Vu les procédures suivantes :

Par des décisions nos 447940 et 447929 du 7 janvier 2021, le président de la section du contentieux du conseil d’État a attribué au tribunal de Nantes, en application de l’article R. 351-6 du code de justice administrative, le jugement des requêtes présentées par M. et M^me E…, initialement enregistrées le 22 octobre 2020 au greffe du tribunal d’Orléans sous les numéros 2003722 et 2003721.

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 22 janvier et 25 février 2021 et le 3 septembre 2025 au greffe du tribunal sous le n° 2100819, M. C… E… et M^me B… A… épouse E…, représentés par M^e De Saint-Julien, demandent au tribunal dans le dernier état de leurs écritures :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 20 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

3°) de condamner l’Etat aux entiers dépens.

Ils soutiennent que :

la procédure d’imposition est irrégulière, dès lors qu’ayant déjà fait l’objet d’un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au titre des revenus des années 2008 et 2009 clôturé par un avis d’absence de redressement du 31 mars 2014, le service n’a pu, sans méconnaître les dispositions de l’article L. 50 du livre des procédures fiscales, procéder à des rectifications à l’impôt sur le revenu au titre des mêmes années ;

la proposition de rectification ne leur a pas été notifiée ;

l’administration a méconnu les dispositions de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;

la procédure d’imposition est irrégulière en ce que le service ne pouvait s’abstenir de leur adresser une mise en demeure de régulariser leur situation, dès lors que la société C… E… Ltd n’a exercé aucune activité occulte en France et que l’absence de souscription de déclaration doit être regardée comme une erreur justifiant qu’ils ne se soient pas acquittés de leurs obligations ;

pour les mêmes motifs, le service ne pouvait faire usage du délai de reprise de dix ans applicable aux activités occultes ;

le service n’est pas fondé à mettre à leur charge les bénéfices non commerciaux de la société C… E… Ltd, dès lors qu’elle n’a pas d’activité ni d’établissement stable en France ;

l’évaluation d’office des bénéfices non commerciaux réalisés en France par la société C… E… Ltd est très exagérée et méconnaît les stipulations des articles 7 et 14 de la convention fiscale entre la France et les Etats-Unis ;

la majoration pour activité occulte prévue au c. de l’article 1728 est injustifiée, dès lors qu’ils ont satisfait à l’ensemble de leurs obligations fiscales aux Etats-Unis et que les manquements à leurs obligations déclaratives relèvent d’une erreur.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 2 septembre 2021 et 5 septembre 2025 (non communiqué), l’administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

les conclusions à fin de décharge des cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux sont irrecevables faute de réclamation préalable ;

les moyens soulevés par M. et M^me E… ne sont pas fondés.

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 22 janvier et 25 février 2021 et le 3 septembre 2025 au greffe du tribunal sous le n° 2100820, M. C… E… et M^me B… A… épouse E…, représentés par M^e De Saint-Julien, demandent au tribunal dans le dernier état de leurs écritures :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010, 2011 et 2012, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 20 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

3°) de condamner l’Etat aux entiers dépens.

Ils soutiennent que :

l’administration a méconnu les dispositions de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;

la procédure d’imposition est irrégulière en ce que le service ne pouvait s’abstenir de leur adresser une mise en demeure de régulariser leur situation, dès lors que la société C… E… Ltd n’a exercé aucune activité occulte en France et que l’absence de souscription de déclaration doit être regardée comme une erreur justifiant qu’ils ne se soient pas acquittés de leurs obligations ;

pour les mêmes motifs, le service ne pouvait faire usage du délai de reprise de dix ans applicable aux activités occultes au titre de l’année 2010 ;

le service n’est pas fondé à mettre à leur charge les bénéfices non commerciaux de la société C… E… Ltd, dès lors qu’elle n’a pas d’activité ni d’établissement stable en France ;

l’évaluation d’office des bénéfices non commerciaux réalisés en France par la société C… E… Ltd est très exagérée et méconnaît les stipulations des articles 7 et 14 de la convention fiscale entre la France et les Etats-Unis ;

la majoration pour activité occulte prévue au c. de l’article 1728 est injustifiée, dès lors qu’ils ont satisfait à l’ensemble de leurs obligations fiscales aux Etats-Unis et que les manquements à leurs obligations déclaratives relèvent d’une erreur.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 2 septembre 2021 et 5 septembre 2025 (non communiqué), l’administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

les conclusions à fin de décharge des cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux sont irrecevables faute de réclamation préalable ;

la requête est partiellement irrecevable, dès lors que la réclamation préalable afférente à l’impôt sur le revenu au titre des années 2011 et 2012 est tardive au regard des dispositions de l’article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ;

les moyens soulevés par M. et M^me E… ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

la convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement des Etats-Unis d’Amérique en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune signée le 31 août 1994 ;

le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

le rapport de M. Barès,

les conclusions de M. Huin, rapporteur public,

et les observations de M^e Khanoyan, substituant M^e De Saint-Julien, représentant M. et M^me E….

Des notes en délibéré, présentées pour M. et M^me E…, ont été enregistrées le 11 septembre 2025.

Considérant ce qui suit :

Les requêtes de M. et M^me E…, enregistrées sous les nos 2100819 et 2100820, concernent le même foyer fiscal, présentent à juger des questions semblables et ont fait l’objet d’une instruction commune. Il y a donc lieu de les joindre pour y statuer par un seul jugement.

M. C… E…, artiste peintre sculpteur et son épouse, M^me B… A…, ont acquis le 3 décembre 2006, par l’intermédiaire de la SCI Chamousseau qu’ils détiennent, le château de Chamousseau à Villedieu-sur-Indre (Indre). Ils ont fait l’objet d’un examen de leur situation fiscale personnelle qui a débuté en juillet 2010 au titre des années 2007 à 2009. Suite à l’envoi de mises en demeure de souscrire des déclarations d’impôt sur le revenu en France au titre des années vérifiées, ils ont déposé, à titre conservatoire le 16 août 2010, ces déclarations faisant état de revenus de source américaine, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et dans celle des traitements et salaires, et donnant lieu à un crédit d’impôt égal au montant de l’impôt français. Par ailleurs, ils ont spontanément déposé en France des déclarations d’impôt sur le revenu au titre des années suivantes.

Parallèlement, une demande d’assistance administrative internationale a été transmise aux autorités américaines à laquelle elles ont répondu partiellement le 9 mai 2012 et définitivement le 27 juillet 2012, en indiquant que M. et M^me E… ne déposaient plus de déclaration d’impôt fédéral depuis 2004, que la société de droit américain C… E… Ltd, qui exerce une activité artistique et de ventes d’œuvres d’art aux Etats-Unis et dont M. E… est le dirigeant et associé unique, a gardé dans ce pays une activité en 2007, 2008 et 2009 mais n’y a déposé aucune déclaration de résultats au titre de ces mêmes années. Au vu de ces documents et estimant que M. E… exerçait sur le territoire français une activité professionnelle artistique, sous couvert de la société C… E… Ltd et de l’entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) C… E…, société de droit français domiciliée au château de Chamousseau, l’administration a pu procéder le 25 juillet 2012, sur le fondement de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales, à une visite domiciliaire et à des saisies dans ce château, autorisées par une ordonnance du 24 juillet 2012 du juge des libertés et de la détention du tribunal de grande instance de Châteauroux, confirmée par une ordonnance du Premier président de la Cour d’appel de Bourges le 8 janvier 2013. A la suite de cette procédure, la société américaine C… E… Ltd a fait l’objet d’une vérification de comptabilité au titre des années 2008 à 2012, à l’issue de laquelle l’administration fiscale a estimé qu’elle exerçait une activité occulte en France depuis 2007 et a procédé à l’évaluation d’office de ses bénéfices non commerciaux.

Dans ces conditions, au titre des années 2008 à 2012, par deux propositions de rectification du 16 décembre 2014, le service a estimé que ces bénéfices devaient être imposés à l’impôt sur le revenu en France entre les mains de M. et M^me E… sur le fondement de l’article 8 du code général des impôts.

Par les présentes requêtes, M. et M^me E… demandent au tribunal de prononcer la décharge des suppléments d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2008 à 2012, ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur les conclusions à fin de décharge des cotisations de prélèvements sociaux :

Aux termes du deuxième alinéa de l’article R. 200-2 du livre des procédures fiscales : « Le demandeur ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu’il a visées dans sa réclamation à l’administration. ».

Il résulte de ces dispositions que le demandeur ne peut ni contester devant le tribunal administratif des impôts autres que ceux qu’il a contestés dans sa réclamation préalable, ni solliciter une décharge ou une réduction d’impôt d’un montant supérieur à celui qui a été sollicité par cette réclamation.

Il résulte de l’instruction que, par les réclamations formées le 20 février 2020, M. et M^me E… se sont bornés à solliciter la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu mises à leur charge au titre des années 2008 à 2012 sans contester des cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux. Dans ces conditions, les conclusions des requérants tendant à obtenir la décharge des cotisations de prélèvements sociaux mises à leur charge au titre des années en litige, en tant qu’elles portent sur des impositions différentes de celles visées dans leurs réclamations adressées à l’administration, sont irrecevables et doivent donc être rejetées.

Sur les conclusions à fin de décharge des cotisations d’impôt sur le revenu :

En ce qui concerne la domiciliation fiscale de M. et M^me E… en France :

S’agissant de la loi interne :

Aux termes de l’article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus. (…) ». L’article 4 B du même code dispose que : « 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / (…) / c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques (…) ».

Si dans le cadre de l’examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle, M. et M^me E… se sont déclarés, le 9 août 2010, comme résidents fiscaux américains au titre des années 2008 et 2009 puis français, à compter de l’année 2010, il résulte toutefois de l’instruction qu’ils se sont établis en France de manière permanente à compter de l’année 2007 après avoir déménagé l’intégralité de leurs effets personnels au château de Chamousseau situé à Villedieu-sur-Indre, dont ils sont propriétaires via une société civile immobilière.

S’agissant de l’application de la convention fiscale bilatérale franco-américaine :

Si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition. Par suite, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer – en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la loi, d’office – si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale.

Aux termes de l’article 4 de la convention fiscale conclue le 31 août 1994 entre les gouvernements de la France et des Etats-Unis : « 1. Au sens de la présente Convention, l’expression « résident d’un Etat contractant » désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l’impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction, de son siège social, ou de tout autre critère de nature analogue. (…) / 2. a) La France ne considère un citoyen des Etats-Unis ou un étranger admis à séjourner en permanence aux Etats-Unis (…) comme un résident des Etats-Unis au sens du paragraphe 1 que lorsque cette personne physique y séjourne à titre principal ou serait un résident des Etats-Unis (…). / 4. Lorsque, selon les dispositions des paragraphes 1 et 2, une personne physique est un résident des deux Etats contractants, sa situation est réglée de la manière suivante : / a) Cette personne est considérée comme un résident de l’Etat où elle dispose d’un foyer d’habitation permanent ; si elle dispose d’un foyer d’habitation permanent dans les deux Etats, elle est considérée comme un résident de l’Etat avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux); / b) Si l’Etat où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d’un foyer d’habitation permanent dans aucun des Etats, elle est considérée comme un résident de l’Etat où elle séjourne de façon habituelle ; /c) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans les deux Etats ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d’eux, elle est considérée comme un résident de l’Etat dont elle possède la nationalité ; / d) Si cette personne possède la nationalité des deux Etats ou si elle ne possède la nationalité d’aucun d’eux, les autorités compétentes des Etats contractants tranchent la question d’un commun accord. (…) ». Il résulte de ces stipulations que, lorsqu’une personne entre dans leur champ d’application, elle est imposable dans celui des deux États où elle dispose d’un foyer d’habitation permanent. Lorsqu’elle dispose d’un foyer d’habitation permanent à la fois en France et aux États-Unis, elle est imposable dans celui des deux États où elle a le centre de ses intérêts vitaux, ou bien, si ce centre ne peut être déterminé, dans celui où elle séjourne habituellement.

Il résulte de ce qui précède que le domicile de M. et M^me E… se trouvait en France au cours des années en litige. En outre, les autorités fiscales américaines ont indiqué, le 9 mai 2012, en réponse à une demande d’assistance administrative, que les intéressés étaient inconnus de leurs services depuis 2004. S’ils contestent cette information et font valoir qu’ils se sont acquittés au titre de l’année 2008 de la somme de 384 895 US dollars au titre de leurs revenus et qu’ils étaient non imposables en 2009, cette circonstance, outre que le chèque correspondant n’a été adressé au fisc américain que le 4 avril 2012, est sans incidence sur le lieu d’établissement de leur foyer d’habitation permanent. Dans ces conditions, eu égard à leur installation définitive en France à compter de 2007 et alors qu’ils n’allèguent pas être retournés aux Etats-Unis, c’est à bon droit que le service les a considérés comme résidents fiscaux français sur l’ensemble de la période d’imposition litigieuse et les a soumis à une obligation déclarative au titre des mêmes années.

En ce qui concerne le principe de l’imposition en France des bénéfices de la société C… E… Ltd :

D’une part, aux termes de l’article 8 du même code : « (…) les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n’ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l’impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. (…) Il en est de même, sous les mêmes conditions : / (…) 4° De l’associé unique d’une société à responsabilité limitée lorsque cet associé est une personne physique ; (…) ». Il appartient au juge de l’impôt, saisi d’un litige portant sur le traitement fiscal d’une opération impliquant une société de droit étranger, d’identifier d’abord, au regard de l’ensemble des caractéristiques de cette société et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement, le type de société de droit français auquel la société de droit étranger est assimilable. Compte tenu de ces constatations, il lui revient ensuite de déterminer le régime applicable à l’opération en litige au regard de la loi fiscale française.

Il est constant que la société C… E… Ltd est une société transparente de droit américain, assimilable à une société de personnes au sens de l’article 8 du code général des impôts.

D’autre part, aux termes de l’article 60 du code général des impôts : « Le bénéfice des sociétés visées à l’article 8 est déterminé, dans tous les cas, dans les conditions prévues pour les exploitants individuels. / Ces sociétés sont tenues aux obligations qui incombent normalement aux exploitants individuels. ». Aux termes de l’article 92 du même code : « 1. Sont considérés comme provenant de l’exercice d’une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n’ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. 2. Ces bénéfices comprennent notamment : (…) 2° Les produits de droits d’auteurs perçus par les écrivains ou compositeurs et par leurs héritiers ou légataires (…) ». Et aux termes de l’article 93 du même code : « 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l’impôt sur le revenu est constitué par l’excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l’exercice de la profession (…) ». Par ailleurs, selon l’article 7 de la convention fiscale signée le 31 août 1994 entre la France et les Etats-Unis d’Amérique : « 1. Les bénéfices d’une entreprise d’un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’entreprise n’exerce son activité dans l’autre Etat contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé. Si l’entreprise exerce son activité d’une telle façon, les bénéfices de l’entreprise sont imposables dans l’autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable (…) ». L’article 5 de la même convention stipule que : « 1. Au sens de la présente convention, l’expression « établissement stable » désigne une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité. / 2. L’expression « établissement stable » comprend notamment : / a) Un siège de direction (…) / c) Un bureau (…) e) un atelier (…) 4. Nonobstant les dispositions précédentes du présent article, on considère qu’il n’y a pas « établissement stable » si : a) Il est fait usage d’installations aux seules fins de stockage, d’exposition ou de livraison de marchandises appartenant à l’entreprise (…) ». Et aux termes de l’article 14 de cette convention : « 1. Les revenus qu’un résident d’un Etat contractant tire d’une profession libérale ou d’autres activités de caractère indépendant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que ce résident n’exerce de telles activités dans l’autre Etat contractant et qu’il n’y dispose de façon habituelle d’une base fixe pour l’exercice de ses activités. Dans ce cas, les revenus sont imposables dans l’autre Etat, mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cette base fixe, et selon les principes contenus dans l’article 7 (Bénéfices des entreprises). (…) 3. L’expression « profession libérale » comprend notamment les activités indépendantes d’ordre scientifique, littéraire, artistique, éducatif ou pédagogique, ainsi que les activités indépendantes des médecins, avocats, ingénieurs, architectes, dentistes et comptables. (…) ».

Il résulte de ces dispositions et stipulations que, pour avoir un établissement stable sur le territoire de l’un des Etats contractants, une entreprise doit, soit y disposer d’une installation fixe d’affaires par laquelle elle exerce tout ou partie de son activité, soit avoir recours à une personne non indépendante exerçant habituellement sur ce territoire, en droit ou en fait, des pouvoirs lui permettant d’engager l’entreprise dans une relation commerciale ayant trait aux opérations constituant les activités propres de l’entreprise.

La société C… E… Ltd, qui a pour activité la création artistique, procède à la vente d’œuvres d’art, à la réalisation de projets artistiques aux Etats-Unis, en France et en Russie, à la revente de livres sur internet et perçoit des droits d’auteurs.

Pour établir que cette société de droit américain disposait d’un établissement stable en France, le service a relevé que M. E…, son gérant et unique associé, et son épouse avaient établi leur résidence principale à Villedieu-sur-Indre au cours de l’année 2007, après y avoir fait transporter, par dix-neuf containers, leurs effets personnels ainsi que de nombreux tableaux, sculptures et une bibliothèque d’ouvrages d’art, localisée pour sa part dans un bâtiment dénommé l’Hermitage, loué à l’EURL C… E…, société de droit français, et dont l’exploitation des droits de propriété intellectuelle relève de la société américaine. L’administration fiscale fait également valoir que la négociation et la conclusion des contrats, l’organisation des prestations de service et actes de commerce de la société, le suivi des relations commerciales ainsi que l’établissement des factures, lesquelles mentionnent, pour la plupart, une adresse et des coordonnées françaises, étaient essentiellement réalisés depuis le domicile des requérants en France. Par ailleurs, l’examen des comptes bancaires de la société C… E… Ltd, dont seul M. E… avait la maîtrise, révèle qu’elle a honoré de nombreuses factures pour des prestations réalisées en France au bénéfice des requérants, telles que des déplacements en taxi, des frais hôteliers ou des voyages vers la Russie, et a procédé, en 2008, 2009 et 2011 notamment, à des transferts de fonds pour un montant global de près d’un million d’euros sur le compte bancaire ouvert en France au nom de M. E…. En outre, le service a relevé que les droits d’auteur dus par une société russe sur l’exploitation de porcelaines conçues par M. E… en qualité d’agent de la société C… E… Ltd, étaient versées sur un compte bancaire russe ouvert au nom de l’intéressé et qu’une partie des fonds, pour un montant total de plus de 320 000 euros entre 2008 et 2011, avait par la suite été transférée sur un compte bancaire français dont il est également le titulaire.

Pour contester la position de l’administration et établir que la société C… E… Ltd n’exerce aucune activité en France, M. et M^me E… font notamment état de ce qu’ils ont créé en 2008 l’EURL C… E… afin de distinguer l’activité artistique de M. E… en France de celle qu’il avait exercée auparavant aux Etats-Unis et que la société américaine était exclusivement chargée d’exploiter. Ils se prévalent à cet égard de ce que la société C… E… Ltd y dispose notamment d’un atelier et d’une salariée chargée des ventes d’œuvres d’art dont la plupart sont réalisées auprès de clients américains.

Toutefois, d’une part, il résulte de l’instruction que l’EURL C… E…, créée en 2008 dont le siège social est établi au château de Chamousseau, qui a pour activité la création artistique, et à laquelle la société américaine a facturé à compter de l’année 2012, l’exploitation des droits liés à la bibliothèque d’ouvrages lui appartenant, est titulaire du bail des locaux abritant l’atelier de M. E… et sa bibliothèque d’ouvrages d’art. Si les requérants soutiennent que cette société a été créée en vue de gérer la création artistique de M. E… en France à compter de son installation, il résulte de l’instruction que c’est en tant que représentant de la société américaine C… E… Ltd qu’il a notamment signé, le 25 août 2008, le contrat de commande relatif au centre de l’art des marionnettes à Khanty-Mansiik, avec la société Kompletimpex Ltd moyennant un prix total de 6 500 000 euros. D’autre part, il n’est pas allégué que l’employée de la société C… E… Ltd aurait disposé du pouvoir d’engager la société depuis les Etats-Unis. Enfin, M. et M^me E… ne justifient pas que cette entreprise y disposait d’une installation fixe d’affaires au titre des années en litige, alors qu’il résulte de l’instruction que leur résidence y a été rendue inhabitable par un incendie en 2006, M. E… ne contestant au demeurant pas ne s’y être rendu qu’à deux reprises pour de courts séjours au cours des années 2008 à 2012, que la société E… Ltd louait un local de stockage sur la période et que les seules photographies produites au dossier, au demeurant non datées, ne permettent pas d’établir que cette société gérait au titre des années en litige l’ancien atelier de l’artiste. A cet égard, M. E… ne saurait utilement se prévaloir de son déplacement aux Etats-Unis en 2013, hors période d’imposition en litige, pour y réaliser une prestation au bénéfice de l’EURL C… E… ni d’un contrat conclu en 2014 relatif à des sculptures en bronze fondues dans ce pays. Enfin, il n’est pas sérieusement contesté que la société C… E… Ltd a notamment perçu en 2012 une avance de 600 000 euros d’une société de droit américain afin de construire en France un centre d’art nord-caucasien dans une propriété appartenant à une société civile immobilière intégralement détenue par les requérants. Si ces derniers soutiennent que le projet a été abandonné et qu’en remboursement de la somme versée ont été cédés sept tableaux d’un montant total équivalent, ils ne l’établissent par aucun document probant. Dans ces conditions, alors même qu’elle justifie de clients et fournisseurs aux Etats-Unis et en Russie, la société C… E… Ltd doit être regardée, au titre des années en litige comme ayant disposé d’un établissement stable, situé en France, au domicile des requérants, en la personne de M. E…, son dirigeant et unique associé, et où se trouvaient ses moyens matériels et humains et son centre décisionnel. La circonstance que la société C… E… Ltd ait déposé aux Etats-Unis des déclarations fiscales sur la période litigieuse, au demeurant en 2012 et 2013, et s’y soit acquittée d’une imposition au titre de l’année 2008 est sans incidence sur le principe de son imposition en France au titre des années 2008 à 2012, tant au regard des dispositions des articles 60, 92 et 93 du code général des impôts que des stipulations de la convention fiscale conclue le 31 août 1994 entre la France et les Etats-Unis citées au point 16.

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

En premier lieu, aux termes de l’article L. 50 du livre des procédures fiscales : « Lorsqu’elle a procédé à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d’un contribuable au regard de l’impôt sur le revenu, l’administration des impôts ne peut plus procéder à des rectifications pour la même période et pour le même impôt, à moins que le contribuable ne lui ait fourni des éléments incomplets ou inexacts (…) ».

Il est constant que M. et M^me E… ont fait l’objet en 2010 d’un examen contradictoire de leur situation fiscale au titre de leurs revenus des années 2007 à 2009 à l’issue duquel le service leur a adressé un avis d’absence de redressement en date du 31 mars 2014. Toutefois, il résulte de l’instruction qu’en réponse à une demande d’informations du 22 septembre 2010 sur la consistance et l’affectation de leur patrimoine, les requérants se sont bornés à n’apporter des éléments qu’au titre de l’année 2007. En outre, les déclarations fiscales qu’ils ont souscrites le 12 août 2010, après mise en demeure, indiquent, au titre des trois années contrôlées, un domicile situé à Claverack dans l’Etat de New-York aux Etats-Unis, alors même qu’il résulte de l’instruction que les intéressés se sont installés en France à compter de juillet 2007, à Villedieu-sur-Indre, où ils ont fait acheminer depuis leur précédent domicile dix-neuf containers d’œuvres d’art et d’effets personnels. Au surplus, M^me E… a précisé aux autorités américaines le 16 juillet 2012 que leur résidence était inhabitable en raison d’un incendie survenu en 2006. Enfin, ce n’est qu’à l’occasion de la vérification de la comptabilité de la société C… E… Ltd, dont M. E… est gérant et associé unique, que l’administration fiscale a pu établir que son siège de direction et son activité avaient été transférés en France à compter de 2007, ainsi qu’il a été dit au point 21, en contradiction avec les déclarations réitérées des requérants. Dans ces conditions, M. et M^me E… doivent être regardés comme ayant fourni des éléments d’appréciation incomplets et inexacts sur leur situation fiscale d’ensemble lors du contrôle dont ils ont fait l’objet en 2010 au titre de leurs revenus de 2007 à 2009. La circonstance que la demande d’informations qui leur a été adressée en septembre 2010 n’ait pas de force contraignante et qu’elle n’ait fait l’objet d’aucune relance par l’administration fiscale est sans incidence sur l’appréciation de la bonne foi des contribuables. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que les dispositions précitées faisaient obstacle à ce que l’administration procède à des rectifications portant notamment sur leurs revenus au titre des années 2008 et 2009.

En deuxième lieu, il résulte de l’instruction que la proposition de rectification du 16 décembre 2014 relative aux années d’imposition 2008 et 2009 a été notifiée à M. et M^me E… par l’administration fiscale par lettre recommandée dont l’accusé de réception a été signé par leur mandataire le 19 décembre 2014. Par suite, le moyen tiré du défaut de notification de cette proposition de rectification doit être écarté comme manquant en fait.

En troisième lieu, aux termes de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales : « L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou de la notification prévue à l’article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ».

Il résulte de ces dispositions qu’il incombe à l’administration, quelle que soit la procédure d’imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d’informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d’arrêter d’office les bases d’imposition, de l’origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu’elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l’intéressé d’y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque le contribuable, après avoir été destinataire de cette information, lui en fait la demande, l’administration est, en principe, tenue de lui communiquer, alors même qu’il en aurait eu connaissance, les renseignements, documents ou copies de documents obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d’en vérifier l’authenticité ou d’en discuter la teneur ou la portée. En revanche, l’administration n’entache pas d’irrégularité la procédure d’imposition en s’abstenant de donner suite à une demande de communication de documents formulée par le contribuable avant même la réception de l’information prévue par l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales, une telle demande ne pouvant être regardée comme valablement formée.

M. et M^me E… font valoir que l’administration ne leur a pas communiqué les pièces qu’elle a obtenues le 25 juillet 2012 des autorités fiscales américaines en réponse à sa demande d’assistance administrative. Il ne résulte toutefois pas de l’instruction que les requérants, qui ont été informés des éléments contenus dans ces pièces par deux propositions de rectification du 16 décembre 2014, auraient demandé, à compter de cette date et avant la mise en recouvrement des impositions en litige, la communication de ces documents, de sorte qu’ils ne sont pas fondés à soutenir que les dispositions de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales auraient été méconnues et que la procédure serait viciée.

En dernier lieu, aux termes de l’article 97 du code général des impôts : « Les contribuables soumis obligatoirement ou sur option au régime de la déclaration contrôlée sont tenus de souscrire chaque année, dans des conditions et délais prévus aux articles 172 et 175, une déclaration dont le contenu est fixé par décret ». Selon l’article L. 73 du livre des procédures fiscales : « Peuvent être évalués d’office : / (…) 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l’article 97 du code général des impôts n’a pas été déposée dans le délai légal (…) Les dispositions de l’article L. 68 sont applicables dans les cas d’évaluation d’office prévus aux 1° et 2°. ». L’article L. 68 du même livre, dans sa rédaction applicable à la procédure d’imposition en litige, prévoit que : « La procédure de taxation d’office prévue aux 2° et 5° de l’article L. 66 n’est applicable que si le contribuable n’a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d’une mise en demeure. Toutefois, il n’y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : (…) 3° Si le contribuable s’est livré à une activité occulte, au sens du deuxième alinéa de l’article L. 169 (…) ». Et aux termes du 2ème alinéa de l’article L. 169 du même livre : « (…) L’activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable (…) n’a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire et soit n’a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s’est livré à une activité illicite (…) ». Dans le cas où un contribuable n’a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, son activité est réputée occulte s’il n’est pas en mesure d’établir qu’il a commis une erreur justifiant qu’il ne se soit acquitté d’aucune de ses obligations déclaratives. S’agissant d’un contribuable qui fait valoir qu’il a satisfait à l’ensemble de ses obligations fiscales dans un État autre que la France, la justification de l’erreur commise doit être appréciée en tenant compte tant du niveau d’imposition dans cet autre État que des modalités d’échange d’informations entre les administrations fiscales des deux États.

Pour estimer que la société C… E… Ltd a exercé une activité occulte en France de 2008 à 2012, le service s’est fondé sur la circonstance, non contestée, qu’elle n’y a souscrit aucune déclaration fiscale ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce. Pour justifier du non-respect de ces formalités, M. et M^me E…, qui soutiennent avoir commis une erreur, font état, d’une part, de ce que la société C… E… Ltd n’a exercé aucune activité économique en France et, d’autre part, de ce que régulièrement immatriculée aux Etats-Unis, elle y a déclaré l’ensemble de ses revenus d’activité et s’y est acquittée des impositions mises à sa charge au titre des années en litige. Toutefois, comme il a été dit au point 21, il résulte de l’instruction que la société, dont M. E… est l’unique associé et dirigeant, disposait de son centre de décision effectif et de ses moyens matériels et humains en France, au domicile des requérants situé à Villedieu-sur-Indre. Par ailleurs, si les requérants se prévalent de déclarations fiscales établies au nom de la société C… E… Ltd au titre des années en litige, au demeurant non signées, celle relative à l’exercice 2008, bien que datée de 2009, n’a donné lieu à un règlement par chèque du montant de l’imposition déclarée, qu’en avril 2012, alors que les intéressés faisaient l’objet depuis 2010 d’un examen de leur situation fiscale personnelle. En outre, les déclarations fiscales produites au titre des autres années en litige, au demeurant tardives, ont été établies postérieurement à la réponse du 9 mai 2012, complétée par celle du 27 juillet 2012, des autorités fiscales américaines à une demande d’assistance administrative, laquelle faisait état de ce que les requérants n’avaient pas déposé de déclarations fiscales fédérales depuis 2004. Enfin, il résulte de l’instruction que M^me E… a adressé à l’administration fiscale américaine un courrier du 18 mai 2012 dans lequel elle précisait que la société C… E… Ltd avait maintenu ses activités entre 2007 et 2009 mais n’avait déposé aucune déclaration de résultats pour ces années. Dans ces conditions, les requérants ne sauraient être regardés comme apportant la preuve qu’ils se seraient mépris sur la portée de leurs obligations fiscales vis-à-vis de l’administration française ni, par suite, se prévaloir d’une erreur à cet égard. Les circonstances que le taux d’imposition aux USA soit assimilable à celui appliqué en France et que la coopération entre les autorités fiscales des deux pays soit efficace ne sont pas de nature à modifier en l’espèce cette appréciation. Dès lors, c’est à bon droit que l’administration a estimé que la société C… E… Ltd exerçait une activité occulte en France au titre des années 2008 à 2012, justifiant ainsi l’absence de mise en demeure de régulariser sa situation fiscale, en application du 3° du deuxième alinéa de l’article L. 68 du livre des procédures fiscales.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige :

En premier lieu, aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales : « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due. Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte ou lorsqu’il est bénéficiaire de revenus distribués par une personne morale exerçant une activité occulte. (…) ».

Dans le cas où un contribuable n’a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, son activité est réputée occulte s’il n’est pas en mesure d’établir qu’il a commis une erreur justifiant qu’il ne se soit acquitté d’aucune de ses obligations déclaratives.

Pour les mêmes motifs que ceux exposés au point 29, M. et M^me E… ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que l’administration a exercé son droit de reprise pour les années 2008 à 2010 en application des dispositions de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales précitées.

En second lieu, M. et M^me E… soutiennent que la méthode employée pour évaluer les bases d’imposition de la société C… E… Ltd est inadaptée. Toutefois, outre que l’administration fiscale s’est fondée sur des éléments de la comptabilité qu’ils ont eux-mêmes établie et qu’elle a pris en compte les charges déductibles pour chaque année d’imposition, ils n’établissent pas que cette méthode serait radicalement viciée dans son principe ni excessivement sommaire. Au surplus, les deux méthodes alternatives qu’ils ont proposées au service dans le cadre de l’interlocution départementale sont fondées sur la circonstance, non établie, que la société C… E… Ltd aurait disposé d’un établissement stable aux Etats-Unis, alors qu’il résulte de l’instruction, comme il a été dit au point 21, que les locaux qu’elle utilisait à Claverack dans l’Etat de New-York constituaient seulement un lieu de stockage. Par suite, M. et M^me E… ne sont pas fondés à soutenir que les impositions mises à leur charge seraient exagérées.

Sur les conclusions à fin de décharge des pénalités :

Aux termes de l’article 1728 du code général des impôts : « 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de : (…) c. 80 % en cas de découverte d’une activité occulte (…) ».

Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n’a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l’administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l’exercice occulte de l’activité professionnelle si le contribuable n’est pas lui-même en mesure d’établir qu’il a commis une erreur justifiant qu’il ne se soit acquitté d’aucune de ces obligations déclaratives. S’agissant d’un contribuable qui fait valoir qu’il a satisfait à l’ensemble de ses obligations fiscales dans un Etat autre que la France, la justification de l’erreur commise doit être appréciée en tenant compte de l’ensemble des circonstances de l’espèce et notamment du niveau d’imposition dans cet autre État et des modalités d’échange d’informations entre les administrations fiscales des deux Etats.

Il résulte de l’instruction, comme il a été dit au point 29, que le service a établi que la société C… E… Ltd, détenue intégralement et gérée par M. E…, a exercé une activité occulte en France au titre des années 2008 à 2012 sans que les requérants puissent se prévaloir d’une erreur justifiant qu’ils ne se soient pas acquittés de leurs obligations fiscales. Ainsi, c’est à bon droit que l’administration fiscale a assorti les suppléments d’impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis, au titre de ces mêmes années, de la majoration de 80% prévue par les dispositions précitées en cas d’exercice d’une activité occulte.

Il résulte de tout ce qui précède que, sans qu’il soit besoin d’examiner la fin de non-recevoir, opposée par l’administration fiscale en défense, tirée de l’irrecevabilité partielle de la requête enregistrée sous le n°2100820, à raison de la tardiveté de la réclamation préalable afférente à l’impôt sur le revenu au titre des années 2011 et 2012, les conclusions à fin de décharge présentées par M. et M^me E… doivent être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

L’Etat n’étant pas la partie perdante dans les présentes instances, il y a lieu de rejeter les conclusions de M. et M^me E… présentées sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Sur les dépens :

M. et M^me E… n’établissent pas avoir engagé de dépens dans les présentes instances. Leurs demandes tendant à ce qu’ils soient mis à la charge de l’Etat ne peuvent donc, en tout état de cause, qu’être rejetées.

D É C I D E :

Article 1er : Les requêtes de M. et M^me E… sont rejetées.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C… E…, à M^me B… A… épouse E… et à l’administratrice générale des finances publiques chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest.

Délibéré après l’audience du 11 septembre 2025, à laquelle siégeaient :

M^me Allio-Rousseau, présidente,

M. Barès, premier conseiller,

M^me Frelaut, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 2 octobre 2025.

Le rapporteur,

M. BARESLa présidente,

M.-P. ALLIO-ROUSSEAU

La greffière,

C. MICHAULT

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,