Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 13 septembre 2023, M^me B A, représentée par la société d’exercice libéral par actions simplifiée Fidal, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvement sociaux, auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2021, d’un montant total de 18 819 euros ;

2°) de mettre à la charge de l’État la somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— la décision du 20 juillet 2023 prise sur sa réclamation préalable est insuffisamment motivée, dès lors qu’elle ne répond pas à tous les arguments soulevés, en méconnaissance de l’article R. 198-10 du livre des procédures fiscales ;

— elle n’a jamais perçu l’indemnité d’occupation en litige comme un revenu réel, ne dépendant que de sa volonté ; cette indemnité a été constatée dans la masse de l’actif à partager ; elle n’en a jamais eu la disposition ;

— contrairement à ce que soutient l’administration fiscale, c’est l’article 255 du code civil qui s’applique et non l’article 815-9 de ce code et l’administration ne pouvait faire usage des énonciations du paragraphe n° 340 de la documentation administrative référencée BOI-RFPI-BASE-10-10, inapplicable en l’espèce ;

— à supposer même que cette indemnité soit imposable, la base imposable doit être limitée à la part de chaque indivisaire, en vertu du paragraphe n° 10 de la documentation administrative référencée BOI-RFPI-CHAMP-30-30, dans sa version du 12 septembre 2022, la catégorie d’imposition est celle des bénéfices industriels et commerciaux (location meublée non-professionnelle imposable au régime micro-BIC) et non celle des revenus fonciers ; enfin, la somme doit être imposée sur une période de 81 mois, comme une prestation continue courant de mai 2014 à janvier 2021, et rattachée au prorata à chacune des années, de sorte que l’imposition supplémentaire au titre de l’année 2021 ne doit porter que sur un mois de revenus.

Une procédure de médiation à l’initiative du juge a été proposée aux parties, qui l’ont acceptée, respectivement les 4 et 11 janvier 2024.

Cette procédure de médiation a conduit à un accord partiel, se traduisant par le dégrèvement visé ci-après.

Par un mémoire, enregistré le 7 mars 2024, la directrice régionale des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d’Or conclut au non-lieu à statuer partiel et au rejet du surplus de la requête.

Elle soutient que :

— elle a prononcé le 4 mars 2024 un dégrèvement d’un montant de 10 710 euros en matière d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l’année 2021 ;

— pour le surplus, les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.

En outre, par une réclamation, en date du 10 août 2023, adressée à la directrice départementale des finances publiques de l’Yonne, transmise au tribunal par la directrice régionale des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d’Or, dans son mémoire en défense, enregistré le 7 mars 2024, en application de l’article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, M^me B A demande de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvement sociaux, auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2021, d’un montant total de 18 819 euros.

Elle se prévaut, dans cette réclamation, des mêmes moyens que ceux de sa requête introductive susanalysée.

Par trois mémoires, enregistrés les 21 et 25 mars et 3 juin 2024, M^me B A, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2021 et restant en litige, d’un montant total de 8 109 euros ;

2°) de mettre à la charge de l’État la somme de 3 600 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

3°) de mettre à la charge de l’État la somme de 600 euros, correspondant aux honoraires du médiateur demeurés à sa charge, au titre des dispositions des articles L. 761-1 et L. 213-8 du code de justice administrative.

Elle soutient, en outre, que :

— la proposition de rectification du 9 janvier 2023 est insuffisamment motivée ;

— les rehaussements proposés sont dépourvus de base légale, dès lors que l’article 815-6 du code civil et l’article 14 du code général des impôts sont, en l’espèce, inapplicables au litige ; l’administration ne pouvait fonder l’imposition sur sa doctrine ;

— le bénéficiaire de l’indemnité est l’indivision et non M^me A ;

— la clause « traitement fiscal » de l’acte notarié de partage post-communautaire ne peut davantage constituer la base légale de l’imposition et est inopposable au contribuable ;

— à supposer que la part de l’indemnité restant en litige soit imposable, la base d’imposition doit être réduite des frais et du droit de partage, soit un montant de 5 600 euros ;

— il est demandé à la juridiction de déroger à la répartition par moitié des frais de médiation, en application des dispositions de l’article L. 213-8 du code de justice administrative.

Par un mémoire en défense, enregistré le 21 mai 2024, la directrice régionale des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d’Or conclut aux mêmes fins que dans son premier mémoire en défense, par les mêmes moyens.

Les parties ont été informées par une lettre du 26 avril 2024 que cette affaire était susceptible, à compter du 10 juin 2024, de faire l’objet d’une clôture d’instruction à effet immédiat en application des dispositions de l’article R. 611-11-1 du code de justice administrative.

La clôture de l’instruction a été fixée au 8 novembre 2024 par ordonnance du même jour.

M^me A a produit, à la demande du tribunal, une pièce complémentaire, enregistrée le 7 mai 2025 et communiquée dans les conditions définies par les dispositions de l’article R. 613-1-1 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code civil ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Irénée Hugez,

— et les conclusions de M. Thierry Bataillard, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. Par une ordonnance de non-conciliation prononcée le 6 mai 2014, dans le cadre de la demande en divorce de M. C D, alors époux de M^me B A, la juge aux affaires familiales du tribunal de grande instance d’Auxerre a attribué à M. D la jouissance, à titre onéreux, du domicile conjugal et du mobilier du ménage et dit que cette jouissance donnera lieu à indemnité dans le cadre des opérations de liquidation du régime matrimonial. Il résulte de l’acte de partage post-communautaire, dressé par M^e Chantier, notaire à Appoigny, que le montant de l’indemnité d’occupation a été fixé à titre transactionnel à la somme de 44 640 euros. Par une proposition de rectification, en date du 9 janvier 2023, faisant suite à un contrôle sur pièces, l’administration fiscale a entendu réintégrer cette somme dans les revenus fonciers de M^me A, suivant une procédure de rectification contradictoire. En l’absence d’observations de la contribuable, les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux correspondantes ont été mises en recouvrement le 30 avril 2023 pour un montant de 18 819 euros. Par une décision explicite du 26 juillet 2023, l’administration fiscale a rejeté la première réclamation contentieuse préalable de M^me A du 2 mai 2023. Par sa requête introductive, M^me A a demandé au tribunal la décharge de ces impositions supplémentaires. Une médiation a été ordonnée par le président de la deuxième chambre du tribunal le 22 janvier 2024, qui a donné lieu à un accord partiel des parties, se matérialisant par le dégrèvement objet du point 2 du présent jugement. Enfin, M^me A a formé une seconde réclamation préalable, en date du 10 août 2023, portant sur les mêmes impositions et comportant les mêmes moyens que dans sa requête introductive. La directrice régionale des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d’Or a entendu soumettre d’office au tribunal, à l’occasion de son premier mémoire en défense, cette réclamation dans les conditions prévues par le troisième alinéa de l’article R. 199-1 du livre des procédures fiscales.

Sur le non-lieu à statuer :

2. Par une décision du 4 mars 2024, postérieure à l’enregistrement de la requête, la directrice régionale des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d’Or a accordé à M^me A un dégrèvement partiel des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à sa charge, d’un montant de 10 606 euros en droits et de 104 euros en pénalités. Par suite, il n’y a plus lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge dans cette mesure et le quantum du litige s’établit désormais à la somme de 8 109 euros.

3. Faisant suite à la médiation ordonnée par le président de la formation de jugement, ce dégrèvement a entendu faire droit au moyen tiré de ce que la base imposable devait être réduite de moitié. De ce fait, les moyens, tant ceux fondés sur l’application de la loi fiscale que celui fondé sur l’interprétation administrative de cette loi, et tendant à la réduction de moitié de la base brute imposable sont désormais dépourvus d’objet.

Sur le surplus des conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la décision du 26 juillet 2023 :

4. Aux termes du troisième alinéa de l’article R. 198-10 du livre des procédures fiscales : « En cas de rejet total ou partiel de la réclamation, la décision doit être motivée. ». Aux termes des deux premiers alinéas de l’article R. 199-1 du même livre : « L’action doit être introduite devant le tribunal compétent dans le délai de deux mois à partir du jour de la réception de l’avis par lequel l’administration notifie au contribuable la décision prise sur la réclamation, que cette notification soit faite avant ou après l’expiration du délai de six mois prévu à l’article R. 198-10. / Toutefois, le contribuable qui n’a pas reçu la décision de l’administration dans un délai de six mois mentionné au premier alinéa peut saisir le tribunal dès l’expiration de ce délai. ».

5. Les vices qui peuvent entacher les décisions prises par l’administration fiscale sur les réclamations contentieuses dont elle a été saisie sont sans incidence sur la régularité de la procédure d’imposition ou sur le bien-fondé de l’imposition, qui seuls peuvent être utilement critiqués devant le juge de l’impôt à l’appui d’une demande en décharge ou en réduction de l’imposition contestée. Par suite, le moyen tiré de l’insuffisante motivation de la décision du 26 juillet 2023 de l’administration fiscale ou celui tiré de ce que cette décision ne répondrait pas à certains arguments du contribuable sont inopérants et doivent, pour ce motif, être écartés.

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

6. Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. ».

7. Il résulte de ces dispositions que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, de façon à lui permettre de formuler ses observations de façon utile, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées.

8. En l’espèce, il ressort des termes mêmes de la proposition de rectification du 9 janvier 2023 que celle-ci mentionne l’impôt sur le revenu et les contributions sociales, l’année d’imposition concernée, soit l’année 2021, la catégorie de revenus dans laquelle sont proposées des rectifications, à savoir celle des revenus fonciers, les fondements légaux des rehaussements constitués par les articles 1A, 14 et 28 du code général des impôts, s’agissant de l’impôt sur le revenu, et les articles 1600-0 C, 1600-0 E et 1600-0 G du même code, s’agissant des prélèvements sociaux, ainsi que l’article 815-9 du code civil, sur lequel repose la qualification juridique de la somme en litige, et les motifs de fait du rehaussement, à savoir l’indemnité d’occupation prévue par l’ordonnance de non-conciliation du 6 mai 2014, dans le cadre de la procédure de divorce entre M. D et M^me A, la fixation à titre transactionnel de cette indemnité à un montant de 44 640 euros, mentionné dans l’état liquidatif, valant partage de communauté après divorce, du 17 janvier 2021, déposé par M^e Chantier, notaire à Appoigny. Cette même proposition de rectification mentionne encore, au titre de l’application du droit aux faits, que l’indemnité d’occupation, versée par compensation lors de la liquidation de communauté s’analyse comme des revenus fonciers, imposables selon le régime de droit commun, la somme en litige étant supérieure à 15 000 euros, après déduction d’un montant de charges de 20 euros. Si cette proposition de rectification mentionnait, au prix d’une simple erreur de plume, l’article 815-6 du code civil au lieu de l’article 815-9 de ce code, cette circonstance est, en l’espèce, sans incidence sur sa motivation, dès lors que les dispositions de l’article 815-9 étaient intégralement citées, de sorte que la contribuable ne pouvait être induite en erreur. Il résulte de ce qui précède que la proposition de rectification du 9 janvier 2023 était suffisamment motivée et, en outre, contrairement à ce que soutient M^me A, que ses termes, parfaitement clairs, lui permettaient de formuler ses observations de façon utile. Par suite, ce moyen doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

9. D’une part, aux termes de l’article 14 du code général des impôts : « () sont compris dans la catégorie des revenus fonciers, lorsqu’ils ne sont pas inclus dans les bénéfices d’une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale, d’une exploitation agricole ou d’une profession non commerciale : / 1° Les revenus des propriétés bâties, telles que maisons () ». Selon le I de l’article 35 du même code : « Présentent () le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l’application de l’impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : / () 5° bis Personnes qui donnent en location directe ou indirecte des locaux d’habitation meublés () ».

10. D’autre part, aux termes de l’article 255 du code civil, relatif aux mesures provisoires dans le cadre de la procédure de divorce judiciaire : " Le juge peut notamment : / () 4° Attribuer à l’un [des époux] la jouissance du logement et du mobilier du ménage ou partager entre eux cette jouissance, en précisant son caractère gratuit ou non et, le cas échéant, en constatant l’accord des époux sur le montant d’une indemnité d’occupation () « . Selon le second alinéa de l’article 815-9 du même code : » L’indivisaire qui use ou jouit privativement de la chose indivise est, sauf convention contraire, redevable d’une indemnité ".

11. La mise à disposition à titre onéreux du logement et du mobilier du ménage à l’un des époux, prononcée à titre provisoire par le juge judiciaire dans le cadre d’une procédure de divorce, donne lieu au versement par l’occupant d’une indemnité d’occupation qui représente la contrepartie de la jouissance privative du bien et qui est constitutive d’un revenu foncier pour celui qui la reçoit.

12. En premier lieu, il résulte de l’instruction que M^me A et son ex-mari M. D étaient propriétaires indivis du bien immobilier constituant le domicile conjugal. Par une ordonnance de non-conciliation du 6 mai 2014, la juge aux affaires familiales du tribunal de grande instance d’Auxerre a attribué à M. C la jouissance de ce domicile conjugal et du mobilier du ménage s’y trouvant, à titre onéreux pendant la durée de la procédure de divorce. Par un jugement du 23 juillet 2018, le tribunal judiciaire d’Auxerre a prononcé le divorce des intéressés. Par un arrêt du 23 janvier 2020, la cour d’appel de Paris a confirmé ce jugement tout en réévaluant la prestation compensatoire due par M. D. Il résulte de ce qui a été dit au point 11 du présent jugement que l’indemnité d’occupation, qui a été fixée à la somme de 44 640 euros à titre transactionnel, constitue, pour la part en litige, un revenu foncier pour M^me A, et non un bénéfice industriel et commercial. Contrairement à ce que soutient la requérante, une telle indemnité d’occupation, qui représente la contrepartie de la jouissance privative du bien indivis et du mobilier du ménage par son ex-époux, et non le produit d’une mise en location, ne constitue pas un « bénéfice réalisé par une personne qui donne en location directe ou indirecte des locaux d’habitation meublés » au sens du 5° bis du I de l’article 35 du code général des impôts. La circonstance que le bien en cause était meublé est indifférente à cet égard. Il résulte de ce qui vient d’être dit que M^me A n’est ni fondée à soutenir que l’indemnité en litige ne serait pas imposable, ni qu’elle ne constituerait pas un revenu imposable dans la catégorie des revenus fonciers, ni que le rehaussement proposé par l’administration serait dépourvu de base légale, dès lors que celui-ci était fondé, à juste titre, sur l’article 14 du code général des impôts et non, comme le soutient M^me A, sur la seule doctrine fiscale ou sur la clause « traitement fiscal » de l’acte notarié.

13. En deuxième lieu, M^me A soutient que la part de l’indemnité d’occupation en litige n’a pas fait l’objet d’une perception directe en qualité de revenu réel et n’a été fixée que pour constituer les droits de chacun des époux et effectuer les compensations au titre de la liquidation de la communauté. Toutefois, les indemnités d’occupation d’un bien immobilier, perçues par compensation, constituent un revenu foncier imposable au même titre que celles effectivement encaissées par le bénéficiaire. Par suite, le moyen soulevé doit être écarté.

14. En troisième lieu, aux termes de l’article 12 du code général des impôts : « L’impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année. ». Selon l’article 156 du même code : « L’impôt sur le revenu est établi d’après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal () ».

15. Il résulte de l’instruction que M^me A n’a disposé de la somme brute de 22 320 euros qu’à la date à laquelle a été réalisé le partage post-communautaire, soit le 15 janvier 2021. Dès lors, c’est à bon droit, eu égard au principe d’annualité de l’impôt que l’administration fiscale a intégralement soumis cette somme à l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2021. M^me A ne peut utilement se prévaloir des dispositions du 2 bis de l’article 38 du code général des impôts qui concernent la seule catégorie des bénéfices industriels et commerciaux dont ne relève pas la somme litigieuse, ainsi qu’il a été dit.

16. En quatrième et dernier lieu, aux termes du 1 de l’article 13 du code général des impôts : « Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l’excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu. ». L’article 28 du même code dispose que : « Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ». Les dépenses mentionnées au I de l’article 31 du code général des impôts ne peuvent être déduites du revenu foncier brut que dans la mesure où, notamment, les charges alléguées sont dûment justifiées, se rapportent à des immeubles dont les revenus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers, sont effectivement supportées par le propriétaire au cours de l’année dont les résultats servent de base à l’imposition et sont engagées en vue de l’acquisition ou de la conservation du revenu.

17. M^me A demande que soit déduit de son revenu foncier brut le montant des frais de partage et du droit de partage, à hauteur de sa part dans l’indivision, soit 4 150 euros au titre des frais de partage et 1 450,50 euros au titre du droit de partage. Toutefois, ces frais et droits, qui en outre ne sont pas au nombre de ceux énumérés par les dispositions de l’article 31 du code général des impôts, ne peuvent être regardés comme des charges engagées en vue de l’acquisition ou de la conservation du revenu au sens des dispositions précitées. Par suite, le moyen soulevé doit être écarté.

18. Il résulte de tout ce qui précède que M^me A n’est pas fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2021 et restant en litige.

Sur les frais de la médiation :

19. Aux termes des trois premiers alinéas de l’article L. 213-8 du code de justice administrative : « Lorsque la mission de médiation est confiée à une personne extérieure à la juridiction, le juge détermine s’il y a lieu d’en prévoir la rémunération et fixe le montant de celle-ci. / Lorsque les frais de la médiation sont à la charge des parties, celles-ci déterminent librement entre elles leur répartition. / À défaut d’accord, ces frais sont répartis à parts égales, à moins que le juge n’estime qu’une telle répartition est inéquitable au regard de la situation économique des parties. ».

20. En l’espèce, et en tout état de cause, si M^me A soutient qu’aucun accord n’est intervenu sur la répartition des frais de la médiation et demande que ces frais soient intégralement mis à la charge de l’administration, il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, de déroger à la répartition à parts égales prévue au troisième alinéa de l’article L. 213-8 du code de justice administrative.

Sur les conclusions tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

21. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’État, une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M^me A et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge présentées par M^me A, à hauteur du dégrèvement prononcé en cours d’instance.

Article 2 : L’État versera à M^me A une somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M^me A est rejeté.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M^me B A et à la directrice régionale des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d’Or.

Délibéré après l’audience du 20 mai 2025, à laquelle siégeaient :

M. Nicolet, président,

M. Hugez, premier conseiller,

M^me Hascoët, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 mai 2025.

Le rapporteur,

I. Hugez

Le président,

Ph. Nicolet

Le greffier,

L. Curot

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,

lc