COUR ADMINISTRATIVE D’APPEL

DE VERSAILLES

N° 11VE02931

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Société FRANCE TELECOM

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M^me Signerin-Icre

Président

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M. Huon

Rapporteur

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M. Coudert

Rapporteur public

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Audience du 4 novembre 2014

Lecture du 18 novembre 2014

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Code PCJA : 19-04-01-04-03-01

19-04-02-01-03-01-01

Code Lebon : C

RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

La Cour administrative d’appel de Versailles

3^e Chambre

Vu la requête, enregistrée le 2 août 2011, présentée pour la société FRANCE TELECOM, dont le siège est 6 place d’Alleray à XXX, par M^e Eric Quentin, avocat ; la société FRANCE TELECOM demande à la Cour :

1° d’annuler le jugement n° 0812486 du 1^er juin 2011 du Tribunal administratif de Montreuil en tant que, par ce jugement, le tribunal n’a que partiellement fait droit à sa demande tendant à la réduction des cotisations primitives et supplémentaires à l’impôt sur les sociétés et aux contributions additionnelles à cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre de ses exercices 1998 et 1999 ;

2° de prononcer la réduction desdites impositions ;

3° de mettre à la charge de l’Etat le somme de 30 000 euros sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Elle soutient que :

— s’agissant des rectifications opérées au niveau de la société FRANCE TELECOM :

par décision du 24 novembre 1998, l’Autorité de régulation des télécommunications (ART) a autorisé la société à exploiter la bande des 1800 MHz, historiquement utilisée par l’armée française, à charge pour elle de participer financièrement aux surcoûts engendrés par le remplacement accéléré des matériels militaires utilisant les fréquences de la bande en cause ; contrairement à ce qu’a estimé le service, cette participation financière, qui se distingue de la redevance, s’analyse comme une indemnité réparant un préjudice et n’a pas pour contrepartie l’acquisition d’un élément de l’actif immobilisé ; en outre, dans l’hypothèse où l’indemnité serait considérée comme la contrepartie de l’utilisation à titre privatif du domaine public, elle ne pourrait, en tout état de cause, donner lieu à la constatation d’un actif immobilisé, dès lors que les conditions posées par la jurisprudence, notamment les caractères de pérennité et de cessibilité, ne sont pas remplies en l’espèce ; c’est donc à tort que l’administration a remis en cause la déductibilité de la participation financière litigieuse au motif qu’elle ne constituait pas une charge ;

de même, les cartes SIM ne constituent pas des immobilisations au sens de la réglementation comptable et de la jurisprudence ; en effet, qu’il s’agisse d’abonnements ou de cartes prépayées, ces cartes ont une durée de vie incertaine que l’opérateur téléphonique ne maîtrise pas et sont, par ailleurs, rapidement frappées d’obsolescence en raison des constantes mutations technologiques ; la carte SIM ne constitue donc pas un élément durable du réseau de téléphonie mobile ; par ailleurs, elle est fondée à se prévaloir de la documentation administrative référencée 4 C-221 du 30 octobre 1997 qui précise que les petits matériels et logiciels d’une valeur unitaire n’excédant pas 2 500 francs peuvent être admis en charges au titre de leur exercice d’acquisition, étant relevé qu’il ne saurait lui être opposé que la fourniture des cartes SIM pour un prix nul ou symbolique constituerait son activité même ;

— s’agissant des rectifications opérées au niveau de la société France Telecom XXX :

c’est par une exacte application des dispositions de l’article du 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts que la société a provisionné en totalité sa créance sur la société HD Synergetics dont elle détenait 33 % du capital social dès lors que cette dernière ne déposait plus ses comptes depuis 1993, ne convoquait plus ses commissaires aux comptes, n’avait pas corrigé son inscription au registre du commerce et des sociétés Kbis lors de la démission de deux administrateurs en 1993 et avait subi la perte de plus de la moitié de son capital social ;

en ce qui concerne la remise en cause de la moins-value dégagée à l’occasion de la cession, au prix unitaire de 237 francs (36,13 euros), de ceux des titres de la société Computer Channel qu’elle avait acquis auprès de M. X au prix unitaire de 650 francs (99,09 euros), le service n’apporte pas la preuve, qui lui incombe, du caractère anormalement élevé du prix d’acquisition, faute d’avoir tenu compte du contexte de l’opération, ni d’une collusion avec M. X, circonstance qui, pourtant, conditionne la qualification d’acte anormal de gestion ;

— s’agissant des rectifications opérées au niveau de la société France Câbles et Radio (FCR) : la société fournit des prestations de service à ses filiales sises au Danemark, en Espagne en Suisse, en Egypte, au Vietnam, aux Pays-Bas, en Italie, au Salvador et au Mexique qui ont pour mission de construire et de développer les réseaux de télécommunication de ces pays ; elle est fondée à extourner de son résultat imposable en France les produits correspondants aux rémunérations perçues en contrepartie desdites prestations dès lors qu’elle dispose dans chacun de ces pays d’un établissement stable au sens des conventions fiscales conclues avec ces Etats : en effet, elle y dispose d’installations fixes (locaux des filiales), présentant un caractère de permanence (salariés détachés par roulement) au sein desquelles elle réalise tout ou partie de son activité ; de plus, elle y conduit des opérations de chantier ; s’agissant du Salvador, pays avec lequel la France n’a pas conclu de convention fiscale, elle y réalise un cycle commercial complet ;

— s’agissant des rectifications opérées au niveau de la société Telinvest : en janvier 1994, la société Telinvest a acquis, pour un montant global de 251 183 528 francs, les titres des sociétés Sogestel Contrôle Holding et Sogestel, les titres de la société Sogestel ayant ensuite été transférés à la société Sogestel Contrôle Holding ; l’opération de fusion, avec effet au 1^er septembre 1993, entre cette société et la société Telinvest a eu pour effet de faire apparaître sur les comptes de Telinvest un écart d’acquisition affecté en fonds de commerce pour 232 801 000 francs correspondant à l’estimation du réseau constitué par toutes les clientèles des sociétés du groupe Sogestel ; au titre de l’exercice 1995, le fonds de commerce a été entièrement déprécié par voie de provision, reconduite sur les exercices ultérieurs ; en premier lieu, contrairement à ce qu’a estimé le tribunal administratif, les conditions de déductibilité de la provision doivent être appréciées au titre de l’exercice clos en 1998, exercice rehaussé, et non au titre de l’exercice clos en 1995 ; or, en 1998, la provision était justifiée dans son principe et son montant compte tenu de la surévaluation du groupe Sogestel acquis en 1994 ainsi qu’en témoignent les procédures judiciaires qui ont suivi cette acquisition et d’un contexte économique défavorable sur la période 1995-1998 ayant entraîné une dégradation continue des comptes ; en deuxième lieu, le rehaussement ne peut être fondé sur la règle d’intangibilité du bilan d’ouverture de premier exercice non conformément à l’arrêt du Conseil d’Etat « Ghesquière » et à la décision du Conseil Constitutionnel n° 2010-78 QPC du 10 décembre 2010 ;

— s’agissant des rectifications opérées au niveau de la société Wanadoo Portails : cette société a fait l’acquisition en décembre 1995 de titres de la SA Multivision, société alors soumise à l’impôt sur les sociétés avant d’être transformée le 31 juillet 1997 en SNC placée sous le régime fiscal des sociétés de personnes ; cette transformation a eu pour effet de créer de nouveaux droits sociaux dans le patrimoine de la société vérifiée et c’est donc à la date de la transformation qu’il convient de se placer pour apprécier si la moins-value réalisée lors de la cession des titres relève du régime du court terme ou de celui du long terme ; en l’espèce, la cession des titres Multivision étant intervenue le 1^er juillet 1998, soit moins de deux ans après la modification de la forme sociale de la société Multivision, c’est par une exacte application des dispositions de l’article 39 duodecies du code général des impôts que la moins-value constatée lors de la cession a été placée sous le régime du court terme ; par ailleurs, cette pratique est conforme à l’interprétation contenue dans la réponse ministérielle Plaisait du 1^er avril 1998 qui, même si elle traite du cas de la transformation d’une société de personnes en une société de capitaux, est parfaitement transposable au cas particulier et est ainsi opposable à l’administration sur le fondement des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

— s’agissant des intérêts de retard établis au titre de l’exercice 1999 : elle est fondée à bénéficier de la tolérance légale au titre des rehaussements procédant du contrôle de la société FRANCE TELECOM et à solliciter à ce titre la décharge d’une somme de 1 276 405 euros ;

Vu le jugement attaqué ;

Vu le mémoire, enregistré le 3 juillet 2012, présenté par le ministre de l’économie et des finances, qui conclut :

1° au rejet de la requête de la société FRANCE TELECOM ;

2° par la voie de l’appel incident, à l’annulation des articles 1^er et 2 du jugement attaqué et à ce que soient remis à la charge de la société FRANCE TELECOM les droits et pénalités dont le tribunal a prononcé la décharge ;

Il soutient que :

— s’agissant des rectifications opérées au niveau de la société FRANCE TELECOM :

la participation financière à la prise en charge des surcoûts engendrés par le remplacement accéléré des matériels militaires constitue, au même titre que les redevances, la contrepartie du droit d’utiliser la bande des 1800 MHz et doit ainsi être comptabilisée en immobilisation incorporelle ; à cet égard, l’annexe 4 de la décision de l’ART assimile la participation financière en cause aux redevances versées de sorte qu’elles constituent, au même titre que les redevances, un élément du prix d’utilisation de la bande de fréquence concernée ; au surplus, il apparaît, en particulier, que l’autorisation d’exploitation constitue un droit identifiable source d’avantages économiques futurs et la circonstance que la société n’ait pas à un droit acquis à son renouvellement ne remet pas en cause son caractère pérenne dans la mesure où la durée initiale est suffisamment longue ; en outre, l’absence de cessibilité n’interdit pas de retenir la qualification d’immobilisation incorporelle, comme l’a d’ailleurs retenu en l’espèce le comité d’urgence du conseil national de la comptabilité dans son avis du 9 janvier 2002 ; au demeurant, la cession des fréquences 1800 MHz est envisagée et a fait l’objet d’une consultation publique ;

la société ne démontre pas qu’eu égard aux conditions d’engagement de ses clients, la durée d’utilisation des cartes SIM serait inférieure à un an alors qu’elle recommande une durée de vie de deux ans dans les contrats conclus avec les sociétés de commercialisation ; par ailleurs, elle ne peut se prévaloir de la documentation administrative référencée 4 C-221 du 30 octobre 1997 dès lors que les cartes SIM sont une composante indissociable de son activité de fourniture de prestations de services de télécommunication ;

— s’agissant des rectifications opérées au niveau de la société France Telecom XXX

en l’absence de preuve de difficultés financières de la société HD Synergetics, lesquelles ne ressortent pas des seules circonstances invoquées par l’appelante, auprès de laquelle la société FTEB n’a effectué aucune démarche en vue du recouvrement de sa créance, pourtant d’un montant élevé, c’est à bon droit que le vérificateur a estimé que la provision relative à cette créance n’était pas déductible ;

en ce qui concerne la remise en cause de la moins-value dégagée à l’occasion de la cession, au prix unitaire de 237 francs (36,13 euros), de ceux des titres de la société Computer Channel qu’elle avait acquis auprès de M. X au prix unitaire de 650 francs (99,09 euros), le service a démontré, au moyen de méthodes admises par la jurisprudence, tant le caractère excessif du prix d’acquisition que l’intention d’octroyer une libéralité à l’intéressé, circonstance qui, au demeurant, ne conditionne pas l’existence d’un acte anormal de gestion ; à cet égard, la société, qui était en mesure d’effectuer les études nécessaires, ne pouvait ignorer la valeur réelle des titres en cause ; en outre, étant déjà actionnaire majoritaire de la société Computer Channel, elle ne peut se prévaloir du contexte et, en particulier, de sa volonté de mener à bien des projets de développements ambitieux dans le domaine du multimédia ; enfin, et en tout état de cause, la société ne démontre pas l’existence, pour elle, d’une contrepartie équivalente à la surévaluation des titres en cause ;

— s’agissant des rectifications opérées au niveau de la société France Câbles et Radio (FCR) : il ressort des pièces communiquées que les prestations d’assistance fournies par la société FCR à ses filiales se limitent à une simple mise à disposition de personnel et/ou à un transfert de savoir-faire ; la société FCR n’est en revanche titulaire d’aucun contrat de construction de réseau de télécommunications à l’étranger et n’encaisse à ce titre aucune recette pas plus qu’elle n’a souscrit de contrat de sous-traitance avec ses filiales et les seules opérations de supervision de chantier ne sont pas susceptibles de constituer un établissement stable ; en outre, le personnel détaché travaille pour le compte des filiales et non de la société FCR ; les locaux sis à l’étranger sont mis à la disposition des expatriés par les filiales locales pour lesquelles ils travaillent et ne sont donc pas utilisés par la société FCR qui, de plus, ne dispose sur place, ni de services propres ni de comptabilité distincte de celle du siège ; par ailleurs, les experts missionnés par la société le sont à titre temporaire et pour des durées brèves ; de surcroît, en vertu des conventions bilatérales, les redevances de savoir-faire ne sont imposables qu’en France, lieu du fait générateur de ces redevances ; s’agissant du Salvador, avec lequel aucune convention fiscale n’a été conclue, les prestations réalisées par la société FCR sont imposables en France en vertu de la loi interne ; en ce qui concerne le Mexique, la société ne justifie pas des chiffres avancés dans sa demande de dégrèvement complémentaire ; enfin, la société FCR n’est pas soumise à l’impôt sur les sociétés dans chacun des Etats concernés, n’y déclare pas ses résultats et récupère la TVA ayant grevé les charges relatives aux prestations rendues à ses filiales de sorte qu’elle considère implicitement ne pas y disposer d’établissements stables ;

— s‘agissant des rectifications opérées au niveau de la société Telinvest : l’administration admet que la provision litigieuse répondait aux conditions de déductibilité fiscale posées par l’article 39-1-5° du code général des impôts, et cela dès 1994 ; toutefois, dès lors que la valorisation de la société Sogestel Contrôle Holding, établie lors de l’opération de fusion, était erronée, le mali de fusion aurait dû être comptabilisé en charge au titre de l’exercice 1994 puisque l’actif net reçu ne recelait aucune plus-value latente, ainsi que l’ont d’ailleurs préconisé les commissaires aux comptes ; en comptabilisant le mali de fusion à l’actif puis en différant d’un an la dépréciation du fonds commercial, la société Telinvest a contrevenu au principe comptable de spécialité des exercices avec pour seul objectif de transmettre cette provision au groupe France Telecom dans laquelle elle a été intégrée le 1^er janvier 1995 ; cette erreur délibérée a affecté l’exercice 1998, premier exercice non prescrit, de sorte que la requérante ne peut se prévaloir de correction symétrique des bilans afin de rattacher l’erreur à son exercice d’origine dès lors que, selon la jurisprudence « Ghesquière » une telle correction n’est possible que pour les erreurs commises de bonne foi ;

— s’agissant des rectifications opérées au niveau de la société Wanadoo Portails : conformément aux dispositions des articles 1844-3 du code civil et L. 210-6 du code de commerce, le changement de forme sociale de la société Multivision en juillet 1997 n’a pas entraîné la création d’un être moral nouveau et n’a, par suite, pas eu pour effet de « rajeunir » la participation acquise en 1995 dans cette société par la société Wanadoo Portails ; par conséquent, c’est à bon droit que le vérificateur a estimé que la moins-value résultant de la cession des titres Multivision devait, en vertu de l’article 39 duodecies du code général des impôts, être rapportée au résultat à long terme de la société ; la requérante ne peut se prévaloir de la réponse ministérielle Plaisait du 1^er avril 1998, qui traite d’une situation différente de celle en litige ;

— s’agissant des intérêts de retard établis au titre de l’exercice 1999 : les rehaussements notifiés au titre de l’exercice 1999 pour les sociétés France Telecom et Wanadoo Interactive n’ayant pas été assortis des intérêts de retard, la demande d’application de la tolérance légale présentée par la société est sans objet ;

— s’agissant des rectifications opérées au niveau de la société Wanadoo Interactive : contrairement à ce qu’a jugé le tribunal administratif, les dépenses engagées sur les applications informatiques OSS et SIB par la société Wanadoo Interactive au cours des exercices 1998 et 1999 ne pouvaient être comptabilisées en charge mais devaient être immobilisées dès lors qu’elles ont eu pour effet d’augmenter la valeur des applications informatiques concernées en accroissant leurs potentialités et en prolongeant leur durée d’utilisation ; par ailleurs, la proposition de rectification du 21 décembre 2001 était suffisamment motivée sur ce point ; il en est de même de la réponse aux observations du contribuable, laquelle n’avait pas à mentionner précisément les motifs d’abandon de certains des rappels initialement proposés ;

Vu le mémoire en réplique, enregistré le 12 septembre 2012, présenté pour la société FRANCE TELECOM, qui conclut :

1° aux mêmes fins que la requête par les mêmes moyens ;

Elle soutient, en outre, que :

— s’agissant des rectifications opérées au niveau de la société FRANCE TELECOM :

l’administration, qui n’établit pas son allégation selon laquelle l’annexe IV de la décision de l’ART assimilerait la participation financière litigieuse aux redevances payées pour les fréquences, opère une confusion entre les charges financières qui s’imposent à l’opérateur en dehors même de l’utilisation du spectre et la redevance d’usage du spectre ; en outre, aucune cession n’a été ouverte pour les fréquences de la bande des 1800 MHz ;

les commissaires aux comptes ont considéré que les cartes SIM ne pouvaient être considérées comme un élément du patrimoine ayant une valeur économique positive au sens de l’article L. 211 du plan comptable général ; son activité ne consiste pas à vendre des cartes ni même des téléphones mais à fournir des prestations de télécommunication ; en tout état de cause, s’agissant des cartes SIM, la position du service ne pourrait en aucun cas s’appliquer aux cartes prépayées pour lesquelles il est démontré qu’il est impossible de déterminer leur durée de vie laquelle est très probablement inférieure à 12 mois ;

— s’agissant des rectifications opérées au niveau de la société France Telecom

XXX

la jurisprudence ne conditionne pas la provision à l’absence de poursuites pour les créances de faible montant ;

l’acquisition de la participation de M. X dans la société Computer Channel lui a procuré de nombreux avantages, la jurisprudence n’exigeant pas, sur ce point, des contreparties équivalentes mais seulement des contreparties ;

— s’agissant des rectifications opérées au niveau de la société France Câbles et Radio (FCR) : l’activité de FCR qui assiste ses filiales dans la construction, l’adaptation et la maintenance de réseaux téléphoniques ne se confond pas avec l’activité de ces dernières qui exercent une activité traditionnelle d’opérateur de télécommunications ; dans les cas les plus complexes, son activité s’analyse même comme une supervision de chantier et de réalisation de mise en œuvre du réseau ; le personnel missionné à l’étranger est hiérarchiquement et administrativement rattaché à FCR qui a ainsi la qualité d’employeur au sens du droit français ; ce personnel, présent de manière permanent par roulement, est ainsi sous son contrôle exclusif et est dédié à l’exécution de sa mission à savoir l’exécution de la prestation d’assistance constitutive d’une installation fixe d’affaires ; de même, les locaux mis à sa disposition par les filiales lui permettent de réaliser localement sa mission, dans le cadre d’une unité opérationnelle autonome, peu important à cet égard l’absence de comptabilité distincte ; la circonstance que les établissements stables n’auraient pas été déclarés localement ou que la TVA soit récupérée à raison des charges relatives aux prestations rendues à ses filiales est sans incidence sur leur qualification et leur reconnaissance ; est également inopérante la référence faite par le ministre à l’existence d’un transfert de savoir-faire ; enfin, dans sa réclamation contentieuse du 8 août 2002, elle a justifié des montants présentés à l’appui de sa demande de dégrèvement relative au Mexique ;

— s‘agissant des rectifications opérées au niveau de la société Telinvest : dès lors que l’administration admet que la provision litigieuse était déductible au plan fiscal dès l’exercice 1994, elle devait, par définition, être déductible au 1^er janvier 1998, date d’ouverture du premier exercice non prescrit de sorte qu’il appartient au service de démontrer qu’elle n’était plus justifiée à la clôture de cet exercice ; or, faute d’une telle démonstration, aucune variation de l’actif net au sens de l’article 38-2 du code général des impôts ne saurait être constatée au titre dudit exercice ; en outre, au vu de la nouvelle position de l’administration, l’invocation d’une prétendue erreur délibérée est inopérante ; en tout état de cause, le ministre n’établit pas que l’écriture litigieuse procéderait d’une erreur intentionnelle dès lors que la société Telinvest était membre d’un groupe d’intégration fiscale en 1994 (groupe Cofratel) et en 1995 (groupe France Telecom) de sorte que la circonstance que la perte soit comptabilisée en 1994 ou en 1995 était indifférente quant à sa situation fiscale ;

2° au rejet des conclusions d’appel incident du ministre ;

Elle soutient que :

— le service, d’une part, n’a pas motivé les rectifications opérées au niveau de la société Wanadoo Interactive et, d’autre part, n’a pas indiqué, dans la réponse aux observations du contribuable, les raisons exactes justifiant l’abandon de certaines d’entre elles ;

— les dépenses relatives à l’application OSS concernent soit des adaptations soit des évolutions mineures qui n’ont pas pour objet d’augmenter la durée d’utilisation ou les performances de l’application mais à la maintenir en bon état d’usage et de fonctionnement ; en outre, la migration de l’outil SIB (contrôle des cartes bancaires lors de l’inscription d’un nouveau client) sur un serveur SUN n’a pas entraîné de modification des caractéristiques propres de l’outil informatique ; c’est donc à tort que le service a considéré que les dépenses en litige ne revêtaient pas le caractère de charges déductibles mais auraient dû être immobilisées ; enfin, si les dépenses engagées en 1999 au titre du lot n° 1 des dépenses informatiques (direction de projet) doivent être immobilisées au prorata des dépenses immobilisées sur la totalité des dépenses engagées, ce prorata doit, compte tenu de ce qui précède, être fixé à 59 % et non à 94 % ;

Vu l’ordonnance en date du 7 janvier 2014 fixant la clôture d’instruction au 31 janvier 2014, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ;

Vu le mémoire, enregistré le 30 janvier 2014, présenté par le ministre de l’économie et des finances, qui persiste dans ses conclusions par les mêmes moyens ;

Vu l’ordonnance du 6 février 2014 portant réouverture de l’instruction ;

Vu le mémoire, enregistré le 6 mars 2014, présenté pour la SA ORANGE, anciennement dénommée FRANCE TELECOM, qui conclut aux mêmes fins que la requête par les mêmes moyens ;

Vu l’ordonnance en date du 11 avril 2014 fixant la clôture d’instruction au 7 mai 2014, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ;

Vu le mémoire, enregistré le 2 mai 2014, présenté par le ministre de l’économie et des finances qui persiste dans ses conclusions par les mêmes moyens ;

Vu l’ordonnance en date du 5 mai 2014 reportant la clôture d’instruction au 5 juin 2014 ;

Vu le mémoire, enregistré le 15 mai 2014, présenté pour la SA ORANGE, anciennement dénommée FRANCE TELECOM qui persiste dans ses précédentes conclusions par les mêmes moyens ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu la convention fiscale, signée le 8 février 1957, entre la France et le Danemark tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d’assistance administrative réciproque en matière d’impôts sur les revenus et la fortune, signée le 8 février 1957 ;

Vu la convention signée le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune ;

Vu la convention fiscale signée le 16 mars 1973 entre la France et les Pays-Bas tendant à limiter les doubles impositions et à éviter l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune ;

Vu la convention du 19 juin 1980, modifiée, conclue entre la France et l’Egypte en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune ;

Vu la convention signée le 10 octobre 1995 entre la République française et le Royaume d’Espagne en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune ;

Vu la convention signée le 5 octobre 1989 entre la France et l’Italie en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune ;

Vu la convention signée le 7 novembre 1991 entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement des Etats-Unis du Mexique en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu ;

Vu la convention signée le 10 février 1993 entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République socialiste du Vietnam en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune ;

Vu le code civil ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu la loi n° 66-537 du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique du 4 novembre 2014 :

— le rapport de M. Huon, premier conseiller,

— les conclusions de M. Coudert, rapporteur public,

— et les observations de M^e Quentin, pour la SA ORANGE, anciennement dénommée FRANCE TELECOM ;

Considérant que la société FRANCE TELECOM, mère d’un groupe fiscalement intégré au sens de l’article 223 A du code général des impôts a fait l’objet, ainsi que certaines de ses filiales, d’une vérification de comptabilité au titre des exercices 1998 et 1999 ; que les suppléments d’impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à cet impôt résultant de ce contrôle ont été mis en recouvrement à l’encontre de la société FRANCE TELECOM, seule redevable, en sa qualité de société mère, des impositions dues à raison de l’ensemble des résultats du groupe ; que la société fait appel du jugement du 1^er juin 2011 du Tribunal administratif de Montreuil en tant que, par ce jugement, le tribunal n’a que partiellement fait droit à sa demande tendant à la réduction desdites impositions supplémentaires ainsi qu’à la décharge d’une fraction des impositions primitives acquittées au titre des exercices en cause ; que, par la voie de l’appel incident, le ministre de l’économie et des finances demande la réformation du jugement entrepris en ce qu’il a accordé à la requérante la décharge, en droits et pénalités, des cotisations d’impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à cet impôt afférentes aux exercices en litige à raison de réductions de bases s’établissant respectivement à 720 344 euros et 705 581 euros ;

Sur les conclusions en décharge présentées par la société FRANCE TELECOM :

En ce qui concerne les rehaussements issus de la vérification de comptabilité de la société FRANCE TELECOM :

S’agissant de l’indemnité versée au ministère de la défense :

Considérant qu’en vertu de l’arrêté du 25 mars 1991 du ministre chargé des télécommunications tel que modifié par l’arrêté du 17 novembre 1998 et d’une décision du 24 novembre 1998 de l’Autorité de régulation des télécommunications, la société FRANCE TELECOM a été autorisée à exploiter pour une durée de huit ans renouvelable, dans le cadre de son réseau de téléphonie mobile des fréquences dans la bande des 1 800 MHz jusqu’alors utilisées par l’armée, en contrepartie, d’une part, d’une redevance de mise à disposition et de gestion et, d’autre part, d’une participation financière, d’un montant de 10 569 290 euros, à un fonds de concours du ministère de la défense destiné à prendre en charge une partie des surcoûts engendrés par le remplacement accéléré des matériels militaires utilisant les fréquences concernées ; que le service vérificateur a rejeté la déductibilité de cette participation des résultats de la société France TELECOM de l’exercice 1998, au motif qu’elle trouvait sa contrepartie dans l’acquisition d’un nouvel élément d’actif incorporel, à savoir l’autorisation susmentionnée d’utiliser le domaine public hertzien ;

Considérant qu’aux termes du 2 de l’article 38 du code général des impôts : « Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt diminuée des suppléments d’apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l’exploitant ou par les associés. L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. » ; qu’aux termes du 1 de l’article 39 du même code : « Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature (…) » ;

Considérant que ne constituent des charges déductibles des résultats en vue de la détermination du bénéfice imposable ni les dépenses qui ont, en fait, pour résultat l’entrée d’un nouvel élément dans l’actif immobilisé d’une entreprise, ni les dépenses qui entraînent normalement une augmentation de la valeur pour laquelle un élément immobilisé figure à son bilan, ni les dépenses qui ont pour effet de prolonger de manière notable la durée probable d’utilisation d’un élément de l’actif immobilisé ; que les droits constituant une source régulière de profits, dotés d’une pérennité suffisante, suivent le régime fiscal des éléments incorporels de l’actif immobilisé de l’entreprise ;

Considérant, en premier lieu, qu’il résulte des termes mêmes de la décision précitée du 24 novembre 1998 de l’Autorité de régulation des télécommunications que l’attribution des fréquences visées dans ladite décision au profit de la requérante était « conditionnée au fait que la société FRANCE TELECOM participe financièrement, comme le prévoit l’article 5 de l’arrêté du 17 novembre 1998, à la prise en charge des surcoûts engendrés (…) par le remplacement des matériels militaires » ; qu’ainsi, et contrairement à ce que soutient la société, la participation financière litigieuse ne constitue pas une indemnité versée en réparation du préjudice subi par l’Etat à raison de la nécessité de remplacer les matériels en cause mais ne peut être regardée que comme l’une des contreparties de l’autorisation qui lui a été délivrée, l’autre contrepartie consistant dans le versement des redevances de mise à disposition et de gestion ; qu’est sans incidence sur cette qualification la circonstance que lors du renouvellement de l’autorisation, aucune participation du type de celle en litige ne lui ait été réclamée ;

Considérant, en second lieu, qu’il est constant que l’autorisation d’utiliser les fréquences de la bande des 1800 MHz constitue pour la société requérante une source régulière de profits ; que, par ailleurs, si la société invoque, de manière générale, le caractère précaire et révocable de toute autorisation d’occupation du domaine public, il résulte de l’instruction et il n’est du reste pas contesté qu’en l’espèce, l’autorisation, délivrée en 1998, était initialement valable jusqu’au 25 mars 2006 et renouvelable pour quinze ans, un éventuel refus devant au surplus être notifié à l’exploitant, par décision motivée, deux ans au moins avant cette date en vertu des dispositions alors en vigueur de l’article L. 33-1 du code des postes et des télécommunications ; qu’ainsi, les droits attachés à l’autorisation en cause revêtaient une pérennité suffisante pour les faire regarder comme un élément incorporel de l’actif immobilisé de la société FRANCE TELECOM, sans qu’importe, en l’espèce, la circonstance que ladite autorisation ait été incessible ; que, par suite, c’est à juste titre que le service a rapporté aux résultats de la société le montant de la participation financière versée au ministère de la défense en vue d’acquérir ces droits ;

S’agissant des cartes SIM :

Considérant que l’administration a également rejeté la déduction, au titre des exercices 1998 et 1999 de la société FRANCE TELECOM, des dépenses afférentes aux cartes SIM (Subscriber Identity Modul) au motif qu’elles constituaient des immobilisations corporelles ;

Considérant, en premier lieu, que les cartes SIM, dont il est constant que, bien que matériellement détenues par les clients, elles demeuraient contractuellement la propriété de FRANCE TELECOM quelle que soit l’offre souscrite par le client, sont des puces électroniques insérées dans les téléphones portables afin de permettre, d’une part, à l’abonné d’accéder au réseau et, d’autre part, à l’opérateur de facturer ses clients ; que, si ces cartes étaient ainsi génératrices d’avantages économiques, la société soutient néanmoins que leur durée d’utilisation, qu’au demeurant elle ne maîtrise pas, serait inférieure à un an, eu égard, en premier lieu, aux évolutions technologiques rapides accélérant leur obsolescence, en deuxième lieu, à la circonstance que les abonnements souscrits au titre des exercices en litige, l’étaient majoritairement pour une durée de douze mois et connaissaient un taux de résiliation de plus de 20 %, et, en troisième lieu, au fait que la durée de vie des cartes prépayées, qui dépend exclusivement des rechargements opérés par le client et est donc totalement aléatoire, excède rarement une année ; que, toutefois, ainsi que le fait valoir le ministre, outre qu’une partie des clients souscrivent un abonnement pour une durée de 24 mois, il n’est nullement établi que lorsque celui-ci est souscrit pour une durée de 12 mois, la carte soit systématiquement désactivée à l’issue de cette période dès lors que l’abonnement est renouvelable par tacite reconduction ou même avant l’expiration du terme prévu ; qu’à cet égard, si la société fait état d’un taux de résiliation de 24 % pour 1998 et 20,6 % pour 1999, elle ne démontre pas que ces résiliations, dont, selon ses propres écritures, le taux a été déterminé par rapport au « parc moyen d’abonnés », auraient eu lieu lors de la première année de l’abonnement ; qu’en se bornant, par ailleurs, à indiquer que la durée d’utilisation des cartes SIM afférentes aux offres sans engagement (cartes prépayées) est liée aux comportements divers des consommateurs, elle ne formule, à cet égard, que de simples hypothèses non chiffrées mais n’apporte aucun élément précis, fondé notamment sur le taux de désactivation des cartes achetées dans l’année, de nature à établir que, dans les faits, cette durée serait inférieure à un an ; que, de surcroît, il n’est pas contesté que la société FRANCE TELECOM elle-même mentionnait une durée moyenne d’utilisation de deux ans dans les contrats conclus avec les sociétés de commercialisation ; que, dans ces conditions, faute de justifier que la durée d’utilisation des cartes SIM serait inférieure à un an, la société requérante n’est fondée ni à soutenir que l’achat de ces cartes n’a pas augmenté son actif immobilisé ni, par conséquent, que leur prix devait être compris dans ses frais généraux ;

Considérant, en second lieu, qu’aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. (…) » ;

Considérant que la société FRANCE TELECOM invoque la tolérance administrative résultant de la documentation administrative référencée 4 C-221

du 30 octobre 1997, aux termes de laquelle : « (…) Les dépenses d’acquisition des divers éléments de l’actif immobilisé doivent être inscrites à un compte d’immobilisation (…) / Néanmoins certains biens de faible valeur peuvent être admis en charges au titre de l’exercice d’acquisition dès lors que leur utilisation ne constitue pas pour l’entreprise l’objet même de son activité. / (…) Les entreprises sont également autorisées à comprendre parmi leurs charges immédiatement déductibles le prix d’acquisition des matériels et outillages d’une valeur unitaire hors taxe n’excédant pas 2 500 F. / Les matériels et outillages pouvant bénéficier de cette tolérance sont ceux qui répondent à la définition du matériel et de l’outillage à inscrire aux comptes 2154 et 2155 du Plan comptable de 1982 (…) » ;

Considérant, toutefois, que s’il n’est pas contesté que la valeur unitaire du prix d’acquisition des cartes SIM s’établissait à 23,50 francs et ainsi n’excédait pas le plafond de 2 500 francs visée par cette instruction, il résulte de l’instruction que l’utilisation de ces cartes, qui permettent aux clients de se connecter au réseau et de stocker toutes les données relatives à l’abonnement et servant à établir la facturation, se rapporte à l’objet même de l’activité de la société, qui consiste à commercialiser des prestations de téléphonie mobile ; qu’au surplus, il n’est pas allégué que les dépenses en cause aient été inscrites au compte 2154 ou 2155 du Plan comptable général qui concernent les matériels et outillages industriels ; que, par suite, la société requérante n’est pas fondée à demander le bénéfice des dispositions de la doctrine précitée, dans les prévisions de laquelle elle n’entre pas ;

S’agissant des intérêts de retard :

Considérant que la société FRANCE TELECOM demande l’application de la tolérance légale dite du vingtième, alors prévue à l’article 1733 du code général des impôts, aux intérêts de retard appliqués aux rehaussements de ses résultats propres de l’exercice 1999 ; que, toutefois, il ressort du décompte produit par l’administration qu’aucun intérêt de retard n’a été assigné à la société à ce titre ; que, la demande sus-analysée est ainsi sans objet et, par suite, irrecevable ;

En ce qui concerne les rehaussements issus de la vérification de comptabilité de la société FRANCE TELECOM E BUSSINESS (FTEB)

S’agissant de la provision pour créance douteuse :

Considérant que, sur le fondement des dispositions du 5° du 1. de l’article 39 du code général des impôts, le service a rejeté la déduction d’une provision comptabilisée par la société FTEB à la clôture de son exercice 1998 pour faire face au risque de non recouvrement de la créance de 381 123 euros qu’elle détenait sur la société HD Synergetics, dont elle possédait 33 % du capital social ;

Considérant qu’aux termes de l’article 39 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (…) notamment : (…) / 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables (…) » ; qu’il résulte de ces dispositions qu’une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables d’un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu’ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d’être évaluées avec une approximation suffisante, qu’elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l’exercice et qu’elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l’entreprise ;

Considérant, d’une part, que si la société FRANCE TELECOM fait valoir que la société HD Synergetics ne déposait plus ses comptes depuis 1993, ne convoquait plus ses commissaires aux comptes et n’a pas corrigé son inscription au registre du commerce et des sociétés Kbis à la suite de la démission de deux administrateurs, ces circonstances, si elles constituent des manquements de la société à ses obligations légales, ne justifient nullement d’éventuelles difficultés financières ; qu’en se bornant par ailleurs à mentionner que la société HD Synergetics avait perdu la moitié de son capital social, la requérante n’apporte pas de précisions sur ces prétendues difficultés de ladite société dont il est constant qu’elle poursuivait son activité ; que, par suite, et alors qu’il est constant que la société FTEB n’a accompli aucune démarche en vue de recouvrer sa créance, il n’est pas établi que ladite créance présentait, à la clôture de l’exercice litigieux, un risque probable d’irrecouvrabilité ; que, par suite, c’est à bon droit que le service a rejeté la déduction de la provision constituée par la société FTEB en vue de couvrir un tel risque ;

S’agissant de la moins-value constatée à raison de la cession des titres Computer Channel :

Considérant qu’en juin 1997, la société FTEB a acquis auprès de la société PNMM 89 % des titres de la société Computer Channel au prix unitaire de 431 francs ; qu’au mois de décembre suivant, elle a acheté 9,7 % des titres de cette même société auprès de M. X, au prix de 650 francs par action ; qu’en novembre 1998, la société FTEB a cédé à la société FT2MP l’intégralité de sa participation dans la société Computer Channel, au prix de 237 francs par action, générant ainsi une moins-value à court terme d’un montant de 10 954 000 francs ; que le service vérificateur a rejeté la déductibilité de cette moins-value en estimant que la société FTEB avait commis un acte anormal de gestion en acquérant les titres en cause à un prix excessif au regard de leur valeur réelle, qu’il a estimée à 227 francs en 1997 ; que la société requérante conteste la rectification opérée de ce chef en tant, seulement, qu’elle procède de la remise en cause du prix d’acquisition des titres auparavant détenus par

M. X ;

Considérant, d’une part, que le prix de revient d’un élément d’actif n’est opposable à l’administration, notamment pour la constatation directe d’une moins-value de cession, que dans la mesure où la décision d’acquérir cet élément d’actif, lorsqu’elle a été prise, ainsi que le prix alors consenti au vendeur peuvent être regardés comme se rattachant à une gestion commerciale normale ; que le fait, pour une entreprise, d’acquérir auprès d’un tiers des actions à un prix notablement supérieur à leur valeur réelle ne relève pas, en règle générale, d’une gestion normale, sauf s’il apparaît qu’en consentant un tel avantage, l’entreprise a agi dans son propre intérêt ; que s’il appartient à l’administration d’apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer que l’avantage consenti sans contrepartie à l’occasion de cette acquisition constitue un acte anormal de gestion à concurrence de l’excédent du prix stipulé, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n’est pas en mesure de justifier qu’elle a bénéficié en retour de contreparties ;

Considérant, d’autre part, que la valeur vénale réelle de titres non cotés en bourse sur un marché réglementé doit être appréciée compte tenu de tous les éléments dont l’ensemble permet d’obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui résultant du jeu de l’offre et de la demande à la date à laquelle la cession est intervenue ; qu’en l’absence de transactions portant sur des sociétés similaires à celle pour laquelle l’administration doit calculer la valeur vénale des titres, celle-ci peut légalement se fonder sur la combinaison de plusieurs méthodes d’analyse comptable ;

Considérant que, pour déterminer la valeur vénale des titres Computer Channel en 1997, le service vérificateur a procédé à une application combinée de trois méthodes fondées sur la valeur mathématique, la valeur de productivité et la valeur de marge brute d’autofinancement, dont il a pondéré les résultats afin de tenir compte de la taille de l’entreprise, de son activité et du fait que les titres cédés entrainaient une transmission du pouvoir de décision ; que la requérante soutient que cette analyse ne tient pas compte des spécificités inhérentes à l’acquisition des titres, à savoir l’existence, à l’époque, d’une « bulle spéculative » affectant les secteurs liés à l’informatique et aux télécommunications, de l’intérêt pour la société FTEB de disposer de la quasi-totalité des titres de la société Computer Channel et de la qualité du cédant, fondateur de ladite société ; que, toutefois, la société FRANCE TELECOM, qui se borne à des considérations générales, ne produit aucune étude permettant de valoriser en 1997 l’action à un prix voisin de 650 francs compte tenu notamment du contexte économique, alors que l’étude de valorisation établie en 1998 en vue de la revente des titres a montré que ces derniers valaient 237 francs ; qu’en outre, si un rapport du conseil d’administration du 27 novembre 1997 mentionne que le rachat des parts de l’actionnaire minoritaire s’explique par la volonté de mener à bien « les projets de développements ambitieux dans le domaine de contenus multimédia », il n’est nullement fait état des raisons particulières pour lesquelles la société FTEB, déjà actionnaire majoritaire de la société Computer Channel, n’aurait pu poursuivre ces projets sans le rachat des titres de M. X ; que, dans ces conditions, le « lien affectif » unissant ce dernier à la société dont il avait été le fondateur, ne saurait justifier un écart de 280 % entre la valeur vénale des titres ressortant de l’estimation du service et le prix convenu entre les parties ; qu’ainsi, en l’absence de démonstration convaincante quant à la « valeur d’utilité » des titres, l’administration établit, par la combinaison des méthodes précitées qui permet d’obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui résultant de l’offre et de la demande à la date de l’opération, et dont la mise en œuvre n’est du reste pas critiquée en elle-même, que le prix d’acquisition des actions litigieuses excédait significativement leur valeur vénale ; que, faute pour la requérante d’établir l’existence de contreparties, et sans qu’importe par suite la circonstance que la société FTEB ne partageait pas de communauté d’intérêts avec le vendeur, l’administration doit ainsi être regardée comme apportant la preuve que l’avantage ainsi consenti au cédant a revêtu le caractère d’un acte anormal de gestion ; que c’est donc à bon droit qu’elle a remis en cause la moins-value dégagée à l’occasion de la revente des actions en cause ;

En ce qui concerne les rehaussements issus de la vérification de comptabilité de la société France Câbles et Radio (FCR) :

Considérant que la société FCR, qui a pour activité la construction, le développement et la modernisation de réseaux de communications, a conclu avec ses filiales établies au Danemark, en Egypte, en Espagne, en Italie, au Mexique aux Pays-Bas, au Salvador, en Suisse et au Vietnam des contrats d’assistance technique et commerciale en vue du développement des réseaux de télécommunications dans ces pays ; qu’elle estime que, disposant d’établissements stables dans chacun des pays concernés, les recettes provenant de ces prestations ne sont pas imposables en France ;

Considérant que si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition ; que, par suite, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification ; qu’il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer – en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la loi, d’office – si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale ;

Considérant, d’une part, qu’aux termes de l’article 209 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l’espèce : « I. Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés d’après les règles fixées par les articles 34 à 45, 53 A à 57 et 302 septies A bis et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ainsi que de ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions (…) » ; que pour l’application de ces dispositions, sont imposables en France les entreprises qui y exploitent un établissement autonome, qui y ont un représentant dépourvu de personnalité professionnelle distincte ou qui y réalisent des opérations constituant un cycle commercial complet ;

Considérant, d’autre part, qu’aux termes des stipulations du 1 de l’article 7 des conventions fiscales susvisées conclues par la France avec l’Egypte, l’Espagne, l’Italie, le Mexique, les Pays-Bas, la Suisse et le Viêtnam : « Les bénéfices d’une entreprise d’un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’entreprise n’exerce son activité dans l’autre Etat contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé. Si l’entreprise exerce son activité d’une telle façon, les bénéfices de l’entreprise sont imposables dans l’autre Etat, mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables audit établissement. » ; et qu’aux termes des paragraphes 1 et 2 de l’article 5 de ces mêmes conventions : « 1. Au sens de la présente convention, l’expression « établissement stable » désigne une installation fixe d’affaires où l’entreprise exerce tout ou partie de son activité. /2. L’expression « établissement stable » comprend notamment :/ a) un siège de direction ;/b) une succursale ;/ c) un bureau ;…/ g) un chantier de construction ou de montage dont la durée dépasse douze mois. » ; qu’aux termes du 1 de l’article 4 de la convention fiscale conclue avec le Danemark : « Les revenus des entreprises industrielles, minières, commerciales ou financières ne sont imposables que dans l’Etat sur le territoire duquel se trouve un établissement stable. » et aux termes du 3 de l’article 2 de cette convention : « L’expression « établissement stable » désigne les sièges de direction effective, les succursales, fabriques ou autres installations permanentes dans lesquelles s’exerce en tout ou en partie l’activité de l’entreprise. Elle s’applique à une agence, à la condition que l’agent possède et exerce habituellement un pouvoir général lui permettant de négocier et de conclure les contrats pour le compte de l’entreprise. Est, en particulier, considéré comme investi d’un tel pouvoir l’agent qui, disposant d’un dépôt, y prélève habituellement des produits ou marchandises qu’il vend et livre directement à la clientèle sans en référer, au préalable, à l’entreprise (…) » ;

Considérant que la société requérante soutient que les équipes de salariés qui, par roulement, assuraient une présence permanente de la société FCR dans les pays concernés, étaient installés dans les locaux des filiales et disposaient d’une autonomie de décision de sorte qu’elles constitueraient autant d’installations fixes d’affaires caractérisant ainsi l’existence d’établissements stables ; que, toutefois, il résulte de l’instruction et, notamment, des contrats cadres conclus entre la société FCR et ses filiales établies dans les pays concernés, que les prestations assurées par la société FCR consistaient simplement en une mise à disposition de personnels, pour des durées plus ou moins longues, en vue de fournir à ses filiales une assistance notamment technique et administrative ; que la société France Câbles et Radio, qui ne détenait aucun contrat d’installation ni de sous-traitance pour le compte de ses filiales, n’exploitait ainsi pour son propre compte aucune activité d’installation de réseaux de télécommunication par l’intermédiaire de ses personnels, lesquels concourraient donc uniquement aux activités des filiales ; que la société requérante ne saurait, sans se contredire, contester cette analyse, alors qu’elle admet elle-même dans ses écritures que la société FCR « titulaire de savoir-faire dans son domaine spécifique (…) assiste ses filiales, par le biais de moyens techniques et humains dans la construction ou la maintenance de réseaux téléphoniques (…) que ces filiales exploitent à des fins de prestations de télécommunications » ; qu’enfin, si comme tout salarié, les personnels expatriés jouissaient d’une autonomie fonctionnelle dans le cadre de l’exercice de leur mission, il n’est pas allégué qu’ils disposaient d’un pouvoir de direction de l’entreprise ;

Considérant qu’il ressort de ce qui précède que, si, en ce qui concerne le contrat conclu avec sa filiale salvadorienne, les prestations de la société FCR étaient matériellement exécutées au Salvador, pays n’ayant pas signé de convention fiscale avec la France, lesdites prestations qui n’exigeaient d’ailleurs aucun établissement stable dans ce pays, ne se détachaient pas, par leur nature ou leur mode d’exécution, des autres opérations de l’entreprise, et ne constituait pas l’exercice habituel à l’étranger d’une activité distincte formant, par elle-même, un cycle commercial complet, étant relevé, à cet égard, que toutes les décisions relatives à ces opérations et, en particulier le recrutement et la mise à disposition du personnel étaient prises en France où la société avait son siège et que tous les mouvements financiers correspondant à ces opérations étaient également décidés ou réalisés à partir de ce siège ; qu’il en est de même pour les pays mentionnés au point 23. ci-dessus ; que, par ailleurs, quelle qu’ait été la durée de la présence des salariés de la société FCR dans ces pays, et alors même que certains d’entre eux auraient été affectés à la surveillance de chantiers, l’activité de prestataire de services conduite par la société FCR au moyen de personnels détachés auprès de ses filiales ne peut être regardée comme ayant été exercée au sein d’installations fixes d’affaires caractérisant, au sens des conventions fiscales applicables à l’espèce, l’existence d’établissements stables au sein de chacun des pays concernés ; que, par suite, c’est à bon droit que le service a considéré que les revenus issus des contrats d’assistance technique et commerciale conclus entre la société FCR et ses filiales étrangères étaient, en application des dispositions de l’article 209 du code général des impôts, imposables en France, sans qu’y fassent obstacle les stipulations des conventions fiscales précitées ;

En ce qui concerne les rehaussements issus de la vérification de comptabilité de la société Telinvest :

Considérant qu’il résulte de l’instruction qu’aux termes d’un protocole d’accord du 19 janvier 1994, amendé le 25 janvier suivant, la société Telinvest a acquis les titres des sociétés Sogestel Contrôle Holding et Sogestel pour un prix total de 251 183 528 francs ; que, par la suite, les titres de la société Sogestel détenus directement par Telinvest ont été transférés à la société Sogestel Contrôle Holding ; que, le 27 décembre 1994, par l’effet d’une fusion, la société Telinvest a absorbé la société Sogestel Contrôle Holding avec effet rétroactif au 1^er décembre 1993 ; qu’elle a valorisé à son actif les fonds de commerce des sociétés du groupe absorbé, pour un montant de 232 801 000 francs, valeur qu’elle a déterminée par application d’un coefficient de 1,549 au chiffre d’affaires de l’exercice clos en 1994 ; qu’à la clôture de l’exercice 1995, ce fonds commercial a été entièrement déprécié par la voie d’une provision dont le service a remis en cause la déductibilité sur le plan fiscal et qu’il a, par voie de conséquence, réintégrée au résultat imposable de la société Telinvest au titre de l’exercice clos en 1998, premier exercice non prescrit ;

Considérant qu’en cause d’appel, le ministre admet désormais que la provision répondait aux conditions de déductibilité posées par les dispositions du 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts mais fait valoir, au soutien de l’imposition contestée, que la société Telinvest ayant eu connaissance dès 1994 des difficultés rencontrées par la société absorbée, il lui appartenait de déprécier le fonds commercial dès la clôture de l’exercice 1994 de sorte qu’en s’abstenant de le faire la société a contrevenu au principe de spécialité des exercices ;

Considérant toutefois, en premier lieu, que s’il peut être admis, au vu des écritures de la requérante elle-même, que la société Sogestel Contrôle Holding avait été surévaluée lors de son acquisition en 1994 et qu’elle connaissait déjà des difficultés, l’administration n’établit pas, ainsi qu’il lui incombe eu égard au nouveau motif invoqué, que la valeur de l’actif de cette société était définitivement nulle et ce, d’autant moins, qu’aux termes de la notification de redressement adressée à la société, le vérificateur a notamment relevé que, par le rachat de la société Sogestel Contrôle Holding, la société Telinvest et ses filiales se sont octroyées un monopole sur le segment de marché des « installateurs indépendants » ; qu’ainsi, c’est en vain que le ministre soutient que la société Telinvest avait intérêt à ne pas déduire cette perte en 1994, dès lors qu’il ne justifie pas de la réalité de la perte elle-même ;

Considérant, en second lieu, qu’à supposer même, comme semble le soutenir l’administration, au demeurant de manière confuse, que les conditions étaient remplies à la clôture de l’exercice 1994 pour que la société Telinvest comptabilise et déduise de ses résultats une provision pour dépréciation de son fonds de commerce, cette circonstance n’autorisait pas l’administration fiscale à remettre en cause la provision comptabilisée au titre de l’exercice suivant, dès lors qu’il n’est plus contesté que les conditions de sa déduction étaient toujours remplies ; que, par suite, c’est à tort que le service a rapporté le montant de la provision litigieuse au résultat de l’exercice 1998 de la société Telinvest ;

En ce qui concerne les rehaussements issus de la vérification de comptabilité de la société Wanadoo Portails :

Considérant que la société Wanadoo Portails a acquis en décembre 1995, des titres de la SA Multivision, alors soumise à l’impôt sur les sociétés avant d’être transformée le 31 juillet 1997 en société en nom collectif placée sous le régime fiscal des sociétés de personnes ; qu’elle a revendu ces titres le 1^er juillet 1998 et a placé la moins-value de 381 244 euros constatée à cette occasion sous le régime des moins-values à court terme en application du 2. de l’article 39 duodecies du code général des impôts ; qu’estimant que les titres en cause avaient été détenus par la société Wanadoo Portails durant plus de deux ans à la date de leur cession, l’administration a considéré que la moins-value correspondante, finalement portée à 1 037 047 euros, relevait du régime du long terme et, par voie de conséquence, a rehaussé le résultat à court terme de 381 244 euros tout en minorant celui du long terme de 1 037 047 euros ; que la société requérante conteste cette rectification en faisant valoir que le changement de forme sociale de la société Multivision a eu pour effet de créer de nouveaux droits sociaux et constitue le point de départ du délai de deux ans défini par l’article sus-mentionné ;

S’agissant de l’application de la loi :

Considérant, d’une part, qu’aux termes de l’article 39 duodecies du code général des impôts : « 1. Par dérogation aux dispositions de l’article 38, les plus-values provenant de la cession d’éléments de l’actif immobilisé sont soumises à des régimes distincts suivant qu’elles sont réalisées à court ou à long terme. / 4. Le régime des moins-values à court terme s’applique : (…) / a Aux moins-values subies lors de la cession de biens non amortissables détenus depuis moins de deux ans (…) / 5. Le régime des moins-values à long terme s’applique aux moins-values autres que celles définies au 4 (…) » ; que pour apprécier si un élément est cédé avant ou après un délai de deux ans à compter de son acquisition par l’entreprise, il convient de tenir compte de la date à laquelle cet élément est définitivement entré dans l’actif de l’entreprise ;

Considérant d’autre part qu’aux termes de l’article 1844-3 du code civil : « La transformation régulière d’une société en une société d’une autre forme n’entraîne pas la création d’une personne morale nouvelle. Il en est de même de la prorogation ou de toute autre modification statutaire. » ; qu’aux termes de l’article 5 de la loi du 24 juillet 1966 susvisée, alors en vigueur : « Les sociétés commerciales jouissent de la personnalité morale à dater de leur immatriculation au registre du commerce et des sociétés La transformation régulière d’une société n’entraîne pas la création d’une personne morale nouvelle (…) » ; qu’il ressort clairement de ces dispositions que la transformation régulière d’une société en une société d’une autre forme n’entraîne pas la création d’une personne morale nouvelle ; qu’en outre, si l’article 1844-7 du code civil énumère les causes pour lesquelles une société prend fin, la transformation de la forme sociale ne figure pas au nombre de ces causes ;

Considérant qu’il résulte des principes rappelés ci-dessus que la transformation de la société anonyme Multivision en société en nom collectif n’a pas entraîné la création d’une personne morale nouvelle, nonobstant la circonstance qu’à raison de cette transformation, le statut et la responsabilité des associés s’en sont trouvés modifiés ; que d’ailleurs, ainsi que le fait valoir l’administration sans être contredite, la société Wanadoo Portails n’a pas, lors du changement de forme sociale, sorti de son actif les anciennes actions afin d’y inscrire les nouvelles parts et, pour le calcul de la moins-value litigieuse, a retenu comme prix d’acquisition celui acquitté en 1995 ; que c’est donc à bon droit que le service à estimé que c’est à cette date, correspondant à l’entrée de l’actif dans l’entreprise, et non à celle du 31 juillet 1997, qu’il convenait de se placer pour apprécier la durée de détention des titres et, partant, pour déterminer le traitement fiscal applicable à la moins-value réalisée ; que, par suite, dès lors que la cession des titres en cause est intervenue plus de deux ans après leur acquisition, c’est par une exacte application des dispositions l’article 39 duodecies du code général des impôts que le service a estimé que la moins-value constatée à l’occasion de cette cession relevait du régime des

moins-values à long terme ;

S’agissant de l’application de la doctrine :

Considérant que la société FRANCE TELECOM n’est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales de la réponse ministérielle Plasait du 1^er avril 1998 qui porte sur une transformation de société de personnes en société de capitaux en précisant en particulier qu’une telle transformation doit s’analyser, pour les associés en question, en un échange de titres dont le résultat constitue un élément du bénéfice imposable et qui, ainsi, vise une situation différente de celle en litige ; que, par ailleurs, la requérante, qui, du reste, ne conteste pas qu’elle n’entre pas dans les prévisions de cette réponse, ne saurait solliciter qu’elle soit transposée à l’espèce, dès lors il n’appartient pas au juge de l’impôt, qui ne peut s’en tenir qu’à une application littérale de la doctrine, d’en interpréter la portée ni, à plus forte raison, de l’étendre à une situation de fait qu’elle ne concerne pas explicitement ;

Sur les conclusions d’appel incident du ministre :

Considérant que la société Wanadoo Interactive, qui exerce une activité de fournisseur d’accès à Internet, a engagé des dépenses sur certains de ses systèmes informatiques qu’elle a comptabilisées en charge sur les comptes 615620 « maintenance applicative évolutive » et 615610 « maintenance logicielle » ; que le service a considéré qu’à hauteur de 720 344 euros et 705 581 euros, respectivement au titre des exercices 1998 et 1999, les dépenses en cause avaient eu pour effet d’améliorer les applications informatiques utilisées par l’entreprise et d’en prolonger la durée d’utilisation et qu’elles devaient, par conséquent, être immobilisées ;

Considérant, qu’ainsi que rappelé aux points 3. et 4, ne constituent des charges déductibles des résultats en vue de la détermination du bénéfice imposable ni les dépenses qui entraînent normalement une augmentation de la valeur pour laquelle un élément immobilisé figure à son bilan, ni les dépenses qui ont pour effet de prolonger de manière notable la durée probable d’utilisation d’un élément de l’actif immobilisé ;

En ce qui concerne les dépenses relatives à l’application OSS :

Considérant qu’il résulte de l’instruction que le logiciel OSS est une plateforme d’intermédiation qui permet aux clients d’accéder à internet après une procédure d’authentification, interfacée avec une plate-forme de comptabilisation et de facturation dénommée BSS remplaçant l’ancienne application SAFIR ; qu’en premier lieu, il résulte de l’instruction et il n’est pas contesté que le passage de l’OSS à la version 2.2 a été opéré en 1998 en vue de permettre au logiciel de continuer à fonctionner avec l’application BSS qui s’est substituée à l’application SAFIR en raison de l’obsolescence de cette dernière ; que les dépenses correspondantes, y compris celles relatives aux prestations d’assistance fournies à l’occasion de cette opération par la société Sybase, ont donc permis d’améliorer le logiciel, par la création d’une nouvelle interface, et par là même d’en prolonger l’utilisation ; qu’en deuxième lieu, si la société, seule à même de pouvoir apporter des justificatifs sur ce point, soutient qu’à l’exception d’une adaptation particulière dite « chasse aux fantômes », les évolutions ultérieures du logiciel (versions 2.2.0 et 2.2.1) également effectuées en 1998 et dont le coût global s’est élevé à 182 837 francs, soit environ la moitié du coût d’installation de la version 2.2, correspondent à de simples corrections de cette version, elle n’apporte aucune précision à cet égard ; qu’en troisième lieu, elle n’apporte pas davantage de précision sur les évolutions réalisées précédemment sur la version 2.1.2 dont, ainsi, il ne résulte pas de l’instruction qu’elles se rapporteraient à des opérations de pure maintenance et non à des opérations d’amélioration des potentialités du logiciel ; qu’enfin, il est constant que les travaux de modification du serveur d’authentification ont été entrepris pour supprimer progressivement les liens existant avec le middleware « Persistence » ; que si la requérante fait valoir que ces dépenses, engagées en 1998 et 1999 pour un montant total de 2 242 800 francs, ont été supportées dans le cadre de l’abandon d’une application, il n’en demeure pas moins, ainsi que le relève le ministre sans être contredit, qu’elles ont permis d’intégrer un nouveau logiciel, de sorte qu’elles ne peuvent être regardées que comme ayant amélioré les fonctionnalités de l’OSS ; qu’il en est de même des lots 5 et 6 (1 320 100 francs sur l’exercice 1999) liés aux opérations de migration vers la nouvelle messagerie « Critical path » en remplacement du logiciel « Sendmail » ;

En ce qui concerne les dépenses relatives à la migration de l’outil SIB :

Considérant que si la société FRANCE TELECOM soutient que la migration de l’outil de contrôle des cartes bancaires lors de l’inscription de nouveaux clients (SIB) sur un serveur SUN n’a pas modifié les caractéristiques propres de l’application, il n’est ni sérieusement contesté qu’elle a eu pour effet d’en accroître les capacités, ni allégué qu’elle n’aurait pas permis de prolonger la durée probable d’utilisation d’un tel outil tel qu’appréciée à la date de sa mise en place ;

Considérant qu’il résulte de ce qui vient d’être dit que le ministre de l’économie et des finances est fondé à soutenir, que c’est à tort, que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a estimé que les dépenses afférentes aux opérations mentionnées aux points 37.

et 38. ci-dessus n’avaient pas eu pour objet d’augmenter la valeur ou la durée d’utilisation des éléments de l’actif immobilisé en cause mais présentaient le caractère de charges déductibles et a, pour ce motif, prononcé la réduction des impositions supplémentaires assignées à la société FRANCE TELECOM au titre de ses exercices 1998 et 1999 ;

Considérant, toutefois qu’il appartient à la Cour, saisie de l’ensemble du litige par l’effet dévolutif de l’appel, d’examiner les autres moyens soulevés par la société FRANCE TELECOM tant devant elle que devant le tribunal administratif ;

Considérant qu’aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable à l’espèce : « L’administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (…) / Lorsque l’administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée (…) » ; qu’aux termes de l’article R. 57-1 de ce livre : « La notification de redressement prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé (…) » ;. qu’il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une notification de redressement doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; qu’en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs ;

Considérant, en premier lieu, qu’aux termes de la notification de redressement adressée le 21 décembre 2001 à la société Wanadoo Interactive, le service vérificateur a relevé que la société avait, au titre de ses exercices 1998 et 1999, comptabilisé en charges des factures d’un montant total de 46 257 421 francs, dont le détail figurait en annexe, correspondant, selon elle, à des prestations de maintenance informatique ; qu’il a ensuite rappelé qu’en vertu des articles 39 du code général des impôts et 38 quinquies de l’annexe III au même code, la déduction des frais généraux était subordonnée à la condition que ceux-ci se traduisent par une diminution de l’actif net de l’entreprise, ce qui exclut les dépenses ayant pour effet d’augmenter la valeur ou la durée d’utilisation d’un élément d’actif immobilisé ; qu’après avoir indiqué qu’au vu des factures présentées, les travaux en litige se rattachaient directement aux logiciels de facturation et de gestion des clients de l’entreprise, faisant l’objet d’une inscription à l’actif sur la période vérifiée, le vérificateur a précisé que ces travaux apportaient auxdits logiciels des améliorations substantielles indispensables et en augmentaient corrélativement la valeur ; qu’il a en outre ajouté que lors du débat oral et contradictoire, la société n’avait pas été en mesure de présenter la règle de gestion la conduisant soit à immobiliser, soit à comptabiliser en charges de telles dépenses ; que, de l’ensemble de ces constatations, il a conclu qu’en comptabilisant les factures en cause en frais généraux, la société avait minoré d’autant son actif net ; qu’ainsi, et contrairement à ce qui est soutenu, la notification de redressement litigieuse comportait les éléments de nature à permettre à la société d’engager utilement un dialogue avec l’administration et était, dès lors, suffisamment motivée au regard des exigences posées par les articles L. 57 et R. 57-1 précités du livre des procédures fiscales, peu important à cet égard le bien-fondé de ses motifs ;

Considérant, en second lieu, qu’il n’est pas contesté que, dans sa réponse aux observations du contribuable du 29 avril 2002, le service a indiqué les motifs pour lesquels il a maintenu une partie des rappels procédant du chef de rectification litigieux ; que la société requérante ne saurait utilement faire grief au vérificateur de ne pas avoir précisément mentionné les motifs l’ayant conduit à abandonner le surplus de ces rappels, dès lors que ni les dispositions précités de l’article L. 57 de l’article du livre des procédures fiscales ni aucune autre disposition législative ou réglementaire ne font obligation à l’administration de motiver l’abandon de redressements qu’elle n’entend pas maintenir à la charge d’un contribuable ; qu’au demeurant, ces redressements ne sont, par hypothèse, pas en litige dans la présente instance ;

Considérant qu’il résulte de tout ce qui précède, d’une part, que la SOCIETE FRANCE TELECOM est seulement fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge des suppléments d’impôt qui lui ont été assignés au titre de son exercice 1998 à raison de la remise en cause de la provision pour dépréciation de fonds de commerce comptabilisée par la société Telinvest ; que, d’autre part, le ministre est fondé à soutenir que c’est à tort que, par ce même jugement, le tribunal a réduit les bases d’imposition à l’impôt sur les sociétés des exercices clos par la requérante en 1998 et 1999 des dépenses informatiques exposées par la société Wanadoo interactive, à hauteur respectivement de 720 344 euros et 705 581 euros ;

Sur les conclusions tendant à l’application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

Considérant qu’aux termes de l’article L. 761-1 du code de justice administrative : « Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante à payer à l’autre partie la somme qu’il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l’équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d’office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu’il n’y a pas lieu à cette condamnation » ;

Considérant qu’il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat la somme que la SOCIETE FRANCE TELECOM demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;

DECIDE :

Article 1^er : La SOCIETE France TELECOM, devenue SA ORANGE, est déchargée des cotisations supplémentaires à l’impôt sur les sociétés et aux contributions additionnelles à cet impôt, ainsi que des pénalités correspondantes, auxquelles elle a été assujettie au titre de son exercice 1998 à raison de la réintégration de la provision pour dépréciation de fonds de commerce comptabilisée par la société Telinvest.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la SOCIETE France TELECOM, devenue SA ORANGE, est rejeté.

Article 3 : Les suppléments d’impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à cet impôt, ainsi que les pénalités correspondantes, établis au titre des exercices 1998 et 1999 à raison des dépenses informatiques exposées par la société Wanadoo Interactive, à hauteur respectivement de 720 344 euros et de 705 581 euros, dont le tribunal administratif a prononcé la décharge, sont remises à la charge de la SOCIETE France TELECOM, devenue SA ORANGE.

Article 4 : Le jugement n° 0812486 du 1^er juin 2011 du Tribunal administratif de Montreuil est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la SA ORANGE, anciennement dénommée FRANCE TELECOM et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l’audience du 4 novembre 2014, à laquelle siégeaient :

— M^me Signerin-Icre, président de chambre,

— M. Bergeret, président assesseur,

— M. Huon, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 18 novembre 2014.

Le rapporteur, Le président,

C. HUON C. SIGNERIN-ICRE

Le greffier,

J. FREMINEUR

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme

Le greffier,