Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 21 février 2022, 31 mai 2023,

29 décembre 2023 et 16 juillet 2024, M. et M^me A, représentés par M^e Delattre, demandent :

1°) la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2015 à 2017, et des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 500 euros au titre de l’article

L. 761-1 du code de justice administrative ;

3°) de condamner l’Etat aux dépens, dont le droit de plaidoirie de 13 euros.

Ils soutiennent que :

— le service a méconnu les dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, les copies des propositions de rectification adressées aux sociétés ETS et ITB, auxquelles renvoie la proposition de rectification au titre de l’année 2015 les concernant, étant partielles, les annexes, indispensables à la compréhension des rectifications, n’ayant pas été jointes, et, ainsi, ne leur permettant pas de formuler utilement leurs observations ;

— le service a méconnu les dispositions de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales, la nature et le type des documents communiqués par les tiers n’ayant pas été indiqués au sein des propositions de rectifications adressées au titre des années 2015, 2016 et 2017 ;

— n’ayant pas répondu à l’ensemble des observations des contribuables, le service a méconnu les dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

— le service a commis une erreur de droit en fondant les impositions sur les dispositions du c de l’article 111 du code général des impôts, les rémunérations n’étant pas occultes puisque l’identité des bénéficiaires est indiquée sur les chèques ;

— le service a méconnu les dispositions des articles 111 et 156 du code général des impôts, M. A n’ayant pas été bénéficiaire des sommes payées par chèques libellés au nom de tiers. La maîtrise d’affaire n’instituant qu’une présomption simple de distribution, il ne peut être imposé que sur les sommes qu’il a effectivement appréhendées. Par ailleurs, le recours à la procédure prévue par l’article 117 du code général des impôts, imposé par les dispositions de cet article et par son interprétation administrative BOI-RPPM-RCM 10-20-20-40 n° 80 du

9 septembre 2014, aurait permis la désignation des bénéficiaires effectifs des chèques ;

— le service ne pouvait se fonder sur les éléments de réponse fournis par les sociétés KBM, OMTI, MTE, FMD Formation, Grand, Metis Construction, Béthune Façade et Cardeleau, à la suite de l’exercice du droit de communication, celles-ci ayant commis des erreurs laissant accroire que les factures étaient fausses, ce qui n’est pas le cas, et certains chèques ayant été émis sans mention de l’ordre, de sorte que leur encaissement par des tiers n’est pas imputable aux sociétés ETS et ITB ;

— s’agissant des factures émises par le fournisseur Cardeleau, le tribunal administratif de Lille, par un jugement n° 2106898 du 6 juin 2024, a jugé que certaines factures, payées par des chèques émis par la SARL ETS, et dont le paiement a été encaissé par le fournisseur, ne sont pas fictives. Ce même raisonnement doit être étendu aux autres factures émises par ce fournisseur et les sommes payées ne peuvent être considérées comme des revenus distribués ;

— le service ne pouvait appliquer la majoration forfaitaire de 25 % prévue par le 2° du 7 de l’article 158 du code général des impôts, et ce en vertu de l’arrêt 22604.16 Waldner c/ France rendu le 7 décembre 2023 par la Cour européenne des droits de l’homme ;

— le service n’était pas fondé à appliquer la majoration pour manœuvres frauduleuses prévue par l’article 1729 du code général des impôts, puisqu’il n’a pas apporté la preuve qui lui incombe en vertu de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales de ces manœuvres ;

— le service ne pouvait combiner les pénalités prévues par les articles 1729 du code général des impôts et le 2° du 7 de l’article 158 de ce code, en application de la règle non bis in idem ;

— en application de la jurisprudence du Conseil constitutionnel n° 89-260 DC du

28 juillet 1989, le service, à considérer que la sanction du 2° du 7 de l’article 158 du code général des impôts était une sanction administrative, aurait dû appliquer le principe de proportionnalité applicable en cas de cumul de sanctions pénale et administrative, et veiller à ce que le montant global des sanctions ne dépasse pas le montant le plus élevé des sanctions encourues.

Par un mémoire en défense, enregistré le 10 août 2022, le directeur régional des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 16 juillet 2024, la clôture de l’instruction a été fixée au

16 août 2024.

Un mémoire présenté par M. et M^me A a été enregistré le 15 décembre 2024, postérieurement à la clôture de l’instruction et n’a pas été communiqué en application de l’article R. 613-3 du code de justice administrative.

Vu :

— le jugement du tribunal administratif de Lille n° 2008396 du 15 mai 2023 ;

— le jugement du tribunal administratif de Lille n° 2106809 du 6 juin 2024 ;

— les autres pièces du dossier.

Vu :

— la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

— la Constitution ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de la sécurité sociale ;

— la décision de la Cour européenne des droits de l’homme du 7 décembre 2023, 26604/16, Waldner c/ France ;

— la décision du Conseil constitutionnel n° 2019-793 QPC du 28 juin 2019 ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Riou,

— les conclusions de M^me Courtois, rapporteure publique,

— et les observations de M^e Delattre, représentant M. et M^me A.

Une note en délibéré, présentée par M. et M^me A, a été enregistrée le

20 janvier 2025.

Considérant ce qui suit :

1. M. A est l’unique associé et le gérant de l’entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Ingénierie Travaux Bâtiment (ITB) et de la société à responsabilité limitée (SARL) Elec-Therm Services (ETS). Ces sociétés ont fait l’objet d’une vérification de comptabilité. A l’issue de ces contrôles, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés ont été notifiés aux sociétés. En conséquence de ces rehaussements, M. et M^me A ont fait l’objet d’un examen contradictoire de leur situation fiscale, à l’issue duquel l’administration les a informés, par des propositions de rectification des 20 décembre 2018 et 3 juillet 2019, qu’elle envisageait de rehausser leurs revenus imposables à l’impôt sur les revenus et aux prélèvements sociaux, au titre des années 2015, 2016 et 2017, sur le fondement de l’article 111 c du code général des impôts. Les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement par voie de rôle les

31 mars 2021, 30 avril 2011 et 30 juin 2021. M. et M^me A demandent au tribunal la décharge de ces impositions et pénalités.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

Au titre de l’année 2015 :

2. Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivé de manière à lui permettre de formuler ses observations et de faire connaître son acceptation. / () ». L’article R. 57-1 de ce livre dispose que : « La proposition de rectification prévue à l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. () ». Il résulte de ces dispositions que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et les montants des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées, de manière à lui permettre de formuler utilement ses observations. Hormis le cas où elle se réfère à un document qu’elle joint à la proposition de rectification, l’administration peut satisfaire cette obligation en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification consécutive à un autre contrôle et qui lui a été régulièrement notifiée, à la condition qu’elle identifie précisément la proposition en cause et que celle-ci soit elle-même suffisamment motivée.

3. Il résulte de l’instruction que le service a adressé à M. et M^me A une proposition de rectification datée du 20 décembre 2018, relative aux rehaussements envisagés en matière d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l’année 2015. Cette proposition de rectification, qui renvoie très largement aux propositions de rectification relatives aux sociétés ETS et ITB, comporte, en annexe, un extrait des propositions adressées à celles-ci. Si, dans le cas d’une entreprise unipersonnelle dont le gérant est l’associé unique, l’administration n’a pas à réitérer à l’égard de ce dernier la notification précédemment adressée à la société, il résulte de l’instruction, notamment du jugement n°2106809, rendu par le tribunal administratif de Lille le 6 juin 2024, que la société ETS ne pouvait être regardée comme ayant été destinataire d’une notification régulière de la proposition de rectification qui la concernait. Par suite, les requérants sont fondés à soutenir que la proposition de rectification au titre de l’année 2015, renvoyant à celle concernant la société ETS, ne comportant en annexe que onze pages de celle-ci, alors que les cent-vingt-deux pages d’annexes, auxquelles elle renvoie et qui sont indispensables à la compréhension des rectifications ne leur ont pas été communiquées, ne leur a pas permis de formuler utilement leurs observations. Il en résulte que M. et M^me A, ayant été privés d’une garantie essentielle, sont fondés à soutenir que la procédure d’imposition, en ce qu’elle concerne les rehaussements relatifs à la société ETS, est irrégulière. Toutefois, en ce qui concerne les rehaussements qui font suite aux rectifications concernant la société ITB, il n’est pas contesté que la proposition de rectification a été reçue par cette société. Il en résulte que M. A, en sa qualité d’associé unique et de gérant de celle-ci, ne peut utilement soutenir qu’il n’en a pas eu connaissance et n’est, par suite, pas fondé à obtenir la décharge des impositions supplémentaires fondées sur les rehaussements de la société ITB auxquelles il a été assujetti. Ainsi, M. et M^me A sont seulement fondés à demander, sur ce fondement, la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre de l’année 2015, relatifs aux rehaussements du résultat de la société ETS sur cette même période, ainsi que des pénalités s’y rapportant.

Au titre des années 2015 à 2017 :

4. D’une part, aux termes de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales : « L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou de la notification prévue à l’article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ». Il incombe à l’administration, quelle que soit la procédure d’imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d’informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d’arrêter d’office les bases d’imposition, de l’origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu’elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l’intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Cette obligation ne s’impose à l’administration que pour les seuls renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications.

5. Il résulte de l’instruction, et notamment des propositions de rectification adressées à M. et M^me A, lesquelles renvoient aux propositions de rectification adressées aux sociétés ETS et ITB, qui y sont partiellement annexées, que l’administration fiscale a fait connaître à M. et M^me A la mise en œuvre, par le service vérificateur, de son droit de communication auprès de plusieurs sociétés désignées comme des fournisseurs de ces deux sociétés et auprès de l’établissement bancaire Crédit Agricole Nord de France au sein duquel les sociétés ainsi que les époux détenaient des comptes bancaires. Si M. et M^me A soutiennent que la nature et le type de documents communiqués n’ont pas été indiqués par le service, il résulte de l’instruction que les propositions de rectification précisaient la nature des renseignements obtenus dans ce cadre et sur lesquels étaient fondées les rectifications en matière d’impôt sur le revenu. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance par l’administration des dispositions précitées de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales manque en fait et doit être écarté.

6. D’autre part, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « () Lorsque l’administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ».

7. Il résulte de l’instruction que, dans les réponses des 20 mars 2019 et

28 octobre 2019 aux observations présentées par M. et M^me A sur les propositions de rectification, l’administration a successivement exposé les motifs de droit et de fait justifiant qu’elle n’y fasse pas droit. Si M. et M^me A soutiennent que les réponses de l’administration ne sont pas suffisamment motivées, au motif notamment qu’elle n’aurait pas répondu au moyen tiré de l’exigence d’un désinvestissement pour l’application de l’article 109 du code général des impôts, l’administration, qui n’est pas tenue de répondre à l’ensemble des arguments présentés par le contribuable, avait fondé les redressements sur l’article 111 de ce code, de sorte que son absence de réponse à cet argument est sans incidence sur le respect, par le service, de son obligation de motivation résultant de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales. Par ailleurs, il apparaît que, contrairement à ce que soutiennent M. et M^me A, les réponses aux observations du contribuable comportent une motivation suffisante à l’argument selon lequel les dispositions du c de l’article 111 du code général des impôts nécessitent la preuve de l’appréhension effective des sommes par le bénéficiaire, l’administration ayant motivé son rejet par l’indifférence de l’encaissement effectif ou non des sommes par M. A, celui-ci ayant la qualité de seul maître de l’affaire. Il en résulte que M. et M^me A ne sont pas fondés à soutenir que l’administration a manqué au respect des dispositions de l’article

L. 57 du livre des procédures fiscales relatives à la motivation des réponses aux observations du contribuable.

Sur le surplus des conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne le montant des revenus imposables :

8. Il résulte de l’article 39 du code général des impôts, dont les dispositions sont applicables à l’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209 de ce code, que le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges. Si, en vertu des règles gouvernant l’attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d’établir les faits qu’elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu’une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu’à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l’application des dispositions du 1 de l’article 39 du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu’il entend déduire du bénéfice net défini à l’article 38 de ce code, que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l’existence et la valeur de la contrepartie qu’il en a retirée. Dans l’hypothèse où le contribuable s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s’il s’y croit fondé, d’apporter la preuve de ce que la charge en cause n’est pas déductible par nature, qu’elle est dépourvue de contrepartie, qu’elle a une contrepartie dépourvue d’intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. En vertu de ces principes, lorsqu’une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n’est pas contestée par l’administration, celle-ci peut demander à l’entreprise qu’elle lui fournisse tous éléments d’information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l’entreprise n’aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d’explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l’administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l’impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l’administration.

S’agissant de la société ITB :

9. Il résulte de l’instruction que le service vérificateur, faisant usage de son droit de communication, notamment auprès de l’établissement bancaire Crédit agricole Nord de France, a constaté que des paiements par chèques supposés correspondre à des factures établies au nom de sociétés, désignées par l’EURL ITB comme des fournisseurs, avaient en réalité été encaissés par des tiers. En outre, en réponse aux demandes adressées par le service vérificateur, la société KBM lui a indiqué le 23 avril 2018 qu’elle n’entretenait aucune relation commerciale avec la société ITB. Les sociétés OMTI et Cardeleau lui ont adressé le 29 mai 2018 et le

4 juin 2018 les quelques factures qu’elles avaient établies au nom de la société ITB au cours de la période en litige. Le service en a déduit que les factures non communiquées par les fournisseurs n’avaient pas été établies par eux et étaient, par suite, fausses. Les sociétés FMD Formation et Grand Stade Rayonnement ont indiqué au service que si elles avaient émis des factures du montant indiqué, le redevable de celles-ci était la société ETS, et non la société ITB. Le droit de communication de l’administration a par ailleurs été exercé auprès d’autres sociétés, faisant apparaître le caractère fictif des factures en cause, lequel n’est, s’agissant de ces sociétés, pas contesté par les requérants. M. et M^me A, en se bornant à soutenir que ces sociétés ont pu commettre une erreur dans la comptabilisation de leurs ventes ainsi que dans les réponses qu’elles ont apportées au service et que certains chèques ont été émis sans mention de l’ordre, n’apportent aucun élément au soutien de leurs allégations et ne contestent ainsi pas sérieusement ces éléments apportés par l’administration.

10. Il résulte de ce qui précède que M. et M^me A, qui n’établissent pas le caractère déductible, pour la société ITB, des sommes correspondant aux factures établies au nom des sociétés OMTI, Cardeleau, Béthune Façades, Le club à part, FMD Formation, SASU Grand Stade Développement, KBM et Metis Construction, ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que l’administration fiscale a considéré que, les factures étant fausses, les charges qu’elles engendrent ne sont pas déductibles du résultat imposable de la société et sont constitutives, par suite, de revenus distribués.

S’agissant de la société ETS :

11. Il résulte de l’instruction que l’exercice du droit de communication auprès du Crédit agricole Nord de France a permis au vérificateur de constater que les chèques émis du compte de la société ouvert dans les livres de cette banque et censés correspondre au paiement de ces factures avaient en réalité pour bénéficiaire des personnes autres que les sociétés fournisseurs ayant édité les factures. Dans ces conditions, l’administration fiscale apporte des éléments de nature à établir que les factures en litige ne correspondent pas à des opérations réelles. M. et M^me A, qui se bornent à faire valoir que ces sociétés ont pu commettre une erreur dans les réponses qu’elles ont apportées au service et que certains chèques ont été émis sans mention du bénéficiaire, ne contestent pas sérieusement ces éléments. L’administration doit dès lors être regardée comme établissant que les factures KBM, OMTI, MTE et Cardeleau sont fictives, hormis, s’agissant de cette dernière société, la facture du 29 avril 2016 d’un montant de 2 350,51 euros et les factures du 20 janvier 2017 dont les montants s’élèvent à 1 168,44 euros et 3 504 euros, ces trois factures ayant été réglées effectivement à la société Cardeleau. Le service était ainsi fondé à soutenir que les montants correspondant aux factures fictives n’étaient pas déductibles du résultat de la société.

12. En revanche, s’agissant des trois factures Cardeleau précitées, l’administration fiscale ne peut être regardée comme établissant que ces trois factures sont fictives et

M. et M^me A sont dès lors fondés à soutenir que ces charges étant déductibles du résultat de la société, elles ne sont pas imposables à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

En ce qui concerne l’appréhension des revenus distribués :

13. Aux termes de l’article 156 du code général des impôts : « L’impôt sur le revenu est établi d’après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. » L’article 111 de ce code dispose que : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () / c. Les rémunérations et avantages occultes ; () ". Il résulte de ces dispositions que l’administration est réputée apporter la preuve que des distributions occultes ont été appréhendées par la personne qui est, dans la société dont des revenus ont été regardés comme distribués, le maître de l’affaire.

14. En premier lieu, si M. et M^me A soutiennent que le service commet une erreur de droit en se fondant sur le c de l’article 111 du code général des impôts, la circonstance que les charges figurent en comptabilité est indifférente, le caractère fictif des factures, c’est-à-dire en l’espèce l’absence d’indication du destinataire réel du paiement des charges en cause, ayant été démontré par l’administration.

15. En second lieu, il résulte de l’instruction, et il n’est pas contesté, que M. A est associé unique et seul gérant des sociétés ITB et ETS, dont il détient seul la signature des comptes bancaires. S’il soutient que, n’ayant pas été bénéficiaire de l’ensemble des chèques, il ne saurait être imposé que sur les sommes qu’il a effectivement appréhendées, M. A ne conteste pas sa qualité de seul maître des deux affaires. En particulier, s’agissant de chèques émis sur les comptes bancaires des sociétés ITB et ETS, il ne revenait qu’à lui de désigner le destinataire de ces paiements, de sorte qu’il doit être regardé comme ayant disposé lui-même de ces sommes avant le reversement aux tiers désignés par ses soins. Par ailleurs, si les requérants font valoir que le service aurait dû recourir à la procédure de l’article 117 du code général des impôts afin d’obtenir la désignation des bénéficiaires effectifs des chèques, l’absence de recours à cette procédure ne saurait être utilement reproché à l’administration,

M. A devant être regardé, en sa qualité de seul maître de l’affaire, comme le bénéficiaire des avantages occultes, la circonstance qu’il n’aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu’elles auraient été versées à des tiers, étant sans incidence à cet égard, nonobstant le fait qu’elles puissent également être imposées entre leurs mains, puisqu’il en avait disposé comme il l’entendait.

16. Il résulte de ce qui précède que c’est à bon droit que l’administration a considéré que M. A, en sa qualité de maître de l’affaire, était bénéficiaire des revenus résultant du rehaussement des résultats des sociétés ITB et ETS et, ainsi, procédé au rehaussement des revenus imposables de M. A dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

En ce qui concerne la majoration d’assiette pour le calcul des cotisations d’impôt sur le revenu en litige dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers :

17. Aux termes du 7 de l’article 158 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : « Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l’impôt selon les modalités prévues à l’article 197, est multiplié par un coefficient de 1,25. Ces dispositions s’appliquent () 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l’article 111 () ».

18. Aux termes des stipulations de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales : « Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d’utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. / Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu’ils jugent nécessaires pour réglementer l’usage des biens conformément à l’intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d’autres contributions ou des amendes ».

19. Il résulte de l’instruction que l’administration a fiscale a procédé à la majoration de la base d’imposition de 25 % en application du 2° du 7 de l’article 158 du code général des impôts, ce qui a eu pour effet de porter le montant des revenus de capitaux mobiliers des montants de 433 146 euros à 541 432 euros pour 2015, 156 712 euros à 195 890 euros pour 2016 et 181 334 euros à 226 668 euros pour 2017. Les requérants soutiennent que l’application de cette majoration aux revenus distribués au sens du c de l’article 111 du même code leur impose une charge excessive, et se prévalent de la décision de la Cour européenne des droits de l’homme du 7 décembre 2023 dans l’affaire 26604/16 Waldner c/ France, qui s’est prononcée sur la conventionnalité, au regard de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, de la majoration alors prévue au 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts.

20. Toutefois, cette décision de la Cour européenne des droits de l’homme du 7 décembre 2023 s’est prononcée sur la conventionnalité d’une majoration distincte alors applicable, en vertu du 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts, aux titulaires de bénéfices industriels et commerciaux, de bénéfices non commerciaux ou de bénéfices agricoles au seul motif qu’ils ne sont pas adhérents à un organisme de gestion agréé, et non sur la majoration applicable aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l’article 111, prévue au 2° du 7 du même article.

21. En tout état de cause, d’une part, ainsi que l’a rappelé le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2019-793 QPC du 28 juin 2019 déclarant conformes à la Constitution la référence « c » et les mots « et aux revenus distribués mentionnés à l’article 109 résultant d’une rectification des résultats de la société distributrice » figurant au 2° du 7 de l’article 158 du code général des impôts, le législateur a entendu, en adoptant ces dispositions, soumettre à une imposition plus forte certains revenus de capitaux mobiliers distribués dans des conditions irrégulières ou occultes, afin de dissuader de telles opérations, et a ainsi poursuivi l’objectif de valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales. La majoration en cause repose donc suffisamment sur une base raisonnable. D’autre part, ainsi que l’a également rappelé le Conseil constitutionnel, l’application de cette majoration, qui porte sur des revenus de capitaux mobiliers dissimulés, non spontanément déclarés par le contribuable, ne conduit pas à une charge excessive au regard des facultés contributives des contribuables. La majoration en cause n’entraîne donc pas une surcharge financière disproportionnée à l’encontre du contribuable. En conséquence, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la majoration de 25 % appliquée aux revenus de capitaux mobiliers perçus par M. A méconnaîtrait l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et à demander, pour ce motif, la décharge des impositions en litige résultant de la suppression de cette majoration.

Sur les majorations pour manœuvres frauduleuses :

22. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / () c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation d’une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d’application de l’article 792 bis. ». Aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d’affaires, des droits d’enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l’administration. ».

23. En premier lieu, il résulte de l’instruction que M. A a appréhendé des fonds des sociétés desquelles il était seul gérant et associé unique et dont il disposait du pouvoir de gérer les comptes bancaires. En sa qualité de seul maître de l’affaire, M. A a minoré les revenus imposables au titre des année 2015 à 2017, en n’y portant pas les sommes correspondant aux distributions occultes dont il a bénéficié. M. A ne peut utilement soutenir que la preuve des manœuvres frauduleuses n’est pas rapportée, alors qu’il a été démontré que ce dernier a mis en place un système de fausse facturation lui permettant d’encaisser des chèques émis par les sociétés. Il en résulte que l’administration doit être regardée comme apportant la preuve des manœuvres frauduleuses et, par suite, était fondée à appliquer la majoration prévue par l’article précité. Toutefois, il résulte de ce qui a été dit au point 14 du présent jugement que, les rehaussements relatifs à la vérification de la comptabilité de la société ETS au titre de l’année 2015 ayant fait l’objet d’une décharge, l’administration fiscale n’est pas fondée à appliquer la majoration aux montants déchargés.

24. En second lieu, si M. et M^me A soutiennent que l’administration ne pouvait procéder au cumul de la majoration de 1,25 sur les revenus distribués et de la pénalité de 80 % pour manœuvres frauduleuses sans méconnaître les principes de proportionnalité et de non cumul des peines, il résulte notamment de la décision précitée du Conseil Constitutionnel n° 2019-793 QPC du 28 juin 2019 que la majoration contestée ne constitue pas une sanction ayant le caractère de punition, de sorte que les principes susvisés ne lui sont pas applicables. Qu’en tout état de cause, il résulte de ce qui précède que l’application de la pénalité de 80 % était justifiée par les manœuvres frauduleuses du contribuable, qui n’est pas fondé à en solliciter la décharge.

25. Il en résulte que M. et M^me A sont seulement fondés à demander la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis, en ce qu’ils sont fondés sur les rehaussements relatifs à la société ETS au titre de l’année 2015, et, pour cette même société, aux trois factures déductibles de son résultat imposable, soit la facture du 29 avril 2016 d’un montant de 2 350,51 euros et les factures du 20 janvier 2017 dont les montants s’élèvent à 1 168,44 euros et 3 504 euros.

Sur les frais liés au litige :

26. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas, pour l’essentiel, la partie perdante dans la présente instance, une somme au titre des frais exposés par la M. et M^me A et non compris dans les dépens.

27. Aux termes de l’article L. 652-6 du code de la sécurité sociale : « () Les droits alloués aux avocats pour la plaidoirie et perçus par eux, au titre de leur activité propre (), sont affectés au financement du régime d’assurance vieillesse de base de la Caisse nationale des barreaux français ». Aux termes de l’article R. 652-27 du code de la sécurité sociale : « Le droit de plaidoirie est dû à l’avocat pour chaque plaidoirie faite aux audiences dont la liste est fixée par arrêté du garde des sceaux, ministre de la justice. A défaut de plaidoirie, est considéré comme ayant plaidé l’avocat représentant la partie à l’audience () ». Le droit de plaidoirie institué par l’article L. 652-6 du code de la sécurité sociale entrant dans les sommes susceptibles d’être prises en compte au titre des frais exposés et non compris dans les dépens, il n’y a pas lieu de faire droit aux conclusions distinctes présentées par M. et M^me A tendant à ce que ce droit soit mis à la charge de l’Etat.

28. A défaut de dépens dans la présente instance, les conclusions présentées par M. et M^me A à ce titre ne peuvent qu’être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : M. et M^me A sont déchargés de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre de l’année 2015, en ce qu’ils sont fondés sur les rehaussements mis à la charge de la société Elec Therm Services au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2015.

Article 2 : Les bases imposables à l’impôt sur le revenu assignées à M. et M^me A au titre des années 2016 et 2017 sont déterminées conformément aux motifs du présent jugement.

Article 3 : M. et M^me A sont déchargés des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017, correspondant aux réductions des bases imposables définies à l’article 2, ainsi que des pénalités correspondantes.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et M^me A est rejeté.

Article 5 : Le présent jugement sera notifié à la M. et M^me A et au directeur régional des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord.

Délibéré après l’audience du 16 janvier 2025, à laquelle siégeaient :

— M. Riou, président,

— M^me Bergerat, première conseillère,

— M^me Célino, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 février 2025.

L’assesseure la plus ancienne,

Signé

S. BergeratLe président-rapporteur,

Signé

J.-M. Riou

La greffière,

Signé

S. Ranwez

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent jugement.

Pour expédition conforme,

La greffière,