Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A… C… a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015 pour un montant total, en droits et pénalités, de 114 869 euros.

Par un jugement n° 2001943 du 1er décembre 2022, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 6 février 2023, M. C…, représenté par M^e Brunner, demande à la cour :

1°) d’annuler le jugement du 1er décembre 2022 du tribunal administratif de Pau ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015 pour un montant total de 98 326 euros et la restitution de la somme de 24 014 euros au titre de l’excédent d’avoir fiscal pour l’année 2015 ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat le versement de la somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- il remplit les conditions pour bénéficier de l’exonération de ses revenus à l’impôt sur le revenu sur le fondement du 2° du I de l’article 81 A du code général des impôts ;

-- la durée globale de l’exercice de son activité à l’étranger est supérieure à cent quatre-vingt-trois jours pour les années 2014 et 2015 dans la mesure où il a travaillé d’une part, du 6 juillet 1999 au 4 septembre 2015, pour le même employeur, la société Sedco Forex International, établie dans les îles Vierges britanniques, lesquelles ont conclu une convention d’assistance avec la France, et d’autre part, dans un Etat autre que la France ou que celui de l’établissement de son employeur, en exerçant son activité, en 2014, en Indonésie, au Vietnam et en Australie, et en 2015, en Australie ;

-- conformément à l’instruction du 6 avril 2006 n° 5 B-15-06 n° 35 et 36 reprise au B O I-R S A-G E O- 10-20 n° 210 et 220 du 7 mai 2014, le décompte des jours de travail à l’étranger s’effectue par rapport à la durée de la mission à l’étranger ; les repos hebdomadaires et les durées des différents congés, même pris en France, sont assimilés à l’activité exercée à l’étranger ;

- il a payé le montant de ses impôts dans les pays dans lesquels il a travaillé et il ne peut donc être de nouveau imposé en France en application des conventions fiscales, ce qui lui donne droit à un crédit d’impôt ;

-- en Indonésie, au titre de la période du 1er janvier au 12 juillet 2014, il a payé 26 449 euros ; au Vietnam, au titre de la période du 18 juillet au 13 décembre 2014, il a payé 23 504 euros ; en Australie, au titre des deux périodes de 2015 et de 2016, il a payé 70 562 euros ;

- les cotisations d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti en 2014 et en 2015 sont affectées d’une erreur de calcul et doivent être recalculées selon les éléments suivants :

-- premièrement, les frais engagés par le salarié pour suivre des séances de formation ne figurent pas dans la déduction forfaitaire de 10%, si bien que le remboursement de ces frais effectué par l’employeur ne doit pas être inclus dans la base imposable à l’impôt sur le revenu ;

-- deuxièmement, l’indemnité temporaire d’inaptitude versée au salarié déclaré inapte à la suite d’un accident du travail ou d’une maladie professionnelle dans l’attente de son reclassement n’est imposable à l’impôt sur le revenu qu’à concurrence de 50% de son montant ;

-- troisièmement, l’indemnité de licenciement est exonérée de l’impôt sur le revenu à concurrence du plafond légal, en application de l’article 80 duodecies 1-1° et 3 du code général des impôts, dans la mesure où la somme de 30 671 dollars, équivalent à 27 632 euros, est inférieure aux plafonds légaux et lui a été versée ainsi qu’en atteste son bulletin de salaire ;

- ainsi recalculé, son revenu net imposable est d’un montant de 139 060 euros en 2014 et de 158 834 euros en 2015.

Par un mémoire en défense, enregistré le 1er septembre 2023, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Constitution ;

- le traité sur le fonctionnement de l’Union européenne ;

- l’accord sur l’Espace économique européen ;

- la convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la République d’Indonésie tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôt sur le revenu et sur la fortune, signée à Jakarta le 14 septembre 1979 ;

- la convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la République socialiste du Vietnam en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôt sur le revenu et sur la fortune, signée à Hanoï le 10 février 1993 ;

- la convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de l’Australie tendant à éviter les doubles impositions en matière d’impôt sur le revenu et de prévenir l’évasion fiscale, signée à Paris le 20 juin 2006 ;

- l’accord entre le gouvernement de la République française et le gouvernement des îles Vierges britanniques relatif à l’échange de renseignements en matière fiscale, signé à Paris le 17 juin 2009 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Gaillard,

- et les conclusions de M. B….

Considérant ce qui suit :

1. M. A… C…, domicilié dans le département des Landes, exerce le métier de mécanicien dans le domaine de l’extraction pétrolière. À la suite d’un contrôle sur pièces des revenus de ce contribuable pour les années 2014 à 2016, l’administration a, par courrier du 28 septembre 2017, adressé une demande de justificatifs pour les revenus de source étrangère perçus au titre des années 2014 à 2016. Par courrier du 10 octobre 2017, M. C… a transmis des éléments à l’administration. Par propositions de rectification du 28 novembre 2017, pour ce qui concerne les revenus de l’année 2014, et du 31 mai 2018, pour ce qui concerne les revenus des années 2015 et 2016, l’administration a remis en cause l’exonération des revenus perçus de l’impôt sur le revenu sur le fondement du I de l’article 81 A du code général des impôts. Les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2014 à 2016 ont été mises en recouvrement le 30 septembre 2018. À la suite de la réclamation de M. C…, l’administration, par décision du 18 novembre 2019, a partiellement accepté la réclamation de l’intéressé pour ce qui concerne l’année 2016 dans la mesure où il était employé par une société établie au Royaume-Uni et pour ce qui concerne son assujettissement aux prélèvements sociaux au titre des années 2014 et 2015. L’administration a ainsi dégrevé l’intégralité des sommes mises en recouvrement au titre de l’année 2016 et des contributions sociales au titre des années 2014 et 2015. Après le rejet, le 10 août 2020, de sa nouvelle réclamation, M. C… a saisi le tribunal administratif de Pau d’une demande qui a été regardée comme tendant, à titre principal, à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015 et, à titre subsidiaire, à la décharge partielle de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de ces deux mêmes années. Il relève appel du jugement par lequel ce tribunal a rejeté sa demande qu’il réitère devant la cour s’agissant de sa demande de décharge des impositions auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015, pour un montant ramené à 98 326 euros. Il sollicite, en outre, la restitution de la somme de 24 014 euros au titre de l’excédent d’avoir fiscal pour l’année 2015.

Sur le bien-fondé du jugement attaqué :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

2. D’une part, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / Sur demande du contribuable reçue par l’administration avant l’expiration du délai mentionné à l’article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours. (…) ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L’administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. ». Aux termes de l’article R. 194-1 de ce livre : « Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s’étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition, en démontrant son caractère exagéré. (…) ». D’autre part, l’absence de retrait du pli recommandé contenant la notification de la proposition de rectification, régulièrement adressé au contribuable, a pour effet de faire courir à compter de la date de la présentation de ce pli le délai à l’expiration duquel, faute d’avoir présenté des observations en réponse à cette notification, le contribuable doit être regardé comme ayant accepté les rectifications et supporte ainsi la charge de la preuve de l’exagération des bases d’imposition retenues par l’administration.

3. Il résulte de l’instruction que les propositions de rectification du 28 novembre 2017 et du 31 mai 2018 régulièrement adressées au domicile personnel de M. C… ont été retournées à l’administration avec la mention « pli avisé, non réclamé » et que ce contribuable n’a pas adressé d’observations à l’administration avant sa première réclamation présentée le 25 janvier 2019. Dans ces conditions, et en l’absence de tout élément démontrant qu’il aurait été dans l’impossibilité matérielle de réceptionner les propositions de rectifications et de présenter ses observations dans le délai requis, M. C…, qui en particulier n’établit pas qu’il se serait trouvé à l’étranger en 2017 et 2018, est réputé avoir accepté ces rectifications et ne peut, par suite, obtenir la décharge des impositions contestées que dans la mesure où il apporte la preuve de leur exagération.

En ce qui concerne le principe de l’assujettissement à l’impôt sur le revenu en France :

4. Aux termes de l’article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus. (…) ». Aux termes de l’article 4 B du même code : « 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; (…) ». Pour l’application des dispositions précitées du a. du 1 de l’article 4 B du code général des impôts, le foyer s’entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu’il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles, et que le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l’hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer.

5. Il résulte de l’instruction et il n’est d’ailleurs pas contesté que M. C… est domicilié en France, à Sainte-Marie de Gosse, et qu’il y possède son foyer et le centre de sa vie personnelle. Dès lors, il a son domicile fiscal en France au sens des articles 4 A et 4 B du code général des impôts, quand bien même il séjournerait temporairement ailleurs en raison des nécessités de sa profession, et est passible de l’impôt sur le revenu en France en raison de l’ensemble de ses revenus.

En ce qui concerne le bénéfice de l’exonération d’impôt sur le revenu à raison du lieu de l’activité salariée exercée :

Quant à l’application de la loi fiscale :

6. D’une part, aux termes de l’article 81 A du code général des impôts : « I. – Les personnes domiciliées en France au sens de l’article 4 B qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un État autre que la France et que celui du lieu d’établissement de cet employeur peuvent bénéficier d’une exonération d’impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l’activité exercée dans l’État où elles sont envoyées./ L’employeur doit être établi en France ou dans un autre État membre de l’Union européenne, ou dans un autre État partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales. / L’exonération d’impôt sur le revenu mentionnée au premier alinéa est accordée si les personnes justifient remplir l’une des conditions suivantes : 1° Avoir été effectivement soumises, sur les rémunérations en cause, à un impôt sur le revenu dans l’Etat où s’exerce leur activité et sous réserve que cet impôt soit au moins égal aux deux tiers de celui qu’elles auraient à supporter en France sur la même base d’imposition ; 2° Avoir exercé l’activité salariée dans les conditions mentionnées aux premier et deuxième alinéas :– soit pendant une durée supérieure à cent quatre-vingt-trois jours au cours d’une période de douze mois consécutifs lorsqu’elle se rapporte aux domaines suivants : (…) ) Recherche ou extraction de ressources naturelles ; (…) Les dispositions du 2° ne s’appliquent ni aux travailleurs frontaliers ni aux agents de la fonction publique. (…) ».

7. Les dispositions du I de l’article 81 A du code général des impôts ont pour seul objet d’éviter, lorsqu’aucune convention bilatérale n’y pourvoit, que les traitements et salaires qu’elles visent ne fassent l’objet, après avoir été imposés à l’étranger, d’une seconde imposition en France, et non d’exclure de tels revenus du champ de l’impôt sur le revenu.

8. D’autre part, aux termes de l’article 355 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne dans sa version consolidée en 2012 : « Outre les dispositions de l’article 52 du traité sur l’Union européenne relatives au champ d’application territoriale des traités, les dispositions suivantes s’appliquent : (…) 2. Les pays et territoires d’outre-mer dont la liste figure à l’annexe II font l’objet du régime spécial d’association défini dans la quatrième partie. Les traités ne s’appliquent pas aux pays et territoires d’outre-mer entretenant des relations particulières avec le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord qui ne sont pas mentionnés dans la liste précitée ». Aux termes de l’annexe II du même traité dans sa version consolidée en 2012 : « (…) les îles Vierges britanniques (…) ».

9. M. C… soutient qu’il remplit les conditions pour bénéficier de l’exonération d’impôt sur le revenu sur le fondement du 2° du I de l’article 81 A du code général des impôts au titre des années 2014 et 2015 dès lors que la durée de son activité à l’étranger, laquelle s’apprécie de façon globale, est supérieure à cent quatre-vingt-trois jours pour chacune de ces deux années. Il résulte de l’instruction que, d’une part, il a travaillé sous contrat de travail à durée indéterminée du 6 juillet 1999, rédigé en langue anglaise, à compter du 1er juillet 1999, en qualité de mécanicien, pour la société Sedco Forex International Resources Limited établie dans les îles Vierges britanniques et ayant pour activités l’extraction et l’exploitation de ressources minières et fossiles, et que, d’autre part, il a exercé son activité en 2014, en Indonésie, au Vietnam et en Australie et, en 2015, en Australie. Il résulte de l’article 355 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne et de l’annexe II à ce traité que les îles Vierges britanniques, lesquelles constituent un pays et territoire d’outre-mer du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord, font l’objet du régime spécial d’association défini dans la quatrième partie de ce traité et qu’ainsi, en 2014 et 2015, les îles Vierges britanniques n’étaient pas membres de l’Union européenne ni de l’Espace économique européen. De sorte que la société Sedco Forex International Resources Limited, dont le siège social se trouve dans les îles Vierges britanniques n’était pas établie en France ou dans un autre État membre de l’Union européenne, ou dans un autre État partie à l’accord sur l’Espace économique européen. Si M. C… se prévaut de l’accord conclu entre la France et les îles Vierges britanniques relatif à l’échange de renseignements en matière fiscale, signé à Paris le 17 juin 2009, cet accord ne constitue pas en tout état de cause une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales au sens des dispositions précitées de l’article 81 A du code général des impôts. Enfin, s’il fait également valoir que la société Transocean – Transocean Offshore Deepwater Drilling Inc située à Houston, États-Unis, et la société Transocean Intl Resources Ltd située à St. Michael, La Barbade figurent en qualité d’employeur parmi les documents qu’il a fournis, et qu’il a été employé en Australie par la société Transocean pour la période du 26 décembre 2014 au 3 novembre 2015 ou encore par la société Sedco Forex International Inc située aux îles Caïmans, aucun des États dans lesquels ces sociétés sont établies, ne répond aux conditions de l’article 81 A du code général des impôts.

10. Il s’ensuit, dès lors que la condition requise pour bénéficier de l’exonération d’impôt sur le revenu prévue à l’article 81 A quant au lieu d’établissement de l’employeur en France, ou dans un autre État membre de l’Union européenne ou dans un autre État partie à l’Espace économique européen, n’est pas remplie, que M. C… ne peut prétendre à cette exonération, sur le terrain de la loi fiscale, pour ce qui concerne les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu établies au titre des années 2014 et 2015.

Quant à l’interprétation administrative de la loi fiscale :

11. Le requérant ne peut utilement se prévaloir de la méconnaissance des paragraphes n° 35 et 36 de l’instruction 5 B-15-06, reprise au BOI-RSA-GEO-10-20-20140507, qui sont relatifs au calcul des jours pris en compte pour la détermination de l’exonération prévue à l’article 81 A du code général des impôts dès lors qu’ils ne présentent aucune application de la loi fiscale distincte de celle dont il est fait application.

En ce qui concerne l’application des conventions fiscales bilatérales visant à éviter les doubles impositions :

12. Si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, l’application de la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition. Il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de statuer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer – en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la loi, d’office – si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale.

13. M. C…, qui soutient avoir travaillé de début janvier à mi-juillet 2014 en Indonésie puis de mi-juillet 2014 au 13 décembre 2014 au Vietnam et enfin du 15 décembre 2014 au 3 novembre 2015 en Australie, se prévaut, sur le fondement des conventions bilatérales en matière fiscale conclues par la France avec ces trois États, du bénéfice d’un crédit d’impôt sur le revenu du montant des impôts qu’il y aurait acquittés.

S’agissant de la mission exercée en Indonésie :

14. Aux termes l’article 1er de la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République d’Indonésie tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôt sur le revenu et sur la fortune, signée à Jakarta le 14 septembre 1979, et publiée par décret n° 81-343 du 8 avril 1981 : « La présente convention s’applique aux personnes qui sont des résidents d’un État contractant ou de chacun des deux États. ». Aux termes de l’article 2 de la même convention : « 1. La présente convention s’applique aux impôts sur le revenu et sur la fortune perçus pour le compte de chacun des États contractants (…). 2. Sont considérés comme impôt sur le revenu (…) les impôts perçus sur le revenu total (…) ou sur des éléments du revenu (…), y compris (…) les impôts sur le montant des salaires payés par les entreprises (…). 3. Les impôts actuels auxquels s’applique la Convention sont : a) En ce qui concerne la France : 1. L’impôt sur le revenu ; (…) ». Aux termes de l’article 15 de cette convention : « 1. Sous réserve des dispositions des articles 16,18 et 19, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu’un résident d’un Etat contractant reçoit au titre d’un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’emploi ne soit exercé dans l’autre Etat contractant. Si l’emploi y est exercé, les rémunérations reçus à ce titre sont imposables dans cet autre État 2. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1, les rémunérations qu’un résident d’un État contractant reçoit au titre d’un emploi salarié exercé dans l’autre Etat ne sont imposables que dans le premier Etats si : a) le bénéficiaire séjourne dans l’autre Etat pendant une période ou des périodes n’excédant pas au total cent quatre-vingt-trois jours au cours d’une période quelconque de douze mois ; (…) ». Aux termes de l’article 24 de la même convention : « La double imposition est évitée de la manière suivante : (…) 2. Dans le cas de la France : a) Les revenus autre que ceux visés à l’alinéa b ci-dessous sont exonérés des impôts français mentionnés à l’alinéa a du paragraphe 3 de l’article 2 lorsque ces revenus sont imposables en Indonésie en vertu de la présente Convention ; b) les revenus visés aux articles 10, 11, 12, 14, 16 et 17 provenant d’Indonésie sont imposable en France (…) L’impôt indonésien perçu sur ces revenus ouvre droit au profit des résidents de France à un crédit correspondant au montant de l’impôt indonésien perçu mais qui ne peut excéder le montant de l’impôt français perçu sur ces revenus. Ce crédit est imputable sur les impôts visés à l’alinéa a du paragraphe 3 de l’article 2, dans les bas d’imposition desquels les revenus en cause sont compris ; (…). ».

15. Il résulte de l’instruction que si la fiche de paie produite par M. C… pour le mois de décembre 2014, ainsi qu’une attestation de la République d’Indonésie du 31 décembre 2014, traduites en français, identifient la société Transocean International Resources Limited ou la société Transocean Offshore Deepwater Drilling Inc comme étant son employeur, elles ne mentionnent ni le lieu, ni la durée de son activité pour l’année 2014 en Indonésie. Si le document de la société Transocean du 6 septembre 2020 mentionne l’entité de la société Transocean intitulée « Discoverer 7 Seas », auprès de laquelle M. C… a été affecté du 23 janvier 2014 au 20 février 2014, du 27 mars 2014 au 17 avril 2014, du 15 mai au 12 juin 2014, et du 10 juillet au 7 août 2014, il ne précise pas la localisation géographique de cette entité. S’il résulte des stipulations précitées de la convention signée à Jakarta le 14 septembre 1979 que les revenus provenant d’une activité salariée sont exonérés de l’impôt français sur le revenu lorsque ces revenus sont imposables en Indonésie, cette catégorie de revenus n’ouvre toutefois pas droit à un crédit d’impôt en France. En tout état de cause, il résulte de l’instruction et plus particulièrement de l’attestation de la République d’Indonésie en date du 31 décembre 2014 que si l’employeur de M. C… a procédé aux prélèvements à la source de l’impôt sur le revenu, ce contribuable a bénéficié, ainsi qu’en atteste sa feuille de paye de décembre 2014, d’un remboursement de ses prélèvements d’impôts à la source au bénéfice d’Etats étranger d’un montant de 37 661,36 dollars pour l’année 2014. En outre, sa fiche de paie de décembre 2014 fait état d’un montant « zéro » pour ce qui concerne les lignes « total impôts » et « imposable fédéral brut ». Le paiement d’un impôt sur le revenu à l’Etat indonésien au titre de l’année 2014 par M. C… n’est donc pas établi. Par suite, ainsi que l’a retenu le tribunal, il ne peut se prévaloir de la convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la République d’Indonésie signée à Jakarta le 14 septembre 1979 pour bénéficier du crédit d’impôt qu’il revendique, ni obtenir la somme dont il demande la restitution.

S’agissant de la mission exercée au Vietnam :

16. Aux termes de l’article 1er de la convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la République socialiste du Vietnam en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôt sur le revenu et sur la fortune, signée à Hanoï le 10 février 1993 et publiée par décret n° 94-1101 du 13 décembre 1994 : « La présente Convention s’applique aux personnes qui sont des résidents d’un Etat contractant ou des deux Etats contractants. ». Aux termes de l’article 2 de la même convention : « 1. La présente Convention s’applique aux impôts sur le revenu (…) perçus pour le compte d’un Etat contractant ou de ses collectivités locales, quel que soit le système de perception. 2. Sont considérés comme impôts sur le revenu (…) les impôts perçus sur le revenu total, (…) ou sur des éléments du revenu (…), y compris les impôts (…) sur le montant global des salaires payés par les entreprises (…). 3. Les impôts actuels auxquels s’applique la Convention sont notamment : a) En ce qui concerne la France : (i) L’impôt sur le revenu; (…). ». Aux termes de l’article 14 de la même convention : « 1. Sous réserve des dispositions des articles 15, 17 et 18, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu’un résident d’un Etat contractant reçoit au titre d’un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’emploi ne soit exercé dans l’autre Etat contractant. Si l’emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre État. 2. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1, les rémunérations qu’un résident d’un État contractant reçoit au titre d’un emploi salarié exercé dans l’autre Etat contractant ne sont imposables que dans le premier État si : a) Le bénéficiaire séjourne dans l’autre Etat pendant une période ou des périodes n’excédant pas au total cent quatre-vingt-trois jours au cours de toute période de douze mois consécutifs; (…). 3. Nonobstant les dispositions précédentes du présent article, les rémunérations reçues au titre d’un emploi salarié exercé à bord d’un navire ou d’un aéronef exploité en trafic international par un résident d’un Etat contractant sont imposables dans cet Etat. ». Aux termes de l’article 22 de cette convention : « 1. En ce qui concerne la France, les doubles impositions sont évitées de la façon suivante. a) Les revenus qui proviennent du Viet-Nam, et qui sont imposables ou ne sont imposables que dans cet Etat conformément aux dispositions de la présente Convention, sont pris en compte pour le calcul de l’impôt français lorsque leur bénéficiaire est un résident de France et qu’ils ne sont pas exemptés de l’impôt sur les sociétés en application de la législation française. Dans ce cas, l’impôt vietnamien n’est pas déductible de ces revenus, mais le bénéficiaire a droit à un crédit d’impôt imputable sur l’impôt français. Ce crédit d’impôt est égal: i) Pour tous les revenus autres que ceux qui sont mentionnés au (ii) ci-après au montant de l’impôt français correspondant à ces revenus; ii) Pour les revenus visés aux articles 10 et 11, aux paragraphes 1 et 2 de l’article 12, au paragraphe 3 de l’article 14, à l’article 15 et aux paragraphes 1 et 2 de l’article 16, au montant de l’impôt payé au Viet-Nam par le bénéficiaire sur les revenus considérés conformément aux dispositions de ces articles ou paragraphes; ce crédit ne peut toutefois excéder le montant de l’impôt français correspondant à ces revenus. (…) ».

17. Il résulte de l’instruction que M. C… a séjourné au Vietnam du 18 juillet 2014 au 13 décembre 2014 en tant qu’employé de la société Sedco Forex International Inc, ainsi qu’en atteste un document intitulé « Confirmation de l’impôt retenu », traduit en langue française et portant la mention manuscrite « Vietnam ». Or, une telle durée de séjour est inférieure à cent quatre-vingt-trois jours. En tout état de cause, M. C… a bénéficié en décembre 2014 d’un remboursement de ses prélèvements d’impôt à la source au bénéfice d’Etats étrangers d’un montant de 37 661,36 dollars et les montants indiqués sur la feuille de paie de décembre 2014, traduite en français, correspondants aux lignes « imposable impôt fédéral brut » et « total impôts », sont de zéro. Par suite, ainsi que l’a retenu le tribunal, M. C… ne peut se prévaloir de la convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la République du Vietnam signée à Hanoï le 10 février 1993 pour bénéficier du crédit d’impôt qu’il revendique, ni obtenir la somme dont il demande la restitution.

S’agissant de la mission exercée en Australie :

18. Aux termes de l’article 1er de la convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de l’Australie tendant à éviter les doubles impositions en matière d’impôt sur le revenu et de prévenir l’évasion fiscale, signée à Paris le 20 juin 2006 et publié par décret n° 2009-732 du 18 juin 2009 : « La présente Convention s’applique aux personnes qui sont des résidents d’un Etat contractant ou des deux États contractants. ». Aux termes de l’article 2 de la même convention : « 1. Les impôts actuels auxquels s’applique la présente Convention sont : (…) b) dans le cas de la France : i) l’impôt sur le revenu ; (…). ». Aux termes de l’article 14 de la même convention : « 1. Sous réserve des dispositions des articles 15, 17 et 18, les rémunérations qu’une personne physique qui est un résident d’un État contractant reçoit au titre d’un emploi salarié ne sont imposables que dans cet État, à moins que l’emploi ne soit exercé dans l’autre État contractant. Si l’emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre État. 2. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1, les rémunérations qu’une personne physique qui est un résident d’un État contractant reçoit au titre d’un emploi salarié exercé dans l’autre État contractant ne sont imposables que dans le premier État si : a) le bénéficiaire séjourne dans cet autre État pendant une période ou des périodes n’excédant pas au total cent quatre-vingt-trois jours durant toute période de douze mois commençant ou se terminant durant l’année fiscale de cet autre Etat ; (…) 3. Nonobstant les dispositions précédentes du présent article, les rémunérations reçues au titre d’un emploi salarié exercé à bord d’un navire ou d’un aéronef exploité en trafic international par un résident d’un Etat contractant sont imposables dans cet Etat. ». Aux termes de l’article 23 de cette convention : « (…) 2. En ce qui concerne la France, les doubles impositions sont éliminées de la manière suivante : a) Nonobstant toute autre disposition de la présente Convention, les revenus qui sont imposables ou ne sont imposables qu’en Australie conformément aux dispositions de la présente Convention sont pris en compte pour le calcul de l’impôt français lorsque le bénéficiaire de ces revenus est un résident de France et lorsqu’ils ne sont pas exemptés de l’impôt sur les sociétés en application de la législation interne française. Dans ce cas, l’impôt australien n’est pas déductible de ces revenus, mais le résident de France a droit, sous réserve des conditions et limites prévues aux i) et ii), à un crédit d’impôt imputable sur l’impôt français. Ce crédit d’impôt est égal : i) pour les revenus non mentionnés au ii), au montant de l’impôt français correspondant à ces revenus à condition que le bénéficiaire résident de France soit soumis à l’impôt australien à raison de ces revenus ; ii) pour les revenus visés à l’article 7 et au paragraphe 2 de l’article 13 qui sont soumis à l’impôt sur les sociétés, et pour les revenus visés à l’article 10, à l’article 11, à l’article 12, au paragraphe 1 de l’article 13 et au paragraphe 3 de l’article 14, à l’article 15, à l’article 16 et à l’article 20, au montant de l’impôt payé en Australie conformément aux dispositions de ces articles ; (…) ».

19. M. C… soutient qu’il est en droit de bénéficier d’un crédit d’impôt au titre de l’impôt sur le revenu qu’il a versé au gouvernement australien en 2014 et 2015. Toutefois, d’une part, concernant la durée de son séjour professionnel, s’il résulte d’un document de la société Transocean du 6 septembre 2020, rédigé en langue anglaise, que M. C… a été affecté sur des entités de la société Transocean intitulées « Transocean Legend » du 26 décembre 2014 au 21 janvier 2015, puis « Jack Bates » du 15 mai 2015 au 8 juin 2015 ainsi que du 1er juillet au 29 juillet 2015, en qualité de superviseur sous-marin sénior, ce document ne comprend aucune indication géographique sur l’emplacement de ces affectations. D’ailleurs, sa fiche de paie du mois de novembre 2015, traduite en français, fait état du versement d’une prime « Afrique ». En outre, les arrêts de travail de M. C… du 26 février 2015, du 17 mars 2015 et du 1er décembre 2015 ont été pris par des praticiens établis en France et ne peuvent confirmer ni l’affectation, ni la présence de M. C… en Australie, avant qu’il soit arrêté pour raisons médicales. Par ailleurs, si M. C… fait état de congés en France valant temps de présence en Australie, il ne justifie pas de ses périodes de congés. Dès lors, il ne résulte pas de l’instruction que M. C… aurait séjourné plus de cent quatre-vingt-trois jours en Australie entre décembre 2014 et novembre 2015. En tout état de cause, si les sociétés Transocean et Sedco Forex International Inc ont évalué à titre purement estimatif le montant des prélèvements de l’impôt sur le revenu en Australie dont M. C… devait s’acquitter au titre de l’année fiscale allant du 1er juillet 2014 au 30 juin 2015, à 38 858,32 dollars australiens, puis de l’année fiscale allant du 1er juillet 2015 au 30 juin 2016, à 66 248,51 dollars australiens, la fiche de paie du mois de novembre 2015 ne fait état d’aucun prélèvement à la source par son employeur. Si, par un courrier du 17 mai 2016, traduit en français, le gouvernement australien l’informe de la destination de son impôt personnel, d’un montant de 38 858,32 dollars australiens, sa fiche de paie pour le mois de novembre 2015 mentionne un montant correspondant aux lignes « imposable fédéral brut » et « total impôts » de zéro. De sorte qu’il n’est pas établi que M. C… aurait acquitté à titre définitif un impôt sur ses revenus en raison de son activité professionnelle en Australie du 15 décembre 2014 au 3 novembre 2015. Par suite, ainsi que l’a retenu le tribunal, il ne peut se prévaloir de cette convention pour bénéficier du crédit d’impôt qu’il revendique, ni obtenir la somme dont il demande la restitution.

En ce qui concerne l’exonération de l’indemnité de licenciement économique :

20. Aux termes de l’article 80 duodecies du code général des impôts : « « 1. Toute indemnité versée à l’occasion de la rupture du contrat de travail constitue une rémunération imposable, sous réserve des dispositions suivantes. / Ne constituent pas une rémunération imposable : 1° Les indemnités mentionnées aux articles L. 1235-1, L. 1235-2, L. 1235-3, L. 1235-3-1, L. 1235-11 à L. 1235-13, au 7° de l’article L. 1237-18-2 et au 5° de l’article L. 1237-19-1 du code du travail ainsi que celles versées dans le cadre des mesures prévues au 7° du même article L. 1237-19-1 ; (…) 3° La fraction des indemnités de licenciement versées en dehors du cadre d’un plan de sauvegarde de l’emploi au sens des articles L. 1233-32 et L. 1233- 61 à L. 1233-64 du code du travail, qui n’excède pas :a) Soit deux fois le montant de la rémunération annuelle brute perçue par le salarié au cours de l’année civile précédant la rupture de son contrat de travail, ou 50 % du montant de l’indemnité si ce seuil est supérieur, dans la limite de six fois le plafond mentionné à l’article L. 241-3 du code de la sécurité sociale en vigueur à la date du versement des indemnités ; b) Soit le montant de l’indemnité de licenciement prévue par la convention collective de branche, par l’accord professionnel ou interprofessionnel ou, à défaut, par la loi ; (…) ». Aux termes de l’article 82 du même code : « Pour la détermination des bases d’imposition, il est tenu compte du montant net des traitements, indemnités et émoluments, salaires, pensions et rentes viagères, ainsi que de tous les avantages en argent ou en nature accordés aux intéressés en sus des traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères proprement dits. (…) ».

21. M. C… soutient que l’indemnité de son licenciement économique intervenu le 4 septembre 2015 ne doit pas être comprise dans le calcul de sa base d’imposition de l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2015 dès lors que la somme de 30 671 dollars, équivalent à 27 632 euros, est inférieure aux plafonds légaux prévus par le 3° de l’article 80 duodecies cité au point précédent. Il résulte de l’instruction que la somme de 30 671 dollars identifiée par le requérant comme le versement d’une indemnité pour licenciement économique correspond, sur sa fiche de paie du mois de novembre 2015, traduite en français, à la désignation « SEV –Eliminat post offshore », laquelle n’est pas explicite, et qu’elle a fait l’objet d’un versement total annuel d’un montant de 30 760,97 dollars, dont 10 039,69 dollars au mois de novembre 2015. Dans ces conditions, et alors qu’en 2014, M. C… a perçu la somme totale de 301 759,76 dollars de salaire annuel brut et que le courriel du centre de support des ressources humaines, récapitulant les versements qui seront effectués pendant la période de préavis, ne fait état d’aucune indemnité de licenciement, ni d’un licenciement économique, il n’est pas établi que ce versement corresponde à une indemnité de licenciement dans le cadre d’un licenciement économique. Par suite, ainsi que l’a estimé le tribunal, M. C… ne peut se prévaloir du bénéfice de l’exonération à l’impôt sur le revenu prévue par les dispositions de l’article 80 duodecies du code général des impôts.

En ce qui concerne le remboursement des frais de formation professionnelle :

22. Aux termes de l’article 83 du code général des impôts : « Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : (…) 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l’emploi lorsqu’ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales. / La déduction à effectuer du chef des frais professionnels est calculée forfaitairement en fonction du revenu brut, après défalcation des cotisations, contributions et intérêts mentionnés aux 1° à 2° ter ; elle est fixée à 10 % du montant de ce revenu. ». Il résulte des différentes versions de cet article que les frais inhérents à l’emploi sont déduits du montant brut des sommes payées au salarié afin de déterminer le montant net du revenu imposable dans la limite de 12 157 euros pour l’imposition des rémunérations perçues en 2014 et de 12 170 euros pour l’imposition des rémunérations perçues en 2015. Le contribuable peut déduire de ses revenus les frais de déplacement exposés pour suivre des cours de formation professionnelle.

23. M. C… soutient que le remboursement de ses frais engagés pour suivre des séances de formation versé par l’employeur a été pris en compte de façon erronée par l’administration dans la base imposable à l’impôt sur le revenu et que ces frais ne figurent pas dans la déduction forfaitaire de dix pour cent. Il résulte de l’instruction que M. C… a perçu la somme de 7 680,44 dollars en 2014 et la somme de 1 028,27 dollars en 2015 correspondant à une prime de formation ainsi que la somme de 3 032,52 dollars pour un déplacement formation en 2015, ainsi que le mentionnent ses fiches de paie, pour les mois de décembre 2014 et novembre 2015. Il en résulte également qu’il a bénéficié d’une déduction de dix pour cent d’un montant de 12 157 euros dans le cadre du rehaussement de son impôt sur le revenu au titre de l’année 2014 et d’un montant de 12 170 euros au titre de l’année 2015. Conformément aux dispositions précitées de l’article 83 du code général des impôts, le remboursement de ses frais de formation professionnelle a donc été déduit, de façon forfaitaire, du montant brut de son revenu imposable au titre de l’impôt sur le revenu en 2014 et en 2015. Par suite, ainsi que l’a retenu le tribunal, M. C… n’est pas fondé invoquer la méconnaissance de l’article 83 du code général des impôts.

En ce qui concerne l’exonération de l’indemnité temporaire d’inaptitude :

24. Aux termes de l’article 81 du code général des impôts : « Sont affranchis de l’impôt : (…) 8° Les indemnités temporaires, à hauteur de 50 % de leur montant, ainsi que les prestations et rentes viagères servies aux victimes d’accidents du travail ou à leurs ayants droits (…) ; »

25. Le champ d’application du 8° de l’article 81 du code général des impôts, qui exonère d’impôt sur le revenu les indemnités, prestations et rentes viagères servies aux victimes d’accidents du travail, s’étend aux indemnités temporaires, prestations et rentes viagères qui ont pour seul objet la couverture des conséquences dommageables d’un accident du travail ou d’un accident de service, d’une maladie professionnelle ou d’une maladie contractée en service, et qui sont allouées au titre des régimes obligatoires de sécurité sociale.

26. M. C… soutient que l’indemnité temporaire d’inaptitude versée au salarié déclaré inapte à la suite d’un accident du travail ou d’une maladie professionnelle dans l’attente de son reclassement n’est imposable à l’impôt sur le revenu qu’à concurrence de cinquante pour cent de son montant. Il résulte de l’instruction que la fiche de paie du mois de novembre 2015 versée au dossier fait état d’une « indemnité invalidité » d’un montant de 15 981,59 dollars. M. C… a certes fait l’objet d’un arrêt de travail initial le 26 février 2015 en raison de la fracture d’une côte, d’un arrêt de travail de prolongation le 17 mars 2015 et d’un arrêt de travail initial le 1er décembre 2015 au titre de la rupture de la coiffe des rotateurs de l’épaule droite. Cependant, il ne résulte pas de l’instruction que ces arrêts seraient en lien avec un accident du travail ou une maladie professionnelle, la dénomination « indemnité invalidité », traduite d’une langue étrangère, ne permettant pas de considérer que cette somme aurait été servie à M. C… dans le cadre d’un accident de travail. Par suite, ainsi que l’a retenu le tribunal, M. C… n’est pas fondé à se prévaloir du bénéfice de l’exonération prévue au 8° de l’article 81 du code général des impôts.

27. Il résulte de tout ce qui précède que M. C… n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande en décharge des impositions et pénalités en litige ainsi que sa demande de restitution.

Sur les frais liés au litige :

28. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l’État, qui n’est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de la somme demandée à ce titre par M. C….

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. C… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A… C… et au ministre de l’économie des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-ouest.

Délibéré après l’audience du 16 octobre 2025 à laquelle siégeaient :

M^me Butéri, présidente de chambre,

M. Gueguein, président assesseur,

M^me Gaillard, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 6 novembre 2025.

La rapporteure,

C. Gaillard

La présidente,

K. Butéri

La greffière,

A. Detranchant

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.