Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 11 février 2022, des mémoires enregistrés les 16 juin et 14 septembre 2024, ainsi qu’un mémoire non communiqué enregistré le 17 octobre 2024, M. A B, représenté par M^e Planchat, avocat, demande au Tribunal, dans le dernier état de ses écritures :

1°) à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017, et des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l’État la somme de 3 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

3°) à titre subsidiaire, d’ordonner la désignation d’un expert informatique.

M. B soutient, dans le dernier état de ses écritures, que :

— l’administration fiscale a méconnu les dispositions de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales, l’article 47 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne et l’article L. 311-3-1-2 du code des relations entre le public et l’administration, dès lors qu’elle n’a pas répondu à sa demande de communication de pièces ;

— les informations recueillies au cours des vérifications de la comptabilité des sociétés Carnot Distribution, Chail Distribution et Junot Distribution ne lui sont pas opposables ;

— la méthode de reconstitution des recettes de ces trois sociétés est viciée ;

— les rappels de taxe sur la valeur ajoutée notifiés à ces trois sociétés ne peuvent être regardés comme des revenus distribués sur le fondement des 1° et 2° du 1. de l’article 109 du code général des impôts ;

— il n’a pas appréhendé les revenus distribués par ces trois sociétés, dès lors qu’il ne peut être regardé comme étant le maître de l’affaire ;

— l’administration fiscale a méconnu la règle de l’annualité de l’impôt sur le revenu s’agissant des revenus distribués par les sociétés Carnot Distribution et Junot Distribution ;

— la majoration prévue au 2° du 7. de l’article 158 du code général des impôts méconnaît les dispositions prévues par l’article 1er du premier protocole à la convention européenne des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

— la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses n’est pas fondée.

Par des mémoires en défense enregistrés les 20 juillet 2022, 18 juillet et 10 octobre 2024, l’administrateur général des finances publiques, chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Île-de-France, conclut au rejet de la requête.

L’administrateur général des finances publiques, chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Île-de-France, fait valoir que les moyens invoqués par M. B ne sont pas fondés et demande une substitution de base légale, les revenus réputés distribués devant être imposés sur le fondement du 1° du 1. de l’article 109 du code général des impôts en lieu et place du c. de l’article 111 du même code.

Par des mémoires enregistrés les 24 janvier et 27 février 2024, M. B demande au Tribunal, à l’appui de sa requête, de transmettre au Conseil d’État la question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions du 2° du 7. de l’article 158 du code général des impôts.

M. B soutient que :

— ces dispositions sont contraires au principe constitutionnel d’égalité devant les charges publiques garanti par l’article 13 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen, dès lors que la majoration de 25 % du montant des revenus distribués qu’elles prévoient a pour effet d’imposer des revenus que le contribuable n’a pas perçus et n’est pas justifiée par l’objectif de lutte contre la fraude ou l’évasion fiscale ;

— les dispositions contestées sont applicables au litige ;

— si le Conseil constitutionnel s’est déjà prononcé sur la conformité de ces dispositions au principe d’égalité devant les charges publiques, l’arrêt de la Cour européenne des droits de l’homme Waldner c/ France du 7 décembre 2023 (n° 26604/16) constitue une circonstance de droit nouvelle impliquant qu’il se prononce à nouveau.

Par un mémoire en réponse à la demande de transmission d’une question prioritaire de constitutionnalité, enregistré le 26 février 2024, l’administrateur général des finances publiques, chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Île-de-France, conclut au rejet de cette demande de transmission.

Par des mémoires enregistrés les 24 janvier et 27 février 2024, M. B demande au Tribunal, à l’appui de sa requête, de transmettre au Conseil d’État la question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales.

M. B soutient que :

— ces dispositions, telles qu’interprétées par le juge de l’impôt, sont contraires aux principes constitutionnels des droits de la défense et d’égalité devant la loi garantis respectivement par les articles 16 et 6 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen, dès lors, d’une part, qu’elles prévoient que l’information et la communication doivent concerner les documents qui ont permis de fonder le rehaussement en excluant les documents obtenus de tiers pouvant être utiles à la défense du contribuable, et d’autre part, n’exigent pas de l’administration la communication de ces documents dans un délai suffisant pour laisser au contribuable le temps de préparer sa défense, ce, alors qu’un contribuable peut, en vertu de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne obtenir, dans un délai suffisant pour lui laisser le temps de préparer sa défense, les documents en possession de l’administration pouvant lui être utile ; il en résulte une discrimination à rebours, dès lors qu’une situation intra-européenne est traitée plus favorablement qu’une situation interne ;

— les dispositions contestées sont applicables au litige ;

— le Conseil constitutionnel ne s’est jamais prononcé sur la conformité de ces dispositions aux droits et libertés que la Constitution garantit.

Par un mémoire en réponse à la demande de transmission d’une question prioritaire de constitutionnalité, enregistré le 26 février 2024, l’administrateur général des finances publiques, chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Île-de-France conclut au rejet de cette demande de transmission.

Par un mémoire enregistré le 16 juin 2024, M. B demande au Tribunal, à l’appui de sa requête, de transmettre au Conseil d’État la question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions du 1° du 1. de l’article 109 du code général des impôts.

M. B soutient que :

— ces dispositions, telles qu’interprétées par le Conseil d’État dans sa décision Auger du 29 juin 2020 (n° 432815), méconnaissent le principe constitutionnel d’égalité devant les charges publiques garanti par l’article 13 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen, dès lors que la seule qualité de maître de l’affaire suffit à regarder le contribuable comme bénéficiaire des revenus réputés distribués par la société en cause, la circonstance qu’il n’aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu’elles auraient été versées à un tiers étant sans incidence à cet égard ;

— les dispositions contestées sont applicables au litige ;

— la question est nouvelle.

Par un mémoire en réponse à la demande de transmission d’une question prioritaire de constitutionnalité, enregistré le 26 février 2024, l’administrateur de l’État, en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Île-de-France, conclut au rejet de cette demande de transmission.

Par une ordonnance du 17 septembre 2024, la clôture de l’instruction a été fixée au 17 octobre 2024.

Les mémoires présentés par M. B les 8 et 17 novembre 2024, postérieurement à la clôture de l’instruction, n’ont pas été communiqués.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la Constitution ;

— l’ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel ;

— la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne ;

— la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code des relations entre le public et l’administration ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Bergantz, conseillère ;

— les conclusions de M. Villette, rapporteur public ;

— et les observations de M^e Planchat.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL Carnot Distribution, la SARL Junot Distribution et l’EURL Chail Distribution, qui ont pour activité l’exploitation de fonds de commerce de vente au détail d’alimentation générale et supermarchés sous l’enseigne « G20 », ont fait chacune l’objet d’une vérification de comptabilité au titre des exercices clos de 2016 à 2019. En parallèle à ces vérifications, M. B, gérant de ces sociétés, a fait l’objet d’un contrôle sur pièces portant sur les années 2016 et 2017. Par une proposition de rectification du 24 décembre 2019, l’administration fiscale lui a notifié, selon la procédure de rectification contradictoire, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2016 et 2017 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, assorties de majorations et pénalités, à raison de sommes regardées comme des revenus distribués par les sociétés Carnot Distribution, Chail Distribution et Junot Distribution. M. B demande au Tribunal de prononcer la décharge de ces impositions supplémentaires, en droits et pénalités.

Sur les questions prioritaires de constitutionnalité :

2. Aux termes de l’article 61-1 de la Constitution : « Lorsque, à l’occasion d’une instance en cours devant une juridiction, il est soutenu qu’une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés que la Constitution garantit, le Conseil constitutionnel peut être saisi de cette question sur renvoi du Conseil d’État ou de la Cour de cassation qui se prononce dans un délai déterminé. / Une loi organique détermine les conditions d’application du présent article. ». En vertu des dispositions combinées des premiers alinéas des articles 23-1 et 23-2 de l’ordonnance du 7 novembre 1958, susvisée, le Tribunal administratif saisi d’un moyen tiré de ce qu’une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution présenté dans un écrit distinct et motivé, statue sur la transmission de la question prioritaire de constitutionnalité au Conseil d’État et procède à cette transmission si est remplie la triple condition que la disposition contestée soit applicable au litige, qu’elle n’ait pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d’une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances, et que la question ne soit pas dépourvue de caractère sérieux.

En ce qui concerne la question prioritaire de constitutionnalité relative aux dispositions du 2° du 7. de l’article 158 du code général des impôts :

3. Aux termes du 7. de l’article 158 du code général des impôts : « Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l’impôt selon les modalités prévues à l’article 197, est multiplié par 1, 25. Ces dispositions s’appliquent : () 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l’article 111, aux bénéfices ou revenus mentionnés à l’article 123 bis et aux revenus distribués mentionnés à l’article 109 résultant d’une rectification des résultats de la société distributrice () ». Aux termes du 1. de l’article 109 du même code : " Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices () « . Aux termes de l’article 111 de ce code : » Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. les rémunérations et avantages occultes () ".

4. Par la décision n° 2019-793 QPC du 28 juin 2019, le Conseil constitutionnel a, dans ses motifs et son dispositif, déclaré conformes à la Constitution la référence « c » et les mots « et aux revenus distribués mentionnés à l’article 109 résultant d’une rectification des résultats de la société distributrice » figurant au 2° du 7. de l’article 158 du code général des impôts, dans ses rédactions résultant respectivement de la loi du 28 décembre 2011 de finances pour 2012 et de la loi du 29 décembre 2013 de finances rectificative pour 2013. Si, par son arrêt Waldner c. France du 7 décembre 2023 (n° 26604/16), la Cour européenne des droits de l’homme a pu retenir la violation des stipulations de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales dans une affaire mettant en cause, non pas la majoration d’assiette en litige dans la présente instance, mais la majoration de 25 % alors prévue au 1° du 7. de l’article 158 du code général des impôts qui s’appliquait aux contribuables titulaires de revenus imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles soumis à un régime réel d’imposition, et qui n’étaient pas adhérents d’un centre de gestion ou association agréée, cet arrêt ne saurait constituer, eu égard à sa portée, une circonstance nouvelle de nature à justifier que la conformité des dispositions du 2° du 7. de l’article 158 du code général des impôts à la Constitution soit à nouveau examinée par le Conseil constitutionnel.

5. Par suite, sans qu’il soit besoin de transmettre au Conseil d’État la question prioritaire de constitutionnalité invoquée, le moyen tiré de ce que les dispositions du 2° du 7. de l’article 158 du code général des impôts porteraient atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution doit être écarté.

En ce qui concerne la question prioritaire de constitutionnalité relatives aux dispositions de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales :

6. Aux termes de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales : « L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou de la notification prévue à l’article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ».

7. M. B fait valoir qu’une discrimination à rebours résulte du fait que ces dispositions, telles qu’interprétées par le juge de l’impôt, prévoient que l’information et la communication doivent concerner les documents qui ont permis de fonder le rehaussement, en excluant les documents obtenus de tiers pouvant être utiles à la défense du contribuable, alors que, dans le cas d’un impôt régi par le droit de l’Union européenne, un contribuable peut, en vertu de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, obtenir, dans un délai suffisant pour lui laisser le temps de préparer sa défense, les documents en possession de l’administration pouvant lui être utile. Toutefois, la circonstance que par un arrêt du 16 octobre 2019 Glencore Agriculture Hungary (C-189/18), la Cour de justice de l’Union européenne ait dit pour droit que le principe de protection juridictionnelle effective figurant à l’article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, applicable à la taxe sur la valeur ajoutée, régie par le droit de l’Union européenne « a pour corollaire le droit d’accès au dossier au cours de la procédure administrative » et que, dans un litige de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée « le respect des droits de la défense n’impose pas à l’administration fiscale une obligation générale de fournir un accès intégral au dossier dont elle dispose, mais exige que l’assujetti ait la possibilité de se voir communiquer, à sa demande, les informations et les documents se trouvant dans le dossier administratif et pris en considération par cette administration en vue d’adopter sa décision, lesquels incluent en principe non seulement l’ensemble des éléments du dossier sur lesquels l’administration fiscale entend fonder sa décision mais aussi ceux qui, sans fonder directement sa décision, peuvent être utiles à l’exercice des droits de la défense », n’est, en tout état de cause, pas de nature à créer une différence de traitement entre contribuables se trouvant, au regard de l’objet de la loi fiscale, dans la même situation.

8. M. B soutient que les dispositions de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales, telles qu’interprétées par le juge de l’impôt, portent atteinte au principe constitutionnel des droits de la défense découlant de l’article 16 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen. Toutefois, le principe constitutionnel du respect des droits de la défense garanti par ces dispositions ne s’applique pas aux décisions émanant des autorités administratives, sauf lorsqu’elles prononcent une sanction ayant le caractère d’une punition. Par suite, il ne saurait être utilement invoqué à l’encontre des dispositions contestées, en tant qu’elles régissent la procédure administrative d’établissement de l’impôt.

9. Il en résulte que la question prioritaire de constitutionnalité invoquée est dépourvue de caractère sérieux. Par suite, sans qu’il soit besoin de transmettre au Conseil d’État la question prioritaire de constitutionnalité invoquée, le moyen tiré de ce que les dispositions de l’article L. 76 B porteraient atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution doit être écarté.

En ce qui concerne la question prioritaire de constitutionnalité relative aux dispositions du 1° du 1. de l’article 109 du code général des impôts :

10. Ainsi que l’a relevé le Conseil d’État dans sa décision Cartier du 14 septembre 2016 (n° 400882), est qualifiée de maître de l’affaire une personne qui exerce la responsabilité effective de l’ensemble de la gestion administrative, commerciale et financière de la société et dispose sans contrôle de ses fonds. Si l’administration fiscale entend imposer des revenus réputés distribués sur le fondement du 1° du 1. de l’article 109 du code général des impôts, dont les dispositions sont rappelés au point 3, au nom du maître de l’affaire, elle doit justifier de cette qualification. Celle-ci nécessite une analyse des circonstances propres à l’affaire et notamment du fonctionnement spécifique de l’entreprise. Si le contribuable est reconnu maître de l’affaire, le Conseil d’État a estimé, par une décision Auger du 29 juin 2020 (n° 432815), que cette qualité était suffisante pour qu’il soit regardé comme le bénéficiaire de revenus réputés distribués sans que la circonstance qu’il n’aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu’elles auraient été versées à des tiers ait une incidence à cet égard. Toutefois, cette présomption de distribution des bénéfices non conservés au maître de l’affaire ne fait pas obstacle à ce que le contribuable établisse que les éléments apportés par l’administration sont insuffisants pour justifier de cette qualification de maître de l’affaire. Le contribuable n’est, par ailleurs, pas empêché de démontrer que les sommes réputées distribuées n’étaient pas disponibles. Il suit de là que le grief tiré de ce que les dispositions du 1° du 1. de l’article 109 du code général des impôts, telles qu’interprétées par le Conseil d’Etat dans sa décision Auger, porteraient atteinte au principe d’égalité devant les charges publiques garanti par l’article 13 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen est dépourvu de caractère sérieux.

11. Par suite, sans qu’il soit besoin de transmettre au Conseil d’État la question prioritaire de constitutionnalité invoquée, le moyen tiré de ce que les dispositions du 1° du 1. de l’article 109 du code général des impôts porteraient atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution doit être écarté.

Sur la régularité de la procédure suivie :

En ce qui concerne le moyen tiré de la méconnaissance de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales :

12. M. B soutient qu’en s’abstenant de répondre à sa demande tendant à la communication du « code source du logiciel de caisse XMPS », des « spécifications fonctionnelles et techniques qui ont permis de générer les résultats du système XMPS », ainsi que des « spécifications fonctionnelles et techniques des algorithmes de nature à justifier les traitements informatiques qui ont fondés les redressements notifiés aux sociétés Carnot Distribution, Chail Distribution et Junot Distribution », l’administration a méconnu son obligation de communication prévue par les dispositions, rappelés au point 6, de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales. Toutefois, si le requérant allègue qu’il aurait présenté cette demande par un courrier du 22 janvier 2020, il n’en justifie pas. En outre, il ne résulte pas de l’instruction, et notamment des propositions de rectification adressées au requérant et aux sociétés Carnot Distribution, Chail Distribution et Junot Distribution, que l’administration fiscale se serait fondée sur ces éléments pour établir les rectifications en litige. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté.

En ce qui concerne le moyen tiré de la méconnaissance de l’article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne :

13. Aux termes de l’article 51 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne : « 1. Les dispositions de la présente Charte s’adressent aux institutions, organes et organismes de l’Union dans le respect du principe de subsidiarité, ainsi qu’aux Etats membres uniquement lorsqu’ils mettent en œuvre le droit de l’Union (). ».

14. Le moyen tiré de la méconnaissance de l’article 47 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne est inopérant, l’État ne mettant pas en œuvre le droit de l’Union lorsqu’il établit les cotisations d’impôt sur le revenu.

En ce qui concerne le moyen tiré de la méconnaissance de l’article R. 311-3-1-2 du code des relations entre le public et l’administration :

15. Aux termes de l’article R. 311-3-1-2 du code des relations entre le public et l’administration : " L’administration communique à la personne faisant l’objet d’une décision individuelle prise sur le fondement d’un traitement algorithmique, à la demande de celle-ci, sous une forme intelligible et sous réserve de ne pas porter atteinte à des secrets protégés par la loi, les informations suivantes : / 1° Le degré et le mode de contribution du traitement algorithmique à la prise de décision ; / 2° Les données traitées et leurs sources ; / 3° Les paramètres de traitement et, le cas échéant, leur pondération, appliqués à la situation de l’intéressé ; / 4° Les opérations effectuées par le traitement. ".

16. Le requérant ne peut utilement se prévaloir de ces dispositions, dès lors qu’il ne résulte pas de l’instruction qu’il aurait fait l’objet d’une décision résultant d’un traitement algorithmique.

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

En ce qui concerne l’opposabilité des éléments recueillis au cours des opérations de visite et de saisie conduites par l’administration fiscale :

17. Eu égard aux exigences découlant notamment de l’article 16 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen, l’administration fiscale ne saurait se prévaloir, pour établir une imposition, de pièces ou documents obtenus par une autorité administrative ou judiciaire dans des conditions déclarées ultérieurement illégales par le juge. En particulier, l’administration fiscale ne saurait se fonder, pour établir une imposition, sur des éléments qu’elle a recueillis au cours d’une opération de visite et de saisie conduite par ses soins en application des dispositions précitées de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales dans des conditions ultérieurement déclarées illégales, que cette opération ait été conduite à l’égard du contribuable lui-même ou d’un tiers.

18. M. B soutient tout d’abord que, dans le cadre des vérifications de comptabilité diligentées à l’encontre des sociétés Carnot Distribution et Chail Distribution, la nature des traitements informatiques n’était pas précisée dans les lettres d’option des 13 et 17 décembre 2018, en méconnaissance des dispositions du II. de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales. Cependant, une telle irrégularité, à la supposer fondée, ne porte pas sur les conditions dans lesquelles ont été obtenus les documents fondant les impositions en litige mais est relative à la façon dont ils ont été exploités ultérieurement, de sorte que leur caractère probant n’est pas affecté. M. B soutient ensuite que, s’agissant de la vérification de comptabilité de la société Chail Distribution, le contrôle inopiné effectué le 21 novembre 2018 était irrégulier, dès lors que le service vérificateur ne s’est pas uniquement limité à des opérations de constatation matérielle des éléments physiques de l’exploitation, en méconnaissance des dispositions du quatrième aliéna de l’article 47 du livre des procédures fiscales. Il ne résulte toutefois pas de l’instruction que, lors de ce contrôle inopiné, l’administration fiscale aurait recueilli des pièces ou des documents qu’elle aurait ensuite utilisés pour établir l’imposition en litige. Le requérant soutient en outre que, s’agissant de la vérification de comptabilité de la société Junot Distribution, les traitements informatiques sur les données saisies le 23 mai 2019 dans les locaux de la SARL Caisse Terminal Système ont été réalisés après la réception de l’avis de vérification de comptabilité et ne pouvaient, en conséquence, être fondés sur les dispositions du VI. de l’article L. 16 B livre des procédures fiscales, mais relevaient du II. de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales. Cette irrégularité ne porte toutefois pas sur les conditions de saisine de ces données, qui ne peuvent donc être regardées comme ayant été obtenues par une autorité administrative ou judiciaire dans des conditions déclarées ultérieurement illégales par le juge. Enfin, si M. B fait valoir que l’administration fiscale ne démontre pas qu’une réponse aux observations a bien été adressée à la société Junot Distribution, conformément aux dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, ce moyen n’est relatif qu’à la régularité de la procédure suivie à l’encontre de cette société.

19. Il s’ensuit que M. B n’est pas fondé à remettre en cause l’opposabilité des éléments recueillis par l’administration fiscale à l’occasion des vérifications de comptabilité diligentées par les sociétés Carnot Distribution, Chail Distribution et Junot Distribution et utilisés pour établir les impositions litigieuses.

En ce qui concerne la base légale des impositions litigieuses :

20. L’administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier d’une imposition en en modifiant le fondement juridique, à la condition que la substitution de base légale ainsi opérée ne prive le contribuable d’aucune des garanties de procédure prévues par la loi.

21. Les impositions en litige procèdent de l’inclusion dans les revenus imposables entre les mains de M. B dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du c. de l’article 111 du code général des impôts, citées au point 3, de sommes correspondant aux rehaussements des bénéfices des sociétés Carnot Distribution, Chail Distribution et Junot Distribution et regardées comme des revenus distribués par ces sociétés à l’intéressé, que l’administration a considéré comme l’unique maître de l’affaire.

22. L’administrateur général des finances publiques, chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Île-de-France, demande que, par voie de substitution de base légale, les rectifications initialement fondées sur le c. de l’article 111 du code général des impôts, soient désormais fondées sur le 1° du 1. de l’article 109 du même code. Il résulte de l’instruction que les bénéfices correspondant aux recettes omises par les sociétés Carnot Distribution, Chail Distribution et Junot Distribution, qui n’ont ni été mis en réserve, ni incorporés au capital, ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés et entrent, par suite, dans le champ d’application du 1° du 1. de l’article 109 du code général des impôts. Par conséquent, dès lors que M. B n’a été privé d’aucune garantie, il y a lieu d’admettre la substitution de base légale demandée par l’administration.

En ce qui concerne l’assiette des revenus distribués :

S’agissant de l’évaluation des revenus distribués :

23. Il résulte de l’instruction que, pour reconstituer le chiffre d’affaires de la société Carnot Distribution dont la comptabilité a été rejetée, l’administration fiscale a notamment utilisé les données des caisses enregistreuses n°s 2 et 4, qui lui avaient été fournies par cette société, pour reconstituer les données de la caisse n° 1. Si M. B critique le recours à cette méthode par extrapolation, il est constant que les données de la caisse n° 1 n’avaient pas été conservées par la société Carnot Distribution. En outre, le requérant n’établit ni même n’allègue que les conditions d’exploitation de cette caisse auraient été différentes de celles des deux autres caisses et il ne propose aucune méthode alternative. Par suite, M. B n’est pas fondé à soutenir que la méthode de reconstitution du chiffre d’affaires de la société en cause appliquée par le service serait radicalement viciée dans son principe.

24. Il ne résulte pas de l’instruction que, pour reconstituer le chiffre d’affaires de la société Chail Distribution, l’administration fiscale aurait eu recours à la méthode par extrapolation. Par suite, M. B, qui se borne à critiquer l’utilisation d’une telle méthode, n’est pas fondé à soutenir que la méthode de reconstitution du chiffre d’affaires de la société Chail Distribution utilisée par le service serait radicalement viciée dans son principe.

25. Il résulte de l’instruction que, pour reconstituer le chiffre d’affaires de la société Junot Distribution, l’administration fiscale s’est fondée, pour déterminer le montant du chiffre d’affaires éludé pour les journées où la société n’a présenté aucun ticket de synthèse, sur le chiffre d’affaires éludé constaté pour les journées pour lesquelles des tickets de synthèses avaient été édités et conservés. Ce recours à la méthode par extrapolation, alors que les données n’ont pas été conservée par la société en cause, n’est pas utilement critiqué par M. B, qui ne propose au demeurant aucune méthode alternative. Ce dernier n’est donc pas n’est pas fondé à soutenir que la méthode de reconstitution du chiffre d’affaires de la société Junot Distribution utilisée par le service serait radicalement viciée dans son principe.

S’agissant de l’intégration des profits sur le Trésor dans l’assiette des revenus distribués :

26. D’une part, aux termes du 1. de l’article 39 du code général des impôts : « Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / () 4° () les impôts à la charge de l’entreprise, mis en recouvrement au cours de l’exercice () ». Aux termes du premier alinéa de l’article L. 77 du livre des procédures fiscales : « En cas de vérification simultanée des taxes sur le chiffre d’affaires et taxes assimilées, de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés, le supplément de taxes sur le chiffre d’affaires et taxes assimilées afférent à un exercice donné est déduit, pour l’assiette de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés, des résultats du même exercice, sauf demande expresse des contribuables, formulée dans le délai qui leur est imparti pour répondre à la proposition de rectification () ». Aux termes des troisième et sixième alinéas du même article : « Les entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés peuvent, dans la mesure où le bénéfice correspondant aux rectifications effectuées est considéré comme distribué, par application des articles 109 et suivants du code général des impôts, à des associés ou actionnaires dont le domicile ou le siège est situé en France, demander que l’impôt sur le revenu supplémentaire dû par les bénéficiaires en raison de cette distribution soit établi sur le montant du rehaussement soumis à l’impôt sur les sociétés diminué du montant de ce dernier impôt. / () L’imputation prévue aux troisième et quatrième alinéas est soumise à la condition que les associés ou actionnaires reversent dans la caisse sociale les sommes nécessaires au paiement des taxes sur le chiffre d’affaires et des taxes assimilées, de l’impôt sur les sociétés et de la retenue à la source sur les revenus de capitaux mobiliers se rapportant aux sommes qui leur ont été distribuées. ».

27. En application de ces dispositions, pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés, le rappel de taxe sur la valeur ajoutée relatif à la réalisation de recettes dissimulées réalisées au cours d’un exercice donné est en principe, en vertu des dispositions du 4° du 1. de l’article 39 du code général des impôts citées au point 1, déductible des résultats de l’exercice au cours duquel il est mis en recouvrement. Par dérogation, le premier alinéa de l’article L. 77 du livre des procédures fiscales prévoit qu’en cas de vérification simultanée au regard de l’impôt sur les sociétés et des taxes sur le chiffre d’affaires, ce rappel est déduit des résultats de l’exercice vérifié, sauf à ce que la société s’oppose à l’application des dispositions de ce dernier article.

28. D’autre part, aux termes du 1. de l’article 109 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. / Les sommes imposables sont déterminées pour chaque période retenue pour l’établissement de l’impôt sur les sociétés par la comparaison des bilans de clôture de ladite période et de la période précédente selon des modalités fixées par décret en conseil d’Etat. « . Aux termes de l’article 110 du même code : » Pour l’application du 1° du 1 de l’article 109 les bénéfices s’entendent de ceux qui ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés () ".

29. En application des dispositions de l’article 110 du code général des impôts, le montant susceptible d’être regardé comme distribué entre les mains d’un associé sur le fondement des dispositions du 1° du 1. de l’article 109 de ce code se limite au rehaussement du résultat de l’exercice vérifié retenu pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés de la société distributrice.

30. Il résulte des dispositions citées aux points 26 et 28 que lorsque le rappel de taxe sur la valeur ajoutée n’a pas été déduit des résultats de l’exercice vérifié retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés de la société distributrice par application des dispositions du premier alinéa de l’article L. 77 du livre des procédures fiscales, mais a été déduit de ceux de l’exercice de sa mise en recouvrement par application du 4° du 1. de l’article 39 du code général des impôts, le montant regardé comme distribué entre les mains de l’associé sur le fondement des dispositions du 1° du 1. de l’article 109 de ce code s’entend de la totalité des recettes dissimulées, en ce compris le rappel de taxe sur la valeur ajoutée correspondant. Il appartient dans ce cas à l’administration d’établir l’appréhension de ces sommes par l’associé, cette appréhension étant toutefois présumée lorsque ce dernier est le maître de l’affaire.

31. En revanche, lorsque ce rappel a été déduit des résultats de l’exercice vérifié retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés de la société distributrice par application des dispositions du premier alinéa de l’article L. 77 du livre des procédures fiscales, le montant regardé comme distribué sur le fondement des dispositions du 1° du 1. de l’article 109 du code général des impôts se limite au montant calculé hors taxe des recettes dissimulées. Toutefois, le rappel de taxe sur la valeur ajoutée due sur ces recettes est imposable entre les mains de l’associé sur le fondement du 2° du 1. de cet article 109, à condition que l’administration établisse que cette somme a été mise à sa disposition.

32. Il résulte de l’instruction, en particulier des propositions de rectification du 23 décembre 2019 adressées aux sociétés Chail Distribution, Carnot Distribution et Junot Distribution, que l’administration a, pour ces trois sociétés et par application de l’article L. 77 du livre des procédures fiscales, déduit les rappels de taxe sur la valeur ajoutée des résultats retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés au titre de exercices vérifiés. Dès lors, en application des principes rappelés ci-dessus, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée notifiés à ces trois sociétés ne pouvaient être regardés comme des revenus distribués sur le fondement du 1° du 1. de l’article 109 du code général des impôts, mais n’auraient pu l’être que sur le fondement du 2° du 1. du même article. Dans ces conditions, M. B est fondé à soutenir que l’administration fiscale ne pouvait imposer, entre ses mains, la somme correspondant à ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée notifiés aux trois sociétés distributrices sur le fondement du 1° du 1. de l’article 109 du code général des impôts.

En ce qui concerne l’appréhension par M. B des revenus distribués :

33. En cas de refus des propositions de rectification par le contribuable qu’elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l’administration d’apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d’user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l’affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu’il contrôle.

34. S’agissant de revenus distribués par la société Chail Distribution, il résulte de l’instruction que le service a relevé que M. B exerçait la gérance de droit et de fait de cette société, qu’il disposait seul de la signature sociale, qu’il était associé majoritaire et co-gérant de la société Bajehold, laquelle détenait 100 % du capital social de la société Chail Distribution, qu’il disposait seul de la signature sur le compte bancaire de la société et qu’il en gérait les relations auprès des tiers et en était le principal interlocuteur. S’agissant ensuite des revenus distribués par la société Carnot Distribution, il résulte de l’instruction que le service a relevé que M. B en était le gérant statutaire, que seule sa signature figurait sur l’ensemble des procès-verbaux d’assemblée établis sur la période en litige, qu’il disposait seul de la signature sur le compte bancaire de la société, qu’il en était l’interlocuteur principal auprès des tiers, et qu’il détenait le capital de la société à hauteur de 55 %, directement en 2016, puis indirectement en 2017 au travers de la société Bajehold. S’agissant enfin des revenus distribués par la société Junot Distribution, il résulte de l’instruction que le service a relevé que M. B en était le dirigeant de droit et de fait, qu’il détenait directement ou indirectement 55 % de son capital social, qu’il en était l’interlocuteur principal vis-à-vis des tiers, que seule sa signature figurait sur l’ensemble des procès-verbaux d’assemblée établis sur la période en litige, qu’il était le seul à détenir la signature sur le compte bancaire de la société, et qu’il était en charge du recrutement du personnel. Dans ces conditions, l’administration fiscale établit que M. B était le seul maître de l’affaire des sociétés Chail Distribution, Carnot Distribution et Junot Distribution au cours de la période en litige, la circonstance que certains employés de ces trois sociétés ont, dans le cadre de leur activité, remis des fonds étant sans incidence sur cette qualification. L’administration était, dès lors, fondée à regarder l’intéressé comme ayant appréhendé les distributions en provenance des sociétés Chail Distribution, Carnot Distribution et Junot Distribution.

En ce qui concerne les années d’imposition :

35. Aux termes de l’article 12 du code général des impôts : « L''impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année. ».

36. Pour l’application des dispositions précitées du 1° du 1. de l’article 109 du code général des impôts, les sommes mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts sont présumées distribuées à la date de clôture de l’exercice au terme duquel leur existence a été constatée, sauf si la société, l’associé, l’actionnaire ou le porteur de parts, ou l’administration apportent des éléments de nature à établir que la distribution a été, en fait, opérée à une autre date. Le principe d’annualité de l’impôt sur le revenu, invoqué par M. B, ne fait pas obstacle à l’application de cette règle. Dès lors, le requérant, qui n’établit pas que les distributions des sociétés Carnot Distribution et Junot Distribution auraient été opérées à une autre date que celle de la clôture de leurs exercices, les 30 avril et 30 juin, n’est pas fondé à soutenir que le principe de l’annualité de l’impôt aurait été méconnu.

En ce qui concerne la majoration de 1,25 de la base de l’impôt sur le revenu :

37. M. B se prévaut de l’arrêt Waldner c. France du 7 décembre 2023 (n° 26604/16), par lequel la Cour européenne des droits de l’homme a jugé contraire au droit au respect des biens garanti par l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, la majoration prévue au 1° du 7. de l’article 158 du code général des impôts et applicable aux titulaires de bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices non commerciaux ou bénéfices agricoles quand ils ne sont pas adhérents à un organisme de gestion agréés. Il soutient que la majoration prévue au 2° du 7. du même article, dont les dispositions sont rappelées au point 3, appliquée aux revenus distribués, méconnaît également l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales. Toutefois, ainsi que l’a rappelé le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2019-793 QPC du 28 juin 2019 déclarant conformes à la Constitution les mots « et aux revenus distribués mentionnés à l’article 109 résultant d’une rectification des résultats de la société distributrice » figurant au 2° du 7. de l’article 158 du code général des impôts, le législateur a entendu, en adoptant ces dispositions, soumettre à une imposition plus forte certains revenus de capitaux mobiliers distribués dans des conditions irrégulières ou occultes, afin de dissuader de telles opérations, et a ainsi poursuivi l’objectif de valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales. La majoration en cause repose dès lors suffisamment sur une base raisonnable. Cette majoration, qui porte sur des revenus de capitaux mobiliers dissimulés, non spontanément déclarés par le contribuable, ne conduit pas à une charge excessive au regard des facultés contributives des contribuables et n’entraîne donc pas une surcharge financière disproportionnée à l’encontre du contribuable. Dans ces conditions, la méthode retenue par le législateur, pour les revenus réputés distribués en application du 1° du 1. de l’article 109 du code général des impôts, n’a pas rompu le juste équilibre qui doit exister entre les impératifs de l’intérêt général et ceux de la sauvegarde des droits fondamentaux de l’individu. Il s’ensuit que le moyen tiré de ce que le 2° du 7. de l’article 158 du code général des impôts est contraire aux stipulations de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales doit donc être écarté.

Sur les pénalités :

38. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : () / c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses () ».

39. Il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a appliqué la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses aux cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales mis à la charge de M. B au titre des années 2016 et 2017, en se fondant sur la circonstance que l’intéressé, en sa qualité de maître de l’affaire, ne pouvait ignorer que ces trois sociétés ont utilisé une fonctionnalité du système de caisse permettant de dissimuler une partie des recettes. Par suite, et au regard de ce qui a été dit précédemment, l’administration fiscale établit que le contribuable a fait usage d’artifices destinés à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l’administration. C’est donc à bon droit qu’elle a appliqué à M. B la pénalité de 80 % pour manœuvres frauduleuses prévue au c. de l’article 1729 du code général des impôts.

40. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu’il soit besoin de désigner un expert informatique, que M. B est seulement fondé à demander la réduction de ses bases imposables à l’impôt sur le revenu et aux contributions sociales au titre des années 2016 et 2017 à concurrence des rappels de taxe sur la valeur ajoutée notifiés aux sociétés Carnot Distribution, Chail Distribution et Junot Distribution pour la même période.

Sur les frais liés au litige :

41. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’État le versement à M. B de la somme de 1 500 (mille-cinq-cents) euros au titre des frais exposés par lui non compris dans les dépens, en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : Les bases imposables à l’impôt sur le revenu et aux contributions sociales de M. B au titre des années 2016 et 2017 sont réduites à concurrence des rappels de taxe sur la valeur ajoutée notifiés aux sociétés Carnot Distribution, Chail Distribution et Junot Distribution pour la même période.

Article 2 : M. B est déchargé, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017 à concurrence des réductions de base imposable prononcées à l’article 1er.

Article 3 : L’État versera à M. B la somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B est rejeté.

Article 5 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et à l’administrateur général des finances publiques, chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Île-de-France.

Délibéré après l’audience du 5 décembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Kelfani, président, M^me Schneider, première conseillère, et M^me Bergantz, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 janvier 2025.

La rapporteuse,

signé

M. BERGANTZ

Le président,

signé

K. KELFANI

La greffière,

signé

L. GAIGNON

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

No 2201956