Grosses délivrées RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

aux parties le : AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

COUR D’APPEL DE PARIS

Pôle 5 – Chambre 5-7

ARRÊT DU 14 AVRIL 2015

(n° 59, 6 pages)

Numéro d’inscription au répertoire général : 2012/22796

Décision déférée à la Cour : Jugement du 31 octobre 2012

rendu par le Tribunal de Grande Instance de PARIS – RG n° 11/11273

APPELANT :

— M. K-C Y

Né le XXX à XXX

Nationalité : Française

demeurant : XXX

Représenté par :

— La SCP AFG,

avocats associés au barreau de PARIS,

toque : L0044

— Maître Luc JAILLAIS,

avocat au barreau de HAUTS-DE-SEINE

XXX,

XXX

et

INTIMÉE :

— M^me G DE LA DIRECTION NATIONALE DES VERSIFICATIONS DE SITUATIONS FISCALES 'DNVSF',

ayant ses bureaux : XXX

agissant sous l’autorité de M. le Directeur Général des Finances Publiques,

XXX

Représentée par :

— La SCP NABOUDET – HATET,

avocats associés au barreau de PARIS,

toque : L0046

XXX

— à l’audience par M. C D, muni d’un pouvoir

COMPOSITION DE LA COUR :

En application des dispositions des articles 786 et 907 du code de procédure civile, l’affaire a été débattue le 10 février 2015, en audience publique, l’avocat de l’appelant et le représentant de l’intimé ne s’y étant pas opposés, devant M^me E F- AMSELLEM, Conseillère, chargé du rapport.

Ce magistrat a rendu compte des plaidoiries dans le délibéré de la Cour, composée de :

— M. Christian REMENIERAS, président

— M^me A B, conseillère

— M^me E F- AMSELLEM, conseillère

GREFFIER, lors des débats : M. H I-J

ARRÊT :

— Contradictoire

— prononcé publiquement par mise à disposition de l’ordonnance au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l’article 450 du code de procédure civile.

— signé par M^me E F-AMSELLEM, Conseillère en remplacement de M. Christian REMENIERAS, président empêché et par M. H I-J, greffier.

* * * * * * * *

Faits et procédure

Par actes sous seing privé des 28 décembre 1989, 3 juin 1991, 16 décembre 1992, 21 septembre 2000 et 4 juillet 2003, M^me Z a accordé à son fils, M Y, six prêts sans intérêt, remboursables à la première demande du prêteur à compter d’une date fixée, pour un montant total de 6 052 143 euros.

M Y a mentionné les dettes résultant de ces prêts au passif de son patrimoine, dans le cadre de ses déclarations d’impôt de solidarité sur la fortune (ISF).

Le 30 juin 2009, l’administration fiscale a adressé à M Y une proposition de rectification portant sur l’ISF dû au titre des années 2003 à 2008, selon la procédure de l’abus de droit, considérant que les sommes portées au passif n’étaient pas déductibles au motif qu’il s’agissait de donations déguisées.

Le 16 décembre 2010, M Y a formé une réclamation par laquelle il contestait les rappels mis à sa charge. Celle-ci a été rejetée par une décision du Directeur des services fiscaux le 27 mai 2011, qui a confirmé les rectifications litigieuses.

Par acte d’huissier du 26 juillet 2011, M Y a fait assigner la direction générale des Finances publiques, représentée par le directeur des services fiscaux chargé de la direction nationale des vérifications de situations fiscales, devant le tribunal de grande instance de Paris, aux fins d’obtenir un dégrèvement d’ISF à concurrence de 359 201 euros en principal, 287 360 euros en majoration de 80% et 50 233 euros en intérêts de retard, au titre des années 2003 à 2008.

Par jugement du 31 octobre 2012 le tribunal a rejeté ses demandes.

Vu l’appel interjeté par M Y, par déclaration du 14 décembre 2012 ;

Vu les dernières conclusions récapitulatives notifiées par la voie électronique le 24 janvier 2014, par M Y qui demande à la cour :

— d’infirmer le jugement,

— de lui accorder, à titre subsidiaire, principalement, le dégrèvement intégral des impositions mises à sa charge et, subsidiairement, le dégrèvement des rappels d’ISF 2003 à 2008, et le dégrèvement de la majoration pour abus de droit,

— de condamner l’administration à lui payer la somme de 10 000 euros au titre de l’article 700 du code de procédure civile.

M. Y soutient, à titre principal, que l’Administration est mal fondée à requalifier les prêts familiaux en cause en donations, à titre subsidiaire, qu’elle n’a pas suffisamment motivé les pénalités de 80% pour abus de droit et enfin qu’elle est mal fondée à exercer le droit de reprise sur six années.

Vu les conclusions notifiées par la voie électronique le 28 février 2014, par M^me G de la direction nationale des vérifications de situations fiscales (DNVSF), qui demande à la cour :

— de juger l’appel de M Y mal fondé,

— de confirmer le jugement entrepris,

— de débouter l’appelant de sa demande de paiement au titre de l’article 700 du code de procédure civile,

— de le condamner à lui payer la somme de 2 000 euros en application du même texte.

L’administration fiscale fait valoir qu’il est établi par les éléments du dossier que les prêts déclarés par M. Y dans ses déclarations au titre de l’ISF étaient des donations déguisées. Elle explique à ce titre que la preuve de cette situation peut être rapportée par un faisceau d’indices et notamment par le fait que les prêts n’ont jamais été remboursés, que les explications fournies par M. Y ont été incohérentes et contradictoires. Elle expose que la prescription abrégée de trois ans n’avait pas vocation à s’appliquer en l’espèce. Elle fait en outre valoir que la majoration de 80% pour abus de droit a été suffisamment motivée dans la proposition de rectification du 30 juin 2009.

SUR CE

Sur la requalification des prêts en donation

En application de l’article L. 64 du Livre des procédures fiscales, afin de restituer le véritable caractère des actes qui lui sont présentés, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit. Cette disposition précise que peuvent être ainsi qualifiés les actes qui ont un caractère fictif, mais aussi ceux qui « (…) recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, (…) n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ».

L’administration fiscale ne conteste pas que le redressement qu’elle a effectué repose en l’espèce sur le caractère fictif des actes de prêts.

M. Y oppose que les dispositions du code civil n’imposent pas qu’un terme soit fixé pour le remboursement, ni que les parties à un acte de prêt stipulent des intérêts. Il ajoute qu’il est admis que le terme stipulé puisse consister dans le décès d’une des parties. Enfin, il rappelle que les éléments constitutifs d’une libéralité procèdent cumulativement de l’intention libérale du donateur, de son dessaisissement immédiat et irrévocable, ainsi que de l’acceptation non équivoque du bénéficiaire. Il estime qu’en l’espèce aucun des éléments relevés par le tribunal ne sont de nature à contredire la nature de prêt des actes contestés.

Cependant, le fait que certains caractères d’un acte ne soient pas interdits par la législation ou la réglementation en vigueur, n’est pas en soi suffisant pour faire obstacle à ce que cet acte soit fictif et ait pour vocation d’en dissimuler un autre.

En l’espèce, c’est par une juste analyse de l’ensemble des caractéristiques des prêts en cause, que la cour fait sienne, que le tribunal a estimé qu’en l’absence de stipulation d’intérêt et compte tenu du lien de parenté liant les parties, de l’âge du prêteur, de la succession des prêts et enfin de l’absence de tout remboursement, que l’intention libérale de M^me X, veuve Z, était démontrée et que les actes en cause constituaient des donations et non des prêts. Contrairement à ce que soutient l’appelant, l’analyse du tribunal n’est pas entachée sur ce point d’erreur de droit et ne procède pas d’un alignement erroné sur la pratique des banques, mais elle réalise un examen d’ensemble des circonstances et des caractéristiques des actes en cause, pour réunir un faisceau d’indices concordants aboutissant à rendre à ces actes leur véritable nature juridique ;

A ce sujet, la cour ajoute que l’âge du prêteur est un facteur pertinent d’analyse, dans la mesure où la nature même du contrat de prêt implique l’obligation de remboursement pour l’emprunteur, obligation dont la réalisation devient aléatoire dès lors que le terme est éloigné, que l’âge du prêteur est avancé et que l’emprunteur a, par le lien de filiation qui les unit, vocation à devenir son héritier. En l’espèce, M^me Z était âgée de soixante dix ans lors du premier prêt et de quatre-vingts ans lors du dernier dont le terme était fixé en 2018, année qui sera celle de son quatre vingt dix neuvième anniversaire.

De plus, M. Y n’a apporté aucun élément plausible qui permettrait d’expliquer et justifier que des prêts lui aient été consentis et il ne saurait invoquer la présomption de prêt familial lorsqu’un contribuable reçoit des fonds d’un membre de sa famille, dès lors que celle-ci est réfragable et que l’ensemble des éléments retenus et rappelés ci-dessus rapportent la preuve de ce que les actes concernés étaient en réalité des donations.

Enfin, le fait que les prêts contractés au cours des années 2000 et 2003 aient fait l’objet d’une donation notariée en janvier 2009, et se soient trouvés de ce fait éteints, ne démontre pas que la volonté de M^me Z était de consentir des prêts et non des dons pendant la période au cours de laquelle M. Y les a déclarés comme des prêts. A ce sujet, il convient de relever que la donation de 2009 est intervenue, d’une part, sur les seuls prêts que l’Administration pouvait encore requalifier compte tenu de délai de prescription, alors que ceux conclus antérieurement et non remboursés n’étaient pas couverts par la donation, d’autre part, postérieurement à l’engagement de l’examen contradictoire de sa situation fiscale et de l’information du contrôle de sa situation patrimoniale.

Il convient en conséquence de rejeter les moyens développés par M. Y pour contester l’analyse par laquelle le tribunal a confirmé la requalification retenue dans l’AMR.

Sur la majoration pour abus de droit

En application de l’article 1729 du code général des impôts (CGI), dans sa version issue de la loi 2008-1443 du 30 décembre 2008 dont l’application n’est pas contestée, « les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de :

a. 40 % en cas de manquement délibéré ;

b. 80 % en cas d’abus de droit au sens de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales ; elle est ramenée à 40 % lorsqu’il n’est pas établi que le contribuable a eu l’initiative principale du ou des actes constitutifs de l’abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire ;

c. 80 % en cas de man’uvres frauduleuses ou de dissimulation d’une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d’application de l’article 792 bis ».

Contrairement à ce que soutient l’appelant, la proposition de rectification qui lui a été adressée le 30 juin 2009 précise sous le titre IV « Majorations » et le sous-titre «Majoration pour abus de droit », les motifs pour lesquels la majoration est retenue. Dans les développements suivant ces titre et sous-titre, sont indiqués les dispositions sur lesquelles s’appuient la décision, ainsi que leur contenu. Il est ensuite précisé : «Vous avez perçu de la part de votre mère des sommes délibérément qualifiées de prêts, alors qu’elles avaient la nature de donation. Vous avez de concert avec votre créancier apparent, utilisé un subterfuge au moyen de stipulations rendant votre engagement virtuel sous couvert d’une modalité d’exécution formelle la rendant inexécutable dans les faits ainsi que le démontrent les diverses opérations cumulant la somme de 6 052 143 euros dont vous avez bénéficié, et ainsi, accepté de conserver ces sommes en-dehors de la fiscalité applicable à l’opération réelle. Vous êtes donc le principal bénéficiaire de la qualification fallacieuse de ces contrats. ». Ces développements qui exposent les éléments retenus par l’administration, d’une part, pour démontrer la man’uvre de fraude mise en 'uvre par M. Y pour réduire l’assiette de l’ISF dont il était redevable, d’autre part, pour caractériser le rôle qu’il avait eu dans cette démarche, l’ont mis parfaitement en mesure d’exercer ses droits de contestation et de défense.

Par ailleurs, il résulte de l’ensemble des éléments qui précèdent que le fait de se faire octroyer des prêts fictifs, déclarés comme tels dans ses déclarations au titre de l’ISF, alors que les sommes reçues étaient dans la réalité des donations, man’uvre qui permettait de réduire le montant de cet impôt, constitue un abus de droit au sens de l’article 1729 b du CGI. De plus, il est établi que M. Y bénéficiaire de ces prêts fictifs, dont il a utilisé la fausse qualification pour réduire artificiellement son patrimoine, est principal bénéficiaire de l’abus et que dans ces circonstances de fait et de droit, c’est à juste titre que la majoration de 80 % lui a été appliquée ;

Il s’ensuit que les moyens développés par M. Y au sujet de la majoration doivent être rejetés ;

Sur la prescription applicable

En application de l’article L. 180 du livre des procédures fiscales le droit de reprise de l’Administration pour l’ISF, notamment, s’exerce jusqu’à l’expiration de la troisième année suivant celle de l’enregistrement de la déclaration, mais ce délai n’est applicable à l’Administration que si l’exigibilité des droits a suffisamment été révélée par le document enregistré ou présenté sans qu’il soit nécessaire de procéder à des recherches ultérieures.

Par ailleurs, aux termes de l’article L. 186 du même livre, lorsqu’il n’est pas expressément prévu de délai de prescription plus court ou plus long, le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à l’expiration de la sixième année suivant celle du fait générateur de l’impôt.

M. Y conteste l’application de ce dernier délai de prescription à sa situation et soutient que l’administration lui a, de façon répétée entre 2002 et 2006, demandé des justificatifs qu’il a fourni et qu’elle disposait dès lors de tous les éléments nécessaires pour procéder au redressement. Ainsi, selon lui, elle pouvait constater à la seule lecture de ses déclarations que les prêts n’avaient pas été remboursés, elle pouvait connaître leur succession puisque ceux-ci étaient enregistrés à la recette des impôts et elle disposait de tous ses éléments de fortune puisque ceux-ci étaient indiqués dans la déclaration ISF.

Cependant, le simple fait de disposer des éléments constitutifs du passif et des enregistrements de prêts ne permettait pas à l’administration de procéder au redressement puisqu’il était nécessaire qu’elle procède à des recherches et à une analyse de l’ensemble des éléments de patrimoine de M. Y pour pouvoir déceler que les prêts déclarés n’étaient pas justifiés au regard des éléments de son patrimoine et qu’ils constituaient en réalité des donations. Il s’en déduit que c’est à juste titre que le tribunal a retenu le délai de reprise de six ans et non la prescription abrégée de l’article 180 du livre des procédures fiscales.

Il résulte donc de l’ensemble des éléments qui précèdent que le jugement doit être confirmé et que l’ensemble des demandes de l’appelant doit être rejeté.

Sur les frais irrépétibles

Il est justifié de ne pas laisser à la charge de l’administration fiscale l’intégralité des frais non compris dans les dépens qu’elle a été contrainte d’exposer dans le cadre de la procédure d’appel et M. Y sera en conséquence condamné à lui verser la somme de 2 000 euros en application de l’article 700 du code de procédure civile.

PAR CES MOTIFS

CONFIRME le jugement déféré en toutes ses dispositions ;

REJETTE l’ensemble des demandes de M. Y ;

CONDAMNE M. Y à verser à la direction générale des finances publiques la somme de 2 000 euros en application de l’article 700 du code de procédure civile ;

CONDAMNE M. Y aux dépens qui seront recouvrés dans les conditions prévues par l’article 699 du code de procédure civile.

LE GREFFIER,

H I-J

P/LE PRÉSIDENT,

E F- AMSELLEM