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Rémunérations et cotisations sociales obligatoires
| Date de mise à jour : | Publié le 5 juillet 2017 |
|---|---|
| Référence : | BOI-BA-BASE-20-30-40-10 |
Table des matières
I. Rémunérations du personnel salarié
A. Rémunérations du personnel salarié non dirigeant
1
Toutes les sommes versées au personnel salarié à titre d'appointements, salaires ou indemnités sont déductibles, à condition qu'elles correspondent à un travail réel, qu'elles donnent lieu à un versement effectif et qu'elles ne soient pas exagérées. Les frais et charges de personnel doivent ainsi être exposés dans l'intérêt de l'exploitation et se traduire par une diminution de l'actif net.
Par conséquent, l'aide financière mentionnée à l'article L. 7233-4 du code du travail, attribuée aux salariés de l'exploitation agricole, constitue une charge déductible du résultat imposable si elle répond aux conditions précitées.
En outre, l'exploitant doit être en mesure de justifier du paiement des sommes dont il demande la déduction (livre de paie, bulletins de salaires, etc.). Ces charges de personnel doivent être régulièrement comptabilisés en tant que telles et appuyées de pièces justificatives suffisantes.
B. Avantages en nature
10
Il en est de même en principe, des avantages en nature. Toutefois, lorsque ces avantages sont alloués sous forme de produits provenant de l'exploitation, l'agriculteur doit procéder comme pour les fermages en nature.
Deux possibilités peuvent alors être retenues :
- soit comprendre la valeur de ces produits à la fois en recettes et en dépenses ;
- soit s'abstenir de les comptabiliser (BOI-BA-BASE-20-30-30 au II-B § 60).
II. Indemnité versée au stagiaire dans le cadre du stage d'application prévu par le plan de professionnalisation personnalisé
20
Les jeunes agriculteurs nés à compter du 1er janvier 1971, qui veulent s'installer et souhaitent être admis au bénéfice des aides à l'installation mentionnées à l'article D. 343-3 du code rural et de la pêche maritime, doivent réaliser un plan de professionnalisation personnalisé visé au 4° de l'article D. 343-4 du code rural et de la pêche maritime et dont les conditions de mise en œuvre ont été définies par un arrêté du 22 août 2016 relatif au plan de professionnalisation personnalisé .
Le plan de professionnalisation personnalisé peut alors imposer la participation à un stage d'application en exploitation agricole. L'indemnité de participation prévue à l'article D. 343-24 du code rural et de la pêche maritime, versée au stagiaire par le maître-exploitant, est déductible pour son montant réel du bénéfice agricole lorsque le maître-exploitant est soumis à un régime réel d''imposition (elle est réputée être couverte par l'abattement forfaitaire pour les exploitants soumis au régime des micro-exploitations).
30
Compte tenu de la situation de subordination dans laquelle se trouve le stagiaire, la rémunération et les avantages annexes servis en exécution de la convention sont imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires (BOI-RSA-CHAMP-10-20-30 au II § 60 et suiv.).
III. Rémunérations de l'exploitant et des membres de sa famille
A. Rémunération de l'exploitant individuel
40
La rémunération que s'alloue l'exploitant individuel en raison de son activité professionnelle ne constitue pas une charge de l'exploitation et ne peut, de ce fait, être admise en déduction (BOI-BIC-CHG-40-50-10 au I-A § 1).
Remarque : L'aide financière au titre de services à la personne que s'alloue un exploitant individuel en application de l'article L. 7233-5 du code du travail, y compris le « CESU préfinancé » n'est pas déductible. Toutefois, l'article L. 7233-7 du code du travail prévoyant que cette aide est exonérée d'impôt sur le revenu, il convient de considérer que le bénéfice imposable de l'exploitant individuel est exonéré à hauteur de l'aide financière qu'il s'attribue, avec un maximum fixé par l'article D. 7233-8 du code du travail. Ce montant est révisé annuellement en fonction de l'évolution de l'indice des prix à la consommation.
En pratique, sur la déclaration complémentaire des revenus n° 2042 C PRO (CERFA n° 11222), disponible en ligne sur www.impots.gouv.fr, du contribuable, le bénéfice imposable sera minoré du montant de l'aide financière qu'il s'est attribuée. Il est précisé que cette minoration ne doit pas conduire à faire naître un déficit au titre de l'exercice d'attribution ni à augmenter le déficit de cet exercice (BOI-BIC-CHG-40-50-10 au I-B-2-b § 120 et suiv.).
B. Salaire du conjoint de l'exploitant
50
Le salaire versé au conjoint de l'exploitant qui participe effectivement à l'exercice de la profession est déductible en totalité lorsque les époux sont mariés sous un régime exclusif de communauté.
En revanche, la déduction est limitée lorsque les époux sont mariés sous un régime de communauté ou sous le régime de participation aux acquêts. Cette limite diffère selon que les exploitants sont adhérents, ou non, d'un centre de gestion agréé ou d'un organisme mixte de gestion agréé :
- exploitants non adhérents : la limite de déduction est fixée par l'article 154 du code général des impôts (CGI) ;
- exploitants adhérents : la déduction est intégralement admise par l'article 154 du CGI.
60
Cette déduction totale ou partielle est subordonnée à deux conditions :
- le salaire doit correspondre à un travail effectif et ne pas être excessif eu égard à l'importance des services rendus ;
- il doit donner lieu au versement des cotisations de sécurité sociale, des cotisations d'allocations familiales et des autres prélèvements sociaux en vigueur.
70
Les conditions d'application de l'article 154 du CGI font l'objet de commentaires détaillés au III § 190 et suivants du BOI-BIC-CHG-40-50-10.
80
Dès lors que les salaires du conjoint de l'exploitant sont admis en déduction, ceux-ci sont soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires.
C. Salaires versés aux autres membres de la famille de l'exploitant
90
Les salaires versés aux autres membres de la famille de l'exploitant sont déductibles, sauf s'il existe en réalité une société de fait entre les intéressés et l'exploitant.
Toutefois, les agriculteurs qui emploient leurs enfants mineurs et ne leur versent aucun salaire en argent, ne peuvent déduire de leurs bénéfices les frais nécessités par l'entretien et la nourriture de ces enfants. Ces frais résultent, en effet, de l'obligation naturelle d'assistance à laquelle l'exploitant est tenu envers ses enfants mineurs et ne constituent en aucun cas une charge d'exploitation.
IV. Rémunération allouée à l'associé d'exploitation
100
Dès lors qu'elle répond aux conditions générales de déduction des frais de personnel (travail réel, versement effectif, caractère non exagéré, justification du paiement des sommes en cause), la rémunération allouée à l'associé d'exploitation doit être prise en compte pour la détermination du bénéfice imposable de l'exploitant.
L'associé d'exploitation est la personne non salariée âgée de dix-huit ans révolus et de moins de trente-cinq ans qui, descendant, frère, sœur ou allié au même degré du chef d'exploitation agricole ou de son conjoint, a pour activité principale la participation à la mise en valeur de l'exploitation (code rural et de la pêche maritime, art. L. 321-6).
110
Lorsque les droits et obligations respectifs de l'exploitant et de l'associé d'exploitation ne sont pas régis par la convention type départementale mentionnée à l'article L. 321-7 du code rural et de la pêche maritime, l'article L. 321-9 du code rural et de la pêche maritime dispose que les associés d'exploitation sont rémunérés par un intéressement aux résultats de l'exploitation, qui prend la forme d'une allocation dont le montant est fixé, pour l'ensemble du territoire, par un accord conclu entre les organisations professionnelles les plus représentatives des exploitants agricoles d'une part, des associés d'exploitation d'autre part et homologué par arrêté conjoint du ministre de l'agriculture et du ministre chargé de l'économie et des finances, après avis de l'assemblée permanente des chambres d'agriculture.
Remarque : L'article L. 321-6 du code rural et de la pêche maritime a doté certains aides familiaux du statut d'associé d'exploitation (BOI-BA-CHAMP-20-10 au IV-A § 150).
La détermination du revenu imposable des associés d'exploitation obéit à certaines règles propres à la catégorie traitements et salaires (BOI-BA-CHAMP-20-10 au IV-A § 160).
V. Rémunérations allouées aux membres de sociétés de personnes et aux membres de leur famille
120
Les sommes perçues par les associés de fait ou les membres de sociétés de personnes ou de groupements qui n'ont pas opté pour l'impôt sur les sociétés ne sont pas déductibles.
En revanche, à la condition de correspondre à un travail effectif et de ne pas être excessives eu égard à l'importance des services rendus, les rémunérations suivantes sont déductibles :
- si elles sont versées au conjoint des associés ou membres visés ci-dessus, sous les mêmes conditions et limites que pour les conjoints d'exploitants individuels (CGI, art. 154, II ; cf. III-B § 50) ;
- si elles sont versées aux autres membres de la famille de ces associés ou membres, sans limitation de montant.
VI. Cotisations sociales obligatoires des professionnels non salariés agricoles
A. Principes
130
Les exploitants agricoles sont tenus d'être assurés pour eux-mêmes et leur famille :
- contre le risque vieillesse et veuvage (code rural et de la pêche maritime, art. L. 722-15) ;
- contre les accidents du travail et et les maladies professionnelles (code rural et de la pêche maritime, art. L. 752-1) ;
- contre les risques maladie, invalidité, maternité (code rural et de la pêche maritime, art L. 722-10 et suiv.).
L'assurance couvre :
- l'exploitant lui-même, son conjoint, ses enfants à charge et les aides familiaux non salariés (ascendants, descendants, frères, sœurs et alliés au même degré) ;
- les associés non salariés des sociétés à objet agricole, ainsi que leur conjoint et leurs enfants mineurs.
L'assurance maladie s'applique, en outre, aux anciens exploitants et à leurs conjoints titulaires de la pension de retraite visée à l'article L. 732-18 du code rural et de la pêche maritime, ainsi qu'aux bénéficiaires de la pension de retraite forfaitaire visée à l'article L. 732-34 du code rural et de la pêche maritime .
L'article L. 732-56 du code rural et de la pêche maritime, tendant à la création d'un régime de retraite complémentaire obligatoire pour les non salariés agricoles, prévoit également l'affiliation au régime de l'assurance complémentaire obligatoire pour les chefs d'exploitation ou d'entreprise agricole ainsi que les personnes ayant la qualité d'aide familial ou de collaborateur d'exploitation ou d'entreprise agricole.
140
En application des dispositions combinées de l'article 72 du CGI et de l'article 154 bis du CGI, les cotisations dues en leur qualité de professionnels non salariés agricoles par les chefs d'exploitation ou d'entreprise agricole et les associés de sociétés de personnes, au titre des régimes obligatoires, de base ou complémentaires, d'allocations familiales, d'assurance-vieillesse, invalidité, décès, maladie et maternité, sont déductibles sans limitation pour la détermination du bénéfice agricole imposable. Il en est de même :
- des cotisations obligatoires dues pour la couverture des mêmes risques par les conjoints collaborateurs et les aides familiaux ;
- et de la cotisation de solidarité visée à l'article L. 731-23 du code rural et de la pêche maritime.
150
Les primes ou cotisations à la charge des exploitants ou anciens exploitants sont déductibles :
- soit du bénéfice professionnel relevant d'un régime réel d'imposition, lorsque l'assuré exerce une activité professionnelle ;
- soit du revenu global lorsque l'assuré n'exerce plus d'activité professionnelle.
B. Rachats de cotisations au régime obligatoire d'assurance-vieillesse et remboursement de rachats
1. Dispositif de rachat
160
Le principe de déduction sans limitation du bénéfice agricole imposable (cf. VI-A § 140) est également applicable aux cotisations versées en application des facultés de rachat de cotisations au régime d'assurance-vieillesse obligatoire prévues par le code rural et de la pêche maritime en faveur des professionnels non salariés agricoles, sous réserve que les versements de ces cotisations soient effectués avant la date de cessation d'activité.
170
Toutefois, il est rappelé que pour les exploitants qui ont cessé leur activité au sens de l'article 201 du CGI, les versements faits au titre de rachats de cotisations à des régimes complémentaires légalement obligatoires sont déductibles du revenu global (CGI, art. 156, II- 4°).
180
Sont ainsi visées les cotisations versées en application des facultés de rachat suivantes :
- la faculté de rachat prévue à l'article L. 732-35 du code rural et de la pêche maritime en faveur des chefs d'exploitation ou d'entreprise agricole ainsi que de leurs conjoints qui ont participé à l'activité de cette dernière ;
- la faculté de rachat des périodes accomplies en qualité d'aide familial prévue à l'article L. 732-35-1 du code rural et de la pêche maritime ;
- la faculté de rachat de certaines périodes d'études supérieures, dans la limite de douze trimestres d'assurance, prévue à l'article L. 732-27-1 du code rural et de la pêche maritime.
190
S'agissant de la faculté de rachat ouverte aux conjoints de chefs d'exploitation ou d'entreprise agricole mentionnée à l'article L. 732-35 du code rural et de la pêche maritime, l'article D. 732-79 du code rural et de la pêche maritime dispose que le rachat peut faire l'objet d'une demande unique en même temps ou postérieurement à la demande de retraite.
Les cotisations ainsi rachetées étant nécessairement versées après la date de cessation d'activité, ces cotisations ne sont pas admises en déduction du bénéfice agricole imposable.
200
En revanche, l'article D. 732-79 du code rural et de la pêche maritime permet également d'effectuer des demandes de rachat en cours de carrière, les cotisations alors rachetées devant être acquittées au plus tard dans un délai de six mois suivant la notification par la caisse compétente de l'admission temporaire au rachat. Ces cotisations n'étant acquises par la caisse qu'à la date de leur versement, leur déduction doit être rattachée à l'exercice de versement, conformément à l'article D. 732-80 du code rural et de la pêche maritime.
210
S'agissant des facultés de rachat des périodes accomplies en tant qu'aide familial et de certaines périodes d'études supérieures, des modalités de paiement échelonné des cotisations rachetées sont respectivement prévues à l'article D. 732-47-7 du code rural et de la pêche maritime et à l'article D. 351-11 du code de la sécurité sociale [CSS] (auquel renvoie l'article D. 732-44 du code rural et de la pêche maritime).
Lorsque l'exploitant choisit un tel paiement échelonné des cotisations rachetées, leur déduction, ainsi que de la majoration financière prévue au dernier alinéa de l'article R. 742-39 du code rural et de la pêche maritime ou à l'article D. 351-12 du CSS suivant la faculté de rachat concernée, doit être rattachée au titre de l'exercice de paiement de chacune des échéances, dès lors que ces cotisations ne sont acquises par la caisse compétente qu'à la date de leur versement (en ce sens, il convient de se reporter à l'article D. 732-47-8 du code rural et de la pêche maritime et à l'article D. 351-14 du CSS).
2. Remboursement de rachats de cotisations d'assurance-vieillesse
a. Présentation du dispositif
220
L'article 24 de la loi n° 2010-1330 du 9 novembre 2010 portant réforme des retraites prévoit une procédure de remboursement, sous certaines conditions et pour certains assurés, de tout ou partie des rachats de trimestres pour années d'études ou années incomplètes (dits « rachats Fillon »).
Ces dispositions sont applicables aux pensions prenant effet à compter du 1er juillet 2011.
230
Pour les non salariés des professions agricoles, les rachats de cotisations d'assurance vieillesse susceptibles de donner lieu à remboursement sont ceux effectués avant le 13 juillet 2010 en application de l'article L. 732-27-1 du code rural et de la pêche maritime (cf. VI-B-1 § 180).
240
Seules les cotisations versées par des assurés nés à compter du 1er juillet 1951, qu'ils soient ou non résidents de France, et qui n'ont pas fait valoir leur droit à la retraite peuvent donner lieu à remboursement.
Les assurés concernés ont été informés de cette possibilité et le remboursement intervient sur simple demande des intéressés dans un délai de trois ans suivant l'entrée en vigueur de la loi n° 2010-1330 du 9 novembre 2010 portant réforme des retraites, soit jusqu'au 10 novembre 2013.
250
Le montant à rembourser est calculé en revalorisant les cotisations versées par l'assuré par application du coefficient annuel de revalorisation des pensions de vieillesse mentionné à l'article L. 161-23-1 du CSS
b. Régime fiscal
260
Pour les assurés imposables dans la catégorie des bénéfices agricoles selon un régime réel d'imposition, les rachats de cotisations d'assurance vieillesse versées en application respectivement de l'article L. 742-3 du code rural et de la pêche maritime et de l'article L. 732-27-1 du code rural et de la pêche maritime sont admis en déduction pour la détermination du montant net imposable du revenu, selon les dispositions de l'article 72 du CGI et du I de l'article 154 bis du CGI.
270
En contrepartie, le montant du remboursement de ces rachats de cotisations prévu par l'article 24 de la loi n° 2010-1330 du 9 novembre 2010 constitue un complément de revenu imposable à l'impôt sur le revenu, au titre de l'année de leur perception.
Ce complément est imposable dans la même catégorie d'imposition que celle au titre de laquelle les cotisations remboursées ont été déduites et selon les mêmes règles.
280
Dans le cas où le montant du rachat de cotisations sociales a été directement déduit du revenu global en application du 4° du II de l'article 156 du CGI, le montant du remboursement est imposable dans la même catégorie d'imposition que celle dans laquelle les revenus d'activité du contribuable étaient imposés l'année de la déduction des cotisations rachetées.
290
Le montant imposable à l'impôt sur le revenu est le montant total du remboursement obtenu, y compris la fraction qui correspond à la revalorisation des cotisations initialement versées.
300
Le montant du remboursement peut bénéficier, dans les conditions de droit commun, des modalités particulières d'imposition prévues au I de l'article 163-0-A du CGI pour les revenus exceptionnels qui permet d'atténuer la progressivité de l'impôt sur le revenu (système du quotient).
C. À-valoir sur le montant des cotisations exigibles l'année suivante
310
Les chefs d'exploitation ou d'entreprise agricole soumis à un régime réel d'imposition peuvent demander à verser, en complément des cotisations appelées au titre de l'année en cours, un à-valoir sur le montant des cotisation exigibles l'année suivante. Cet à-valoir ne peut excéder 50 % du montant des dernières cotisations appelées.
La demande des intéressés doit être formulée auprès de la caisse de mutualité sociale agricole dont ils relèvent (code rural et de la pêche maritime, art. L. 731-22-1).
L'à-valoir mentionné à l'article L. 731-22-1 du code rural et de la pêche maritime est déductible du résultat de l'exercice au cours duquel il est versé (CGI, art. 72 F).
D. Régularisation de cotisations arriérées opérées par un exploitant agricole non salarié pour des périodes d'activité antérieures en tant que salarié ou apprenti
320
RES N°2009/8 (FP) du 10 février 2009 : Déductibilité fiscale des régularisations de cotisations arriérées opérées par un exploitant agricole non salarié pour des périodes d'activité antérieures en tant que salarié ou apprenti.
Question : Les régularisations de cotisations arriérées opérées par un exploitant agricole pour des périodes d'activité antérieures en tant que salarié ou apprenti sont-elles admises en déduction de son bénéfice agricole imposable ?
Réponse : Lorsqu'un professionnel non salarié agricole régularise, dans les conditions prévues à l'article R. 351-11 du CSS, les cotisations arriérées au titre d'une période d'activité salariée antérieure ou d'une période d'apprentissage accomplie avant le 1er juillet 1972, ces régularisations ne peuvent être admises en déduction de son bénéfice agricole imposable sur le fondement de l'article 72 du CGI et de l'article 154 bis du CGI, dès lors qu'il s'agit de régularisation de cotisations dues au titre du régime des salariés agricoles et non de rachat de cotisations en faveur des professionnels non salariés agricoles.
En revanche, ces régularisations de cotisations au régime légal obligatoire de sécurité sociale des salariés agricoles sont déductibles à l'impôt sur le revenu pour la détermination du revenu global conformément au 4° du II de l'article 156 du CGI.
E. Cotisations sociales des exploitants pluriactifs
330
Lorsqu'un contribuable exerce simultanément une activité agricole et une activité commerciale, les cotisations versées au titre du régime d'assurance maladie des exploitants agricoles constituent, en principe, une charge du seul bénéfice agricole. Cette charge est, déductible pour son montant réel si le contribuable est imposable selon un régime du bénéfice réel.
340
Aux termes de l'article L. 171-3 du CSS, les personnes qui exercent simultanément une activité non salariée agricole et une activité non salariée non agricole sont affiliées au seul régime de leur activité principale.
Elles cotisent et s'acquittent des contributions sociales sur l'ensemble de leurs revenus, selon les modalités en vigueur dans le régime de leur activité principale.
350
Toutefois, les personnes qui, au titre de l'année 2000, étaient affiliées simultanément au régime des non-salariés agricoles et au régime des non-salariés non agricoles, ont pu opter pour le maintien de leur affiliation simultanée à ces deux régimes, dans les conditions applicables antérieurement à l'article 53 de loi d'orientation agricole n° 99-574 du 9 juillet 1999, codifié depuis à l'article L. 171-3 du CSS.
Cette option a pris effet le 1er janvier 2002. Elle est reconduite tacitement à l'issue de chaque période triennale prévue au deuxième alinéa de l'article R. 613-6 du code de la sécurité sociale (abrogé au 19 juillet 2015) sauf dénonciation formulée un mois avant. La première de ces périodes a expiré le 30 juin 2004. Cette dénonciation est définitive.
La même faculté d'option a été ouverte aux pluriactifs qui ont commencé leurs activités entre le 1er janvier 2001 et le 30 avril 2001. Elle n'a cependant pris effet qu'après la détermination de leur régime d'activité principale en 2002 pour l'année 2003.
1. Détermination de l'activité principale
360
L'article L. 171-3 du CSS dispose que l'activité principale est constituée par l'activité à laquelle les personnes exerçant simultanément une activité agricole et une activité non agricole ont consacré au cours de l'année civile précédente la part la plus importante de leur temps de travail et qui leur a procuré le revenu professionnel le plus élevé pour la détermination des assiettes de la contribution sociale sur les revenus d'activité et de remplacement, telles que définies à l'article L. 136-3 du CSS et l'article L. 136-4 du CSS ou, à défaut, au regard du montant respectif des recettes professionnelles prises en compte pour déterminer lesdits revenus.
2. Modalités d'imputation des cotisations sociales
370
Afin d'être admises en déduction du résultat fiscal, les dépenses doivent notamment être exposées dans l'intérêt direct de l'exploitation.
Par conséquent et au cas particulier, seule la quote-part des cotisations afférente à une activité peut être déduite, pour la détermination de son résultat imposable, quand bien même l'ensemble des cotisations serait acquitté auprès d'un seul régime de sécurité sociale.
380
Les cotisations versées à une caisse unique par les contribuables pluriactifs doivent donc faire l'objet d'une répartition en vue de leur imputation sur les revenus des activités auxquels elles se rapportent.
A titre de règle pratique, cette répartition peut être effectuée au prorata du montant du chiffre d'affaires hors taxes de chacune de ces activités.
390
Toutefois, lorsque les opérations agricoles ne sont que l'extension de l'activité commerciale, les revenus provenant de ces opérations doivent, conformément aux dispositions du 1 de l'article 155 du CGI, être pris en compte pour la détermination des bénéfices industriels et commerciaux à comprendre dans les bases de l'impôt sur le revenu (BOI-BIC-CHAMP-30). Dans ce cas, les cotisations en cause sont déductibles du résultat d'ensemble ainsi déterminé.
- SARL DUPRE ET DE MORAIS
- Conseil d'État, Assemblée, 31 mai 2006, 275531
- Article L2122-21 du Code général des collectivités territoriales
- Article R1234-2 du Code du travail
- Cour d'appel de Lyon, 3e chambre a, 22 octobre 2024, n° 21/00929
- Tribunal administratif de Toulon, 28 août 2024, n° 2401727
- Article 719 du Code général des impôts
- Cour de Cassation, Chambre civile 3, du 13 novembre 2003, 02-11.567, Inédit
- MSH INTERNATIONAL (PARIS 17, 352807549)
- ADAPEI 79 (NIORT, 781456785)
- Règlement (UE) 2015/1545 du 15 septembre 2015
- MUTUELLE MIP L'ENTREPRISE SANTE (PARIS, 775671902)
- GLOBAL DISTRIBUTION FRANCE (TOULOUSE, 803878628)
- Tribunal administratif de Nantes, n° 0702419
- Règlement (UE) 2023/2694 du 27 novembre 2023 modifiant certains règlements du Conseil concernant des mesures restrictives, afin d’y insérer des dispositions relatives à des exceptions humanitaires