22/02/2021

ARRÊT N°

N° RG 18/03257 – N° Portalis DBVI-V-B7C-MNUF

J-C.G/NB

Décision déférée du 28 Juin 2018 – Tribunal de Grande Instance de TOULOUSE – 17/00247

(Mme. MARTIN DE LA MOUTTE)

X-C B veuve Y

C/

DIRECTION GENERALE DES FINANCES PUBLIQUES

CONFIRMATION PARTIELLE

Grosse délivrée

le

à

REPUBLIQUE FRANCAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS

***

COUR D’APPEL DE TOULOUSE

1^re Chambre Section 1

***

ARRÊT DU VINGT DEUX FEVRIER DEUX MILLE VINGT ET UN

***

APPELANTE

Madame X-C B veuve Y

[…]

[…]

Représentée par M^e Ludovic SEREE DE ROCH, avocat au barreau de TOULOUSE

INTIMEE

DIRECTION GENERALE DES FINANCES PUBLIQUES, représentée par le Directeur Régional des Finances Publiques de Provence-Aples-Côte d’Azur et du département des Bouches-du-Rhone

[…]

[…]

Représentée par M^e Etienne DURAND-RAUCHER de la SCP CABINET MERCIE – SCP D’AVOCATS, avocat au barreau de TOULOUSE

COMPOSITION DE LA COUR

Après audition du rapport, l’affaire a été débattue le 09 Novembre 2020 en audience publique, devant la Cour composée de :

C. BELIERES, président

C. ROUGER, conseiller

J.C. GARRIGUES, conseiller

qui en ont délibéré.

Greffier, lors des débats : L. SAINT LOUIS AUGUSTIN

ARRET :

— CONTRADICTOIRE

— prononcé publiquement par mise à disposition au greffe après avis aux parties

— signé par C. BELIERES, président, et par L. SAINT LOUIS AUGUSTIN, greffier de chambre.

EXPOSE DU LITIGE

M. E Y est décédé le […] à Toulouse, laissant comme héritiers son épouse, M^me X-C B veuve Y, et ses deux enfants A et F Y, ainsi que deux légataires à titre particulier, Heloïse et G Y, ses petites-filles.

La déclaration de succession de M. Y a été déposée le 5 décembre 2014 auprès du service des impôts des entreprises de Toulouse-Ouest et enregistrée le 23 décembre 2014.

A l’actif de succession figuraient notamment deux comptes détenus en Suisse par le défunt auprès de la Banque Raiffeissein des Alpes Vaudoises, présentant des soldes créditeurs de 45 € et 675.280 € à la date du décès.

M. Y n’ayant pas souscrit ses déclarations annuelles à l’impôt de solidarité sur la fortune (ISF) depuis l’année 2006, l’administration fiscale a proposé que M^me Y dépose spontanément les déclarations d’ISF manquantes depuis l’année 2012.

M^me Y a déposé les déclarations d’ISF pour les années 2012 à 2015 le 19 octobre 2015.

L’examen de ces déclarations a conduit à l’envoi de deux propositions de rectification du 8 décembre 2015 :

— une proposition de rectification au titre d’amendes pour absence de déclaration d’avoirs détenus à l’étranger ;

— une proposition de rectification relative aux déclarations d’ISF au titre des années 2012 à 2015.

Le 6 janvier 2016, M^me Y a présenté des observations.

Dans la réponse aux observations du contribuable du 26 février 2016, l’administration a maintenu en totalité les rectifications proposées.

Le 8 avril 2016, l’administration a adressé à M^me Y une nouvelle proposition de rectification relative aux déclarations d’ISF des années 2013 à 2015, annulant et remplaçant celle du 8 décembre 2015 qui restait par conséquent uniquement valable pour la déclaration ISF de l’année 2012.

Les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement :

— s’agissant des amendes et de l’ISF 2012, le 18 avril 2016 par un AMR n° 16 04 00035, objet de la présente instance, pour un montant total de

120 258 €, soit 29 096 € de droits et 91 162 € de pénalités ;

— s’agissant de l’ISF 2013 à 2015, le 16 novembre 2016 par un AMR n° 16 11 00040 pour un montant total de 72 740 €, soit 62 462 € de droits et

10 278 € de pénalités.

M^me Y a présenté une réclamation contentieuse le 30 mai 2016 à laquelle l’administration fiscale n’a pas répondu dans un délai de six mois.

Par acte d’huissier en date du 12 janvier 2017, M^me Y B a fait assigner la Direction générale des finances publiques devant le tribunal de grande instance de Toulouse aux fins notamment de s’entendre dégrever de l’ensemble des redressements mis à sa charge dans les propositions de rectification du 8 décembre 2015 et d’obtenir l’annulation de l’avis de mise en recouvrement émis le 18 avril 2016. A l’appui de ses prétentions, elle invoquait l’absence de bien-fondé des impositions, des irrégularités de procédure et contestait les sanctions prononcées.

Par jugement contradictoire du 28 juin 2018, le tribunal de grande instance de Toulouse a :

— dit n’y avoir lieu à jonction des procédures enregistrées sous les n°17-3003 et 17-247 ;

— déclaré l’avis de recouvrement du 18 avril 2016 valable et régulier ;

— débouté M^me B veuve Y de l’ensemble de ses

demandes ;

— condamné M^me B veuve Y aux dépens.

Le tribunal a entériné les valeurs retenues par l’administration pour l’immeuble Le Chaussy sis à Ormond-Dessous, canton du Valais en Suisse, soit 1.248.252 €, pour les biens immobiliers sis à Toulouse , […] et à H-I, évalués à 810.000 € et

880.000 €, écarté le reproche fait à l’administration fiscale d’avoir réintégré la valeur d’un contrat d’assurance-vie à l’actif successoral en violation des dispositions de l’article L.132-12 du code des assurances, rejeté la demande de plafonnement de l’ISF au titre de l’année 2012 et la demande de déduction d’une dette d’usufruit, donné acte à l’administration de ce qu’elle acceptait de réduire le montant de l’amende à 1 500 € pour les années concernées et débouté M^me Y du surplus de ses demandes à ce titre.

Sur les irrégularités de procédure, il a jugé que M^me Y avait déduit à tort de sa taxation à la CEF que l’administration avait procédé à une vérification pour une période prescrite, que les reproches relatifs à l’absence de mentions obligatoires et de motivation du redressement n’étaient pas fondés et que les demandes de décharge de pénalités au regard de la régularisation devaient être rejetées.

Par déclaration en date du 20 juillet 2018, M^me B veuve Y a relevé appel de ce jugement en critiquant l’intégralité de ses dispositions.

DEMANDES DES PARTIES

Dans ses dernières écritures transmises par voie électronique le 2 mai 2019, M^me B veuve Y, appelante, demande à la cour

de :

— rejeter les écritures adverses comme étant injustes et infondées ;

— la dégrever de l’ensemble des redressements mis à sa charge énoncés dans les propositions de rectification en date du 8 décembre 2015, compte tenu de l’absence de bien fondé des impositions et de l’irrégularité de la procédure ;

— annuler l’avis de mise en recouvrement d’un montant de 120.258 € en date du 18 avril 2016,

— condamner l’administration, sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile, à lui verser la somme de 2 000 €.

Sur la valeur de l’immeuble Le Chaussy à Ormond-Dessous, M^me Y fait valoir que l’expertise immobilière qu’elle produit retient une base de calcul de 848.811 € à laquelle elle demande que soit appliquée une décote de 20 % pour occupation du restaurant, majorée de 10 % pour tenir compte de la résistance abusive du titulaire du bail à l’encontre duquel il a fallu procéder à une saisie pour non versement des loyers. Elle affirme que la méthode par le rendement est parfaitement applicable aux immeubles bâtis et elle ajoute que personne n’a souhaité acquérir au prix de 900.000 francs suisses cet immeuble occupé par un locataire qui ne payait pas ses loyers et demeurait abusivement dans les lieux.

Sur l’immeuble sis […] et la propriété de La Croix I, elle soutient qu’il convient de pratiquer une décote de 20 %, même si c’est elle qui occupe ces logements.

Sur l’assurance-vie, elle fait observer que son époux est décédé à l’âge de 65 ans et qu’il était donc impossible qu’il verse des primes postérieurement à ses 70 ans.

Elle demande qu’il soit fait application de la règle du plafonnement par rapport aux revenus perçus par M et M^me Y au cours des années contrôlées.

Elle demande également à l’administration de bien vouloir rectifier ses bases de calcul en validant la dette de restitution de l’usufruitier en passif de l’ISF.

Elle sollicite l’abandon total des amendes fiscales mises à sa charge aux motifs que la déclaration de succession de M. E Y portait mention des comptes qu’il détenait en Suisse et que la mise en oeuvre de la législation relative aux amendes fiscales pour non déclaration de comptes à l’étranger présente un caractère discriminatoire et contrevient aux dispositions combinées des articles 6 et 14 de la Convention européenne de Sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales.

Sur l’irrégularité de la procédure, M^me Y invoque :

— la violation de la période vérifiée, la proposition de rectification du 8 décembre 2015 portant sur les années 2012 à 2015, puis visant l’année 2011 dans sa motivation ;

— l’absence de motivation suffisante, constituant une erreur substantielle au sens de l’article L.80 du Livre des procédures fiscales sanctionnée par la décharge de l’ensemble de l’imposition ;

— l’atteinte aux droits de la défense, la motivation de la proposition de requalification devant être qualifiée de droit de la défense en application de la Convention européenne de Sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

— l’irrégularité de la motivation par référence, l’administration n’ayant pas joint la proposition de rectification du 8 décembre 2015 portant sur les amendes de 2011 à 2015, violant ainsi la procédure d’un vice

substantiel ;

— la régularisation de la situation par les héritiers au nom du défunt ;

— les mentions erronées figurant sur l’avis de mise en recouvrement du 18 avril 2016 ;

— l’absence de signature identifiable sur l’avis de mise en recouvrement du 16 avril 2016 ;

— le manquement au devoir de loyauté de l’administration fiscale ;

— l’absence d’indication de la faculté de saisine de la Commission départementale de conciliation.

Enfin, M^me Y conteste l’application d’intérêts de retard compte tenu du fait que les redressements sont infondés et que ces pénalités sont insuffisamment motivées.

Dans ses dernières écritures transmises par voie électronique le 30 juillet 2019, la Direction générale des finances publiques, intimée, demande à la cour de :

— confirmer le jugement dont appel en toutes ses dispositions ;

— débouter M^me Y de toutes ses demandes, fins et conclusions ;

— condamner l’appelante aux entiers dépens de l’instance ainsi qu’à lui payer la somme de 5.000 € au titre de l’article 700 du code de procédure civile.

La Direction générale des finances publiques soutient qu’il appartient à M^me Y de rapporter la preuve de la surévaluation de l’immeuble situé en Suisse Hôtel Restaurant Le Chaussy lors de la déclaration ISF 2012. Elle expose que cette valeur résulte d’un rapport d’expertise établi par la société Remi à la demande du contribuable le 4 juin 2015 et a été reprise, sans la rectifier, dans la proposition de rectification du 8 décembre 2015. Elle explique que cette valeur a été déterminée, non par la méthode de comparaison irréalisable en l’espèce du fait de l’absence de termes de comparaison à la disposition de l’administration fiscale, mais par la méthode dite de reconstruction, mais que, estimant que cette valeur était trop élevée, M^me Y a fait établir un second rapport par une autre société, au moyen de la méthode dite du rendement utilisée pour évaluer des titres non cotés, non pertinente en l’espèce. Elle estime que la décote de 20 % pour occupation et la décote de 10 % pour occupation de l’immeuble par le locataire après la fin du bail, ne peuvent être prises en compte lorsque l’évaluation n’est pas faite au moyen de la méthode par comparaison, les agences locatives ne prenant pas en compte le bail locatif lorsqu’elles effectuent des évaluations. Elle ajoute que l’argument selon lequel l’immeuble aurait été surestimé dans la déclaration d’ISF 2012 compte tenu de l’absence de toute offre d’achat au prix de 900 000 francs suisses n’est pas pertinent en raison de l’absence d’indications sur le délai de mise en vente du bien et de la corrélation avec les indications des valeurs moyennes des biens sur les communes suisses.

Sur l’immeuble sis […] qui constituait la résidence principale des époux Y, elle précise qu’elle n’a pas retenu la valeur de 810 000 € dans la proposition de rectification, mais la valeur de 567 000 € après déduction de l’abattement de 30 % au titre de la résidence principale prévu à l’article 885 S du code général des impôts.

Sur la propriété de La Croix I, elle indique qu’une décote pour occupation pourrait être admise, à condition que cette occupation ne soit pas le fait des propriétaires eux-mêmes, ce que M^me Y ne prouve pas.

Sur l’intégration à l’actif de la succession de la valeur d’une assurance-vie, elle indique que la proposition de rectification du 8 décembre 2015 ne concernant que l’imposition à l’ISF, l’argument de M^me Y est inopérant comme visant une imposition imaginaire et que par ailleurs l’assurance-vie n’ayant été souscrite par M. Y que le 26 avril 2013 et le litige portant uniquement sur l’ISF 2012, le débat sur l’imposition de cette assurance-vie à l’ISF est sans objet., le service n’ayant pris en compte cette assurance-vie qu’à compter de l’ISF 2014.

Sur la demande d’application du droit à restitution, elle explique que ce droit est exercé sur demande du contribuable qui constitue une réclamation contentieuse, ce que M^me Y n’a jamais fait.

Sur la demande de déduction de la dette de restitution de l’usufruitier, elle sollicite la confirmation du jugement en l’absence de précisions sur les moyens relatifs à cette prétention.

Sur les pénalités, elle explique que prenant acte de la décision du Conseil constitutionnel n° 2016-554 qui a déclaré inconstitutionnel le second alinéa du IV de l’article 1736 du code général des impôts , elle a réduit le montant de l’amende à 1500 € pour chaque année concernée dès lors que le Conseil constitutionnel n’a pas sanctionné le premier alinéa du 2 du IV de ce même article qui prévoit une sanction d’un montant fixe pour absence de déclaration de comptes à l’étranger, qu’elle a ainsi fait une stricte application de la législation fiscale et que cette amende n’est pas manifestement disproportionnée à la gravité des faits constatés.

Elle conteste point par point les diverses irrégularités de procédure soulevées par M^me Y et sollicite la confirmation du jugement entrepris qui a reconnu la régularité de la procédure d’imposition.

MOTIFS

Pour une bonne compréhension du litige, il convient de statuer conformément au plan adopté par M^me Y et repris par l’administration.

Sur le bien-fondé des impositions

1) La valeur vénale de l’immeuble 'Le Chaussy'

L’article 885 D du code général des impôts dispose que 'l’impôt de solidarité sur la fortune est assis et les bases d’imposition déclarées selon les mêmes règles et sous les mêmes sanctions que les droits de mutation par décès sous réserve des dispositions particulières du présent chapitre'.

L’article 761 du code général des impôts , applicable à l’ISF, énonce que ' pour la liquidation des droits de mutation à titre gratuit, les immeubles, quelle que soit leur nature, sont estimés d’après leur valeur vénale réelle à la date de la transmission, d’après la déclaration détaillée et estimative des parties (…)'.

L’article R.194-1 du livre des procédures fiscales précise que 'Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s’étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition, en démontrant son caractère exagéré. Il en est de même lorsqu’une imposition a été établie d’après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d’après le contenu d’un acte présenté par lui à la formalité de l’enregistrement'.

Il résulte de ce texte que lorsque le contribuable estime avoir commis une erreur sur la valeur qu’il a spontanément déclarée à l’administration lors du dépôt d’une déclaration ou d’un acte, il lui appartient, s’il entend obtenir la réduction de l’imposition établie d’après les bases indiquées par lui dans cet acte ou déclaration, d’apporter la preuve du caractère exagéré de cette valorisation à la date

du fait générateur de l’impôt.

La valeur vénale d’un bien doit être déterminée à la date du fait générateur de l’impôt, fixée pour l’ISF au 1^er janvier de l’année d’imposition, et constituée par le prix qui pourrait en être obtenu par le jeu de l’offre et de la demande dans un marché réel, compte tenu de son état de fait et de droit à cette date.

Dans la déclaration d’ISF au titre de l’année 2012 souscrite par M^me Y, l’immeuble 'Le Chaussy', situé en Suisse, a été déclaré pour une valeur de 1.248.252 € (1.250.000 francs suisses), valeur résultant d’un rapport d’expertise établi par l’agence Remi à la demande des consorts Y eux-mêmes suivant mandat d’évaluation de valeur en date du 9 mars 2015.

Cette valeur a été reprise, sans rectification, par l’administration dans la proposition de rectification du 8 décembre 2015.

Il appartient dès lors à M^me Y de rapporter la preuve de la surévaluation de l’immeuble dans le cadre de la déclaration d’ISF 2012.

Faute de pouvoir estimer l’immeuble selon la méthode de comparaison avec des mutations réelles similaires, l’agence Remi a appliqué la méthode dite de reconstruction en évaluant la valeur de l’immeuble à neuf

(1.991.320 francs suisses), en y appliquant un taux de vétusté de 28 % pour obtenir une valeur intrinsèque des bâtiments de 1.433.750 francs suisses, puis proposer une valeur vénale de 1.250.000 francs suisses, terrain non compris, selon libre estimation.

L’évaluation réalisée par l’agence Remi n’est pas critiquée par M^me Y qui en a fait usage dans la déclaration d’ISF.

Elle base sa contestation sur un second rapport d’expertise immobilière établi par la Sa iconsulting le 12 août 2016 à la demande des consorts Y aboutissant à une valeur de 850.000 francs suisses en cas de radiation de l’usufruit et de 300.000 francs suisses en cas de maintien de l’usufruit, au moyen de la méthode dite de rendement dans laquelle la valeur vénale de l’immeuble est obtenue par la division du revenu net par un taux de capitalisation.

Cette méthode est généralement écartée comme peu fiable dans la mesure où la détermination du taux de capitalisation à appliquer est délicate et susceptible d’aboutir à des distorsions très importantes.

En l’espèce, l’administration fait justement observer que dans ce second rapport la valeur intrinsèque de l’immeuble a été chiffrée à 1.539.954 francs suisses terrain compris, valeur supérieure à celle du premier rapport qui s’en trouve conforté, et, en outre, que la valeur proposée résulte d’une confusion entre l’évaluation du fonds de commerce d’hôtel qui a une valeur de rendement et qui peut dégager des bénéfices et les distribuer et l’évaluation de l’immeuble dans lequel se trouve l’hôtel, qui ne peut dégager des bénéfices à lui seul et procurer des dividendes à son propriétaire.

M^me Y invoque également l’absence de toute offre d’achat pour ce bien mis en vente au prix de 900.000 francs suisses, mais, comme en première instance, la simple production d’un dossier d’information établi par une agence immobilière, non daté et dont les modalités de diffusion ne sont pas précisées (pièce n° 11) et d’une offre d’achat au prix de

650.000 francs suisses également non datée et paraissant avoir été établie par la même agence immobilière, n’est pas suffisante pour confirmer les allégations de l’appelante.

Enfin, s’agissant d’une évaluation établie autrement que par la méthode de comparaison, la décote de 20 % pour occupation et la décote de 10 % pour occupation de l’immeuble par le locataire en fin de bail ne peuvent pas être prises en compte, les évaluations effectuées par les agences suisses ne prenant pas en compte le bail locatif.

En définitive, M^me Y ne rapporte pas la preuve qui lui incombe de la surévaluation de l’immeuble dans le cadre de la déclaration d’ISF 2012.

Elle doit être déboutée de sa demande à ce titre.

2) La valeur de l’immeuble sis […]

L’administration a retenu pour cet immeuble la valeur de 810.000 € résultant du rapport d’expertise établi dans le cadre du règlement de la succession.

M^me Y conteste l’absence de prise en compte par l’administration fiscale de la décote de 20 % habituellement retenue pour un bien loué ou occupé.

L’administration indique sans être contredite sur ce point que le service a repris dans la proposition et sans la rectifier la valeur déclarée par M^me Y dans la déclaration ISF 2012, à savoir 567.000 € après déduction de l’abattement de 30 % au titre de la résidence principale prévu à l’article 885 S du code général des impôts .

Dans ces conditions, la prise en compte d’une décote supplémentaire n’a pas lieu d’être dès lors que le bien était occupé en 2012 par les époux Y. La demande de M^me Y a été justement rejetée.

3) La valeur de la propriété de H-I

L’administration a également retenu pour cet immeuble la valeur résultant du rapport d’expertise établi dans le cadre du règlement de la succession.

M^me Y conteste l’absence de prise en compte par l’administration fiscale de la décote de 20 % habituellement retenue pour un bien loué ou occupé.

L’administration indique que pour qu’une décote pour occupation soit admise, encore faut-il que cette occupation ne soit pas le fait des propriétaires eux-mêmes, ce que M^me Y ne prouve pas au cas particulier.

Si la valeur vénale d’un immeuble se trouve amoindrie par la présence d’un occupant, tel n’est pas le cas lorsque l’immeuble est occupé par son propriétaire qui se trouve en situation, dès qu’il le souhaite, de mettre en vente un immeuble libre de toute occupation. Dans un tel cas, l’application d’une décote perd toute pertinence.

M^me Y ne fournissant aucune information sur les conditions dans lesquelles la propriété de H-I serait occupée, sa demande à ce titre a été justement rejetée.

4) L’assurance-vie

L’administration explique sans être utilement contredite par M^me Y que l’assurance-vie n’ayant été souscrite par M. Y que le 26 avril 2013 et la présente instance ne portant que sur l’ISF 2012, le débat sur l’imposition de cette assurance-vie est sans objet.

La proposition de rectification du 8 décembre 2015 et l’avis de mise en recouvrement du 18 avril 2016 ne sont effectivement pas concernés par la question de l’assurance-vie qui ne se pose que dans l’instance RG n° 18/03259 relative à la proposition de rectification du 8 avril 2016 et à l’avis de mise en recouvrement du 16 novembre 2016 qui visent les années 2013 à 2015. La demande de dégrèvement relative à l’assurance-vie ne pourra donc être examinée que dans le cadre de cette dernière instance.

5) La demande d’application des règles du plafonnement

Après avoir reproché à l’administration de ne pas avoir appliqué le plafonnement prévu à l’article 885 V bis du code général des impôts devant le premier juge, M^me Y fait désormais grief à

l’administration de ne pas avoir vérifié si les époux Y étaient en droit de bénéficier du mécanisme du bouclier fiscal.

Elle soutient que le contribuable peut solliciter au cours de la phase contentieuse le dégrèvement total ou partiel d’une imposition lorsqu’il estime avoir subi une surtaxe au titre d’un même impôt et d’une même année, mais elle ne précise pas en quoi ce droit à restitution serait de nature à limiter l’imposition au titre de l’ISF 2012 établie dans la proposition de rectification du 8 décembre 2015 et il n’appartient pas à l’administration de vérifier si elle peut bénéficier de ce droit à restitution.

Sa demande a été justement rejetée.

6) La dette de restitution de l’usufruitier

M^me Y indique que 'les dernières jurisprudences de la Cour de cassation autorisent de déduire du passif de l’ISF la dette de restitution de l’usufruitier’ et demande à l’administration de 'bien vouloir rectifier ses bases de calcul en validant la dette de restitution de l’usufruitier en passif de l’ISF pour la succession de M^me X-C (sic) Y'.

Elle ne précise pas quelle dette elle désirerait voir imputer par l’administration fiscale sur les bases de calcul de l’ISF, pour quelle année et sur quel poste.

A défaut de toute précision sur ce point en cause d’appel comme en première instance, la décision de rejet de cette demande doit être confirmée.

7) La contestation des amendes

En vertu des dispositions du deuxième alinéa de l’article 1649 A du code général des impôts , les personnes physiques, les associations, les sociétés n’ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l’étranger selon des modalités fixées par décret.

En application du IV de l’article 1736 du code général des impôts , les infractions aux obligations de déclaration prévues par le deuxième alinéa de l’article 1649 A du code général des impôts entraînent l’application d’une amende de 1500 € par compte ou avance non déclaré.

Lorsque l’infraction porte sur la non-déclaration d’un compte bancaire détenu dans un Etat ou territoire n’ayant pas conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales permettant l’accès aux renseignements bancaires, le montant de l’amende est porté à 10.000 € par compte bancaire non déclaré.

A compter de l’année 2012, si le total des soldes créditeurs du ou des comptes à l’étranger non déclarés est égal ou supérieur à 50.000 € au 31 décembre de l’année au titre de laquelle la déclaration aurait dû être effectuée, l’amende par compte non déclaré est égale à 5 % du solde créditeur de ce même compte, sous réserve du minimum de 1 500 € ou 10.000 € mentionné ci-avant.

En l’espèce, M. E Y détenait deux comptes courants auprès de la Banque Raiffeissen des Alpes vaudoises, n° 418527.08 et 76 présentant des soldes créditeurs de 45 € et 671.280 € à la date de son décès le […]. Par ailleurs, la Suisse n’a pas conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale permettant l’accès aux renseignements bancaires.

Dans sa proposition de rectification du 8 décembre 2015, en application de l’article 1736 IV du code général des impôts, l’administration a mis à la charge de M^me Y, pour 2011 une amende fixe de 10.000 € , pour 2012 une amende fixe de 10.000 €, pour 2013 une amende de 33.936 € et pour 2014 une amende de 32.550 €, pour un total de 86.486 €.

Prenant acte de la décision du Conseil constitutionnel n° 2016-554 qui a déclaré inconstitutionnel le second alinéa du IV de l’article 1736 du code général des impôts , l’administration fiscale a réduit le

montant de l’amende à 1500 € pour chaque année concernée, soit un montant total de

6 000 €, ce dont le premier juge lui a donné acte avant de débouter M^me Y du surplus de ses demandes à ce titre.

En cause d’appel, M^me Y soutient désormais qu’au moment de la notification de la proposition de rectification du 8 décembre 2015, soit antérieurement à l’abrogation par la loi de finances du 29 décembre 2016 de l’article L.152-5 du code monétaire et financier qui disposait que les infractions aux dispositions de l’article L.152-2 étaient passibles d’une amende de 750 € par compte non déclaré, l’administration avait le choix entre l’amende de 750 € et l’amende de 1 500 € et qu’en choisissant d’appliquer sans justification particulière l’amende de 1 500 €, elle lui a fait subir une discrimination injustifiée.

Cette prétention pouvait se justifier lorsque l’administration disposait d’un choix discrétionnaire d’infliger à des contribuables différents ayant commis les mêmes manquements deux amendes administratives de montants très inégaux de 750 € ou 10.000 €. Une telle discrimination n’est pas établie dès lors que l’administration ne dispose que d’un choix entre deux montants proches et peu importants au regard des sommes concernées.

M^me Y sera déboutée de sa demande de dégrèvement.

Sur les irrégularités de procédure

1) La période vérifiée

La proposition de rectification du 8 décembre 2015 adressée à M^me Y mentionne que 'cette proposition de rectification est effectuée suivant la procédure contradictoire conformément aux dispositions des articles L.55 et suivants du Livre des procédures fiscales' et précise que 'en raison des circonstances particulières du dossier liées au décès de votre époux, je vous ai proposé de vous limiter dans un premier temps aux années 2012 à 2015".

M^me Y fait observer que la proposition de rectification vise ensuite l’année 2011 dans sa motivation ('Le tarif de la CEF correspond au barème progressif par tranches de l’ISF 2011") et que la validité de la proposition de rectification s’en trouve sérieusement affectée.

La régularité de la période vérifiée ressort clairement des explications figurant dans la proposition de rectification et n’est pas utilement contestée par M^me Y :

— page 2 : ' Contribution exceptionnelle sur la fortune 2012 (CEF)

L’article 4 de la deuxième loi de finances rectificative pour 2012 (n° 2012-958 du 16 août 2012) a instauré une contribution exceptionnelle sur la fortune (CEF) qui constitue une imposition spécifique qui vient s’ajouter à l’ISF dû au titre de l’année 2012.

Cette contribution est due par les personnes titulaires au 1^er janvier 2012 d’un patrimoine net taxable à l’ISF égal ou supérieur à 1.300.000 € . Elle est assise sur la valeur nette imposable de leur patrimoine retenue pour le calcul de leur ISF 2012 '.

— page 7 : 'Contribution exceptionnelle sur la fortune 2012 (CEF)

Le tarif de la CEF correspond au barème progressif par tranches de l’ISF 2011. Le montant de l’ISF 2012 avant imputation des réductions d’impôt est déduit du montant de la CEF'.

La base de calcul de la CEF est bien le patrimoine du contribuable au 1^er janvier 2012 et c’est à tort que M^me Y a déduit de sa taxation à la CEF que l’administration avait procédé à une vérification pour une période prescrite.

2) L’absence de motivation suffisante

L’article L.57 du Livre des procédures fiscales dispose que 'L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation'.

Le législateur oblige ainsi l’administration à indiquer de façon claire, dans les propositions de rectification, les motifs de droit ou de fait des rehaussements, de telle sorte que le contribuable puisse prendre position en toute connaissance de cause.

A l’appui de ses prétentions sur ce point, M^me Y cite de multiples extraits de doctrine administrative et d’arrêts rendus au sujet d’erreurs ayant entaché des procédures d’imposition, mais ne cite qu’un seul exemple de l’insuffisance de motivation reprochée à l’administration, à savoir la référence au barème progressif par tranches de l’ISF 2011, déjà analysée ci-dessus et qui était suffisamment expliquée pour évacuer toute ambiguïté.

Par ailleurs, l’examen de la proposition de rectification du 8 décembre 2015 relative à l’ISF met en évidence que les modalités de détermination de la base d’imposition et le montant des bases imposables retenues sont précisées, que le détail du calcul des bases imposables est explicité par des tableaux joints à la rectification, si bien que le contribuable a disposé des éléments suffisants pour lui permettre d’apprécier la pertinence de la proposition.

La proposition de rectification du 8 décembre 2015 relative aux amendes fiscales, non expressément critiquée par M^me Y, est tout aussi régulière.

3) L’atteinte aux droits de la défense

M^me Y ajoute que la motivation de la proposition de rectification doit être qualifiée de droit de la défense et que le juge doit prononcer la décharge des impositions et pénalités lorsque l’erreur commise porte atteinte aux droits de la défense.

Mais, les propositions de rectification étant jugées suffisamment motivées, il n’est pas démontré en quoi ces propositions ont pu porter atteinte aux droits de la défense.

La demande de décharge de l’ensemble de l’imposition doit être rejetée.

4) L’irrégularité de la motivation par référence

M^me Y reproche à l’administration de lui avoir adressé une proposition de rectification dans laquelle elle vise expressément une autre proposition de rectification, sans avoir joint à cette notification la proposition à laquelle elle faisait référence.

Les deux propositions ainsi visées sont celles du 8 décembre 2015 concernant pour l’une l’ISF 2012 et pour l’autre les amendes appliquées pour non déclaration de comptes détenus en Suisse.

L’administration n’a pas pratiqué une motivation par référence puisque la proposition de rectification du 8 décembre 2015 concernant des rappels de droits ISF ne fait que citer ou renvoyer à la seconde proposition de rectification du même jour concernant les amendes, mais ne considère pas que cette autre proposition est une référence pour une taxation, les deux impositions étant différentes et indépendantes.

Les droits du contribuable n’ont ainsi pas été méconnus.

M^me Y invoque ensuite à nouveau à ce titre l’insuffisance de motivation déjà écartée et notamment la référence à l’année 2011, déjà analysée ci-dessus et qui était suffisamment explicite pour évacuer toute ambiguïté.

Cette prétention doit en conséquence être écartée.

5) La régularisation de la situation par les héritiers au nom du défunt

M^me Y soutient que dans le cas où la régularisation est effectuée par les héritiers au nom du défunt, les droits supplémentaires mis à la charge des héritiers, à l’exception des droits de succession, sont assortis des seuls intérêts de retard, et elle ajoute que l’amende n’est pas due par la veuve d’un défunt au titre des années précédant son décès.

L’article 1728 du code général des impôts dispose que : 'Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de

a. 10 % en l’absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l’acte dans les trente jours suivant la réception d’une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d’avoir à le produire dans ce délai (…)'

En l’espèce, l’administration fiscale a appliqué une pénalité de 10 % pour le dépôt tardif des déclarations d’ISF millésimes 2012, 2013 et 2014 déposées le 31 octobre 2015 au lieu de l’avoir été, respectivement, le 1^er décembre 2012, le 1^er juillet 2013 et le 1^er juillet 2014.

Les pénalités appliquées sont ainsi justifiées par référence aux dispositions de l’article 1728 du code général des impôts sur le dépôt tardif, le fait d’ailleurs non démontré qu’elle aurait ignoré la gestion de son époux au titre d’avoirs non régularisés à l’étranger étant ici sans incidence.

6) La violation de l’article R.256-1 du Livre des procédures fiscales

L’article R.256-1 du Livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige, disposait que :

' L’avis de mise en recouvrement prévu à l’article L.256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l’objet de cet avis.

L’avis de mise en recouvrement mentionne également que d’autres intérêts de retard pourront être liquidés après le paiement intégral des droits.

Lorsque l’avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l’article L.57 ou à la notification prévue à l’article L.76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l’informant d’une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications'.

Pour être régulier, l’avis de mise en recouvrement doit comporter toutes les indications nécessaires à la connaissance des impositions dues sans pour autant exiger que les textes fondant les rectifications soient mentionnés. Cette condition peut être satisfaite par une référence explicite à la proposition de rectification dès lors que celle-ci contient l’ensemble des informations requises. Ainsi, l’avis de mise en recouvrement qui comporte la mention de l’impôt réclamé, la période concernée, l’indication des pénalités appliquées, ainsi que la référence à la lettre de motivation de celles-ci et à la notification de redressements, doit être considéré comme régulier au regard des dispositions de l’article R.256-1 du Livre des procédures fiscales.

L’avis de mise en recouvrement du 18 avril 2016 adressé à M^me Y par lettre recommandée avec accusé de réception est clairement relatif à deux créances n° 1606070 et 1606080.

S’agissant de la créance n° 1606070, l’avis de mise en recouvrement comporte l’impôt réclamé 'Amendes période 01-2011 à 12-2014" et renvoie à la proposition de rectification du 08-12-2015, à la réponse aux observations du contribuable du 26-02-2016 et à la lettre de motivation du 08-12-2015 pour les pénalités.

La proposition de rectification du 8 décembre 2015 comportait l’ensemble des indications nécessaires à la connaissance des impositions dues ainsi que les éléments de calcul des amendes appliquées. Elle indiquait en outre, pages 2 et 3, avec précision, tous les articles du code général des impôts fondant les rectifications et spécifiquement les articles 1649 A et 1736 IV du code général des impôts relatifs

aux amendes.

L’avis de mise en recouvrement indique que les amendes s’élèvent à 84.486 € alors que la proposition de rectification du 8 décembre 2015 fait état d’un montant de 86.486 €. Cette erreur matérielle favorable au contribuable dans la mesure où le montant mis en recouvrement est inférieur de 2 000 € à celui notifié, ne saurait constituer un grief ou priver M^me Y d’une information complète nécessaire à la connaissance et à la parfaite compréhension de la nature des droits réclamés.

S’agissant de la créance n° 1606080, l’avis de mise en recouvrement comporte la nature de l’impôt réclamé 'Impôt de solidarité sur la fortune – Contribution exceptionnelle sur la fortune au titre de l’année 2012 – article 3 de la LFR pour 2012 – période 01-2012 à 12-2012", et renvoie à la proposition de rectification du 08-12-2015 ainsi qu’à la lettre de motivation du même jour pour les majorations et à l’article 1727 du code général des impôts pour les intérêts de retard.

La proposition du 8 avril 2016 ayant annulé partiellement la proposition de rectification du 8 décembre 2015 en ce qui concerne l’ISF 2013, 2014 et 2015, cette dernière reste valable pour l’ISF et la contribution exceptionnelle de l’année 2012. Contrairement à ce que soutient M^me Y, l’avis de mise en recouvrement ne comporte pas de mention inexacte, erronée et fallacieuse de la période d’imposition dans la mesure où la proposition de rectification du 8 décembre 2015 ne concerne plus que l’année 2012, ce qui est précisé sur l’avis de mise en recouvrement.

La proposition de rectification du 8 décembre 2015 comportait l’ensemble des indications nécessaires à la connaissance des impositions dues ainsi que les éléments de calcul des droits et pénalités appliquées. Elle indiquait en outre avec précision tous les articles du code général des impôts fondant les rectifications.

Enfin, M^me Y soutient que l’avis de mise en recouvrement du 16 avril 2016 ne comporte aucune signature identifiable, ce qui constitue une irrégularité de fond et de forme entraînant la nullité de l’acte, mais force est de constater que l’avis de mise en recouvrement versé au dossier tant par M^me Y (pièce n° 4) que par l’administration (pièce n°9) comporte, en bas à gauche, la mention 'Nom et qualité du signataire’ suivie de 'Le comptable public – Daniel Ballet chef de Service comptable’ et de la signature de l’intéressé. M^me Y a donc parfaitement pu identifier la personne qui lui a adressé cet acte.

Dans ces conditions, la demande d’annulation de l’avis de mise en recouvrement du 18 avril 2016 doit être rejetée.

7) Le manquement à l’obligation de loyauté de l’administration fiscale

M^me Y rappelle que la demande de renseignement fondée sur l’article 10 du Livre des procédures fiscales est non contraignante et reproche à l’administration fiscale d’avoir méconnu le devoir de loyauté à laquelle elle est tenue en l’absence d’information sur le caractère non contraignant des convocations qui lui ont été adressées.

Les quelques échanges de courriels produits par M^me Y (pièces n° 19 à 23) ne constituent pas des demandes de renseignements au sens de l’article L.10 du Livre des procédures fiscales mais de simples prises ou confirmations de rendez-vous et, en outre, ne concernent pas la procédure engagée à l’encontre de M^me Y et faisant l’objet de la présente instance :

— le premier courriel (pièce n° 19) est adressé à M. A Y dans le cadre de la succession de son père, déposée par les héritiers le 24 décembre 2014 ; il lui est simplement demandé de recontacter l’inspectrice de la brigade de fiscalité immobilière et une date de rendez-vous a été fixée (pièce n° 20) ;

— le deuxième courriel émane du service des impôts des entreprises de Toulouse Sud-Est et concerne le paiement différé des droits de succession (pièce n° 21) ; il est sans rapport avec l’imposition à l’ISF de M^me Y ;

— le troisième courriel (pièce n° 22) est une demande de rendez-vous de M. Y pour remettre

les déclarations d’ISF ainsi que des pièces complémentaires demandées, demande à laquelle il a été répondu par courriel (pièce n° 23).

Ce moyen ne saurait entraîner l’annulation de la procédure d’imposition et la décharge des impositions supplémentaires mises à la charge de M^me Y.

8) L’absence d’indication de la faculté de saisine de la Commission départementales de conciliation

L’article L.59 B du Livre des procédures fiscales prévoit que la Commission départementale de conciliation intervient 'en cas d’insuffisance des prix ou évaluations ayant servi de base aux droits d’enregistrement ou à la taxe de publicité foncière dans les cas mentionnés au 2 de l’article 667 du code général des impôts ainsi qu’à l’impôt de solidarité sur la fortune'.

M^me Y soutient qu’alors que le litige qui l’oppose à l’administration porte sur l’évaluation de plusieurs biens immobiliers ou de valeurs immobilières taxables à l’ISF et que les rectifications avaient été contestées, l’administration, dans sa réponse aux observations du contribuable du 26 février 2016 (pièce n° 3), s’est abstenue de lui proposer de saisir la Commission, ce qui l’a privée d’une garantie substantielle au sens de l’article L.80 CA du Livre des procédures fiscales.

Mais l’administration n’est pas tenue de proposer au contribuable, dans la réponse à ses observations, de recourir à la Commission lorsque celle-ci n’a manifestement pas compétence pour apprécier la contestation.

Tel est le cas en l’espèce, M^me Y ayant par l’intermédiaire de son conseil présenté des observations pour contester l’amende de 10.000 € par compte bancaire non déclaré et l’amende égale à 5 % du solde créditeur de ce même compte avec un minimum de 10.000 €, litige qui n’entrait pas dans le champ de compétence de la Commission départementale de conciliation.

Ce moyen ne saurait entraîner la décharge des impositions supplémentaires mises à la charge de M^me Y au titre de l’ISF 2012.

Sur la contestation des sanctions

M^me Y sollicite l’annulation des intérêts de retard aux motifs que les redressements sont infondés et que l’application de ces pénalités n’est pas motivée.

En l’espèce, les redressements sont jugés fondés.

Par ailleurs, l’administration fiscale a mis à la charge de M^me Y, en application des articles 1727 et 1728 du code général des impôts , un intérêt de retard au taux de 0,40 % par mois de retard et une pénalité de 10 % pour défaut de dépôt dans le délai légal des déclarations d’ISF.

Contrairement aux affirmations de M^me Y, l’administration a expressément motivé, dans la proposition de rectification du 8 décembre 2015, l’intérêt de retard et la majoration de 10 % mis à sa charge, dans un paragraphe IV 'Motivation des pénalités', en mentionnant les articles du code général des impôts et le calcul de chacune des pénalités (pièce n° 4 de l’administration).

Ne s’agissant pas d’une dissimulation, l’administration n’a pas fat usage d’une pénalité autre que celle sanctionnant le dépôt tardif des déclarations d’ISF. La preuve d’une dissimulation n’a donc pas à être rapportée.

La mise à la charge de M^me Y d’intérêts de retard a été effectuée selon les procédures en vigueur.

Enfin, en procédant à l’envoi de la proposition de rectification le 8 décembre 2015 puis à la mise en recouvrement des impositions supplémentaires le 18 avril 2016, l’administration a respecté les dispositions de l’article L.80 D du Livre des procédures fiscales en accordant à M^me Y le délai minimum de 30 jours lui permettant de faire valoir ses observations.

La demande de dégrèvement des sanctions mises à la charge de M^me Y doit être rejetée.

Sur les dépens et l’application de l’article 700 du code de procédure civile

M^me Y, partie principalement perdante, a été justement condamnée par le premier juge aux dépens de première instance..

Succombant en appel, elle sera condamné aux dépens d’appel et déboutée de sa demande formée en application des dispositions de l’article 700 du code de procédure civile.

La Direction générale des Finances publiques est en droit de réclamer l’indemnisation des frais non compris dans les dépens qu’elle a dû exposer à l’occasion de cette procédure. M^me Y sera donc tenue de lui payer la somme de 3 000 € en application des dispositions de l’article 700 du code de procédure civile.

PAR CES MOTIFS,

LA COUR,

Confirme le jugement du Tribunal de grande instance de Toulouse en date du 28 juin 2018, sauf en ses dispositions relatives à l’assurance-vie ;

Statuant à nouveau sur ce point,

Dit n’y avoir lieu à statuer dans le cadre de la présente instance sur l’assurance-vie qui ne concerne pas l’ISF 2012 faisant l’objet de l’avis de mise en recouvrement du 18 avril 2016 ;

Y ajoutant,

Condamne M^me Y aux dépens d’appel ;

Condamne M^me Y à payer à la Direction générale des Finances publiques la somme de 3 000 € en application des dispositions de l’article 700 du code de procédure civile ;

Déboute M^me Y de sa demande formulée en application des dispositions de l’article 700 du code de procédure civile.

Le Greffier, Le Président,