RÉPUBLIQUE FRAN’AISE

AU NOM DU PEUPLE FRAN’AIS

COUR D’APPEL DE PARIS

Pôle 5 – Chambre 10

ARRÊT DU 06 JANVIER 2025

(n° , 11 pages)

Numéro d’inscription au répertoire général : N° RG 22/12128 – N° Portalis 35L7-V-B7G-CGBTN

Décision déférée à la Cour : Jugement du 20 Mai 2022 – TJ de PARIS- RG n° 20/11388

APPELANTS

Monsieur [M] [P]

[Adresse 11]

[Localité 15]

né le [Date naissance 8] 1992 à [Localité 16]

Représenté par M^e Carole BOSSON de l’AARPI LAYMOND BOSSON, avocat au barreau de PARIS, toque : E1754

Madame [B] [P]

[Adresse 4]

[Localité 10]

née le [Date naissance 1] 1994 à [Localité 17]

Représentée par M^e Carole BOSSON de l’AARPI LAYMOND BOSSON, avocat au barreau de PARIS, toque : E1754

Monsieur [K] [P]

[Adresse 3]

[Localité 14]

né le [Date naissance 5] 1996 à [Localité 17]

Représenté par M^e Carole BOSSON de l’AARPI LAYMOND BOSSON, avocat au barreau de PARIS, toque : E1754

Monsieur [T] [F]

[Adresse 7]

[Localité 13]

né le [Date naissance 2] 1959 à [Localité 18]

Représenté par M^e Carole BOSSON de l’AARPI LAYMOND BOSSON, avocat au barreau de PARIS, toque : E1754

INTIMÉ

LE DIRECTEUR RÉGIONAL DES FINANCES PUBLIQUES D’ILE DE FRANCE

Le Directeur Régional des Finances Publiques d’Ile de France et du département de Paris

en ses bureaux du Pôle Fiscal Parisien

[Adresse 6]

[Localité 12]

Représenté par M^e Guillaume MIGAUD de la SELARL ABM DROIT ET CONSEIL AVOCATS E.BOCCALINI & MIGAUD, avocat au barreau de VAL-DE-MARNE, toque : PC129

COMPOSITION DE LA COUR :

L’affaire a été débattue le 21 Octobre 2024, en audience publique, devant la Cour composée de :

Madame Christine SIMON-ROSSENTHAL, Présidente

Monsieur Xavier BLANC, Président

Monsieur Edouard LOOS, Magistrat honoraire exerçant des fonctions juridictionnelles

qui en ont délibéré, Monsieur Xavier BLANC, Président a été chargé du rapport pour l’audience dans les conditions prévues par l’article 804 du code de procédure civile.

Greffier, lors des débats : Madame Sylvie MOLLÉ

ARRÊT :

— contradictoire

— par mise à disposition de l’arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l’article 450 du code de procédure civile.

— signé par Christine SIMON-ROSSENTHAL, et par Sylvie MOLLÉ, Greffier, présent lors de la mise à disposition.

EXPOSÉ DES FAITS ET DE LA PROCÉDURE

1. Le [Date décès 9] 2016, [E] [G] est décédée en laissant pour recueillir sa succession M. [T] [F], son fils, et Mme [L] [P], sa fille.

2. Le 21 février 2017, Mme [L] [P] a renoncé à la succession de [E] [G] et ses trois enfants, MM. [M] et [K] [P] et Mme [B] [P], sont venus en représentation de leur mère à la succession de leur grand-mère.

3. La déclaration de succession enregistrée le 23 juin 2017 a fait l’objet d’un contrôle sur pièces.

4. A l’issue de ce contrôle, par une proposition de rectification du 23 janvier 2019, l’administration fiscale a réévalué l’actif de succession, contesté des déductions opérées sur le passif et remis en cause l’application du barème progressif de l’article 777 du code général des impôts à la part successorale de la souche de Mme [L] [P], compte tenu de donations dont celle-ci avait bénéficié de la part de [E] [G], lesquelles auraient épuisé, selon l’administration fiscale, les tranches du barème inférieures à 40 %.

5. Au cours de la procédure contradictoire, l’administration fiscale a abandonné sa proposition de rehaussement de l’actif et les consorts [F] et [P] ont accepté la rectification du passif.

6. En revanche, en dépit des observations des contribuables des 15 mars et 5 juillet 2019 et du recours hiérarchique exercé par ceux-ci, l’administration fiscale a maintenu les rectifications proposées s’agissant du calcul des droits dus par les enfants de Mme [L] [P].

7. Par un avis du 31 octobre 2019, l’administration fiscale a mis en recouvrement les sommes de 333 857 euros de droits et de 20 699 euros d’intérêts de retard, soit un total de 354 556 euros.

8. Le 13 novembre 2020, en l’absence de réponse de l’administration fiscale dans le délai prévu à l’article R*. 198-10 du livre des procédures fiscales à la réclamation qu’ils lui avaient présentée le 26 décembre 2019, les consorts [F] et [P] l’ont assignée devant le tribunal judiciaire de Paris, afin que celui-ci annule cette décision implicite de rejet de leur réclamation, fixe à 9 785 euros le montant du complément de droits et pénalités mis à leur charge et prononce le dégrèvement du surplus des sommes mises en recouvrement.

9. Par une décision du 6 janvier 2021, l’administration fiscale a procédé à un dégrèvement partiel de 28 209 euros en droits et de 1 749 euros d’intérêts de retard, soit un total de 29 958 euros, considérant que, s’il y a bien lieu de procéder au rapport des donations faites par [E] [G] à sa fille, représentée par les enfants de celle-ci, la progressivité du tarif, même résiduel, doit bénéficier à chaque petit-enfant distinctement, et non globalement à la souche, ainsi qu’elle l’avait retenu aux termes de sa proposition de rectification.

10. Par un jugement du 20 mai 2022, le tribunal a statué comme suit :

« REÇOIT Monsieur [T] [F], Monsieur [M] [P], Madame [B] [P] et Monsieur [K] [P] en leur demande et les déboute ;

CONDAMNE le Directeur régional des finances publiques d’Ile-de- France et de Paris aux dépens ;

JUGE n’y avoir lieu à application de l’article 700 du code de procédure civile. »

11. Par une déclaration du 28 juin 2022, M. [F] et les consorts [P] ont fait appel de ce jugement.

12. Aux termes de leurs dernières conclusions remises au greffe le 1er octobre 2024, M. [F] et les consorts [P] demandent à la cour de :

« Vu les articles 777, 779 I et 784 du Code général des impôts, […]

— DECLARER Monsieur [T] [F], Monsieur [M] [P], Madame [B] [P] et Monsieur [K] [P], recevables et bien fondés en leurs demandes ;

— INFIRMER le jugement du Tribunal Judiciaire de PARIS du 20 mai 2022 en ce qu’il les a déboutés de l’ensemble de leurs demandes.

— Statuant à nouveau,

— ANNULER la décision implicite de rejet de la Direction Régionale des Finances Publiques de l’Ile-de-France et du Département de Paris de leur réclamation du 26 décembre 2019, en ce qu’elle leur fait grief ;

— JUGER QUE :

— Au terme des dispositions de l’article 779 du CGI, les petits-enfants bénéficient bien individuellement de leur propre tarif, même en cas de représentation ;

— Le montant du complément de droits et pénalités dû par les consorts [P] est seulement de 9 785 euros ;

EN CONSEQUENCE :

— PRONONCER le dégrèvement et le remboursement aux consorts [P] de la somme de 314.813 euros, droits et intérêts, avec intérêts moratoires ;

— CONDAMNER la Direction Régionale des Finances Publiques de l’Ile-de-France et du Département de Paris à payer à Monsieur [T] [F], Monsieur [M] [P], Madame [B] [P] et Monsieur [K] [P] la somme de 19.000 euros en application des dispositions de l’article 700 du Code de procédure civile ;

— CONDAMNER la Direction Régionale des Finances Publiques de l’Ile-de-France et du Département de Paris aux entiers dépens.  »

13. Au soutien de ces demandes, les appelants font notamment valoir que :

— l’affirmation du tribunal selon laquelle il résulterait de l’intention du législateur que le renonçant représenté ne peut transmettre plus de droits qu’il n’en a est erronée, dès lors que le législateur est extrêmement précis concernant les situations dans lesquelles la représentation doit avoir, ou non, une incidence fiscale dans l’article 777 du code général des impôts et le fait qu’il est possible, pour le représentant, de payer moins de droits que le représenté, comme en témoigne l’abrogation de l’article 785 du code général des impôts ;

— cela ne signifie pas que le représenté transmet à son représentant plus de droits qu’il n’en a, mais que chaque représentant est taxé avec son propre tarif ;

— en ligne directe, le représentant ne « reçoit » pas le tarif applicable de son auteur mais le législateur a prévu qu’il puisse bénéficier d’un tarif qui lui est personnel et qui ne peut être impacté que par les donations qu’il aurait lui-même reçues du défunt, et non par celles reçues par son auteur renonçant ; si, au plan civil, les représentants «  prennent la place du représenté  », au plan fiscal, le raisonnement n’est pas le même car le représentant ne tient pas de « droits » fiscaux du représenté ;

— depuis l’entrée en vigueur de la loi du 23 juin 2006, la représentation de l’héritier renonçant est possible dans les successions dévolues en ligne directe ou collatérale ;

— si l’article 779, I, du code général des impôts prévoit qu’entre les représentants des enfants prédécédés ou renonçants, l’abattement que prévoit ce texte se divise d’après les règles de la dévolution légale, il n’est pas fait référence dans l’article 777 de ce code, qui prévoit les taux d’imposition applicables, à une quelconque représentation, ni à un éventuel partage du tarif entre les représentants, les enfants et les petits-enfants bénéficiant individuellement d’un tarif vierge pour le calcul de leurs droits ;

— il ressort clairement de ces dispositions qu’en ligne directe, le législateur a expressément souhaité que les représentants se partagent l’abattement du représenté mais que, pour le tarif, les représentants soient taxés individuellement avec leur propre barème fiscal, en fonction du lien de parenté entre eux et le défunt ;

— s’agissant du rappel fiscal des donations antérieures prévu à l’article 784 du code général des impôts, il ressort de la doctrine administrative BOI-ENR-DMTG-10-50-50 que l’abattement applicable au représentant doit tenir compte de celui que le représenté a déjà utilisé dans le cadre d’une donation reçue dans les 15 dernières années ;

— s’agissant du tarif, la doctrine concernant le rappel fiscal n’apporte aucune précision, et pour cause, puisque l’article 777 du code général des impôts, contrairement à l’article 779 de ce code, ne prévoit pas de représentation pour le tarif applicable en ligne directe ;

— en d’autres termes, les petits-enfants bénéficient de leur propre tarif, en fonction de leur lien de parenté avec le défunt, sans tenir compte des donations consenties à leur auteur ; chaque petit-enfant bénéficie dont d’un tarif personnel vierge, à moins qu’il n’ait lui-même déjà bénéficié d’une donation de la part de ce grand-parent, depuis moins de 15 ans ;

— l’article 785 du code général des impôts, qui imposait à l’héritier recueillant les biens à la suite d’une renonciation, d’acquitter des droits au moins égaux à ceux que le renonçant aurait dû payer, a été abrogé par la loi n° 2006-1771 du 30 décembre 2007 ;

— l’instruction fiscale 7 G-6-07 du 22 novembre 2007 déduit de cette abrogation que, désormais, les droits dus par les héritiers acceptants, descendants du renonçant, sont calculés comme s’ils avaient été les bénéficiaires directs de la succession, tout en se partageant l’abattement personnel dont aurait dû bénéficier le renonçant ;

— la solution adoptée par le jugement fait revivre cet article 785 du code général des impôts, pourtant abrogé ;

— l’essentiel de la doctrine fiscale citée par l’administration fiscale l’est soit hors contexte, soit de manière tronquée et la seule référence, dans un entrefilet cité au commentaire BOI-ENR-DMTG-20-30-20-10 et figurant dans un rescrit relatif aux mutations entre vifs, à l’application du barème applicable au renonçant, est contraire aux dispositions légales et ne saurait donc justifier une représentation fiscale au niveau du tarif qui n’a absolument pas été prévue par le législateur ;

— contrairement à ce que retient le jugement, la distinction entre l’abattement et le tarif résulte des textes légaux, lesquels sont d’interprétation stricte en matière fiscale ;

— il en découle des droits moins importants que les droits qui auraient été dus par Mme [L] [P] mais cela correspond au souhait du législateur qui a abrogé l’article 785 du code général des impôts en 2006 ;

— ce faisant le législateur a admis que les représentants puissent bénéficier d’une fiscalité moins importante que celle de leur auteur ;

— dans sa décision de dégrèvement partiel du 6 janvier 2021, l’administration a procédé à un nouveau calcul des droits dus par les consorts [C], en considérant désormais que le solde de la tranche à 40 % restant pour leur mère devrait, finalement, leur profiter individuellement, de sorte que la quote-part de chacun dans la succession ne devrait pas être taxée à plus de 40 %, position validée par le tribunal ;

— or, il n’y a aucune cohérence dans l’application aux petits-enfants du tarif atteint par leur auteur, en le démultipliant entre eux ;

— compte tenu de ces éléments, ainsi que des rectifications portant sur le passif de succession qu’ils ont acceptées dans leur réclamation contentieuse, le montant global du complément de droits s’élève à 9 213 euros et le montant global des intérêts de retard s’élève à 572 euros, soit un total de 9 785 euros ;

— ils sont donc fondés à demander un dégrèvement à hauteur de la somme totale de 314 813 euros.

14. Aux termes de ses dernières conclusions remises au greffe le 4 octobre 2024, l’administration fiscale demande à la cour d’appel de :

« Vu les articles 751, 753 et 754 du code civil,

Vu les articles 777, 779 et 784 du code général des impôts, […]

— CONFIRMER le jugement rendu par le Tribunal judiciaire de Paris le 20 mai 2022 en ce qu’il a débouté Monsieur [T] [F], Monsieur [M] [P], Madame [B] [P] et Monsieur [K] [P] de leur demande;

— CONFIRMER la décision implicite de rejet de l’administration;

— CONFIRMER que les petits-enfants, en cas de représentation, ne bénéficient pas individuellement de leur propre tarif;

— DÉBOUTER M. [T] [F], M. [M] [P], Mme [B] [P], M. [K] [P] de toutes leurs demandes, fins et conclusions, y celle relative à l’article 700 du CPC;

— CONDAMNER M. [T] [F], M. [M] [P], Mme [B] [P], M. [K] [P] a tous les dépens d’appel;

— CONDAMNER M. [T] [F], M. [M] [P], Mme [B] [P], M. [K] [P] à verser à l’État la somme de 3 000 € au titre de l’article 700 du CPC.  »

15. Au soutien de ces demandes, l’administration fiscale fait notamment valoir que :

— les appelants ne contestent pas les effets du mécanisme de la représentation pour déterminer le montant de l’abattement résiduel applicable sur la part des petits-enfants venant en représentation de leur auteur renonçant, comme le prévoit l’article 779 du code général des impôts ; la déclaration de succession a d’ailleurs été établie en ce sens, en intégrant le rapport fiscal des donations consenties antérieurement à Mme [L] [P] et en prenant en compte l’abattement résiduel de la représentée pour la détermination de la part successorale des petits-enfants représentants, ce qui est validé ;

— ils dissocient cependant les effets du mécanisme de la représentation en matière d’abattement et de tarif ;

— en application des articles 751 et suivants du code civil, le représentant prend la place du représenté renonçant à la dévolution successorale ;

— en cohérence, sur le plan fiscal, pour la liquidation des droits de mutation à titre gratuit dus sur la part échue aux représentants, lorsque la représentation s’applique, la transmission est imposée en tenant compte de l’abattement et du barème applicable en fonction du lien de parenté existant entre le défunt et la personne représentée, qu’elle soit prédécédée ou renonçante ;

— comme l’a jugé à juste titre le tribunal, il serait contraire à l’économie générale des articles 777 et 779 du code général des impôts de permettre, par la renonciation et le mécanisme de la représentation subséquent, au renonçant représenté de transmettre au représentant plus de droits qu’il n’en a ;

— en effet, la représentation ne peut recevoir d’interprétation différente selon qu’il s’agit d’application l’article 779 du code général des impôts relatif à l’abattement ou l’article 777 de ce code relatif au tarif ;

— les petits-enfants, bien qu’héritant directement de leur grand-mère du fait de la renonciation de leur mère, ne prennent que la place de cette dernière dans la dévolution successorale ;

— en présence de pluralité de souches, les héritiers représentants sont traités fiscalement comme l’héritier renonçant ;

— la représentation fiscale trouve application non seulement au regard de l’abattement dont peut disposer le représentant, en application de l’article 779 du code général des impôts, mais également au regard du tarif applicable sur la part qui lui est échue par représentation, prévu par l’article 777 de ce code ;

— ainsi, pour déterminer le montant de l’abattement à partager et les tranches du barème à utiliser, il convient de tenir compte des abattements et tranches dont le représenté a bénéficié antérieurement en raison de transmissions provenant du défunt depuis moins de quinze ans ;

— c’est ce qui ressort notamment d’un rescrit du 28 septembre 2010, selon lequel dans l’hypothèse où la représentation s’applique, la transmission est imposée aux droits de mutation à titre gratuit en tenant compte de l’abattement et du barème applicables en fonction du lien de parenté entre le défunt ou, le cas échéant, le donateur, et la personne représentée, qu’elle soit prédécédée ou renonçante ;

— au cas présent, compte tenu des donations antérieures dont a bénéficié Mme [L] [P], les tranches les plus basses du tarif progressif de l’article 777 du code général des impôts ne sont pas applicables, dans la mesure où elles ont été épuisées par ces donations ;

— une telle interprétation n’a pas pour conséquence de faire revivre l’article 785 du code général des impôts mais d’empêcher le renonçant de transmettre plus de droits qu’il n’en a.

16. La clôture a été prononcée par une ordonnance du 7 octobre 2024.

17. A la suite de l’audience de plaidoirie du 21 octobre 2024, il a été demandé aux avocats des parties, par un message du 22 octobre 2024, de produire dans le cadre du délibéré la décision de l’administration fiscale du 6 janvier 2021, citée ci-dessus, qui était mentionnée dans le jugement et les conclusions des appelants sans avoir été versée aux débats. L’avocat des consorts [F] et [P] a produit cette décision le 28 octobre 2024.

18. En application des dispositions de l’article 455 du code de procédure civile, il est fait expressément référence aux conclusions des parties visées ci-dessus quant à l’exposé du surplus de leurs prétentions et moyens.

MOTIFS DE LA DECISION

Sur la prise en compte des donations faites antérieurement à Mme [L] [P], renonçante, pour l’application du barème prévu à l’article 777 du code général des impôts

19. Les articles 751, 753 et 754 du code civil, le premier et le troisième dans leur rédaction issue de la loi n° 2006-728 du 23 juin 2006 et le deuxième dans sa rédaction issue de la loi 2001-1135 du 3 décembre 2001, disposent :

— article 751 :

« La représentation est une fiction juridique qui a pour effet d’appeler à la succession les représentants aux droits du représenté. »

— article 753 :

« Dans tous les cas où la représentation est admise, le partage s’opère par souche, comme si le représenté venait à la succession ; s’il y a lieu, il s’opère par subdivision de souche. A l’intérieur d’une souche ou d’une subdivision de souche, le partage se fait par tête. »

— article 754 :

« On représente les prédécédés, on ne représente les renonçants que dans les successions dévolues en ligne directe ou collatérale. […]»

20. Ainsi, depuis l’entrée en vigueur de la loi du 23 juin 2006, le 1er janvier 2007, la représentation n’a plus pour effet de « faire entrer les représentants dans les droits du représenté » mais de les « appeler à la succession […] aux droits du représenté », et la représentation des renonçants est possible dans les successions dévolues en ligne directe ou collatérale.

21. L’article 805, alinéa du code civil, dispose par ailleurs, dans sa rédaction issue de la même loi du 23 juin 2006 :

« L’héritier qui renonce est censé n’avoir jamais été héritier. […] »

22. S’agissant des incidences fiscales de la renonciation pour les représentants du renonçant, l’article 785, alinéa 1, du code général des impôts disposait, dans sa rédaction issue du décret n° 50-478 du 6 avril 1950 :

« Les héritiers, donataires ou légataires acceptants sont tenus, pour les biens leur advenant par l’effet d’une renonciation à une succession, à un legs ou à une donation, d’acquitter, au titre des droits de mutation par décès, une somme qui, nonobstant tous abattements, réductions ou exemptions, ne peut être inférieure à celle que le renonçant aurait payée, s’il avait accepté. »

23. Ce texte a été abrogé par l’article 52 de la loi n° 2006-1771 du 30 décembre 2006, lequel a pour origine un amendement sénatorial dont l’objet était présenté ainsi :

« En application de l’article 785 du code général des impôts, les héritiers, donataires et légataires sont tenus sur les biens qui leur reviennent par suite d’une renonciation à succession, d’acquitter des droits dont le montant ne peut être inférieur à celui que le renonçant aurait acquitté, s’il avait accepté.

Cette règle est contraire aux dispositions du premier alinéa de l’article 805 du Code civil, aux termes duquel l’ayant droit qui renonce est supposé n’avoir jamais été héritier.

Par ailleurs, certaines exceptions à ces modalités de taxation sont déjà admises :

— Ainsi, lorsque le bénéficiaire de la renonciation est un établissement public ou d’utilité publique, les droits sont dus selon le tarif applicable à ces établissements ;

— ou encore, en cas de renonciations successives, seuls les droits qui auraient été acquittés par le premier renonçant sont exigibles.

En outre, de simples erreurs de rédaction de dispositions testamentaires -confusion des termes « légataire universel » et « exécuteur testamentaire » par exemple- peuvent conduire à imposer aux héritiers le versement de droits pour des montants beaucoup plus élevés que ceux normalement exigibles.

Il faut enfin rappeler que l’administration fiscale dispose de la procédure d’abus de droit pour contester les renonciations abusives.  »

24. Comme le relèvent les appelants, l’instruction fiscale référencée 7 G-6-07 du 22 novembre 2007 présentait cette abrogation en ces termes :

« 26. L’article 52 de la loi du 30 décembre 2006 de finances rectificative pour 2006 ayant abrogé l’article 785, il en résulte que dans l’hypothèse visée à l’article 754 du code civil dans laquelle un héritier renonce à une succession, les droits dus par les héritiers acceptants, c’est-à-dire les descendants du renonçant, sont calculés comme si ces derniers avaient été les bénéficiaires directs de la succession. En conséquence, il n’y a donc plus lieu, dans cette situation, de procéder à une double liquidation des droits. »

25. S’il se déduit de ces éléments que c’est en considération de l’article 805 du code civil, selon lequel le renonçant est censé n’avoir jamais été héritier, que les incidences fiscales de la renonciation doivent être appréciées, cela ne signifie pas pour autant que les donations consenties au renonçant par le défunt antérieurement à son décès n’ont pas vocation à être prises en compte pour la liquidation des droits de succession dus par les représentants du renonçant.

26. A cet égard, l’article 784 du code général des impôts dispose, dans sa rédaction issue de la loi n° 2012-958 du 16 août 2012 :

« Les parties sont tenues de faire connaître, dans tout acte constatant une transmission entre vifs à titre gratuit et dans toute déclaration de succession, s’il existe ou non des donations antérieures consenties à un titre et sous une forme quelconque par le donateur ou le défunt aux donataires, héritiers ou légataires et, dans l’affirmative, le montant de ces donations ainsi que, le cas échéant, les noms, qualités et résidences des officiers ministériels qui ont reçu les actes de donation, et la date de l’enregistrement de ces actes.

La perception est effectuée en ajoutant à la valeur des biens compris dans la donation ou la déclaration de succession celle des biens qui ont fait l’objet de donations antérieures, à l’exception de celles passées depuis plus de quinze ans, et, lorsqu’il y a lieu à application d’un tarif progressif, en considérant ceux de ces biens dont la transmission n’a pas encore été assujettie au droit de mutation à titre gratuit comme inclus dans les tranches les plus élevées de l’actif imposable.

Pour le calcul des abattements et réductions édictés par les articles 779,780,790 B, 790 D, 790 E et 790 F il est tenu compte des abattements et des réductions effectués sur les donations antérieures visées au deuxième alinéa consenties par la même personne. »

27. Il résulte notamment de ce texte que, pour la liquidation des droits de succession dus par un héritier, il est tenu compte des donations qui lui ont été consenties par le défunt moins de quinze ans avant le décès, d’une part, pour le calcul des abattements prévus à l’article 779 du code général des impôts et, d’autre part, pour l’application du barème progressif prévu à l’article 777 de ce code, lorsque ces dispositions sont applicables.

28. Si l’article 784 du code général des impôts n’évoque pas l’hypothèse de la représentation d’un héritier, notamment d’un héritier renonçant, cette situation est expressément prévue par l’article 779 de ce code, lequel dispose, dans sa rédaction issue de la loi n° 2012-958 du 16 août 2012 :

« I. ' Pour la perception des droits de mutation à titre gratuit, il est effectué un abattement de 100 000 € sur la part de chacun des ascendants et sur la part de chacun des enfants vivants ou représentés par suite de prédécès ou de renonciation.

Entre les représentants des enfants prédécédés ou renonçants, cet abattement se divise d’après les règles de la dévolution légale. […]

IV. ' Pour la perception des droits de mutation à titre gratuit, il est effectué en cas de donation ou, lorsque les dispositions de l’article 796-0 ter ne sont pas applicables, en cas de succession, un abattement de 15 932 € sur la part de chacun des frères ou s’urs vivants ou représentés par suite de prédécès ou de renonciation.

Entre les représentants des frères et s’urs prédécédés ou renonçants, cet abattement se divise d’après les règles de dévolution légale. […]»

29. Le bénéfice de ces dispositions a été étendu aux représentants des renonçants par la loi du 30 décembre 2006 et cette évolution est présentée en ces termes au point 27 de l’instruction du 22 novembre 2007 présente cette évolution en ces termes :

« 27. L’article 51 de la loi de finances rectificative pour 2006 a par ailleurs modifié l’article 779 afin que les représentants d’un renonçant, en ligne directe ou collatérale, puissent bénéficier de l’abattement personnel de ce dernier. En conséquence, à compter du 1er janvier 2007, les représentants d’un renonçant se partagent l’abattement personnel dont aurait dû bénéficier ce dernier. Cette règle de liquidation est donc identique à celle applicable en cas de représentation d’un parent prédécédé. »

30. Il est acquis que, dans cette situation, ce sont bien les abattements effectués sur les donations antérieurement consenties au renonçant par le défunt, rapportées dans les conditions prévues à l’article 784 du code général des impôts, dont il est tenu compte pour la liquidation des droits de succession des représentants du renonçant. C’est d’ailleurs ainsi qu’ont procédé les consorts [F] et [P] aux termes de la déclaration de succession enregistrée le 23 juin 2017.

31. S’agissant de l’application du barème progressif prévu à l’article 777 du code général des impôts, qui dispose que les taux indiqués dans cet article sont appliqués à « la part nette revenant à chaque ayant droit », rien n’y est précisé sur l’incidence de la renonciation d’un héritier à la succession, lorsque celle-ci intervient en ligne directe.

32. Cet article précise, en revanche, pour ce qui concerne le calcul des droits applicables en ligne collatérale, que le taux retenu pour les mutations entre frères et s’urs, de 35 % pour la fraction de part nette taxable n’excédant pas 24 430 euros et de 45 % pour la fraction supérieure à 24 430 euros, est applicable que ces frères et s’urs soient « vivants ou représentés ».

33. Cette extension du tarif, initialement applicable aux seuls frères et s’urs du défunt, aux frères et s’urs représentés a été opérée par l’article 82 de la loi n° 2008-1425 du 27 décembre 2008 de finances pour 2009, lequel a pour origine un amendement sénatorial (n° II-285 rectifié) dont l’objet, sur ce point, se prévalait d’un souci de « cohérence » avec les dispositions relatives à l’abattement prévu 779 du code général des impôts, le rapporteur de la commission des finances du Sénat précisant, lors de la discussion en séance publique du 8 décembre 2006, que ses membres avaient été convaincus par l’idée « qu’un neveu et nièce venant à une succession par représentation bénéficiant de l’abattement 'frères et s’urs’ doivent par conséquent bénéficier du tarif 'frères et s’urs’ ».

34. Il résulte de la formulation de ce texte, comme de ces travaux parlementaires, que les neveux et nièces venant à la succession de leur oncle ou tante en représentation de leur parent ne relèvent pas d’un tarif qui leur serait propre mais se voient appliquer le tarif du représenté, de la même manière qu’ils bénéficient de l’abattement dont aurait bénéficié leur auteur.

35. Dans la mesure où le neveu ou la nièce du défunt ne bénéficient de ce tarif qu’en raison du fait qu’ils sont appelés à la succession de leur oncle ou tante en représentation de leur auteur, l’objectif de cohérence qui a présidé, selon les travaux parlementaires précités, à cette modification de l’article 777 du code général des impôts implique que, pour la détermination du taux applicable à la part nette taxable revenant au neveu ou à la nièce représentant son parent renonçant à la succession de son oncle ou de sa tante, soient prises en compte, en application de l’article 784 de ce code, les donations consenties par le défunt avant son décès, non aux héritiers représentant le renonçant, mais à ce renonçant représenté.

36. Pour ce qui concerne les successions en ligne directe, l’article 777 du code général des impôts ne comporte aucune précision similaire relative à une éventuelle représentation.

37. Cependant, contrairement à ce que soutiennent les consorts [F] et [P], il ne s’en déduit pas que le législateur aurait entendu établir une distinction, à cet égard, entre successions en ligne directe ou en ligne collatérale, dès lors qu’une telle précision apparaît inutile en cas de succession en ligne directe, puisqu’à la différence des héritiers en ligne collatérale, tous les héritiers en ligne directe se voient appliquer les mêmes taux, et rien ne permet de penser que l’article 784 de ce code devrait, dans l’hypothèse d’une succession par représentation en ligne directe, recevoir une application différente de celle retenue au point 35, de sorte qu’en cas de représentation d’un héritier en ligne directe, les donations à rapporter en application de cet article sont, là encore, celles consenties par le défunt au représenté, prédécédé ou renonçant.

38. Cela étant, une fois rapportées les donations consenties au représenté renonçant en application de l’article 784 du code général des impôts, c’est bien à la part nette revenant à chacun des représentants que doivent être appliqués les taux indiqués à l’article 777 de ce code.

39. Ainsi que le soutenaient à juste titre les consorts [F] et [P], appliquer ces taux, comme l’a fait l’administration fiscale au cours de la procédure de rectification et jusqu’à sa décision de dégrèvement partiel du 6 janvier 2021, à la part qui serait revenue au représenté s’il n’avait pas renoncé conduirait en présence d’une pluralité de représentants du renonçant, à la fois, à méconnaître les termes de l’article 777 du code général des impôts et à appliquer la solution édictée par l’article 785 de ce code en dépit de son abrogation.

40. Compte tenu de l’abrogation de cet article et de la rédaction de l’article 777 du code général des impôts, il convient de procéder comme l’a fait l’administration fiscale aux termes de sa décision du 6 janvier 2021, en appliquant à la seule part revenant à chacun des représentants les taux prévus par ce texte correspondant aux tranches non utilisées par les donations antérieurement consenties au représenté.

41. Une telle interprétation des articles 784 et 777 du code général des impôts ne méconnaît ni l’abrogation de l’article 785 de ce code, ni le principe énoncé à l’article 805 qui a présidé à cette abrogation, selon lequel l’héritier renonçant est censé n’avoir jamais été héritier, dans la mesure où ce principe, s’il s’oppose à ce que les droits qui auraient été dus par l’héritier renonçant constituent la mesure minimale des droits dus par ses représentants, n’interdit pas de prendre en considération les mutations à titre gratuit dont l’héritier renonçant a bénéficié, non en qualité d’héritier mais en qualité de donataire, du vivant du défunt.

42. En conséquence de l’ensemble de ce qui précède, c’est à tort que les consorts [F] et [P] soutiennent qu’en l’absence de donations consenties par [E] [G] à chacun des enfants de Mme [L] [P], renonçante, ceux-ci devraient bénéficier de l’application d’un tarif vierge pour la liquidation des droits de succession.

43. Le jugement sera donc confirmé en ce qu’il rejette la demande des consorts [F] et [P] de décharge partielle des impositions mises en recouvrement à leur encontre par l’avis du 31 octobre 2019.

Sur les dépens et l’application de l’article 700 du code de procédure civile

44. Les articles 696 et 700 du code de procédure civile disposent :

— article 696 :

« La partie perdante est condamnée aux dépens, à moins que le juge, par décision motivée, n’en mette la totalité ou une fraction à la charge d’une autre partie. […] »

— article 700 :

« Le juge condamne la partie tenue aux dépens ou qui perd son procès à payer :

1° A l’autre partie la somme qu’il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; […]

Dans tous les cas, le juge tient compte de l’équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d’office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu’il n’y a pas lieu à ces condamnations. […] »

45. En application du premier de ces textes, compte tenu du sens de la présente décision, le jugement sera confirmé en ce qu’il condamne les consorts [F] et [P] aux dépens de la procédure de première instance et ils seront condamnés, en outre, aux dépens de la procédure d’appel.

46. En application du deuxième, le jugement sera également confirmé en ce qu’il dit n’y avoir lieu à en faire application, les consorts [F] et [P] seront déboutés de leur demande de remboursement des frais exposés dans le cadre de la procédure d’appel et non compris dans les dépens et il seront condamnés à payer à l’Etat la somme de 3 000 euros à ce titre.

PAR CES MOTIFS, la cour d’appel :

Confirme le jugement en toutes ses dispositions ;

Y ajoutant,

Condamne M. [T] [F], MM. [M] et [K] [P] et Mme [B] [P] aux dépens de la procédure d’appel ;

Déboute M. [T] [F], MM. [M] et [K] [P] et Mme [B] [P] de leur demande formée sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile et les condamne, sur ce fondement, à payer à l’Etat la somme de 3 000 euros au titre des frais exposés dans le cadre de la procédure d’appel et non compris dans les dépens ;

Rejette le surplus des demandes.

LE GREFFIER, LA PRÉSIDENTE

S.MOLLÉ C.SIMON-ROSSENTHAL