ET DU DÉLIBÉRÉ  :

M^me Catherine Clerc, président de chambre,

M^me Joëlle Blatry, conseiller,

M^me Véronique Lamoine, conseiller

Assistées lors des débats de M^me Anne Burel, greffier

DÉBATS :

A l’audience publique du 23 juin 2025 , Madame Lamoine, conseiller, a été entendue en son rapport.

Les avocats ont été entendus en leurs observations.

Et l’affaire a été mise en délibéré à la date de ce jour à laquelle l’arrêt a été rendu.

*****

FAITS, PROCÉDURE ET PRÉTENTIONS DES PARTIES

Les époux [M] [T] et [E] [A] (les’époux [T]) étaient assujettis à l’impôt de solidarité sur la fortune (ci-après «'ISF'») au titre des années 2012 à 2015 incluses, et ont procédé, à ce titre, à des déclarations auprès de l’administration fiscale.

Ils avaient constitué le 9 décembre 2011 une société INVESTIA de droit luxembourgeois, à laquelle ils ont apporté le même jour les parts détenues par eux dans les sociétés :

GBTI elle-même société holding,

BM INVEST aussi société holding,

BMI ayant une activité de marchand de bien,

SCI MANORIE ayant une activité de location,

en contrepartie de parts dans le capital de la société nouvellement constituée et d’une soulte d’un montant total de 1 100 124,48 € (dont 160 600 € répartis entre deux de leurs enfants [O] et [Y] [T]), le surplus immédiatement versé sur leurs comptes courants d’associés au sein de la nouvelle société.

Par courrier en date du 16 décembre 2015, revenu non réclamé, et réitéré le 7 janvier 2016, la Direction générale des finances publiques (DGFIP) a adressé aux époux [T] une demande de justification en matière d’ISF afin d’obtenir la composition et l’évaluation détaillée de l’actif et du passif de leur patrimoine au titre des années 2012, 2013, 2014 et 2015, en particulier s’agissant des parts et des comptes courants détenus dans des sociétés civiles ou commerciales.

Le 5 janvier 2017, la DGFIP a notifié aux époux [T] une première proposition de rectification réintégrant la valeur des parts détenues au sein de la société INVESTIA au titre des années 2012 à 2015 incluses, ainsi que les comptes courants détenus au sein de cette société au titre de l’année 2012.

Par courrier du 7 février 2017, les époux [T] ont présenté leurs observations, auxquelles le service a répondu le 31 mai 2017 en maintenant la totalité des rectifications.

Néanmoins, le 8 mars 2017, l’administration fiscale a adressé aux époux [T] une seconde proposition de rectification à la suite de l’envoi d’un courriel de leur conseil du 20 février 2017 détaillant le montant des comptes courants pour les années 2013 à 2015.

Par courrier reçu le 10 avril 2017, les époux [T] ont présenté leurs observations, auxquelles le service a répondu le 1er juin 2017 en maintenant en totalité les rectifications proposées.

Une première réclamation contentieuse en date du 27 novembre 2018 a donné lieu à acceptation partielle notifiée le 6 juin 2019 par l’administration fiscale qui a reconnu les parts de la société GBTI comme bien professionnel au sens de l’article 885 O bis du code général des impôts, et a prononcé un dégrèvement partiel.

Une seconde réclamation contentieuse en date du 28 novembre 2019 a donné lieu à une seconde acceptation partielle notifiée le 15 juin 2020 avec dégrèvement total de la contribution exceptionnelle ISF au titre de l’année 2012.

Les impositions subsistantes, majorations et pénalités ont été mises en recouvrement selon avis n° 20201102502 du 16 novembre 2020.

Cet avis a été suivi, le 11 juin 2021, d’une troisième réclamation contentieuse des époux [T] qui demandaient alors au principal la décharge de l’intégralité des sommes mises en recouvrement ainsi que le bénéfice d’un sursis à paiement, en contestant les rappels des comptes courants d’associés et réclamant l’exonération partielle prévue par l’article 885 I quater du code général des impôts, cette réclamation étant entièrement rejetée par la DGFIP par courrier du 27 juillet 2021.

C’est dans ces conditions que, par acte délivré le 24 septembre 2021, les époux [T] ont assigné l’établissement public [Adresse 16] devant le tribunal judiciaire de Grenoble aux fins de voir :

prononcer l’annulation de la décision de rejet de la réclamation déférée,

constater l’irrégularité de la procédure ayant conduit à la mise en recouvrement des sommes contestées,

constater qu’il y a lieu à dégrèvement de l’intégralité des sommes mises en recouvrement et contestées, et en prononcer la décharge en tant que de besoin.

M. [M] [T] est décédé le [Date décès 12] 2022.

Aucune régularisation de la procédure n’a été opérée suite à ce décès, aucune intervention volontaire ou forcée des ayants droit du défunt n’étant intervenue devant le premier juge.

Par jugement du 26 juin 2023, le tribunal saisi a :

constaté le décès de [M] [T],

déclaré régulière la procédure fiscale engagée à l’encontre de [M] [T]'et [E] [A] épouse [T],

confirmé la décision de rejet des réclamations en date du 27 juillet 2021,

débouté Mme [E] [A] épouse [T] de ses demandes de dégrèvement,

condamné Mme [E] [A] épouse [T] aux dépens,

débouté Mme [E] [A] épouse [T] au titre de l’article 700 du code de procédure civile.

Une déclaration d’appel a été adressée au greffe le 22 août 2023 au nom de Mme [E] [A] épouse [T] et de M. [M] [T].

Par conclusions transmises et notifiées le 16 janvier 2024, Mmes [N] [T] et [V] [T], et MM. [O] [T] et [Y] [T] sont intervenus volontairement à l’instance en qualité d’ayants droit de leur père [M] [T], aux côtés de leur mère Mme [E] [A] épouse [T] avec laquelle ils ont conclu conjointement au fond.

A l’audience des plaidoiries du 24 mars 2025, la cour a, par mention au dossier :

prononcé la réouverture des débats et la révocation de l’ordonnance de clôture ;

relevé d’office d’une part l’irrecevabilité de l’appel formé le 22/08/2023 au nom de M. [M] [T], alors que ce dernier était décédé le 29/12/2022, d’autre part, l’irrecevabilité corrélative de l’appel formé au nom de Mme [E] [A], épouse [T] en raison de la possible indivisibilité du litige ;

invité les parties à formuler toutes observations qu’elles estimeront utiles sur ces points

renvoyé l’affaire pour plaider à l’audience du 23 juin 2025.

Par déclaration au greffe en date du 6 mai 2025, enrôlée sous le n° RG 25/01739, Mmes [N] [T] épouse [F] et [V] [T], ainsi que MM. [O] [T] et [Y] [T] ont aussi relevé appel du jugement du 26 juin 2023.

Cette affaire a été jointe le 10 juin 2025 avec celle enrôlée sous le n° RG 23/03157 issue de la déclaration d’appel du 22 août 2023.

Par dernières conclusions (n° 5) notifiées le 16 juin 2025, Mme [E] [A] épouse [T], ainsi que Mmes [N] [T] épouse [F] et [V] [T] et MM. [O] [T] et [Y] [T] en qualité d’ayants droit de leur père [M] [T] demandent à cette cour d’infirmer le jugement déféré en toutes ses dispositions et, statuant à nouveau, de :

juger recevable et bien fondé leur appel ;

prononcer l’annulation de la décision de rejet de la réclamation déférée ;

déclarer irrégulière la procédure ayant conduit à la mise en recouvrement des sommes contestées, et en prononcer l’annulation ;

constater qu’il y a lieu à dégrèvement de l’intégralité des sommes mises en recouvrement et contestées ;

ordonner la décharge de l’intégralité des sommes mises en recouvrement et contestées, assortie des intérêts moratoires ;

enjoindre la Direction Régionale des Finances Publiques de Provence-Alpes-Côte d’Azur et des Bouches du Rhône de prononcer le dégrèvement de l’intégralité des sommes mises en recouvrement et contestées ;

condamner La [Adresse 17] à leur payer la somme de 4 000 € au titre de l’article 700 du code de procédure civile ;

condamner la Direction Régionale des Finances Publiques de Provence-Alpes-Cotes d’Azur et des Bouches du Rhône aux entiers dépens de l’instance ainsi qu’à ceux de première instance, dont distraction au profite de Maître Geoffroy WOLF.

Ils font valoir :

sur la recevabilité des appels :

que Mme [E] [A] épouse [T], en sa qualité de codébitrice solidaire de l’ISF mise à sa charge, a qualité pour agir seule relativement à cette imposition, indépendamment de toute action de M. [M] [T],

que, dès lors, le litige n’est pas indivisible, et l’irrecevabilité de l’appel formé au nom de ce dernier ne saurait avoir de conséquence sur la recevabilité de l’appel de Mme [E] [A] épouse [T],

qu’au demeurant, les ayants droit de M. [M] [T] ont eux-mêmes relevé appel, ce qu’ils étaient en droit de faire quel que soit le délai en raison de la solidarité avec leur mère [E] [T], dont l’appel avait conservé leur droit en application des dispositions de l’article 552 du code de procédure civile,

sur l’étendue de la saisine de la cour :

que l’administration fiscale ne peut valablement soutenir que la cour ne serait saisie que de la décision de rejet de recours contentieux du 27 juillet 2021, et non pas de celle du 6 juin 2019, dans la mesure où ils conservaient le droit de déposer une nouvelle réclamation tant que le délai n’était pas expiré, et que la cour est donc saisie des contestations concernant l’intégralité des sommes mise en recouvrement, étant rappelé que l’article L. 199 C du livre des procédures fiscales permet au contribuable, dans la limite du dégrèvement ou de la restitution sollicitée, de 'faire valoir tout moyen nouveau (…) devant (…) la cour d’appel',

sur l’irrégularité de la procédure suivie :

que la décision d’acceptation partielle de réclamation en date du 6 juin 2019 n’est pas motivée,

que les mentions de la décision de rejet du 24 juillet 2021 de la réclamation du 11 juin 2021 ne permettent pas de connaître les motifs qui ont conduit le service à exclure du bénéfice de l’exonération une partie de la valeur des parts sociales, ni de connaître les modalités de calcul de la valeur exclue de l’exonération,

que, contrairement à ce qu’a considéré le tribunal, et conformément à l’article L. 199 C rappelé ci-dessus, ils peuvent désormais invoquer tous moyens qu’ils souhaitent sans se limiter à ceux mentionnés dans leur lettre de recours contentieux,

qu’au surplus, l’administration n’a pas proposé de saisir la commission départementale de conciliation contrairement aux prescriptions des articles 1653 du code général des impôts et L. 59 B du livre des procédures fiscales,

que, dès lors, la procédure est entachée d’irrégularités et les sommes mises en recouvrement doivent être dégrevées,

que la commission de conciliation du Var saisie dans le dossier [D] n’était pas compétente territorialement, et qu’au surplus elle n’a pas motivé sa décision,

que l’administration fiscale ayant indiqué, dans sa décision d’acceptation partielle de réclamation en date du 6 juin 2019, qu’elle appliquerait 'le même raisonnement que celui retenu pour les ISF des époux [D]', cette irrégularité affecte de la même manière la procédure suivie pour les époux [T],

sur l’absence de bien fondé des impositions :

que les titres de la société INVESTIA doivent être exonérés de l’ISF comme constituant un bien professionnel, dans la mesure où les époux [B] occupaient, pour les périodes d’imposition concernée, des fonctions éligibles dans les filiales de cette société, à savoir la société GBTI pour ce qui concerne Mme [T],

que, s’agissant des comptes courants d’associés, il est admis que les comptes courants détenus par des associés-dirigeants dans des sociétés de construction-vente visées par la loi n° 71-579 du 16 juillet 2971 puissent constituer, pour leur titulaire, des biens professionnels,

que, sur ce dernier point, il est établi que les soldes des comptes courants en cause restent globalement stables d’une année sur l’autre, ce qui confirme que les montants maintenus en compte sont nécessaires à l’accomplissement de l’objet social,

que l’administration ne rapporte pas la preuve que les impositions sont dues, de sorte que le dégrèvement total sera prononcé,

que, par conséquent, les majorations et pénalités le seront aussi, étant souligné qu’en toute hypothèse les conditions de mise en 'uvre n’en sont pas réunies puisque le service fiscal n’apporte pas la preuve qui lui incombe du caractère délibéré des manquements reprochés.

L’Etat représenté par la Directrice Régionale des Finances Publiques de Provence-Alpes-Côte d’Azur et des Bouches du Rhône par dernières conclusions (n° 4) notifiées le 3 juin 2025 demande à cette cour de :

prendre acte de ce qu’il s’en remet à la sagesse de la juridiction concernant la recevabilité de l’appel, et statuer ce que de droit sur ce point,

confirmer en toutes ses dispositions le jugement déféré,

débouter les consorts [T] de l’intégralité de leurs demandes et prétentions,

les condamner aux entiers dépens et à lui payer une somme de 3 000 € sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile.

Il fait valoir, sur la recevabilité des appels :

que celui formé au nom de M. [M] [T] est irrecevable en raison du pré- décès de ce dernier,

qu’en revanche cette irrégularité n’affecte pas l’appel formé conjointement par Mme [E] [T],

que, selon une jurisprudence constante, l’appel formé par une partie solidaire conserve le droit d’appel des autres qui peuvent donc se joindre à l’instance d’appel même hors délai,

qu’en l’espèce, les héritiers de M. [T] ont régularisé une déclaration d’appel,

qu’il s’en remet par conséquent à la décision de la cour sur ce point.

Il soutient, par ailleurs, que les consorts [T] n’ayant pas saisi le juge de première instance dans le délai de l’article R. 199-1 al 1 du livre des procédures fiscales d’une action concernant le rejet partiel de leur réclamation contentieuse du 6 juin 2019, ils ne peuvent soumettre à la cour les éléments qui concernaient cette réclamation, et c’est bien sur la seule décision de rejet du 27 juillet 2021 que la cour doit aujourd’hui statuer.

Il reprend par ailleurs, en les développant, les motifs retenus par le premier juge pour considérer que la procédure suivie était régulière et pour rejeter le recours formé.

Il est renvoyé aux conclusions des parties pour plus ample exposé.

L’instruction a été clôturée par une ordonnance du 17 juin 2025.

MOTIFS

Sur la recevabilité des appels

# sur l’appel formé au nom de M. [M] [T]

Cet appel est irrecevable comme ayant été fait au nom d’une personne décédée en application des dispositions des articles 122 et suivants du code de procédure civile.

# sur les autres appels

L’appel formé par Mme [E] [T], tenue solidairement des impositions rappelées, initialement avec son époux [M] [T], est recevable nonobstant l’irrecevabilité de l’appel formé au nom de ce dernier, dès lors que la solidarité n’implique pas une indivisibilité, l’exécution de chaque condamnation pouvant être poursuivie séparément entre les codébiteurs solidaires.

Par ailleurs, ce recours, régulièrement formé, a conservé le droit d’appel des ayants droit de M. [M] [T] tenus solidairement avec leur mère [E] [T] à hauteur de leurs droits dans la succession, en application des dispositions de l’article 552 alinéa 1 du code de procédure civile.

Dès lors, l’appel formé ultérieurement par Mmes [N] [T] et [V] [T], et MM. [O] [T] et [Y] [T] est aussi recevable.

Sur l’étendue de la saisine de la cour

Dans le dispositif de leurs dernières conclusions qui seules saisissent cette cour en application des dispositions de l’article 954 alinéa 3 du code de procédure civile, les consorts [T] demandent tout d’abord à cette cour de prononcer 'l’annulation de la décision de rejet de la réclamation déférée’ (sic) sans autre précision.

Aux termes de l’article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, l’action contre la décision de rejet d’une réclamation doit être introduite devant le tribunal compétent dans le délai de deux mois à partir du jour de la réception de l’avis par lequel l’administration notifie au contribuable la décision prise sur cette réclamation, que cette notification soit faite avant ou après l’expiration du délai de six mois prévu à l’article R. 198-10.

Il en résulte qu’en l’espèce, la demande d’annulation, formée par l’acte introductif d’instance devant le premier juge en date du 24 septembre 2021, ne peut porter que sur la décision du 27 juillet 2021 de rejet de la réclamation formée par courrier du 11 juin 2021.

En revanche, la demande des appelants portant aussi sur le dégrèvement des sommes mises en recouvrement sur le fondement d’une part de l’irrégularité de la procédure suivie, d’autre part de l’absence de bien-fondé de leur application en l’espèce, cette cour est saisie aussi de cette demande et de l’ensemble des moyens énoncés à cette fin.

Sur le fond

# sur les moyens tirés de l’irrégularité de la procédure

' sur le défaut ou l’insuffisance de motivation

Les consorts [T] invoquent tout d’abord les dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, aux termes duquel 'L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation.'

Il ressort des pièces produites que la première proposition de rectification de l’administration en date du 5 janvier 2017, établie, selon ses termes non discutés sur ce point, en l’absence de toute réponse des contribuables aux demandes de justifications précédemment adressées les 16 décembres 2015 et 7 janvier 2016, est particulièrement motivée puisqu’elle comporte, sur non moins de 16 pages après le rappel des textes applicables, des explications détaillées concernant d’une part la valorisation des parts de la société INVESTIA, d’autre part les comptes-courants d’associés et les raisons pour lesquelles, en l’état des éléments connus, aucun d’entre eux ne pouvait être considéré comme 'biens professionnels’ au sens de l’article 150 du BOI-PAT-ISF-30-30-40-20, enfin le calcul des rehaussements, ainsi que des intérêts et majorations de retard.

Au demeurant, les consorts [T] ne prétendent pas littéralement que cette proposition de rectification serait insuffisamment motivée, nonobstant leur référence à l’article L. 57 du livre des procédures fiscales.

Ils invoquent, en revanche, l’insuffisance de motivation de la décision de l’administration fiscale d’acceptation partielle de réclamation en date du 6 juin 2019.

Sur ce point, l’article R. 198-10 du livre des procédures fiscales dispose qu’en cas de rejet total ou partiel de la réclamation, la décision doit être motivée, cette obligation impliquant que le contribuable détienne, ainsi, les informations suffisantes pour lui permettre de connaître la nature et le fondement des droits qui lui sont réclamés.

En l’espèce, la décision d’admission partielle du 6 juin 2019 indique qu’elle répond à la contestation en date du 27 novembre 2018 de l’avis de mise en recouvrement du 16 octobre 2018, laquelle portait sur trois points énumérés, puis détaillés par l’administration.

Sur le premier point (application de l’article 885 O TER du CGI), les appelants ne sauraient reprocher à la décision de faire référence à la situation des 'époux [D]' (sic), dès lors que les époux [T] eux-mêmes invoquaient cette comparaison dans leur lettre de réclamation, se prévalant d’un parallèle avec leur situation dans la mesure où Mme [D] est la soeur de Mme [T] et où la société GBTI est en partie aussi détenue par une holding constituée entre les époux [D]. En outre, l’administration ne se contente pas de cette référence puisqu’elle expose précisément, dans les deux paragraphes qui suivent, en quoi la réclamation à ce titre est partiellement acceptée par comparaison avec la situation des époux [D].

Ainsi, l’administration précise que, comme pour les époux [D] 'les parts détenus par la société GBTI dans les sociétés civile immobilières ne peuvent bénéficier de la qualité de biens professionnels dans la mesure où ces sociétés ne font que de la gestion de patrimoine', et elle ajoute, en haut de la page 4 de la décision de rejet '(la société GBTI) détient plusieurs types de société, à savoir des sociétés commerciales, des sociétés de construction-vente, des sociétés holdings et des sociétés de gestion immobilière'.

Dès lors, les consorts [T] ne peuvent valablement soutenir que l’administration ne leur a pas fourni les éléments leur permettant de connaître 'les SCI concernées par cette réintégration’ (sic), puisque l’administration a fait état des 'sociétés civiles immobilières’ détenues par la société GBTI et que les époux [T], associés de la société INVESTIA elle-même associée de cette dernière, étaient à même de déterminer les sociétés civiles détenues par leur filiale et ayant pour activité la gestion immobilière.

De la même manière, les chiffres mentionnés dans le tableau qui suit pouvaient facilement être vérifiés par comparaison avec les résultats comptables des sociétés civiles de gestion filiales de la société GBTI, eux aussi accessibles aux associés de la société holding de cette dernière, et la quote-part appliquée pouvait être vérifiée par comparaison avec ces chiffres.

Au demeurant, il sera considéré que les époux [T] n’ont pas estimé être insuffisamment informés sur ce point, dans la mesure où ils n’ont pas saisi le juge judiciaire d’un recours contre cette décision d’admission partielle dans le délai qui leur était imparti, et que leur nouvelle réclamation contentieuse par courrier du 11 juin 2021 ne portait pas sur ce point, mais sur les deux autres contenus déjà dans leur réclamation initiale du 27 novembre 2018, à savoir d’une part l’application de l’article 885 I quater du code général des impôts, d’autre part la prise en compte, au titre de l’ISF, des comptes courants d’associés.

Il en résulte que le moyen tiré de l’absence de motivation n’est pas fondé.

' sur l’absence de saisine de la Commission départementale de conciliation

L’article L. 59 du livre des procédures fiscales dispose que :

'Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l’administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l’avis soit de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires prévue à l’article 1651 du code général des impôts, soit de la Commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires prévue à l’article 1651 H du même code, soit de la Commission nationale des taxes aéronautiques prévue à l’article 1651 L bis du même code, soit du comité consultatif prévu à l’article 1653 F du même code, soit de la commission départementale de conciliation prévue à l’article 667 du même code.

Les commissions peuvent également être saisies à l’initiative de l’administration.'

Les consorts [T] reprochent à l’administration de ne pas leur avoir 'proposé’ (sic) de saisir la commission départementale de conciliation.

Or il ressort des termes du texte ci-dessus que la saisine de cette commission n’est pas obligatoire en ce que :

l’administration est tenue d’y avoir recours seulement si le contribuable le demande, ce qui n’a pas été le cas en l’espèce,

à défaut sa saisine par l’administration est facultative, le dernier alinéa du texte mentionnant que la commission 'peut’ être saisie, ce qui édicte ainsi une option et non une obligation.

Dès lors, ce moyen ne peut valablement être invoqué par les appelants pour soutenir que la procédure suivie était irrégulière.

Les arguments développés ensuite par les appelants tant quant à l’incompétence territoriale de la commission départementale du Var saisie par les époux [D] dans leurs rapports avec l’administration fiscale que quant à l’irrégularité de l’avis rendu par cette commission sont sans intérêt dans le présent litige, les procédures suivies étant totalement distinctes comme ne concernant pas les mêmes contribuables ni les mêmes bases d’imposition.

' sur le défaut d’indication de la nature et de l’origine de documents obtenus de tiers

Les appelants se prévalent des dispositions de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales, lequel dispose que : 'L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou de la notification prévue à l’article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande.'

L’obligation d’information ainsi édictée ne concerne donc, aux termes de ce texte, que les renseignements et documents obtenus par l’administration auprès de tiers, et ne s’étend pas aux documents déposés au greffe du tribunal de commerce ou du tribunal de grande instance, en vertu d’une obligation légale ayant pour objet de les rendre accessibles au public ainsi qu’il ressort notamment de la jurisprudence tant du Conseil d’état (CE 3 mai 2011, n° 318676), que de la Cour de cassation (Com. 20 septembre 20232, n° 21-24.871).

En l’espèce, la première proposition de rectification du 5 janvier 2017 mentionne, en page 11, un recueil d’informations auprès du registre du commerce et des sociétés du Luxembourg pour l’obtention des bilans de la société INVESTIA déposés au titre des exercices clos à la fin des années 2011 à 2014. De la même manière, l’administration mentionne, en page 12 du même document, les statuts de la société INVESTIA comme source d’information pour les montants de comptes-courants d’associés ; ces mêmes statuts, ainsi que les informations obligatoires devant figurer au registre du commerce et des sociétés, étaient à même de fournir à l’administration les éléments relatifs aux filiales de cette société, dès lors que les époux [T] qui l’avaient constituée lui avaient fait l’apport de leurs titres ce qui n’est pas contesté.

Il en résulte que, s’agissant de cette première proposition de rectification, l’administration n’était pas tenue d’indiquer la provenance d’informations ou de documents obtenus de tiers puisque telle n’était pas l’origine des éléments sur lesquels elle fondait sa proposition de rectification.

La seconde proposition de rectification du 8 mars 2017, ainsi que les décisions ultérieures d’acceptation partielle ou de rejet des réclamations l’ont été sur la base des éléments fournis par les contribuables ainsi qu’il ressort de leurs mentions, ou bien étaient accessibles à l’administration par le biais de documents rendus accessibles au public tels que les comptes annuels des filiales de la société INVESTIA, les arguments élevés par les consorts [T] à ce stade concernant l’insuffisance de motivation de ces décisions ayant déjà été examinés au paragraphe précédent du présent.

Il en résulte que ce moyen n’est pas fondé.

Dès lors, le jugement déféré sera donc confirmé en ce qu’il a déclaré régulière la procédure suivie.

# sur le bien-fondé de l’imposition et de ses accessoires

' sur l’imposition au titre des parts détenus dans la société INVESTIA

L’article 885 O bis du code général des impôts, dans sa version en vigueur du 07 mai 2012 au 01 janvier 2017 donc applicable en l’espèce, édicte, dans la partie de ce code relative aux biens n’entrant pas dans le champ des biens sur lesquels était assis l’impôt de solidarité sur la fortune que :

'Les parts et actions de sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option, sont également considérées comme des biens professionnels si leur propriétaire remplit les conditions suivantes :

1° Etre, soit gérant nommé conformément aux statuts d’une société à responsabilité limitée ou en commandite par actions, soit associé en nom d’une société de personnes, soit président, directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire d’une société par actions.

Les fonctions énumérées ci-dessus doivent être effectivement exercées et donner lieu à une rémunération normale. Celle-ci doit représenter plus de la moitié des revenus à raison desquels l’intéressé est soumis à l’impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux, revenus des gérants et associés mentionnés à l’article 62.

2° Posséder 25 % au moins des droits de vote attachés aux titres émis par la société, directement ou par l’intermédiaire de son conjoint ou de leurs ascendants ou descendants ou de leurs frères et soeurs. Les titres détenus dans les mêmes conditions dans une société possédant une participation dans la société dans laquelle le redevable exerce ses fonctions sont pris en compte dans la proportion de cette participation ; la valeur de ces titres qui sont la propriété personnelle du redevable est exonérée à concurrence de la valeur réelle de l’actif brut de la société qui correspond à la participation dans la société dans laquelle le redevable exerce ses fonctions.'

L’administration fiscale a, dans sa décision du 6 juin 2019 d’acceptation partielle de réclamation, admis, en application de la 2ème phrase du 2° ci-dessus, que les titres détenus par les époux [T] dans la société INVESTIA n’entraient pas dans l’assiette de cet impôt, dans la mesure où Mme [T] était gérante rémunérée par la société GBTI, elle-même filiale de la société INVESTIA, et qu’elle détenait avec sa soeur et ses parents indirectement la totalité des titres de cette GBTI, ce qui permettait de qualifier ces titres de 'bien professionnel'.

Néanmoins elle a, dans la même décision, entendu limiter ce non-assujettissement par application de l’article 885 O ter du code général des impôts alors applicable, lequel disposait :

'Seule la fraction de la valeur des parts ou actions correspondant aux éléments du patrimoine social nécessaires à l’activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale de la société est considérée comme un bien professionnel.'

En application de ce texte, l’administration fiscale a appliqué, par un pourcentage, une quote-part de la valeur des parts devant être réintégrés à l’assiette de l’ISF, en faisant valoir que les parts détenus par la société GBTI dans les sociétés civiles immobilières n’ayant comme activité que de la gestion de patrimoine ne pouvaient bénéficier de la qualification de bien professionnel.

Or, ainsi que l’a jugé la Cour de cassation dans un arrêt publié du 20 octobre 2015 (Com., n° 14-19.598), l’article 885 O ter, qui limite la portée de l’exonération de taxation des biens professionnels au titre de l’ISF, est d’interprétation stricte, de sorte que son champ d’application ne s’étend pas aux actifs des filiales et sous-filiales des sociétés constituant un groupe, et que le terme 'société’ qu’il mentionne renvoie seulement à la société qualifiée de bien professionnel par l’article 885 O bis dans laquelle le contribuable détient des parts sociales.

En l’espèce, seuls les titres de la société INVESTIA peuvent être qualifiés de bien professionnel des époux [T] au sens de l’article 885 O bis, de sorte que les activités des filiales, et a fortiori des sous-filiales de cette société, ne peuvent être prises en considération pour limiter le non-assujettissement de ces parts sociales à l’impôt de solidarité sur la fortune.

Il y a donc lieu de faire droit à la demande des consorts [T] tendant au dégrèvement total des droits dus à ce titre.

' sur l’imposition au titre des comptes courants d’associés

s’agissant du compte courant débiteur au nom de M. [M] [T]

Les consorts [T] font valoir que le compte de M. [M] [T] était débiteur dans la société INVESTIA aux termes des exercices 2012 à 2014.

Or, le compte d’associé débiteur constitue une dette de l’associé envers la société assimilable à un emprunt et, comme telle, est prohibé par les articles L. 223-21 et L. 225-43 du code de commerce qui sanctionnent de nullité les conventions de découvert prohibées dans les sociétés à responsabilité limitée et dans les sociétés de capitaux.

Les appelants sont donc mal fondés à invoquer cette situation, illicite, pour soutenir que les sommes correspondantes devraient 'venir au passif des bases de l’ISF, lequel est assis sur un patrimoine net'. (Sic)

s’agissant des comptes courants des autres associés

L’administration fiscale a justement retenu les montants de ces comptes courants, constitutifs de créances des associés sur la société à hauteur de leurs montants respectifs, comme faisant partie du patrimoine des contribuables et, comme tels, pouvant entrer dans l’assiette de l’impôt de solidarité sur la fortune dans les conditions des textes régissant cet impôt.

Les consorts [T] sont mal fondés à se prévaloir de la circonstance qu’il serait admis que 'les comptes détenus par des associés dirigeants dans des sociétés civiles de construction-vente visées par la loi du 16 juillet 1971, puissent constituer, pour leurs titulaires, des biens professionnels'.

En effet, les premiers juges ont justement considéré, sur ce point, que la société INVESTIA, dans laquelle seule les époux [T] détenaient des parts, n’était pas une société de construction-vente mais une holding et que dès lors, la qualification de 'bien professionnel’ pour les comptes courants d’associés dans cette société ne pouvait être retenue, aucune disposition légale ne prévoyant, contrairement à celle du 2° de l’article 885 O bis du code général des impôts concernant les titres détenus dans une holding tel que développé plus haut, que l’activité d’une filiale soit prise en compte pour la qualification de biens professionnels de comptes courants d’associés.

Le jugement déféré sera donc confirmé en ce qu’il a rejeté la contestation de ce chef.

Il sera aussi confirmé en ce qu’il a rejeté la demande d’annulation de la décision de rejet de réclamation du 27 juillet 2021, en ce que cette décision portait uniquement d’une part sur la prise en compte du montant des comptes courants d’associés, d’autre part sur l’application subsidiaire du régime dérogatoire de l’article 885 I quater du code général des impôts laquelle n’est plus invoquée par les consorts [T] dans le cadre de la présente instance.

' sur les majorations et pénalités

Les intérêts de retard sont dus de plein droit en application des dispositions de l’article 1727 du code général des impôts qui dispose que : 'Le défaut ou l’insuffisance dans le paiement ou le versement tardif de l’un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts donnent lieu au versement d’un intérêt de retard qui est dû indépendamment de toutes sanctions.'. Ceux appliqués sur les droits dus au titre des comptes courants d’associés seront donc maintenus.

La majoration de 10 % appliquée est prévue par l’article 1728 du même code qui édicte que :

'1. Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de :

a. 10 % en l’absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l’acte dans les trente jours suivant la réception d’une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d’avoir à le produire dans ce délai'.

Cette majoration est donc due, en l’espèce, dans la mesure où les époux [T] n’avaient pas déclaré les montants de leurs comptes courants d’associés à la fin de chacun des exercices de la société INVESTIA, et au titre des années 2012 à 2015, ce sans qu’intervienne à ce titre la notion de bonne ou de mauvaise foi.

En revanche, l’application de la majoration de 40 % de l’article 1729 a du code général des impôts, telle qu’elle ressort de la proposition de rectification du 8 mars 2017, suppose la démonstration, par l’administration fiscale, d’un 'manquement délibéré’ du contribuable aux termes de ce texte. Cette condition implique la démonstration de ce que le contribuable ne pouvait pas ignorer les insuffisances, inexactitudes ou omissions qui lui sont reprochés, et par conséquent en l’espèce, le caractère imposable pour les époux [T], au titre de l’ISF, de leurs comptes courants d’associés.

Il sera considéré, par infirmation partielle du jugement sur ce point, que l’administration fiscale est défaillante à rapporter la preuve de l’intention délibérée des époux [T], puis des consorts [T], de ne pas payer l’impôt assis sur leurs comptes courants d’associés dans la société INVESTIA par une connaissance certaine du caractère imposable du montant créditeur de ces comptes.

En effet, cette intention de se soustraire à l’impôt ne saurait être déduite de la seule absence de déclaration à ce titre, dans la mesure où leurs contestations concernant la valeur des parts sociales détenues par eux dans cette société a finalement été retenue par l’administration fiscale dans sa décision d’acceptation partielle de réclamation du 27 novembre 2018, et que la restriction de l’exonération alors appliquée en vertu de l’article 885 O ter n’était pas justifiée ainsi qu’il a été développé plus haut.

Par conséquent, les époux [T] pouvaient raisonnablement estimer, sauf à procéder à une analyse poussée des textes, que tel était aussi le cas pour leurs comptes courants d’associés, aucune intention délibérée fautive n’étant ainsi établie.

Sur les demandes accessoires

Les demandes des consorts [T] étant fondées mais pour une part seulement, chaque partie succombe ainsi partiellement en sa position ; il y a lieu, dans ces conditions, de partager entre elles la charge des dépens conformément aux dispositions de l’article 696 du code de procédure civile.

Pour les mêmes motifs, il n’est pas équitable de faire droit à leurs demandes respectives fondées sur l’article 700 du code de procédure civile.

PAR CES MOTIFS

La cour, statuant publiquement, par arrêt contradictoire,

Vu les articles 122 et suivants du code de procédure civile :

Déclare irrecevable l’appel formé au nom de M. [M] [T].

Déclare recevable les appels formés par Mme [E] [A] épouse [T], Mmes [N] [T] épouse [F] et [V] [T], ainsi que MM. [O] [T] et [Y] [T].

Sur le fond :

Confirme le jugement déféré seulement en ce qu’il a :

déclaré régulière la procédure fiscale engagée à l’encontre de [M] [T]'et [E] [A] épouse [T],

confirmé la décision de rejet des réclamations en date du 27 juillet 2021,

rejeté la demande de dégrèvement :

des droits reposant sur les comptes courants d’associés,

des intérêts de retard sur les sommes dues à ce titre,

de la majoration de 10 % sur ces droits.

L’infirme pour le surplus et, statuant de nouveau et y ajoutant :

Prononce le dégrèvement et la décharge :

des droits réclamés aux consorts [T] au titre de l’impôt de solidarité sur la fortune en sa partie assise sur une fraction de la valeur des parts détenues par eux et par leur ayant cause [M] [T] dans la société INVESTIA, ainsi que des intérêts et majoration de 10 % afférents à ces droits,

de la majoration de 40 % appliquée au titre de l’article 1729 a du code général des impôts.

Rejette toutes les autres demandes.

Dit que chaque partie conservera la charge des dépens de première instance et d’appel qu’elle a exposés.

Prononcé par mise à disposition de l’arrêt au greffe de la cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l’article 450 du code de la procédure civile,

Signé par madame Clerc, président, et par madame Burel, greffier auquel la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire.

LE GREFFIER LA PRÉSIDENTE