Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 13 décembre 2021, 29 août 2022 et 11 mars 2025, M. C B, représenté par M^e Wibaut, demande :

1°) la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti avec son épouse, au titre des années 2014, 2015 et 2016, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l’État la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— les opérations de vérification de comptabilité n’ont pas eu lieu sur place, en méconnaissance des dispositions de l’article L. 13 du livre des procédures fiscales et de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ;

— les formalités administratives préalables à l’emport des documents comptables n’ont pas été satisfaites par le service vérificateur ;

— le débat oral et contradictoire n’a pas été respecté ;

— le chiffre d’affaires que l’administration fiscale propose de retenir comme base d’imposition ne lui a pas été notifié, en méconnaissance des dispositions de l’article R. 59-1 du livre des procédures fiscales ;

— il existe une différence entre les bases d’imposition notifiées en application du deuxième alinéa de l’article R. 59-1 du livre des procédures fiscales, et les bases d’imposition à l’origine des droits supplémentaires mis en recouvrement le 30 avril 2019 en matière d’impôt sur le revenu au titre des années 2014, 2015 et 2016 à raison des rectifications notifiées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ;

— le montant des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications à la suite de l’avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires ne lui a pas été communiqué, en méconnaissance des dispositions de l’article L. 48 du livre des procédures fiscales ;

— il entend se prévaloir des énonciations des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques – impôts sous la référence BOI-BNC-SECT-40 et bénéficier d’un abattement forfaitaire destiné à tenir compte des sujétions particulières auxquelles sont tenus les médecins conventionnés relevant du régime de la déclaration contrôlée n’ayant pas adhéré à une association de gestion agréée, dont le montant varie selon les praticiens et le niveau des recettes, d’une déduction complémentaire de 3 % calculée sur le montant des honoraires conventionnels et d’un abattement de 2 % représentatif des frais de représentation, réception, prospection, cadeaux professionnels, travaux de recherche, blanchissage et petits déplacements ;

— il conteste le montant des charges sociales personnelles que l’administration fiscale a acceptées de déduire en refusant de tenir compte de la totalité de ces charges professionnelles au motif que celles-ci, qualifiées de « communes » par l’administration, auraient dû être réparties entre, d’une part, le bénéfice non-commercial réalisé à titre individuel ainsi que, d’autre part, la quote-part de bénéfice non commercial imposable entre ses mains, à raison de l’activité déployée au sein de la SCP des docteurs Kateb, Tyazi, Faye et B, dont ce dernier est associé depuis le 1er juillet 2015 ;

— la majoration de 25 % en base prévue au 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts est inconventionnelle ;

— la décharge de la majoration de 25 % en base des bénéfices non commerciaux perçus imposés au titre des années 2014, 2015 et 2016 doit donner lieu à une compensation, au sens et pour l’application des articles L. 203 et L. 205 du livre des procédures fiscales ;

— il a droit à la décharge des différences constatées entre le montant des intérêts de retard à concurrence de 67 euros au titre de de l’année 2015 et de 36 euros au titre de l’année 2016 sauf à méconnaître les dispositions de l’article L 48 du livre des procédures fiscales ;

— il ne peut pas se voir infliger simultanément la majoration de 10 % prévue par l’article 1758 A du code général des impôts et la majoration de 40 % prévue en cas de manquement délibéré prévue par l’article 1729 du même code ;

— la majoration de 10 % prévue par l’article 1758 A du code général des impôts n’est pas justifiée ;

— la pénalité de 40 % prévue en cas de manquement délibéré prévue par l’article 1729 du code général des impôts n’est pas justifiée et n’a pas été suffisamment motivée.

Par des mémoires en défense enregistrés les 30 mai 2022 et 7 octobre 2022, le directeur régional des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord conclut au non-lieu partiel à statuer et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il soutient que :

— les conclusions à fin de décharge des majorations infligées sur le fondement de l’article 1758 A du code général des impôts sont devenues sans objet au titre des années 2015 et 2016 à la suite du dégrèvement intervenu le 30 mai 2022 ;

— les autres moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et le premier protocole additionnel à cette convention ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Jaur,

— et les conclusions de M^me Courtois, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. B exerce une activité de médecin radiologue à titre individuel et également dans le cadre d’une société civile professionnelle (SCP), la SCP des docteurs A. Tyazi, A-B. Faye, Y-H. B et K. Akkari, dont il détient 25 % des parts. A l’issue d’une vérification de comptabilité de son activité individuelle entreprise le 17 novembre 2017 suivant avis du 18 octobre 2017 et portant sur l’ensemble des déclarations et opérations relatives à la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016, le service vérificateur notifiait à

M. et M^me B, aux termes des propositions de rectification nos 2120 et 3924 du

22 décembre 2017, signifiées par huissier le 29 décembre 2017, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu au titre des années 2014, 2015 et 2016. Parallèlement, la division du contrôle fiscal de la direction générale des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord a procédé à un contrôle sur pièces des déclarations d’impôts sur le revenu des époux B au titre des années 2014, 2015 et 2016 et, par proposition de rectification

n° 2120 du 8 décembre 2017, leur a notifié des cotisations supplémentaires d’impôts sur le revenu au titre des années 2014, 2015 et 2016 et des pénalités. Consécutivement aux observations présentées le 23 février 2018 par M. B à la suite de la proposition de rectification n° 3924 du 22 décembre 2017, le service vérificateur consentait, par lettre n° 3926 du 23 avril 2018, à ne maintenir que partiellement, les rectifications notifiées en matière de bénéfices non commerciaux au titre de l’année 2014, mais maintenait l’intégralité des rectifications notifiées au titre des années 2015 et 2016. Consécutivement à l’avis rendu le

29 janvier 2019 par la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires du Nord, le service admettait la déduction de la contribution sociale généralisée (CSG) à hauteur de 270 euros au titre du bénéfice non commercial de l’année 2014, mais maintenait l’intégralité des rectifications notifiées au titre des années 2015 et 2016, le bénéfice non commercial imposable réalisé au cours de l’année 2014 étant ainsi fixé à 305 793 euros. C’est ainsi que les cotisations supplémentaires, en droits, intérêts et majoration d’assiette d’impôt sur le revenu 2014, 2015 et 2016 faisaient l’objet, le 30 avril 2019, d’une mise en recouvrement pour un montant respectif de 156 997 euros, 144 393 euros, ainsi que de 108 092 euros. Le requérant a adressé à l’administration fiscale une première réclamation préalable le 15 juillet 2019 par laquelle il contestait la procédure d’imposition et sollicitait la décharge des rappels d’impôts notifiés. Cette réclamation a fait l’objet d’une décision de rejet le 23 décembre 2019. Il a réitéré sa demande par une réclamation du 23 décembre 2020 à laquelle l’administration a opposé une nouvelle décision de rejet le 10 février 2021. Aux termes d’une troisième réclamation contentieuse adressée le

16 juin 2021, M. B sollicitait la décharge de l’intégralité des rappels de droits, intérêts et majorations mis en recouvrement le 30 avril 2019 en matière d’impôt sur le revenu au titre des années 2014, 2015 et 2016 ; soit un montant global de 409 482 euros. Cette réclamation contentieuse faisait l’objet d’une décision de rejet du 5 octobre 2021, notifiée le 13 octobre 2021. M. B demande au tribunal la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti avec son épouse, au titre des années 2014, 2015 et 2016, ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur l’étendue du litige :

2. Par décision du 30 mai 2022 postérieure à l’introduction de la requête, le directeur régional des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord a prononcé le dégrèvement, en pénalités prévues à l’article 1758 A du code général des impôts, à concurrence des sommes de 2 116 euros et 3 027 euros, des pénalités auxquelles a été assujetti M. B au titre des années 2015 et 2016. Les conclusions de la requête de M. B relatives aux pénalités sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

Sur le surplus des conclusions de la requête :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

3. En premier lieu, d’une part, aux termes de l’article L. 13 du livre des procédures fiscales : « I. – Les agents de l’administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. / La vérification peut également se tenir ou se poursuivre dans tout autre lieu déterminé d’un commun accord entre le contribuable et l’administration. A défaut d’accord, l’administration peut décider de tenir ou de poursuivre la vérification dans ses locaux. () ».

4. L’article L. 13 du livre des procédures fiscales a pour conséquence que toute vérification de comptabilité doit, en principe, se dérouler dans les locaux de l’entreprise vérifiée, en présence de personnes habilitées à la représenter, sauf dans le cas où l’administration, à la demande du contribuable, procède à cette vérification dans un lieu extérieur à l’entreprise.

5. D’autre part, aux termes du dernier alinéa de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales : « Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l’article L. 47 sont opposables à l’administration ». La charte des droits et obligations du contribuable vérifié précise : « La loi prévoit que la vérification de comptabilité se déroule sur place, dans l’entreprise. Le vérificateur peut demander la présentation des documents comptables, ou des documents en tenant lieu, et de toutes les pièces diverses de nature à justifier les résultats déclarés. Il examine ces documents sur place. Toutefois, si l’examen de ces documents s’avère difficile sur place, vous pouvez demander par écrit au vérificateur qu’il procède à cet examen à son bureau. S’il accepte, il vous délivrera un reçu des pièces que vous lui remettrez et vous les restituera contre décharge en fin de contrôle. Vous pouvez également demander que la vérification se déroule chez votre comptable ».

6. Il résulte de l’instruction que M. B a été destinataire d’un avis de vérification n° 3927 le 18 octobre 2017 lui indiquant que la première intervention du service vérificateur aurait lieu le 10 novembre 2017 à 10 heures au siège social de son activité. La proposition n° 3924 du 22 décembre 2017 rappelle que le siège social de l’activité de médecin radiologue exercée par le requérant était situé à une adresse à Marcq-En-Barœul (59) et que cette adresse correspondait également à celle de son domicile personnel. À la réception de cet avis,

M. B a contacté le service vérificateur, par téléphone le 3 novembre 2017 afin, d’une part, de lui signifier son indisponibilité aux jour et heure précisés sur l’avis et, d’autre part, pour demander que le rendez-vous ait lieu non pas à l’adresse du siège social mais dans les locaux de l’administration. Le contribuable précisait également que l’adresse du siège social était en réalité celle de son domicile privé. En retour, le service vérificateur demandait à M. B une confirmation écrite de la teneur de cet entretien téléphonique. Le 4 novembre, le contribuable adressait un courrier au vérificateur par lequel il proposait de le rencontrer à son bureau le vendredi 17 novembre ou 24 novembre 2017 selon sa convenance. Par courriel du 9 novembre 2017, le vérificateur accusait réception de ce courrier reçu le 8 novembre 2017 en acceptant de rencontrer le contribuable dans les locaux de l’administration le 17 novembre 2017. L’administration fiscale soutient que lors de cette intervention, M. B aurait demandé au service que les interventions suivantes se passent dans les locaux de l’administration notamment après 17 heures 30 en raison d’un emploi du temps chargé lié à son activité de médecin-radiologue. M. B conteste avoir formulé une telle demande et l’administration fiscale produit des courriels des 8 décembre 2017, 14 décembre 2017 et 19 décembre 2017 du vérificateur indiquant qu’à la suite de leur communication téléphonique, le prochain rendez-vous est fixé au jeudi 14 décembre 2017 à 17 heures 30 au centre des finances publiques (CFP) de Lille – Fives et le suivant au mardi 19 décembre 2017 en précisant la nécessité de la contacter téléphoniquement pour venir lui ouvrir par l’arrière du bâtiment. Dans ces conditions et alors que M. B n’allègue pas que les modalités suivant lesquelles la vérification de comptabilité s’est poursuivie dans les bureaux de l’administration l’auraient privé de la possibilité d’avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, ce qui ne résulte pas davantage de l’instruction, le fait que les entretiens ne se soient pas déroulée dans les locaux de l’entreprise vérifiée mais dans les bureaux de l’administration ne permet pas de regarder la procédure d’imposition comme irrégulière au regard ni des dispositions précitées de l’article L. 13 du livre des procédures fiscales, ni au regard de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié.

7. En deuxième lieu, il résulte de l’ensemble des dispositions du livre des procédures fiscales relatives aux opérations de vérification de comptabilité que celles-ci se déroulent chez le contribuable ou au siège de l’entreprise vérifiée. Toutefois, sur la demande écrite du contribuable, le vérificateur peut emporter certains documents dans les bureaux de l’administration, qui en devient ainsi dépositaire. Dans ce cas, il doit remettre à l’intéressé un reçu détaillé des pièces qui lui sont confiées. En outre, cette pratique ne saurait avoir pour effet de priver le contribuable des garanties qu’il tient des articles L. 47 et L. 52 du livre des procédures fiscales et qui ont notamment pour objet de lui assurer des possibilités de débat oral et contradictoire avec le vérificateur. A cette fin, les documents comptables emportés doivent être restitués dans leur intégralité avant la fin des opérations de vérification. L’absence de restitution au contribuable de tout ou partie des documents comptables ayant fait l’objet d’un emport étant susceptible de priver celui-ci d’un débat oral et contradictoire, il en résulte que la vérification de comptabilité est dans son ensemble entachée d’irrégularité, ce qui entraîne la décharge de tous les redressements trouvant leur source dans la vérification irrégulière, même si certains d’entre eux ne sont pas directement fondés sur l’examen des documents emportés et non restitués. Toutefois, si l’administration a pris des photocopies d’un certain nombre de documents comptables et a conservé lesdites photocopies, cette pratique ne saurait être regardée comme un emport de documents.

8. D’une part, si, à la vérité, l’administration fiscale soutient que seules des photocopies des pièces justificatives ont été remises les 4 et 14 décembre 2017 par M. B et son épouse, le requérant n’établit pas que les documents qu’il a remis avaient, au contraire, le caractère de pièces originales.

9. D’autre part, il résulte de l’instruction que lors de la première intervention du 17 novembre 2017 qui s’est tenue dans les locaux de l’administration à la demande du contribuable, le service vérificateur et M. B ont échangé sur le déroulement de la vérification de comptabilité. Le 20 novembre 2017, le service vérificateur lui a adressé un courriel faisant suite à cette première entrevue pour lui rappeler notamment de produire les pièces justificatives se rapportant aux déclarations fiscales souscrites au titre des années 2014, 2015 et 2016. Certaines de ces pièces ont été déposées par M^me B, épouse de M. B auprès du centre des finances publiques de Lille, le 4 décembre 2017. Après un examen des pièces produites, le vérificateur a indiqué au requérant par un courriel du 7 décembre 2017, les discordances constatées entre les déclarations souscrites et les informations en possession du service. Les observations portaient sur les recettes déclarées, rétrocessions d’honoraires et sur les charges non justifiées. Le vérificateur invitait le contribuable à prendre contact avec le service pour prévoir un nouvel entretien. Le 8 décembre 2017, suite à un appel téléphonique de M. B, le service vérificateur lui adressait un courriel lui confirmant le prochain rendez-vous dans les locaux du service, le jeudi 14 décembre 2017 à 17 heures 30. Durant cet échange, le requérant a confirmé les discordances mentionnées par le service concernant les honoraires perçus et non déclarés. M. B a alors indiqué qu’il allait déposer des déclarations de revenus non commerciaux rectificatives n° 2035 au titre des années 2014, 2015 et 2016 accompagnées de justificatifs. Une seconde intervention s’est donc tenue le 14 décembre 2017 au cours de laquelle ont été présentées lesdites déclarations ainsi que les éléments justificatifs se rapportant aux insuffisances déclaratives relevées par le service. La réunion de synthèse a eu lieu le 19 décembre 2017 en présence de M. B. Au cours de celle-ci, le service vérificateur lui a signifié les conclusions de la vérification de comptabilité tout en lui réitérant les garanties légales dont il bénéficiait. Par suite, M. B n’est pas fondé à soutenir qu’il a été privé des possibilités de débat oral et contradictoire avec le vérificateur. La vérification dont M. B a fait l’objet n’est pas entachée d’une irrégularité de nature à en entraîner la nullité.

10. En troisième lieu, aux termes de l’article R. 59-1 du livre des procédures fiscales, alors en vigueur : « Le contribuable dispose d’un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l’administration à ses observations pour présenter la demande prévue au premier alinéa de l’article L. 59. / L’administration notifie l’avis de la commission ou du comité consultatif au contribuable et l’informe en même temps du chiffre qu’elle se propose de retenir comme base d’imposition () ».

11. Aux termes de l’article R. 59-1 du livre des procédures fiscales, lorsque, à la suite d’un redressement ayant donné lieu au maintien d’un désaccord entre l’administration et le contribuable, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires a été saisie, l’administration notifie l’avis de la commission au contribuable et l’informe en même temps du chiffre qu’elle se propose de retenir comme base d’imposition.

12. Il résulte de l’instruction que M. B a saisi la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, dans le cadre de la vérification de comptabilité de son activité individuelle de médecin-radiologue et, en particulier, sur la détermination de son résultat des bénéfices non commerciaux au titre des années 2014, 2015 et 2016. Dans son avis du 29 janvier 2019, celle-ci a émis un avis favorable aux rectifications notifiées par le service à l’exception d’une charge de contribution sociale généralisée déductible sur l’exercice clos en 2014 que le service a retenue par erreur à hauteur de 3 476 euros au lieu de 3 746 euros, soit un complément de déduction à prendre en considération pour un montant de 270 euros. Ainsi, les conséquences financières du contrôle sont restées inchangées s’agissant des bénéfices non commerciaux notifiés, au titre des années 2015 et 2016 et étaient connues du requérant préalablement à la saisine de la commission. Par lettre n° 2230-SD du 8 février 2019, l’administration fiscale a notifié cet avis à M. B et lui a précisé qu’elle retenait les bases ou droits conformes à celui-ci. Ces bases lui ont été rappelées dans un tableau de synthèse. Enfin, le requérant relève que les droits rappelés au titre de l’année 2014 tels qu’ils ressortent des conséquences financières jointes en annexe 2 à la lettre n° 2230 sont différents de ceux figurant sur le rôle supplémentaire à l’impôt sur le revenu 2014 mis en recouvrement le 30 avril 2019. Or, les rôles supplémentaires à l’impôt sur le revenu au titre des années 2014, 2015 et 2016 mis en recouvrement le 30 avril 2019 sont consécutifs à deux procédures de contrôle distinctes : la vérification de comptabilité de l’activité individuelle de médecin-radiologue de M. B concernant les revenus non commerciaux des exercices clos les 31 décembre 2014, 2015 et 2016 et le contrôle sur pièces des déclarations de revenus souscrites par M. B et son épouse au titre des années 2014, 2015 et 2016, diligenté par la division du contrôle fiscal de la direction régionale des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord. Ainsi, par proposition de rectification n° 2120 du 8 décembre 2017, confirmée partiellement par lettre n° 3926 du 20 avril 2018, l’administration fiscale a remis en cause les pensions alimentaires déclarées par M. et M^me B au titre des années 2014, 2015 et 2016 ainsi que les montants des crédits d’impôt suivants ; emploi d’un salarié à domicile au titre de l’année 2015, dépenses de transition énergétique de l’habitation principale au titre des années 2015 et 2016 et intérêts de l’habitation principale au titre des années 2015 et 2016. En conséquence, un rôle supplémentaire d’impôt sur le revenu au titre de l’année 2014 a été mis en recouvrement pour un montant de 156 977 euros dont 107 849 euros en droits et 49 148 euros au titre des pénalités. Par suite, M. B n’est pas fondé à soutenir que les dispositions de l’article R. 59-1 du livre des procédures fiscales ont été méconnues.

13. En dernier lieu, aux termes de l’article L. 48 du livre des procédures fiscales : « A l’issue d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l’impôt sur le revenu, d’une vérification de comptabilité ou d’un examen de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l’administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l’article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu’à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l’administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai () ».

14. Ainsi qu’il vient d’être dit, il résulte de l’instruction que la division du contrôle fiscal a également procédé au contrôle des déclarations de revenus de M. et M^me B au titre des années 2014, 2015 et 2016. Les rehaussements issus de cette procédure qui ne sont pas contestés dans la présente requête, leur ont été notifiés par proposition de rectification n° 2120 du 8 décembre 2017, notifiée le 27 décembre 2017 et partiellement confirmés par la réponse aux observations du contribuable n° 3926 du 20 avril 2018. A la suite de ce contrôle sur pièces, les rappels d’impôt sur le revenu mis à la charge des contribuables se sont élevés à 13 333 euros au titre de 2014, de 12 395 euros au titre de l’année 2015 et de 17 113 euros au titre de l’année 2017, droits et pénalités inclus. En conséquence, le rôle supplémentaire à l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2014 mis en recouvrement le 30 avril 2019 pour un montant de 156 997 euros a été correctement établi en prenant en considération le résultat des deux contrôles, étant précisé, en tout état de cause, que la garantie prévue à l’article L. 48 précité est réservée aux seuls contribuables faisant l’objet de rectifications à l’issue d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l’impôt sur le revenu ou d’une vérification de comptabilité, à l’exclusion de tout autre type de contrôle. Le contrôle sur pièces effectué concomitamment à la vérification de l’activité professionnelle de M. B n’était donc pas soumis à l’obligation d’indication prévue par l’article L.48 précité. Par suite, M. B n’est pas fondé à soutenir que les dispositions de l’article L. 48 du livre des procédures fiscales ont été méconnues.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

S’agissant de la loi fiscale :

Quant au bénéfice non commercial :

15. Aux termes de l’article 93 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l’impôt sur le revenu est constitué par l’excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l’exercice de la profession. Sous réserve des dispositions de l’article 151 sexies, il tient compte des gains ou des pertes provenant soit de la réalisation des éléments d’actif affectés à l’exercice de la profession, soit des cessions de charges ou d’offices, ainsi que de toutes indemnités reçues en contrepartie de la cessation de l’exercice de la profession ou du transfert d’une clientèle. / Les dépenses déductibles comprennent notamment : / 1° Le loyer des locaux professionnels. Lorsque le contribuable est propriétaire de locaux affectés à l’exercice de sa profession, aucune déduction n’est apportée, de ce chef, au bénéfice imposable ; / 2° Les amortissements effectués suivant les règles applicables en matière de bénéfices industriels et commerciaux ; / 3° Les loyers versés en exécution d’un contrat de crédit-bail ou de location portant sur des véhicules de tourisme au sens de l’article L. 421-2 du code des impositions sur les biens et services, à l’exclusion de la part de loyer visée au 4 de l’article 39 ; / 4° Les dépenses exposées pour la tenue de la comptabilité et, éventuellement, pour l’adhésion à une association agréée ne sont pas prises en compte pour la détermination du résultat imposable lorsqu’elles sont supportées par l’Etat du fait de la réduction d’impôt mentionnée à l’article 199 quater B ; / 5° Les dépenses exposées en vue de l’obtention d’un diplôme ou d’une qualification professionnelle dans la perspective d’une insertion ou d’une conversion professionnelle par les personnes tirant un revenu de la pratique d’un sport ; / 6° Les loyers versés en exécution d’un contrat de crédit-bail portant sur un immeuble, dans les conditions et limites fixées au 10 de l’article 39 ; / 7° Les droits de mutation à titre gratuit acquittés par les héritiers, donataires ou légataires d’une exploitation, pour la part des droits afférente à cette exploitation, et les intérêts payés en application des dispositions de l’article 1717, pour la même part ; / Les taxes prévues aux articles 231 ter et 231 quater ne sont pas déductibles du bénéfice imposable () ".

16. Quelle que soit la procédure d’imposition suivie à l’encontre du contribuable, il lui appartient de justifier que les sommes qu’il a déduites de son bénéfice non commercial ont constitué des dépenses nécessitées par l’exercice de sa profession.

17. Il résulte de l’instruction que lors de la vérification de comptabilité, le 14 décembre 2017, le requérant a déposé des déclarations de revenus non commerciaux rectificatives n° 2035 au titre des trois années contrôlées dans lesquelles les charges relatives aux dépenses nécessitées par l’exercice de son activité individuelle, ont été retenues à concurrence du temps qui lui a été consacré par rapport à celle qu’il exerce au sein de la SCP des docteurs Kateb, Tyazi, Faye et B. Ainsi, les montants dont la déduction est demandée par M. B correspondent aux montants qui lui ont été facturés et ceux retenus par le service résultent des charges proratisées mentionnées par le requérant dans les déclarations professionnelles rectificatives précitées. La quote-part non admise en déduction se rapporte donc à l’activité exercée au sein de la SCP. Toutefois, M. B soutient que les postes de dépenses concourant au contingent de 47 317 euros, en particulier les charges sociales personnelles pour 17 656 euros, les fournitures de bureau pour 3 508 euros, ainsi que les cotisations professionnelles pour 320 euros n’avaient pas été comprises parmi les dépenses retenues pour la détermination du résultat non commercial réalisé au cours de l’exercice 2015 par la SCP des docteurs Kateb, Tyazi, Faye et B. Il se borne à produire une attestation, établie le 4 janvier 2022 par M. A, expert-comptable et gérant de la société Aequitas expertise et conseil, chargé de dresser la comptabilité, livre-journal et registre des immobilisations, ainsi que les déclarations n° 2035 de la SCP des docteurs Kateb, Tyazi, Faye et B intéressant les années civiles 2015 et 2016 : " Sur la base des travaux réalisés, nous attestons que les charges personnelles déduites pour le docteur B sur les années considérées sont les suivantes : année 2015, 13 912 euros ; année 2016 : 2 875 euros. Le détail de la nature des charges déduites figure en annexe de la présente attestation. Aucune charge relative des cotisations sociales obligatoires ou facultatives n’a été déduite de la quote-part du résultat fiscal de la SCP ". L’examen des annexes, intéressant l’année civile 2015, à cette attestation révèle que le montant du résultat non commercial imposable entre les mains de M. B à raison de sa qualité d’associé de la SCP, au titre de l’année 2015, correspondait à une quote-part de résultat de 110 919 euros, dont il avait été déduit 13 912 euros de charges professionnelles individuelles, conduisant à une quote-part de résultat non commercial de 97 007 euros. Le montant des charges professionnelles individuelles de 13 912 euros déduites de la quote-part de résultat brut de 110 919 euros correspond, d’après l’attestation établie par l’expert-comptable de la SCP, aux éléments suivants : frais et intérêts sur rachat de parts de la SCP pour 7 364 euros ; honoraires pour 2 893 euros ; frais missions et déplacements pour 3 655 euros soit un sous-total des charges professionnelles individuelles de 13 912 euros. Par suite, M. B ne justifie pas que les sommes qu’il a déduites de son bénéfice non commercial ont constitué des dépenses nécessitées par l’exercice de sa profession.

Quant à la majoration du 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts :

18. Aux termes des stipulations de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales : « Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d’utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. / Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu’ils jugent nécessaires pour réglementer l’usage des biens conformément à l’intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d’autres contributions ou des amendes ».

19. En vertu du 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts, le montant des revenus passibles de l’impôt sur le revenu, notamment dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d’imposition qui ne sont pas adhérents d’un centre de gestion agréé défini aux articles 1649 quater C et suivants du code général des impôts, retenu pour le calcul de l’impôt sur le revenu, est multiplié par 1,25.

20. En premier lieu, dans le dernier état de ses écritures, M. B se prévaut de la décision de la Cour européenne des droits de l’homme du 7 décembre 2023 dans l’affaire 26604/16 Waldner c/ France, qui s’est prononcée sur la conventionnalité, au regard de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, de la majoration prévue au 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts.

21. La Cour européenne des droits de l’homme a jugé, dans l’arrêt précité, d’une part, que la méthode choisie par le législateur pour atteindre le but qu’il s’était fixé, consistant à assurer le paiement de l’impôt au moyen d’une majoration de l’assiette de l’impôt dû par les non-adhérents à une association agréée, à laquelle l’adhésion n’était pourtant pas obligatoire, et par les contribuables concernés ne faisant pas appel à un autre professionnel agréé, alors qu’une telle faculté leur était pourtant accordée par la loi, ne reposait pas suffisamment sur une « base raisonnable » car contraire à la philosophie générale du système basé sur des déclarations du contribuable présumées faites de bonne foi et correctes et, d’autre part, que le taux de la majoration automatiquement applicable, à hauteur de 25 %, entraînait une surcharge financière disproportionnée à l’encontre du contribuable et elle en a déduit que la méthode retenue par le législateur au 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable, avait rompu le juste équilibre qui doit exister entre les impératifs de l’intérêt général et ceux de la sauvegarde des droits fondamentaux de l’individu reconnus par la Cour, notamment aux points 55 et 56 de cet arrêt. Par suite, M. B, dont l’assiette de l’impôt a été majorée à raison de l’absence d’adhésion à une association agréée, est fondé à obtenir la réduction en base correspondant à la majoration de 25 % en cause.

22. En second lieu, aux termes de l’article L. 203 du livre des procédures fiscales : « Lorsqu’un contribuable demande la décharge ou la réduction d’une imposition quelconque, l’administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l’expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l’imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l’assiette ou le calcul de l’imposition au cours de l’instruction de la demande ». Aux termes de l’article de l’article L. 205 du même code : « Les compensations de droits prévues aux articles L. 203 et L. 204 sont opérées dans les mêmes conditions au profit du contribuable à l’encontre duquel l’administration effectue une rectification lorsque ce contribuable invoque une surtaxe commise à son préjudice ou lorsque la rectification fait apparaître une double imposition ».

23. M. B soutient que la décharge correspondant à la majoration de 25 % en base des bénéfices non commerciaux perçus imposés au titre des années 2014, 2015 et 2016 doit donner lieu à une compensation, au sens et pour l’application des articles L. 203 et L. 205 du livre des procédures fiscales. Toutefois, il résulte de l’instruction que l’administration n’a demandé aucune compensation en application de l’article L. 203 du livre des procédures fiscales et la décharge correspondant à la majoration de 25 % ne constituant pas un excédent d’imposition, aucune compensation ne peut être accordée en application de l’article L. 205 du livre des procédures fiscales.

En ce qui concerne l’interprétation administrative de la loi fiscale :

24. Aux termes des énonciations du paragraphe n° 290 des énonciations des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques – impôts sous la référence BOI-BNC-SECT-40 sur les cas particuliers des médecins remplaçants : « Ces médecins, n’étant pas personnellement adhérents à la convention nationale, sont exclus du champ d’application du régime spécial des médecins conventionnés. En revanche, ils peuvent adhérer à une association agréée et bénéficier de l’absence de majoration des revenus. Lorsqu’ils s’installent (achat ou création de clientèle), s’ils choisissent de pratiquer des honoraires conventionnels, le système des groupes de frais et déductions forfaitaires leur devient accessible. S’ils restent adhérents à une association agréée après cette installation, ils peuvent bénéficier de la mesure de faveur au titre de la première année civile complète pendant laquelle ils ont été conventionnés ».

25. L’administration fiscale soutient sans être contredite que M. B exerce une activité individuelle de médecin-radiologue consistant pour l’essentiel, en des remplacements effectués dans différents centres de radiologie. Les revenus perçus par le contribuable et notamment reconstitués par le service sont exclusivement composés de rétrocessions d’honoraires. En conséquence, M. B, alors même qu’il aurait souscrit une déclaration de résultat n° 2035 dans les délais et pratique des tarifs conventionnés de secteur I, ne satisfait pas à toutes les conditions pour bénéficier du dispositif spécifique prévu pour les médecins conventionnés et ne saurait se prévaloir des énonciations des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques – impôts sous la référence BOI BNC-SECT-40 et bénéficier d’un abattement forfaitaire destiné à tenir compte des sujétions particulières auxquelles sont tenus les médecins conventionnés relevant du régime de la déclaration contrôlée n’ayant pas adhéré à une association de gestion agréée, dont le montant varie selon les praticiens et le niveau des recettes, d’une déduction complémentaire de 3 % calculée sur le montant des honoraires conventionnels et d’un abattement de 2 % représentatif des frais de représentation, réception, prospection, cadeaux professionnels, travaux de recherche, blanchissage et petits déplacements.

Sur le bien-fondé des pénalités :

26. En premier lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ». Il résulte des termes mêmes de ces dispositions et de celles de l’article L. 48 citées au point 13 qu’après la procédure de rectification contradictoire, l’administration n’est tenue de porter à la connaissance du contribuable les modifications apportées aux rehaussements que si ces modifications résultent de la prise en compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure.

27. Il résulte de l’instruction que la proposition de rectification du 22 décembre 2017 détaillait en droits, intérêts de retard et majorations, les cotisations supplémentaires litigieuses d’impôt sur le revenu au titre des années 2015 et 2016, qu’elle comportait également l’indication des conséquences financières des rehaussements de son revenu imposable à l’impôt sur le revenu, en précisant les conséquences en matière d’impôt sur le revenu, et que M. B avait reçu la notification de deux avis de mise en recouvrement relatifs à l’impôt sur le revenu au titre des années 2015 et 2016. Si les intérêts de retard mentionnés sur les avis de mise en recouvrement ne correspondent pas à ceux indiqués dans la proposition de rectification, la différence d’imposition au titre des années 2015 et 2016 ne s’expliquant pas par la prise en compte d’observations ou avis recueillis au cours de la procédure, M. B n’est pas fondé à soutenir que les dispositions de l’article L. 48 du livre des procédures fiscales ont été méconnues.

28. En deuxième lieu, aux termes de l’article 1728 du code général des impôts : « 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de : / a. 10 % en l’absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l’acte dans les trente jours suivant la réception d’une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d’avoir à le produire dans ce délai () ». Aux termes de l’article 1758 A du même code : « I. – Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l’impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d’une majoration égale à 10 % des droits mis à la charge du contribuable ou de la créance indue (). II. – Cette majoration n’est pas applicable : / () / b) Ou lorsqu’il est fait application des majorations prévues par les b et c du 1 de l’article 1728, par l’article 1729 ou par le a de l’article 1732 () ».

29. Il résulte de l’instruction que M. B a souscrit sa déclaration de revenus non commerciaux n° 2035 le 11 novembre 2017 après avoir reçu la mise en demeure du service vérificateur, le 13 octobre 2017. La date limite de dépôt de cette déclaration était au plus tard le

3 mai 2016. Le requérant a mentionné sur cette déclaration un bénéfice non commercial d’un montant de 86 027 euros correspondant à celui indiqué dans la déclaration n° 2042 C souscrite avec la déclaration d’ensemble des revenus n° 2042 le 6 juin 2016, dans le délai légal. Ainsi, la majoration appliquée par le service sanctionne le dépôt tardif de la déclaration de revenus catégoriels n° 2035 comprenant les bases d’imposition qui ont été retenues dans l’avis primitif d’impôt sur le revenu au titre de l’année 2015 mis en recouvrement le 31 juillet 2016. Dans sa réponse aux observations du contribuable n° 3926 du 20 avril 2018 adressée au requérant, le service apporte les précisions utiles sur la majoration mise à sa charge pour un montant de

1 897 euros au titre de l’année 2015. Ainsi, contrairement à ce qui est soutenu, les droits sur lesquels a été appliquée la majoration de 10 % n’ont pas également fait l’objet de la pénalité pour manquement délibéré prévue à l’article 1729 du code général des impôts. Celle-ci a été appliquée aux seuls droits supplémentaires d’impôt sur les revenus notifiés à hauteur de 86 948 euros au titre de l’année 2015 dans la proposition de rectification n° 3924 du 22 décembre 2017 et résultant des insuffisances déclaratives constatées par le service. Par suite, M. B n’est pas fondé à soutenir qu’il se serait vu infliger simultanément la majoration de 10 % prévue par l’article 1758 A du code général des impôts et la majoration de 40 % prévue en cas de manquement délibéré prévue par l’article 1729 du même code.

30. En troisième lieu, aux termes de l’article 97 du code général des impôts : « Les contribuables soumis obligatoirement ou sur option au régime de la déclaration contrôlée sont tenus de souscrire chaque année, dans des conditions et délais prévus aux articles 172 et 175, une déclaration dont le contenu est fixé par décret ». Aux termes de l’article 172 du même code : « 1° En vue du contrôle des bénéfices servant de base à l’impôt sur le revenu, les contribuables réalisant () des bénéfices non commerciaux () doivent, en outre, faire parvenir à l’administration les déclarations et renseignements prévus aux articles 53 A, 97 ou à l’article 38 sexdecies Q de l’annexe III au présent code () ». Aux termes de l’article 175 du même code, alors en vigueur : « Les déclarations doivent parvenir à l’administration au plus tard le 1er mars. Toutefois, les déclarations souscrites par voie électronique en application de l’article 1649 quater B ter doivent parvenir à l’administration au plus tard le 20 mars, selon un calendrier et des modalités fixés par arrêté () ». Aux termes du II de l’article 1649 quater B quater du même code, alors applicable : « Les déclarations de () bénéfices non commerciaux () ainsi que leurs annexes sont souscrites par voie électronique ».

31. Il résulte de l’instruction que M. B avait l’obligation de souscrire sa déclaration de résultat de bénéfices non commerciaux au titre de l’année 2015 par voie électronique au plus tard le 3 mai 2016, selon l’administration fiscale. Toutefois, le requérant a souscrit auprès du service des impôts des entreprises de Tourcoing, sa déclaration de résultat

n° 2035 sous format papier. Le service a constaté que la liasse déposée par le contribuable n’était pas au format légal (millésime erroné) et qu’elle était incomplète. En conséquence, le 25 septembre 2017, le service a adressé à M. B une mise en demeure de souscrire la déclaration de revenus non commerciaux n° 2035 de l’exercice clos le 31 décembre 2015. Celle-ci a été remise à l’administration fiscale par courriel du 11 novembre 2017 dans les trente jours suivant la réception de la mise en demeure par le requérant, le 13 octobre 2017. Dans ces conditions, M. B n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que l’administration fiscale lui a infligé une majoration de 10 % à raison des revenus perçus au cours de l’année 2015.

32. En dernier lieu, aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt () entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () / c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses () « . Aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : » En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (), la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l’administration ". Les pénalités pour manœuvres frauduleuses ont pour objet de sanctionner des agissements destinés à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l’administration.

33. L’administration fiscale se prévaut de la circonstance que lors de la vérification de comptabilité de l’activité individuelle du requérant, le service a reconstitué les recettes perçues au titre des années 2014, 2015 et 2016 en exerçant un droit de communication auprès de la SCP Tierny et Anzalone le 6 décembre 2017 avec des réponses du 7 décembre 2017 mettant en évidence que les recettes déclarées par M. B avaient été non seulement fortement minorées sur les trois années contrôlées mais représentaient respectivement 55 %, 54 % et 81 % des recettes sur les trois années concernées révélant par ailleurs une répétition de la minoration. Les discordances constatées ont été portées à la connaissance de M. B dans le cadre du contrôle et en retour, celui-ci a souscrit des déclarations n° 2035 rectificatives au titre des années 2014, 2015 et 2016 reprenant ces montants et confirmant ainsi les insuffisances déclaratives relevées par le service. Il résulte des faits exposés que M. B avait pleinement connaissance des sommes à déclarer au titre des trois années vérifiées et ne pouvait ignorer en toute bonne foi que les revenus non commerciaux indiqués dans les déclarations souscrites dans le délai légal, étaient insuffisants. Par suite, à supposer même que M. B ait déposé au titre des années 2014, 2015 et 2016 ses déclarations de revenus dans les délais prescrits, l’administration fiscale, qui a suffisamment motivé l’application de ces pénalités, doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, conformément aux dispositions précitées de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales, de l’intention délibérée de M. B de se soustraire à l’impôt, et par voie de conséquence, du bien-fondé des pénalités pour manquement délibéré de 40 % qui lui ont été infligées sur le fondement de l’article 1729 du code général des impôts.

34. Il résulte de tout ce qui précède que M. B est seulement fondé à demander la décharge correspondant à la majoration de 25 % alors prévue par les dispositions du 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts.

Sur les frais liés au litige :

35. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante pour l’essentiel dans la présente instance, la somme que M. B demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens.

DÉCIDE :

Article 1er : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge de la requête de M. B à concurrence des dégrèvements accordés en cours d’instance.

Article 2 : La base de l’impôt sur le revenu fixée à M. B au titre des années 2014, 2015 et 2016 est réduite à concurrence de la somme correspondant à la majoration de 25 % alors prévue par les dispositions du 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts.

Article 3 : M. B est déchargé des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014, 2015 et 2016 et des pénalités correspondantes, correspondant à la réduction de la base d’imposition définie à l’article 2.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B est rejeté.

Article 5 : Le présent jugement sera notifié M. C B et au directeur régional des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord.

Délibéré après l’audience du 27 mars 2025, à laquelle siégeaient :

— M. Riou, président,

— M^me Jaur, première conseillère,

— M^me Célino, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 avril 2025.

La rapporteure,

Signé

A. JaurLe président,

Signé

J.-M. Riou

La greffière,

Signé

S. Ranwez

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent jugement.

Pour expédition conforme,

La greffière,