Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société par actions simplifiée Magane a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 août 2016, ainsi que de l’amende fiscale qui lui a été infligée au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2015 sur le fondement de l’article 1759 du code général des impôts.

Par un jugement n° 2101786 du 13 juillet 2023, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté de sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 24 juillet 2023, la société Magane, représentée par M^e Mattei, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement du 13 juillet 2023 du tribunal administratif de Montpellier ;

2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 août 2016, ainsi que de l’amende fiscale qui lui a été infligée au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2015 sur le fondement de l’article 1759 du code général des impôts ;

3°) de mettre à la charge de l’État une somme de 4 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- le jugement est irrégulier, dès lors que la réponse apportée par le tribunal au moyen tiré de la méconnaissance de l’obligation de neutralité et du principe d’impartialité de l’administration fiscale imposés par les dispositions de l’article L. 100-2 du code des relations entre le public et l’administration, lesquelles qui ne sont en outre pas visées, est incomplète et insuffisamment motivée ;

- le jugement est entaché de contradictions de motifs, d’erreurs de droit et de qualification juridique des faits, s’agissant de l’examen du moyen tiré de la méconnaissance des articles L. 13 et L. 47 du livre des procédures fiscales et de l’absence d’engagement de vérifications distinctes ;

- il est entaché d’erreurs de droit, de dénaturations, d’omissions à statuer et d’insuffisance de motivation, s’agissant de sa réponse aux moyens tirés de la méconnaissance de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales et de l’article 47 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne ;

- il est entaché d’erreurs de droit et de qualification juridique des faits, de dénaturations et de contradictions de motifs, s’agissant de sa réponse aux moyens relatifs au rejet de la comptabilité ;

- il est entaché d’erreurs de droit et de qualification juridique des faits, de dénaturations et d’omissions à statuer, s’agissant des moyens relatifs à la méthode de reconstitution des recettes des stands saisonniers ;

- il est entaché de dénaturations, d’omissions à statuer et de contradictions de motifs, s’agissant des moyens relatifs à la taxe sur la valeur ajoutée déductible se rapportant à la convention d’assistance et de prestations de services conclue avec la société Benama ;

- il est entaché d’erreurs de droit et de qualification juridique des faits, de dénaturations, d’omissions à statuer et d’insuffisances de motivation, s’agissant de sa réponse aux moyens relatifs au coefficient d’admission nul ;

- l’administration a méconnu l’obligation de neutralité et le principe d’impartialité imposés par l’article L. 100-2 du code des relations entre le public et l’administration, tant dans leurs aspects objectifs que subjectifs, dès lors que le vérificateur a participé, un mois seulement avant l’envoi de l’avis de vérification, à des opérations de perquisition et de saisie menées par les services de la gendarmerie nationale dans ses propres locaux ;

- elle a méconnu les articles L. 13 et L. 47 du livre des procédures fiscales, en engageant une vérification de comptabilité unique, alors que ses activités saisonnières étaient distinctes de son activité principale ;

- la procédure d’imposition est irrégulière, dès lors que le service a implicitement mis en œuvre la procédure de répression des abus de droit, sans la mettre en mesure de bénéficier des garanties attachées à la procédure prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales ;

- en ne communiquant pas le procès-verbal de réquisition du 5 septembre 2016, l’intégralité des documents comptables saisis lors de la perquisition du 6 septembre 2016 et des procès-verbaux d’audition de salariés et en lui communiquant la copie incomplète de sept procès-verbaux d’audition obtenus auprès de l’autorité judiciaire dans le cadre du droit de communication, l’administration a méconnu l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales, ainsi que l’article 47 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne ;

- le service ne pouvait rejeter la comptabilité des trois activités accessoires et saisonnières, qui n’était pas distincte de celle du supermarché, qui est à l’origine de plus de 98,30 % du chiffre d’affaires hors taxe comptabilisé et qui n’est entachée d’aucune irrégularité ;

- le rejet de la comptabilité n’est pas justifié, dès lors que les trois stands représentaient une partie infime du chiffre d’affaires total déclaré, que les documents saisis permettaient de justifier l’ensemble des recettes régulièrement comptabilisées et d’identifier les recettes journalières et que la reconstitution subséquente aboutit à des écarts insignifiants par rapport aux recettes comptabilisées ;

- la reconstitution de recettes est erronée, dès lors que le stand « articles de plein air » n’avait pas de fournisseurs exclusifs, que les taux de marge retenus pour ce stand ne sont pas représentatifs, que le service n’a pas appliqué d’abattement pour casse et pertes et qu’il utilise une facture pour reconstituer le chiffre d’affaires correspondant, dont il a par ailleurs refusé la déduction ;

- la reconstitution est également erronée, dès lors que le stand de vins régionaux, qui visait à promouvoir la dégustation gratuite de vins locaux, ne procédait qu’à des ventes occasionnelles, qu’il ne conservait pas de stock d’une année sur l’autre, que le service n’a pas appliqué d’abattement pour casse, ni retenu d’offerts ou de consommation du personnel sur trois types de vin, et qu’il a fait une confusion entre les vins « Muscat CRD 75 cl » et « Muscat sec » ;

- tel est également le cas de la reconstitution du chiffre d’affaires du stand rôtisserie, dès lors que ce dernier n’avait pas de fournisseurs exclusifs de poulets, que le taux de perte de seulement 10 % et les prix retenus sans application de remises ou de rabais sont erronés, que les rétrocessions du rayon « pain viennoiserie » ne concernaient pas que des baguettes de pain, qu’un maximum de 1 612 sandwichs étaient vendus par saison en 2014 et 2015, que la rôtisserie n’en vendait plus en 2016, que le stand n’était pas ouvert sept jours sur sept, d’avril à août, et que les ventes de poulets rôtis représentaient 60 % des ventes ;

- les bases d’imposition reconstituées, qui reposent sur une méthode radicalement viciée ou excessivement sommaire, sont exagérées et les écarts avec l’ensemble des recettes comptabilisées et déclarées sont insignifiants ;

- elle était en droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les prestations qui ont été fournies par la société Benama en exécution d’une convention signée le 1er juin 2010, dès lors que ces prestations étaient réelles et que l’administration n’apporte pas la preuve de l’absence d’intérêt économique et du caractère excessif des sommes versées ;

- tel est également le cas de la taxe sur la valeur ajoutée correspondant aux achats d’une machine à emballer à cloche sous vide, de vêtements, ainsi que de deux tables et d’un barbecue à gaz, qui ont été effectués pour les besoins de l’entreprise ; la facture correspondant à ce dernier achat a d’ailleurs été utilisée par l’administration dans le cadre de la reconstitution du chiffre d’affaires du stand « articles de plein air » ;

- elle doit être déchargée des majorations pour manquement délibéré et manœuvres frauduleuses, ainsi que l’amende fiscale pour non désignation des bénéficiaires des distributions, en conséquence des irrégularités affectant la procédure d’imposition et du caractère infondé des rectifications ;

- elle sollicite l’application de l’article L. 80 CA du livre des procédures fiscales, dans l’hypothèse où la cour reconnaîtrait une ou plusieurs irrégularités au regard de la procédure d’imposition.

Par un mémoire en défense, enregistré le 24 janvier 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement prononcé en cours d’instance, d’un montant de 535 euros, et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il soutient que :

- le litige n’a plus d’objet à hauteur du montant du dégrèvement prononcé le 23 janvier 2024 ;

- aucun des moyens soulevés par la société appelante n’est fondé.

Par une ordonnance du 2 août 2024, la clôture de l’instruction a été fixée au 1er octobre 2024.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Lafon,

- et les conclusions de M^me Fougères, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La société Magane exploite un supermarché sous l’enseigne commerciale Intermarché à Gruissan (Aude) et, de façon saisonnière, trois stands de rôtisserie, articles de plein air et vins régionaux dans la galerie marchande du supermarché. Elle a fait l’objet d’une vérification de comptabilité, portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, étendue au 31 août 2016 en matière de taxe sur la valeur ajoutée, à l’issue de laquelle l’administration fiscale a reconstitué son chiffre d’affaires réalisé dans le cadre de l’exploitation des trois boutiques saisonnières. Elle a été en conséquence assujettie à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 août 2016. L’administration lui a, par ailleurs, infligé, sur le fondement de l’article 1759 du code général des impôts, une amende fiscale pour non désignation des bénéficiaires des distributions procédant de cette reconstitution, au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2015. La société Magane fait appel du jugement du 13 juillet 2023 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces rappels, à l’exclusion de ceux portant sur la période correspondant à l’année 2013, et de cette amende fiscale.

Sur l’étendue du litige :

2. Par décision du 23 janvier 2024, postérieure à l’introduction de la requête d’appel, le directeur de contrôle fiscal Sud-Pyrénées a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence de la somme totale de 535 euros, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été réclamés à la société Magane au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 août 2016. Les conclusions de la requête relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

Sur le surplus des conclusions en décharge :

En ce qui concerne la régularité du jugement attaqué :

3. En premier lieu, aux termes de l’article L. 9 du code de justice administrative : « Les jugements sont motivés ». Il résulte des motifs mêmes du jugement attaqué que le tribunal administratif de Montpellier, qui n’était pas tenu de répondre à l’ensemble des arguments soulevés par la société Magane, a expressément répondu, et de manière suffisante, aux moyens tirés de la méconnaissance de l’obligation de neutralité et du principe d’impartialité de l’administration fiscale, de la méconnaissance de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales et de l’article 47 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, ainsi qu’aux moyens relatifs à la méthode de reconstitution des recettes de ses boutiques saisonnières, au coefficient d’admission nul et à la taxe sur la valeur ajoutée déductible se rapportant à une convention d’assistance et de prestations de services conclue avec la société Benama.

4. En deuxième lieu, aux termes de l’article R. 741-2 du code de justice administrative : « La décision (…) contient (…) les visas des dispositions législatives ou réglementaires dont elle fait application (…) ». La circonstance que le jugement attaqué ne mentionne, ni dans ses visas, ni dans ses motifs, l’article L. 100-2 du code des relations entre le public et l’administration est sans incidence sur sa régularité, dès lors qu’il n’en a pas fait application.

5. En troisième et dernier lieu, il appartient au juge d’appel de se prononcer directement sur les moyens dont il est saisi dans le cadre de l’effet dévolutif de l’appel. La société Magane ne peut donc utilement se prévaloir, pour contester le jugement attaqué, de ce que les premiers juges auraient entaché leur jugement de plusieurs erreurs de droit et de qualification juridique des faits et dénaturé à plusieurs reprises les faits et les pièces du dossier. De la même manière, les moyens tirés de ce que le jugement attaqué serait entaché de contradictions de motifs, qui affectent son bien-fondé, ne relève pas de l’office du juge d’appel, auquel il revient, en l’espèce, de se prononcer directement sur les conclusions en décharge des impositions contestées.

6. Il résulte de ce qui précède que la société Magane n’est pas fondée à soutenir que le jugement serait entaché d’irrégularité.

En ce qui concerne le bien-fondé du jugement attaqué :

S’agissant de la taxe sur la valeur ajoutée :

7. Aux termes de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales : « L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou de la notification prévue à l’article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ».

8. L’obligation ainsi faite à l’administration fiscale de tenir à la disposition du contribuable qui le demande, avant la mise en recouvrement d’impositions établies au terme d’une procédure de rectification contradictoire ou par voie d’imposition d’office, les documents ou copies de documents qui contiennent les renseignements qu’elle a utilisés pour procéder aux redressements correspondants, sauf dans le cas où ces renseignements sont librement accessibles au public, permet au contribuable de vérifier l’authenticité de ces documents et d’en discuter la teneur ou la portée et constitue ainsi une garantie pour l’intéressé. Cette obligation ne peut toutefois porter que sur les documents originaux ou les copies de ces documents effectivement détenus par les services fiscaux. Par suite, dans le cas où l’administration, dans l’exercice de son droit de communication, a pris des copies des documents détenus par un autre service, elle est tenue, en principe, de mettre l’intégralité de ces copies à la disposition du contribuable. Cependant, l’obligation du secret professionnel prévu à l’article L. 103 du livre des procédures fiscales, peut faire obstacle à la communication par l’administration à un contribuable de renseignements concernant un tiers, sans le consentement de celui-ci ou de toute personne habilitée à cet effet. Dès lors, des redressements fondés sur des documents dont les copies détenues par les services fiscaux n’ont été communiquées au contribuable qu’après occultation des informations couvertes par un tel secret peuvent être régulièrement établis.

9. Il résulte de l’instruction que les services de la gendarmerie nationale ont procédé, le 6 septembre 2016, dans le cadre d’une commission rogatoire délivrée par le tribunal de grande instance de Narbonne, à des opérations de perquisitions et de saisies au sein des locaux de la société Magane. L’administration fiscale s’est expressément prévalue, dans sa proposition de rectification du 17 juillet 2017, des documents saisis et des témoignages recueillis à cette occasion, qu’elle a pu consulter grâce à l’exercice du droit de communication auprès de l’autorité judiciaire prévu à l’article L. 101 du livre des procédures fiscales. Parmi ces documents, figuraient les procès-verbaux d’audition de salariés du supermarché exploité par la société Magane, établis par la section de recherche de Montpellier de la gendarmerie nationale, un procès-verbal d’investigations rédigé le 27 mars 2017 et des bordereaux journaliers récapitulatifs du chiffre d’affaires réalisé. Dans le cadre des observations qu’elle a présentées le 8 septembre 2017, la société Magane a demandé au service, sur le fondement de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales, de lui communiquer l’ensemble des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels il s’est fondé pour établir les impositions en cause. Pour répondre à cette demande, le vérificateur a joint à la réponse aux observations du contribuable du 13 octobre 2017 sept procès-verbaux d’audition de salariés du magasin, le procès-verbal d’investigations du 27 mars 2017 et douze bordereaux de recettes journaliers. Par un courrier du 30 janvier 2018, faisant suite à une nouvelle demande de communication de la société, le service vérificateur lui a indiqué qu’il lui avait communiqué l’ensemble des éléments dont il a fait état dans la proposition de rectification.

10. Dans l’hypothèse où l’administration fiscale estime que certains documents ou certaines copies de documents qui se trouvent en sa possession et qu’elle a utilisés pour fonder un redressement ne peuvent être communiqués au contribuable qu’après occultation des informations couvertes par un secret protégé par la loi, il lui appartient, dans tous les cas, d’apporter des éléments d’information appropriés sur la nature des passages occultés et les raisons de leur occultation.

11. Il est constant que les copies des sept procès-verbaux d’audition qui ont été communiquées à la société Magane, et dont il a été tenu compte pour fonder les rectifications en litige, comportent, parmi les réponses apportées par les salariés, de nombreux passages qui ont été occultés, représentant, selon les documents, jusqu’à la majeure partie de ces réponses. L’administration, qui n’a mentionné aucune information sur ce point dans ses réponses du 13 octobre 2017 et du 30 janvier 2018, se borne à indiquer, devant le tribunal et la cour, qu’il s’agit de « passages couverts par l’obligation du secret professionnel nécessaire au respect de la vie privée d’un tiers pour les questions des officiers de police judiciaire concernant des demandes d’avis et ne relevant pas d’un fait ». Toutefois, les avis personnels exprimés par les salariés auditionnés sur les pratiques liées au fonctionnement des trois stands saisonniers ne relèvent pas, par nature, d’autant moins à l’égard de leur employeur, des informations couvertes par le secret professionnel ou un autre secret protégé par la loi, faisant obstacle à leur communication à la contribuable. Ces avis peuvent, en revanche, révéler des éléments relatifs aux pratiques et conditions d’exploitation de l’entreprise, comme le confirment d’ailleurs les passages des sept procès-verbaux en cause, dont le contenu a été dévoilé par les parties. Dans ces conditions, la société Magane est fondée à soutenir que les obligations qui découlent des dispositions de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales ont été méconnues du fait de la communication de procès-verbaux d’audition en grande partie occultés et, par voie de conséquence, dès lors que cette irrégularité l’a privée d’une garantie, à solliciter la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée restant en litige.

S’agissant de l’amende prononcée sur le fondement de l’article 1759 du code général des impôts :

12. Aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (…) ». L’article 110 du même code dispose que : « Pour l’application du 1° du 1 de l’article 109 les bénéfices s’entendent de ceux qui ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés (…) ». Aux termes de l’article 117 de ce code : « Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu’il résulte des déclarations de la personne morale visées à l’article 116, celle-ci est invitée à fournir à l’administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l’excédent de distribution. / En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l’application de la pénalité prévue à l’article 1759 ». Aux termes enfin de l’article 1759 du même code : « Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l’impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l’intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l’identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées (…) ».

13. Les dispositions de l’article 1759 du code général des impôts instaurent une pénalité fiscale sanctionnant le refus par une personne morale de révéler l’identité des bénéficiaires d’une distribution de revenus. Cette pénalité est distincte de l’impôt sur les sociétés et ne peut être regardée comme une pénalité correspondant à cet impôt. La personne sanctionnée par cette pénalité peut contester son principe, son montant et la procédure propre à la pénalité. En revanche, elle ne peut utilement se prévaloir de moyens relatifs à la procédure d’imposition ayant conduit à mettre à sa charge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés. Par suite, l’irrégularité de la procédure d’imposition au terme de laquelle l’administration fiscale a établi des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés est sans incidence sur la régularité et le bien-fondé de la pénalité prévue par l’article 1759 du code général des impôts. Ainsi, les moyens soulevés par la société Magane, tirés des irrégularités qui auraient vicié la procédure de vérification de comptabilité dont elle a fait l’objet, sont inopérants.

14. Il appartient, en revanche, à la cour, au regard de la règle rappelée au point précédent, de se prononcer sur ceux des moyens relatifs au bien-fondé des impositions mises à la charge de la société Magane, ou de la société Benama, en sa qualité de société mère du groupe fiscalement intégré auquel appartient la société requérante, qui sont susceptibles d’avoir une incidence sur le montant des revenus regardés comme distribués et donc sur celui de l’amende en litige, laquelle a été prononcée au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2015.

Quant au rejet de la comptabilité :

15. En premier lieu, il résulte de l’instruction que les stands « rôtisserie » et « articles de plein air » disposaient, chacun, d’une caisse enregistreuse. Un ticket Z récapitulatif des encaissements par demi-journée était systématiquement édité et placé dans une enveloppe avec la recette correspondante. La recette quotidienne du stand de vins régionaux était ajoutée à l’enveloppe, avec une feuille sur laquelle elle était reportée. Chaque enveloppe était remise à la cheffe caissière, qui la transmettait ensuite au directeur du magasin. Ce dernier retranscrivait de façon manuscrite la recette du jour sur un bordereau papier récapitulatif, qui était enfin transmis à la comptable qui enregistrait, au vu de ce document, les montants en comptabilité. Dans ces conditions, alors même que le chiffre d’affaires ainsi comptabilisé était, en dernier lieu, englobé dans celui du supermarché, c’est à bon droit que l’administration a estimé que l’activité exercée à partir des trois boutiques saisonnières était distincte, d’un point de vue comptable, de l’activité principale de la société Magane. La seule circonstance que les recettes de cette activité accessoire représentaient moins de 1,70 % du chiffre d’affaires global de la société Magane ne faisait pas obstacle à ce que l’administration fiscale puisse rejeter la comptabilité ainsi établie distinctement.

16. En second lieu, il résulte également de l’instruction que la société Magane n’a pas conservé les tickets Z récapitulatifs des encaissements par demi-journée réalisés dans les boutiques « rôtisserie » et « articles de plein air » et que le stand de vins régionaux ne disposait pas de caisse enregistreuse, le vendeur déposant directement les sommes encaissées dans une simple boîte métallique. L’ensemble des recettes des trois boutiques étaient comptabilisées globalement en fin de journée à partir de bordereaux récapitulatifs des recettes quotidiennes, établis de façon manuscrite et opérant seulement une ventilation en fonction des taux de taxe sur la valeur ajoutée de 5,5 % et de 20 %, du mode de paiement, et du nombre de clients. Dès lors que la société Magane n’est pas en mesure de justifier le détail des ventes, ces éléments caractérisent, à eux-seuls, l’existence de graves irrégularités entachant la comptabilité de cette dernière et son absence de caractère probant.

17. Il résulte de ce qui a été dit aux deux points précédents que, alors même que l’insuffisance de déclaration relative aux trois boutiques saisonnières ne représenterait qu’une faible proportion de son chiffre d’affaires total, la société Magane n’est pas fondée à soutenir que le service ne pouvait reconstituer les recettes afférentes à cette activité accessoire après avoir rejeté la comptabilité correspondante.

Quant à la reconstitution de recettes :

18. En premier lieu, pour reconstituer le chiffre d’affaires du stand « articles de plein air », qui proposait à la vente des articles de plage, des vêtements légers, des accessoires de mode, des cartes postales et des articles cosmétiques, le service vérificateur a pris en compte l’ensemble des achats revendus qui avaient été enregistrés au compte boutique, ainsi que ceux qui avaient été comptabilisés au grand livre fournisseurs, mais qui, bien que provenant de fournisseurs exclusifs de ce stand, n’étaient pas enregistrés au compte boutique. Il a ensuite appliqué au montant total des achats revendus les taux de marge moyens pratiqués par le supermarché sur ses rayons textiles, bazar et hygiène, qui ont été déterminés à partir d’un relevé de prix réalisé sur place le 27 juin 2017 et de documents de gestion établis par la société pour valoriser le retour des marchandises invendues.

19. Les seules déclarations de la responsable du rayon magasin-général, qui sont mentionnées dans un procès-verbal d’audition du 14 mars 2017, selon lesquelles, d’une part, un des fournisseurs du stand « articles de plein air » ne lui était pas exclusif, d’autre part, elle pensait avoir réalisé une marge de 11,55 % sur l’année 2017 ne suffisent pas à remettre en cause les constatations du vérificateur, qui reposent sur les données propres à l’exploitation pour les exercices vérifiés. A ce titre, la société appelante n’apporte aucun autre élément permettant de confirmer que les articles en cause, eu égard à leur nature et alors d’ailleurs qu’ils étaient directement livrés au stand « articles de plein air », étaient également vendus dans le supermarché. Enfin, il ne résulte pas de l’instruction que la reconstitution opérée par le service aurait abouti à des résultats non réalistes, du seul fait qu’il n’a pas pris en compte des taux de casse ou de perte, évoqués de façon imprécise par deux salariées, alors que les produits proposés à la vente n’étaient pas particulièrement exposés, que chaque fournisseur était tenu de reprendre, en fin de saison, les articles invendus et que, par ailleurs, la société Magane s’est refusée, au cours des opérations de contrôle, à indiquer les références de certains de ses fournisseurs.

20. En deuxième lieu, pour reconstituer le chiffre d’affaires de la boutique de vins régionaux, le service a, dans un premier temps, identifié le type de bouteilles qui étaient proposées à la vente sur le stand, lesquelles ne provenaient que d’un seul fournisseur, à partir des mentions figurant sur les factures émises par ce dernier. Il a, dans un deuxième temps, déterminé, parmi ces références, le nombre de bouteilles revendues dans l’année par la société Magane, à partir des quantités constituées par le stock initial et les achats de l’année, à l’exclusion des bouteilles restant en stock en fin d’exercice ou qui avaient été offertes par le fournisseur. Le vérificateur a, dans un troisième temps, estimé que le nombre de bouteilles vendues sur le stand, qui était ouvert du 1er juillet au 31 août, correspondait à la différence entre ce volume reconstitué et la quantité de bouteilles vendues par le magasin, apparaissant dans le logiciel de caisse, à laquelle il a été ajouté les bouteilles restant en stock. Il a enfin appliqué à ce nombre de bouteilles le prix de vente constaté dans les données issues de ce même logiciel.

21. Les allégations de la société Magane, selon lesquelles le stand de vins régionaux, de petite taille, visait principalement à promouvoir la dégustation gratuite des vins de son fournisseur local, ne permettent pas de remettre en cause les constatations du service, s’agissant de l’existence d’une activité de vente de ces vins au sein de ce stand et des volumes vendus. Par ailleurs, les seules circonstances, invoquées pour la première fois devant la cour, que le stand n’aurait pas conservé de stock d’une année sur l’autre, que le service n’a pris en compte aucune perte et qu’il n’a pas retenu d’offerts et de consommation du personnel sur trois types de vin ne suffisent pas à considérer que la reconstitution ne serait pas réaliste. Enfin, il résulte de l’instruction que la mention, en page 12 de la proposition de rectification du 17 juillet 2017, relative à l’absence de vente de « Muscat CRD 75 cl » au titre des exercices 2014 et 2015, constitue une simple erreur de plume qui n’a eu aucune incidence sur le résultat de la reconstitution.

22. En troisième lieu, pour reconstituer le chiffre d’affaires du stand « rôtisserie », le vérificateur a, en premier lieu, pris en compte les recettes issues de la vente, d’une part, de poulets rôtis, déterminées à partir, notamment, de la différence entre le nombre estimé d’achats revendus de poulets, au cours de chaque exercice, et le nombre de ventes comptabilisées dans le logiciel de caisse durant la même période, d’autre part, de produits identifiés comme destinés à la boutique, pour lesquels il a tenu compte des factures d’achats correspondantes. Un taux de perte de 10 % a été appliqué à l’ensemble de ces produits et un taux supplémentaire de 30 % de perte a été déduit des écarts constatés avec les ventes comptabilisées de poulets. Le vérificateur a, en second lieu, déterminé le chiffre d’affaires des autres produits proposés par la rôtisserie, constitués par des plats cuisinés, du pain, des sandwichs et des boissons, à partir de deux plats connus et proposés tous les jours, des rétrocessions comptabilisées du rayon « pain viennoiserie » au rayon « rôtisserie », dont une proportion de deux tiers a été rattachée aux baguettes revendues en l’état, d’une répartition, pour le dernier tiers, de deux sandwichs par baguette et, enfin, d’un achat de boisson pour deux sandwichs vendus.

23. D’une part, il ressort des mentions de la proposition de rectification du 17 juillet 2017 que, contrairement à ce que soutient la société Magane, le vérificateur n’a pas retenu que les trois fournisseurs de poulets du stand « rôtisserie » étaient des fournisseurs exclusifs. Par ailleurs, il ne résulte pas de l’instruction que la proportion de 5 %, retenue par le service, de poulets provenant de ces fournisseurs et vendus au rayon « boucherie traditionnelle » du supermarché ne tiendrait pas compte de la réalité de l’exploitation. Il en est de même de l’évaluation à 10 % du taux de perte retenu pour la reconstitution ou de l’absence de prise en compte de remises ou de rabais. D’autre part, en se bornant à se prévaloir des déclarations d’une salariée, la société Magane ne remet pas en cause les proportions fixées contradictoirement au cours des opérations de contrôle, selon lesquelles deux tiers des rétrocessions concernaient des baguettes revendues en l’état et une baguette permettait la confection de deux sandwichs. De la même manière, l’attestation d’un salarié, selon laquelle les ventes de poulets rôtis représenteraient 60 % des ventes, ne remet pas en cause le caractère réaliste de la reconstitution opérée par le service, qui aboutit à une proportion sensiblement égale à 45 % et qui a été établie à partir des données objectives de l’exploitation, en tenant compte des remarques du dirigeant de la société Magane. Enfin, la circonstance que le vérificateur aurait commis une erreur dans les périodes d’ouverture du stand est sans incidence sur le bien-fondé de la reconstitution opérée principalement à partir des achats revendus, compte tenu, notamment, du caractère limité de cette erreur et de la nature des produits vendus.

24. Dans l’ensemble de ces conditions, l’administration, qui a suffisamment pris en considération les conditions réelles de l’exploitation, doit être regardée comme apportant la preuve du bien-fondé de la reconstitution du chiffre d’affaires des boutiques saisonnières de la société Magane, qui n’est pas exagérée et qui ne repose pas sur une méthode radicalement viciée dans son principe ou excessivement sommaire. Est, à ce titre et compte tenu de ce qui a été dit aux points 15 et 17, sans incidence la circonstance que l’insuffisance de déclaration relative à ces boutiques représente une faible proportion du chiffre d’affaires total de la société.

Quant aux autres moyens soulevés par la société Magane :

25. Les moyens, soulevés par la société Magane, relatifs à la contestation des rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible, qui portent d’ailleurs, en particulier, sur la période correspondant à l’année 2014, sont sans incidence sur le bien-fondé de l’amende fiscale qui lui a été infligée au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2015 sur le fondement de l’article 1759 du code général des impôts.

26. Il résulte de ce qui a été dit aux points 13 à 25 que la société Magane n’est pas fondée à demander la décharge de l’amende pour non désignation des bénéficiaires des distributions procédant de la reconstitution de son chiffre d’affaires au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2015, qui lui a été infligée sur le fondement de l’article 1759 du code général des impôts.

27. Il résulte de tout ce qui précède que la société Magane est seulement fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 août 2016 et qui restent en litige, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens de la requête propres à ces rappels. Dès lors, ce jugement doit être réformé dans cette mesure et la société Magane doit être déchargée de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que des pénalités correspondantes. Tel n’est, en revanche, pas le cas de l’amende prononcée sur le fondement de l’article 1759 du code général des impôts.

Sur les frais liés au litige :

28. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l’État, qui n’est pas dans la présente instance la partie perdante pour l’essentiel, le versement de quelque somme que ce soit sur leur fondement.

D É C I D E :

Article 1er : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la société Magane à concurrence du dégrèvement de 535 euros prononcé en cours d’instance.

Article 2 : La société Magane est déchargée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 août 2016, ainsi que des pénalités correspondantes.

Article 3 : Le jugement n° 2101786 du 13 juillet 2023 du tribunal administratif de Montpellier est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête présentée par la société Magane est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiée Magane et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Occitanie.

Délibéré après l’audience du 18 décembre 2025, où siégeaient :

M. Faïck, président,

M. Lafon, président-assesseur,

M^me Crassus, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 31 décembre 2025.

Le rapporteur,

N. Lafon

Le président,

F. Faïck

La greffière,

E. Ocana

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,