COUR ADMINISTRATIVE D’APPEL

DE VERSAILLES

N° 14VE01166

---

Société OFFICE DEPOT BS

---

M. Bergeret

Président

---

M. Locatelli

Rapporteur

---

M. Coudert

Rapporteur public

---

Audience du 18 novembre 2014

Lecture du 2 décembre 2014

_________

Code PCJA : 19-06-02-08-03

Code Lebon : C

RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

La Cour administrative d’appel de Versailles

3^e Chambre

Vu la décision n° 369463 du 9 avril 2014 par laquelle le Conseil d’Etat, statuant sur un pourvoi présenté pour la société OFFICE DEPOT BS, a annulé l’ordonnance n° 12VE04252 du 18 avril 2013 par laquelle le président de la première chambre de la Cour administrative d’appel de Versailles a, sur le fondement des dispositions du 4° de l’article R. 222-1 du code de justice administrative, rejeté comme entachée d’une irrecevabilité manifeste insusceptible d’être couverte en cours d’instance la requête présentée pour la société OFFICE DEPOT BS, et par suite renvoyé l’affaire à la Cour ;

Vu la requête, enregistrée le 26 décembre 2012, présentée pour la société OFFICE DEPOT BS, dont le siège est XXX, par M^e Lalos, avocat ; la société OFFICE DEPOT BS demande à la Cour :

1° d’annuler le jugement n° 1106762 du 18 octobre 2012 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période allant du 28 décembre 2003 au 31 décembre 2005 et de la retenue à la source à laquelle elle a été assujettie au titre de l’année 2005 ;

2° de prononcer la décharge des impositions en litige ;

3° de mettre à la charge de l’Etat une somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Elle soutient que :

— la démarque inconnue résultant de l’écart constaté à l’inventaire entre le stock initial et le stock final et correspondant à des hypothèses de vol ou de mauvais adressage des commandes constitue une déperdition justifiée insusceptible de donner lieu à une régularisation de la taxe sur la valeur ajoutée au sens des articles 271-III du code général des impôts et de l’article 221 de l’annexe II à ce code, pris pour la transposition de la sixième directive ; de plus, la documentation administrative de base 3-D-1421, n° 5, du 2 novembre 1996, opposable à l’administration sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dispose que, « pour les vols de faible importance dans les magasins, désignés sous le terme de démarque inconnue, il est admis que la régularisation ne soit pas effectuée », sans qu’un dépôt de plainte soit exigé ;

— la refacturation, par sa société mère américaine, des frais d’audit mené dans le cadre de la législation « Sarbanes-Oxley » sont déductibles, de même que la taxe sur la valeur ajoutée supportée à ce titre, dès lors que ces dépenses ont été exposées dans son propre intérêt, l’audit ayant notamment consisté en un contrôle interne de ses propres procédures ;

— l’exposition desdites charges étant justifiée pour les motifs sus-évoqués, leur déduction ne saurait avoir la nature de transferts de bénéfices à l’étranger au sens de l’article 57 du code général des impôts ayant la nature de revenus distribués passibles de la retenue à la source, ce d’autant que la loi « Sarbanes-Oxley » est d’application extraterritoriale ; en outre, le contrôle interne de ses procédures participe de l’amélioration de sa gestion et de son processus de décision, la circonstance que l’audit profite également à la société de droit américain n’étant pas de nature à remettre en cause la déductibilité de ces frais ;

Vu le jugement attaqué ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 31 juillet 2014, présenté par le ministre des finances et des comptes publics, qui conclut au rejet de la requête ;

Il fait valoir que :

— si, pour les vols de faible importance dans les magasins, désignés sous le nom de « démarque inconnue », il est admis (inst. 3 D 1421 du 2 novembre 1996) que le montant de taxe sur la valeur ajoutée déduite sur ces biens ne soit pas reversé, cette mesure de tempérament ne s’étend pas aux pertes de marchandises inhérentes aux modalités d’exercice d’une activité économique, dont la taxe qui a été déduite doit être reversée par application des dispositions combinées des articles 271-III du code général des impôts et 221 de l’annexe II à ce code ; qu’en l’espèce, les déperditions de marchandises qui interviennent à l’occasion des opérations d’expédition des colis n’entrent pas dans les prévisions de la doctrine ;

— la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé des prestations d’audit rendues par un prestataire non résident à un assujetti établi en France doit être déclarée et reversée par le preneur en vertu des dispositions combinées des articles 259 B et 283 du code général des impôts ; dès lors que, par ailleurs, la taxe ayant grevé ces dépenses n’était pas déductible, faute que le contribuable justifie d’un intérêt propre à l’exposition des frais d’audit refacturés par sa société mère de droit américain, c’est à juste titre que l’administration l’a rappelée ;

— ces dépenses sont en outre assimilables à des produits distribués au sens des articles 109-1-1°, 110 et 111-c du code général des impôts, passibles de la retenue à la source visée à l’article 119 bis 2 du même code, dès lors appliquée à bon droit ;

Vu le mémoire, enregistré le 1^er septembre 2014, présenté pour la société OFFICE DEPOT BS qui conclut aux mêmes fins que la requête et rappelle que :

— la démarque inconnue, conséquence de l’écart entre le stock théorique et le stock physique constaté lors des opérations d’inventaire, résulte de vols et de disparitions de marchandises, notamment livrées à tort à des clients qui ne les restituent pas ; la jurisprudence admet que cette démarque ne donne pas lieu à régularisation de la taxe sur la valeur ajoutée antérieurement déduite (CE 23 février 2000 n° 174240 SA Le Club français du livre) ;

— dès lors que l’audit ordonné par sa société mère américaine, dont la réalité de la prestation n’est pas contestée, lui a directement profité, les frais ainsi refacturés ont été exposés dans son intérêt ; ils sont par suite déductibles, nonobstant la circonstance que cet audit aurait également profité à sa société mère ; la loi « Sarbanes-Oxley » s’applique par extension aux filiales étrangères détenues par les sociétés américaines entrant dans son champ d’application ;

— dès lors que les frais d’audit ne sont pas demeurés sans contrepartie, cette dépense n’a pas la nature d’un transfert de bénéfices au sens de l’article 57 du code général des impôts et, en conséquence, la somme de 272 711 euros ne présente pas le caractère d’un revenu distribué passible de la retenue à la source prévue à l’article 119 bis du même code ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique du 18 novembre 2014 :

— le rapport de M. Locatelli, premier conseiller,

— et les conclusions de M. Coudert, rapporteur public ;

Considérant qu’à la suite d’une vérification de comptabilité de la société

OFFICE DEPOT BS, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période allant du

28 décembre 2003 au 31 décembre 2005 ainsi qu’une retenue à la source au titre de l’exercice clos en 2005, lui ont été assignés ; que la société OFFICE DEPOT BS, qui avait contesté ces rehaussements, a fait appel du jugement du 18 octobre 2012 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions ; que, par une ordonnance du 18 avril 2013, contre laquelle la société s’est pourvue en cassation, le président de la première chambre de la Cour administrative d’appel de Versailles a rejeté sa requête comme tardive ; que, toutefois, par une décision du 9 avril 2014, le Conseil d’Etat, après avoir annulé cette ordonnance au motif que la lettre contenant la requête de la société OFFICE DEPOT BS avait été postée à Paris, le vendredi 21 décembre 2012, soit en temps utile pour parvenir au greffe de la Cour avant l’expiration, le lundi 24 décembre 2012 à minuit, du délai d’appel fixé par l’article R. 811-2 du code de justice administrative, a renvoyé à la Cour de céans le jugement de l’affaire ;

Sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

Considérant, en premier lieu, qu’aux termes de l’article 271 du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : « I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d’une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération (…) / III. A cet effet, les assujettis, qui sont autorisés à opérer globalement l’imputation de la taxe sur la valeur ajoutée, sont tenus de procéder à une régularisation : a. Si les marchandises ont disparu ; b. Lorsque l’opération n’est pas effectivement soumise à l’impôt (…) » ; que l’article 221 de l’annexe II au même code, alors en vigueur, et pris sur le fondement de l’article 273 de celui-ci, précisait, notamment, que la régularisation prévue au III de l’article 271 n’est pas exigée lorsqu’il est justifié que des biens ont été détruits avant toute utilisation ou volés ; que ces dispositions ont été prises pour l’adaptation de la législation nationale à la sixième directive 77/388/CEE du 17 mai 1977, dont l’article 20, repris aux articles 184 et 185 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, prévoit que : « 1. La déduction initialement opérée est régularisée suivant les modalités fixées par les États membres, notamment : a) lorsque la déduction est supérieure ou inférieure à celle que l’assujetti était en droit d’opérer ; b) lorsque des modifications des éléments pris en considération pour la détermination du montant des déductions sont intervenues postérieurement à la déclaration, notamment en cas d’achats annulés ou en cas de rabais obtenus ; toutefois, il n’y a pas lieu à régularisation en cas d’opérations totalement ou partiellement impayées, en cas de destruction, de perte ou de vol dûment prouvés ou justifiés et en cas de prélèvements effectués pour donner des cadeaux de faible valeur et des échantillons visés à l’article 5 § 6. Toutefois, les États membres ont la faculté d’exiger la régularisation pour les opérations totalement ou partiellement impayées ou en cas de vol » ; qu’il en résulte que la « disparition » d’une marchandise, au sens du a du III de l’article 271 du code général des impôts, s’entend d’une disparition non justifiée, laissant présumer que cette marchandise a été utilisée pour les besoins d’une opération non effectivement soumise à l’impôt, telle qu’une consommation finale, et que n’entrent pas, en revanche, dans les prévisions du texte les déperditions justifiées de marchandises qu’une entreprise établit avoir subies à l’occasion de l’accomplissement de ses opérations imposables et du fait des modalités de son activité, le coût de ces déperditions constituant ainsi l’un des éléments du prix desdites opérations ;

Considérant que la société a pour activité principale le négoce, l’achat et la vente de fournitures et de matériels divers de bureaux ; qu’il résulte de l’instruction qu’à l’occasion des opérations d’expédition des marchandises vendues, une partie d’entre elles disparaît en raison, soit de vols, soit du mauvais adressage de commandes qui ne sont pas retournées ; que ces circonstances caractérisent une déperdition justifiée de marchandises inhérente aux modalités commerciales de réalisation, par la société OFFICE DEPOT BS, des opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée que constituent ses ventes de fournitures et matériels divers de bureaux ; qu’ainsi, et nonobstant l’absence de dépôt de plainte à l’occasion de ces déperditions justifiées de marchandises qu’elle établit avoir subies à l’occasion de l’accomplissement de ses opérations imposables et du fait des modalités de son activité, la société requérante est fondée à soutenir qu’il n’y avait pas, en l’espèce, matière à la régularisation prescrite par l’article 271-III-a du code général des impôts et à obtenir, en conséquence, la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés pour les sommes respectives de 9 619 euros et 12 344 euros au titre des exercices clos en 2004 et 2005, en méconnaissance de l’objet et du champ d’application des dispositions de ce texte et de celles de l’article 221 de l’annexe II au code général des impôts ;

Considérant, en second lieu, qu’aux termes de l’article 230 de l’annexe II au code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : « La taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les biens et services que les assujettis à cette taxe acquièrent ou qu’ils se livrent à

eux-mêmes n’est déductible que si ces biens ou services sont nécessaires à l’exploitation » ; que lorsque l’administration, sur le fondement de ces dispositions, met en cause la déductibilité de la taxe ayant grevé l’acquisition d’un bien ou d’un service, il lui appartient, lorsqu’elle a mis en œuvre la procédure de rectification contradictoire et que le contribuable n’a pas accepté le rappel qui en découle, d’établir les faits sur lesquels elle se fonde pour soutenir que le bien ou le service acquis n’était pas nécessaire à l’exploitation ;

Considérant qu’après avoir déclaré la société OFFICE DEPOT BS redevable de la taxe sur la valeur ajoutée dont les prestations d’audit refacturées par sa société mère américaine Office Dépôt Inc. étaient passibles, dès lors qu’elles comptent au nombre des prestations immatérielles mentionnées à l’article 259 B du code général des impôts, au titre desquelles la taxe est due par le preneur en vertu du 2° de l’article 283, l’administration lui a également refusé le droit de déduire, en sa qualité de preneur de ces prestations, la taxe les ayant grevées ; que, pour contester la déductibilité de cette taxe au titre de l’exercice clos en 2005, le service des impôts s’est fondé sur ce que ces prestations bénéficiaient exclusivement à la société mère Office Dépôt Inc., seule tenue aux obligations de la loi américaine dite « Sarbanes-Oxley » ; qu’à cet égard, l’administration fiscale fait valoir que la prise en charge d’une fraction du coût de cet audit par la filiale française OFFICE DEPOT BS, en lieu et place de la société mère américaine Office Dépôt Inc., n’est pas conforme à son intérêt propre dès lors, d’une part, que l’obligation d’évaluation du contrôle interne du groupe pesait exclusivement sur l’entreprise américaine en raison de sa cotation à la bourse de New York et ce, alors même que cette obligation pouvait la conduire à inclure dans son rapport la situation de sa filiale française, d’autre part, que la rédaction dudit rapport n’a pas eu pour objet d’informer les actionnaires de la société requérante sur sa situation et, enfin, que les résultats de l’audit ont été sans aucune incidence sur l’activité de la société OFFICE DEPOT BS ; que, pour combattre cette présomption, cette dernière se borne à soutenir que la mise en place d’outils de contrôle interne participe de la bonne gestion d’une entreprise et permet de renforcer sa position concurrentielle, sans apporter de justifications suffisantes à l’appui de ses allégations, notamment en ne soutenant pas que certaines préconisations du rapport d’audit étaient directement destinées à être mises en œuvre par elle afin d’améliorer sa gestion et son efficacité productive ; qu’il résulte de l’ensemble de ces considérations que l’administration fiscale doit être regardée comme établissant que l’audit décidé par la société américaine Office Dépôt Inc. et dont le coût a été partiellement répercuté sur la société OFFICE DEPOT BS n’était pas nécessaire à l’exploitation de cette dernière et qu’ainsi, c’est à juste titre que la société requérante a été regardée comme redevable de la taxe sur la valeur ajoutée grevant le prix de cet audit, sans pouvoir la déduire, pour un montant de 47 751 euros au titre de l’exercice clos en 2005 ;

Sur le bien-fondé de la retenue à la source :

Considérant, d’une part, qu’aux termes de l’article 57 du code général des impôts, applicable en matière d’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209 du même code : « Pour l’établissement de l’impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d’entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. Il est procédé de même à l’égard des entreprises qui sont sous la dépendance d’une entreprise ou d’un groupe possédant également le contrôle d’entreprises situées hors de France » ; que ces dispositions instituent, dès lors que l’administration établit l’existence d’un lien de dépendance et d’une pratique entrant dans leurs prévisions, une présomption de transfert indirect de bénéfices, qui ne peut utilement être combattue par l’entreprise imposable en France qu’à charge, pour celle-ci, d’apporter la preuve que les avantages qu’elle a consentis ont été justifiés par l’obtention de contreparties favorables à sa propre exploitation ; que, d’autre part, aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (…) » et que selon l’article 111 du même code : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : (…) c. Les rémunérations et avantages occultes (…) » ; qu’enfin, aux termes de l’article 119 bis dudit code, dans sa version alors en vigueur : « (…) 2. Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l’application d’une retenue à la source dont le taux est fixé par l’article 187-1 lorsqu’ils bénéficient à des personnes qui n’ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France (…) » ;

Considérant que les transferts de bénéfices à l’étranger visés à l’article 57 du code général des impôts doivent, en application des dispositions combinées des articles 109 et 111 du même code, être regardés comme des revenus distribués qui, dès lors que leur bénéficiaire a son siège hors de France, sont, en vertu des dispositions du 2 de l’article 119 bis du même code, passibles de la retenue à la source au taux prévu au 1 de l’article 187 de ce code ;

Considérant qu’il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que la société OFFICE DEPOT BS, qui se trouvait sous la dépendance de la société Office Dépôt Inc., a remboursé à cette dernière une fraction du prix d’un audit devant être regardé comme ne répondant pas à son intérêt propre, et sans obtenir de contrepartie favorable à son exploitation ; que, dès lors, c’est à juste titre que l’administration fiscale a qualifié le paiement de cette somme de transfert indirect de bénéfices au sens de l’article 57 du code général des impôts, lequel était constitutif d’une distribution de revenus au sens des dispositions susmentionnées des articles 109 et 111 du même code ; qu’il suit de là que la société requérante n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que la somme de 242 711 euros transférée à la société américaine Office Dépôt Inc. a donné lieu à l’application, au titre de l’exercice clos en 2005, de la retenue à la source prévue aux dispositions précitées de l’article 119 bis du code général des impôts ;

Considérant qu’il résulte de tout ce qui précède que la société OFFICE DEPOT BS est seulement fondée à obtenir la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés pour les sommes respectives de 9 619 euros et 12 344 euros au titre des exercices clos en 2004 et 2005 ; qu’il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, d’accorder à la société requérante la somme qu’elle demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;

DECIDE :

Article 1^er : La société OFFICE DEPOT BS est déchargée du supplément d’imposition à la taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que des pénalités correspondantes, mis à sa charge à hauteur des sommes de 9 619 euros au titre de l’exercice clos en 2004 et de 12 344 euros au titre de celui clos en 2005 ;

Article 2 : Le jugement du Tribunal administratif de Montreuil n° 1106762 en date du

18 octobre 2012 est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt ;

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la société OFFICE DEPOT BS est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la société OFFICE DEPOT BS et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l’audience du 18 novembre 2014, à laquelle siégeaient :

M. Bergeret, président ;

M. Huon, premier conseiller ;

M. Locatelli, premier conseiller ;

Lu en audience publique le 2 décembre 2014.

Le rapporteur, Le président,

F. LOCATELLI Y. BERGERET

Le greffier,

J. FREMINEUR

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme

Le greffier,