Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires enregistrés les 8 décembre 2023, 11 janvier 2024, 2 décembre 2024 et 7 janvier 2025, M. et M^me B… A…, représentés par M^e Guermonprez-Tanner, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016, 2017 et 2018 ainsi que des pénalités afférentes ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 4 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la décision rejetant leur réclamation est entachée de plusieurs irrégularités formelles ;

- les propositions de rectification sont insuffisamment motivées ;

- la procédure de vérification de comptabilité est irrégulière en l’absence d’un débat oral et contradictoire avec le vérificateur en méconnaissance de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ;

- M. A… a été privé, en méconnaissance de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, de la faculté de solliciter le supérieur hiérarchique du vérificateur en conséquence de l’implication directe et non sollicitée de ce supérieur hiérarchique au cours de la procédure ;

- l’administration n’a pas répondu, dans la proposition de rectification relative à l’exercice 2016, à la demande de rescrit, adressée sur le fondement du 10° de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales, portant sur la provision pour dépréciation du fonds de commerce ; elle n’a pas motivé dans la proposition de rectification le refus de valider cette même provision ;

- l’administration a induit M. A… en erreur en l’incitant à solliciter le bénéfice des dispositions de l’article L. 62 du livre des procédures fiscales pour rectifier au titre de l’exercice 2018 les déductions opérées au titre de pertes sur des opérations de couverture ;

- en l’absence de rehaussement relatif à la provision pour dépréciation du fonds de commerce au titre de l’exercice clos en 2016, ce point bénéfice de la garantie fiscale ;

- l’administration a manqué à son devoir de loyauté au cours de l’ensemble de la procédure de rectification ;

- en ce qui concerne la provision pour dépréciation du fonds de commerce au titre de l’exercice clos en 2016, l’administration aurait dû informer M. A…, au cours de la procédure relative à cet exercice, qu’il aurait pu comptabiliser une provision d’un montant plus élevé de sorte que les rehaussements consécutifs à la remise en cause de la déductibilité de certaines charges auraient été compensés ;

- en ce qui concerne la provision pour dépréciation du fonds de commerce au titre de l’exercice clos en 2017, elle a été établie par l’application d’une méthode statistique appropriée à la situation de l’entreprise ; les réformes nationales dégradant la rentabilité des pharmacies ainsi que la détérioration de l’environnement médical de sa pharmacie doivent être prises en compte ; la méthode utilisée par le vérificateur est entachée d’erreurs méthodologiques en ce qui concerne tant le coefficient de valorisation que l’excédent brut d’exploitation retenu ; l’année 2011 doit être retenue comme année de référence dès lors que le prix d’acquisition du fonds en 2012 a été déterminé en fonction des données comptables de l’année 2011 ; le vérificateur n’a pas tenu compte des données comptables relatives aux années 2018 et 2019 ;

- la dépréciation du fonds de commerce retenue tant pour l’exercice clos en 2016 que celui clos en 2017 est inférieure à la dépréciation réelle de l’officine, quelle que soit la méthode utilisée et alors même que les données retenues par le vérificateur sont reprises ;

- ils sont fondés à se prévaloir de la méthode de valorisation du fonds de commerce détaillée dans la proposition de rectification du 25 octobre 2023 adressée à sa sœur, laquelle exploite une officine pharmaceutique dans la même commune ;

- en ce qui concerne le calcul du montant du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement en 2018, il ne faut pas prendre en compte le total des bénéfices industriels et commerciaux déclarés mais le montant apparaissant dans les liasses fiscales avant l’ajout du résultat exceptionnel ; il convient de distinguer chaque déclarant au sein du foyer fiscal ; le revenu exceptionnel de l’année 2018 peut ouvrir droit au crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement lorsqu’il est dû à une variation de l’activité ou un surcroît d’activité ponctuel ; ils sont fondés à se prévaloir des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-IR-50-10-20-20 publiés le 31 octobre 2018.

Par un mémoire en défense, enregistré le 9 juillet 2024, la directrice chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 8 janvier 2025, la clôture de l’instruction a été fixée au 10 février 2025.

Les parties ont été invitées, en application de l’article R. 613-1-1 du code de justice administrative, à produire des pièces en vue de compléter l’instruction. Les pièces produites par M. et M^me A… ont été enregistrées le 12 janvier 2026 et communiquées sur le fondement du même article. Les pièces produites par la directrice chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est ont été enregistrées le 12 janvier 2026 et communiquées sur le fondement du même article.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code de commerce ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Syndique, première conseillère,

- les conclusions de M. Iss, rapporteur public,

- et les observations M^e Lamballe représentant M. et M^me A….

Une note en délibéré, présentée par M. et M^me A…, a été enregistrée le 23 février 2026.

Considérant ce qui suit :

1. M. A…, qui exploite une officine pharmaceutique en Moselle, a fait l’objet de vérifications de comptabilité portant sur les exercices clos en 2016, 2017 et 2018, à l’issue desquelles l’administration lui a adressé trois propositions de rectification en date respectivement des 24 décembre 2019, 1er juin 2021 et 17 septembre 2021, cette dernière ayant été adressée après que M. A… a demandé à bénéficier de la procédure de régularisation prévue à l’article L. 62 du livre des procédures fiscales. Leur réclamation ayant été rejetée par une décision du 7 juillet 2023, M. et M^me A… demandent au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations d’impôt sur le revenu auxquelles leur foyer fiscal a été assujetti au titre des années 2016, 2017 et 2018.

Sur les vices entachant la décision de rejet de la réclamation :

2. Les vices qui peuvent entacher la décision par laquelle est rejetée la réclamation d’un contribuable sont sans influence sur la régularité ou sur le bien-fondé des impositions contestées. Ainsi le moyen fondé sur l’existence de vices affectant la décision du 7 juillet 2023 rejetant la réclamation de M. et M^me A… est inopérant. Par suite, ce moyen ne peut qu’être écarté.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

3. En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. (…) ».

4. En l’espèce, les trois propositions de rectification des 24 décembre 2019, 1er juin 2021 et 17 septembre 2021 précisent chacune l’impôt concerné, l’année d’imposition et la base des redressements ainsi que les motifs sur lesquels l’administration s’est fondée pour justifier les redressements envisagés permettant ainsi au contribuable de formuler utilement ses observations. En ce qui concerne notamment la remise en cause de la déduction de la provision du fonds de commerce au titre de l’exercice clos en 2017, la proposition de rectification du 1er juin 2021 présente au point 4.1.2 les dispositions applicables du code général des impôts et la jurisprudence en la matière. Elle développe ensuite au point 4.1.3, sur plusieurs pages, les raisons pour lesquelles le service a remis en cause le montant de cette provision. Par suite, le moyen tiré de l’insuffisante motivation des propositions de rectification doit être écarté.

5. En deuxième lieu, aux termes du dernier alinéa de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales : « Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l’article L. 47 sont opposables à l’administration ». Aux termes des dispositions de cette charte relatives au déroulement du contrôle : « En cas de vérification de comptabilité, le dialogue n’est pas formalisé. Il repose, pour l’essentiel, sur un débat oral et contradictoire entre le vérificateur et le contribuable vérifié qui se déroule sur le lieu du contrôle ». Dans le cas où la vérification de la comptabilité d’une société commerciale a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l’a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, il appartient au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu’il ait eu la possibilité d’avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat, soit avec les mandataires sociaux, soit avec leurs conseils, préposés ou mandataires de droit ou de fait.

6. En l’espèce, il est constant que les opérations de vérification se sont déroulées dans les locaux de l’établissement. En ce qui concerne la vérification des exercices clos en 2016 et 2017, le vérificateur s’y est rendu à six reprises au cours de l’année 2019, soit les 16 avril, 26 avril, 23 mai, 7 juin, 9 juillet et 15 octobre et, en ce qui concerne la vérification de l’exercice clos en 2018, il s’y est rendu à cinq reprises, soit le 9 novembre 2020 ainsi que les 26 janvier, 9 février, 23 mars et 26 mai 2021. En outre, le vérificateur n’était pas tenu de donner, avant la notification de redressements, une information sur les redressements qu’il pouvait envisager. Par ailleurs, le requérant, qui admet avoir rencontré les vérificateurs, n’allègue ni n’établit que ces derniers se seraient refusés à tout échange de vues. Dans ces conditions, et alors que la charge de la preuve lui incombe, M. A… n’établit pas avoir été privé de la garantie d’un débat oral et contradictoire en se bornant, d’une part, à se référer aux observations formulées dans la réclamation auxquelles la décision de rejet ne répondrait pas, d’autre part, à renvoyer au seul procès-verbal de la réunion de synthèse du 19 janvier 2021 relative à la vérification de comptabilité de l’exercice clos en 2017 et enfin, à faire valoir qu’il n’a pas bénéficié de plusieurs entretiens. Par suite, le moyen tiré de l’absence de débat oral et contradictoire doit être écarté.

7. En troisième lieu, aux termes des dispositions de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié relatives au cas de désaccord avec le vérificateur : « Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l’inspecteur divisionnaire ou principal ». Ces dispositions assurent au contribuable faisant l’objet d’une procédure de rectification contradictoire, après la réponse faite par l’administration fiscale à ses observations sur la proposition de rectification et avant la mise en recouvrement, une garantie substantielle consistant à pouvoir saisir le supérieur hiérarchique du vérificateur, de divergences subsistant au sujet du bien-fondé des rectifications envisagées. L’utilité d’un tel débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur n’est pas affectée par la circonstance que ledit supérieur hiérarchique ait, éventuellement, signé ou visé l’un des documents qui ont été notifiés au contribuable depuis l’engagement de la procédure de redressement.

8. En l’espèce, M. A… soutient qu’il a été privé de cette garantie en raison de l’implication directe et non sollicitée du supérieur hiérarchique des vérificateurs dans la procédure. Toutefois, il résulte de ce qui a été exposé au point précédent que la circonstance que des courriers aient été visés, modifiés ou signés au cours de la procédure de rectification par le supérieur hiérarchique n’est pas de nature à priver M. A… de la garantie du recours hiérarchique. De même, l’utilité d’un débat avec le supérieur hiérarchique n’est pas davantage affectée par la seule circonstance que ce dernier ait pris l’initiative d’organiser une réunion en mai 2021 avec M. A…, en l’absence du vérificateur. Par suite, le moyen doit être écarté.

9. En quatrième lieu, aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. / Il en est de même lorsque, dans le cadre d’un examen ou d’une vérification de comptabilité ou d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et dès lors qu’elle a pu se prononcer en toute connaissance de cause, l’administration a pris position sur les points du contrôle, y compris tacitement par une absence de rectification. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l’administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l’impôt et aux pénalités fiscales ». Aux termes de l’article L. 80 B du même livre : « La garantie prévue au premier alinéa de l’article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu’elle est saisie d’une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi. (…) / 10° Lorsque, dans le cadre d’un examen ou d’une vérification de comptabilité et sur demande écrite du contribuable présentée conformément au 1° du présent article, avant envoi de toute proposition de rectification, l’administration a formellement pris position sur un point qu’elle a examiné au cours du contrôle (…) ». Aux termes de l’article L. 49 du même livre : « Quand elle a procédé à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d’une personne physique au regard de l’impôt sur le revenu, à une vérification de comptabilité ou à un examen de comptabilité, l’administration des impôts doit en porter les résultats à la connaissance du contribuable, même en l’absence de rectification. / Les points contrôlés mentionnés au second alinéa de l’article L. 80 A et au 10° de l’article L. 80 B sont indiqués au contribuable sur la proposition de rectification ou sur l’avis d’absence de rectification, y compris s’ils ne comportent ni insuffisance, ni inexactitude, ni omission, ni dissimulation au sens de l’article L. 55 ».

10. Les requérants soutiennent que l’administration n’a pas répondu, dans la proposition de rectification portant sur l’exercice clos en 2016, à la demande de rescrit, adressée le 22 novembre 2019 sur le fondement du 10° de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales, portant sur la provision pour dépréciation du fonds de commerce comptabilisée au titre de ce même exercice et qu’elle n’a pas motivé son refus de valider cette même provision.

11. D’une part, il résulte des termes de la proposition de rectification du 24 décembre 2019, qui mentionne cette demande de rescrit, que le service a indiqué qu’en application des dispositions du deuxième alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales portant sur la garantie fiscale, la provision pour dépréciation du fonds de commerce constitue un point examiné dans le cadre de la vérification de comptabilité et qu’en conséquence la demande ne fera pas l’objet d’une réponse sous la forme d’un rescrit, le bien-fondé de la déductibilité de la provision étant examiné dans le cadre de la vérification de comptabilité. D’autre part, malgré une maladresse de rédaction dans le point relatif à l’application de la garantie fiscale, il résulte des termes de la proposition de rectification du 24 décembre 2019 que l’administration n’a pas validé la provision pour dépréciation du fonds de commerce de la pharmacie comptabilisée en 2016, alors même qu’elle n’a pas procédé à un rehaussement sur ce point. Il résulte d’ailleurs de la proposition de rectification portant sur l’exercice clos en 2017 que l’administration est en désaccord avec M. A… quant aux modalités de calcul du montant de la provision comptabilisée en 2016 et qu’elle estime, que par les modalités qu’elle retient, il aurait pu compatibiliser une provision d’un montant plus élevé. Si le contribuable peut solliciter l’administration sur le fondement du 10° de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales, il ne résulte d’aucune disposition ou principe que l’administration, qui a répondu au contribuable qu’elle n’entendait pas valider la provision comptabilisée à la clôture de l’exercice clos en 2016, aurait pour obligation de prendre formellement position sur l’ensemble des questions posées par le contribuable. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la procédure est irrégulière au motif qu’il n’a pas été répondu à la demande de rescrit présentée sur le fondement du 10° de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales. Par ailleurs, l’obligation de motivation résultant des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales, reprise dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, ne concerne que les redressements envisagés, sans qu’aucune autre disposition ou principe n’oblige l’administration à motiver son refus de valider un point examiné lors du contrôle alors même qu’il ne fait pas l’objet d’un rehaussement.

12. En cinquième lieu, les requérants soutiennent qu’en l’absence de rehaussement relatif à la provision pour dépréciation du fonds de commerce au titre de l’exercice clos en 2016, ce point bénéfice de la garantie fiscale prévue au deuxième alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ainsi qu’il résulte des mentions portées en page 1 de la proposition de rectification du 24 décembre 2019. Toutefois, et ainsi qu’il a été dit précédemment, l’administration a expressément refusé de valider cette provision dans cette proposition de rectification, et alors même que ce point n’a pas donné lieu à un rehaussement. Par suite, le moyen ainsi soulevé doit être écarté.

13. En sixième lieu, aux termes de l’article L. 62 du livre des procédures fiscales : « Si, dans un délai de trente jours à compter de la réception d’une demande mentionnée aux articles L. 10, L. 16 ou L. 23 A du présent code ou de la réception d’une proposition de rectification ou, dans le cadre d’une vérification de comptabilité ou d’un examen de situation fiscale personnelle, avant toute proposition de rectification, le contribuable demande à régulariser les erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances dans les déclarations souscrites dans les délais, il est redevable d’un montant égal à 70 % de l’intérêt de retard prévu à l’article 1727 du code général des impôts. (…) ».

14. Les requérants soutiennent que M. A… a été induit en erreur par l’administration dès lors qu’elle lui a indiqué à plusieurs reprises qu’elle envisageait de remettre en cause la déductibilité de pertes enregistrées sur des contrats d’option de fonds de couverture, de telle sorte qu’il a demandé à bénéficier des dispositions de l’article L. 62 du livre des procédures fiscales au titre de l’exercice clos en 2018, alors que par ailleurs l’administration validait la déductibilité de pertes de même nature pour un contribuable dans la même situation. Toutefois, la proposition de rectification du 1er juin 2021 relative à l’exercice clos en 2017 comprend un rehaussement, d’ailleurs non contesté, sur des pertes enregistrées sur des opérations de couverture. En outre, seuls peuvent se prévaloir des dispositions du 1° de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales les contribuables qui se trouvent dans la situation de fait sur laquelle l’appréciation invoquée a été portée, ainsi que les contribuables qui ont participé à l’acte ou à l’opération qui a donné naissance à cette situation. Dans ces conditions, le moyen tiré de ce que M. A… aurait été induit en erreur par l’administration doit être écarté.

15. En dernier lieu, un contribuable ne peut, à l’appui de sa demande en décharge ou en réduction d’une imposition, utilement se prévaloir de ce que l’administration, bien qu’ayant conduit la procédure de contrôle et de rectification dans le respect des garanties prévues par le législateur, aurait méconnu à son encontre un « principe de loyauté ».

16. En l’espèce, si les requérants soutiennent que l’administration a manqué à son devoir de loyauté à plusieurs reprises au cours de la procédure de vérification, il résulte de ce qui précède que l’administration n’a pas méconnu les garanties applicables au cours de la vérification de comptabilité ni n’a manqué de loyauté. Par suite, le moyen tiré l’absence de loyauté de l’administration doit être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne les provisions pour dépréciation du fonds de commerce :

17. D’une part, aux termes de l’article 39 du code général des impôts, applicable en matière d’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209 du même code : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (…) notamment : / (…) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des évènements en cours rendent probables, à condition qu’elles aient effectivement été constatées dans les écritures de l’exercice (…) ». Aux termes de l’article 38 quater de l’annexe III à ce code : « Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l’assiette de l’impôt ». Aux termes de l’article 38 sexies de la même annexe, dans sa rédaction applicable au litige : « La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de matière irréversible, notamment (…) les fonds de commerce, (…) donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts ».

18. D’autre part, aux termes de l’article L. 123-14 du code de commerce : « Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entreprise. / Lorsque l’application d’une prescription comptable ne suffit pas pour donner l’image fidèle mentionnée au présent article, des informations complémentaires doivent être fournies dans l’annexe. / Si, dans un cas exceptionnel, l’application d’une prescription comptable se révèle impropre à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du résultat, il doit y être dérogé. Cette dérogation est mentionnée à l’annexe et dûment motivée, avec l’indication de son influence sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l’entreprise ». Aux termes de l’article 214-5 du plan comptable général : « La dépréciation d’un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable ». Aux termes de l’article 214-6 du même plan comptable : « La valeur brute d’un actif est sa valeur d’entrée dans le patrimoine (…) / La valeur nette comptable d’un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements cumulés et des dépréciations. / La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage (…) / La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d’un actif lors d’une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. (…) / La valeur d’usage d’un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Ceux-ci correspondent à l’estimation des flux nets de trésorerie actualisée attendus de l’actif ou du groupe d’actifs conformément à l’article 214-15. (…) ».

19. Il résulte des dispositions du 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts qu’une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables d’un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu’ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d’être évaluées avec une approximation suffisante, qu’elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l’exercice et qu’elles se rattachent par un lien direct aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l’entreprise.

20. En outre, la déductibilité fiscale d’une provision est subordonnée, en application des dispositions du 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts et de l’article 38 quater de l’annexe III à ce code, outre aux conditions relatives à la dépréciation elle-même, à ce que la provision en cause ait été constatée dans les écritures de l’exercice conformément, en principe, aux prescriptions comptables. S’agissant de la dépréciation d’un élément d’actif, il résulte des dispositions du plan comptable général citées au point 18 que la passation de l’écriture comptable correspondante est subordonnée au constat selon lequel la valeur actuelle de cet élément d’actif, valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage, est devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable. Par suite, la seule circonstance que la valeur vénale d’un élément d’actif soit devenue inférieure à sa valeur nette comptable ne saurait, en principe, justifier la déductibilité fiscale d’une provision s’il apparaît que la valeur d’usage reste supérieure à cette valeur nette comptable, faisant ainsi obstacle à la comptabilisation d’une dépréciation.

21. Enfin, il est loisible au contribuable, pour justifier du montant d’une provision qu’il avait enregistrée en comptabilité et déduite de son résultat fiscal, d’invoquer devant l’administration ou le juge de l’impôt une méthode alternative à celle qu’il avait initialement appliquée.

S’agissant de l’exercice clos en 2016 :

22. Si l’administration, qui a admis le caractère déductible de la provision du fonds de commerce de M. A… au titre de l’exercice clos en 2016, a estimé que celui-ci aurait pu légalement constituer une provision d’un montant supérieur, cette situation ne saurait ouvrir à M. A… le droit de faire prendre en compte cette provision pour un montant supérieur au montant que, par une décision de gestion qui lui est opposable, il a porté dans ses écritures. Ainsi les requérants ne sont pas fondés à demander, par la réévaluation du montant de cette provision, la décharge ou la réduction des cotisations d’impôt sur le revenu en litige.

S’agissant de l’exercice clos en 2017 :

23. Il résulte de l’instruction qu’au titre de l’exercice clos en 2017, M. A… a comptabilisé une provision pour dépréciation de son fonds de commerce par détermination de la seule « valeur de marché » de sa pharmacie correspondant à sa valeur vénale, en se fondant, selon les explications données au vérificateur, sur deux méthodes appliquant un multiple à l’excédent brut d’exploitation retraité, sans calcul spécifique de la valeur d’usage du fonds de commerce. Dans la première méthode, l’excédent brut d’exploitation est retraité des coûts afférents au seul exploitant et dans la seconde, il est en outre retraité des coûts salariaux au regard de la moyenne de ces coûts de 2010 à 2017 à l’exception de l’année 2012, année de changement d’exploitant. Pour la détermination du multiple, M. A… a indiqué avoir eu recours aux statistiques établies par la société Interfimo en matière de cession d’officine de pharmacie. Il a estimé, en se fondant sur ces données, que le multiple national applicable aux cessions avait connu une diminution de 15% entre 2012, année d’acquisition de la pharmacie, et 2017, taux qu’il a appliqué au multiple ayant permis de déterminer le prix d’achat en 2012.

24. La première méthode a été acceptée par le vérificateur, lequel a néanmoins remis en cause le montant de la provision au motif que le coefficient multiplicateur de 6,9 utilisé pour déterminer le prix d’acquisition en 2012 et celui de 5,865 utilisé pour déterminer la valeur vénale en 2017 étaient inférieurs aux multiples nationaux issus des données de la société Interfimo, respectivement de 7,4 et 6,3, sans qu’aucune explication ne soit proposée, notamment sur le choix du coefficient lors de l’acquisition. Le vérificateur a également contesté l’utilisation de multiples nationaux et non régionaux ainsi que l’absence de prise en compte des données Interfimo sur la taille des officines, le coefficient multiplicateur étant d’autant plus élevé que la pharmacie réalise un chiffre d’affaires important. Il a également indiqué que les différents ratios permettant d’apprécier la rentabilité de l’officine ne permettait pas de justifier que le montant de la provision soit inférieur à une provision calculée sur la base du multiple régional, corrigé pour tenir compte du chiffre d’affaires réalisé par M. A…. En conséquence, le vérificateur, sur la base des données de la société Interfimo, a calculé le montant de la provision déductible au titre de l’exercice clos en 2017 par application du multiple 7 afférent à la région Grand Est, majoré du différentiel national de 0,5 pour tenir compte du chiffre d’affaires réalisé par M. A…. La seconde méthode a été refusée par le vérificateur au motif que M. A… n’avait pu utiliser des données afférentes aux années 2013 à 2017 pour déterminer le prix de cession de la pharmacie.

25. En premier lieu, si, en vertu des règles gouvernant l’attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d’établir les faits qu’elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu’une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu’à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l’application des dispositions du 1 de l’article 39 du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu’il entend déduire du bénéfice net défini à l’article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Par suite, il appartient aux requérants de justifier du montant de la provision pour dépréciation du fonds de commerce déduite au titre de l’exercice clos en 2017.

26. En deuxième lieu, les requérants n’apportent aucune précision sur les raisons pour lesquelles le coefficient multiplicateur retenu en 2012 pour déterminer le prix d’acquisition de la pharmacie était sensiblement inférieur au coefficient national, auquel pourtant ils se réfèrent pour apprécier l’évolution dans le temps du multiple appliqué pour la détermination du montant de la provision. Ils ne justifient pas davantage des raisons pour lesquelles ils n’ont pas utilisé en 2012 le multiple régional de l’ancienne région Lorraine. S’ils se prévalent du contexte général de dépréciation de la valeur des pharmacies dans un contexte de baisse continue de la rentabilité, ces considérations sont trop générales pour justifier le montant de la provision. S’ils se prévalent également de la détérioration de l’environnement médical de l’officine de M. A… et produisent des éléments sur l’évolution des chiffres d’affaires par prescripteur, seule l’évolution générale du chiffre d’affaires et des autres ratios financiers peut permettre d’apprécier la rentabilité de l’officine.

27. En troisième lieu, les requérants soutiennent que, pour apprécier la dépréciation du fonds de commerce, les données de l’année 2011, à partir desquelles le prix d’acquisition a été calculé, doivent servir de référence. Toutefois, ni M. A… ni le vérificateur n’ont déterminé la valeur du fonds en 2017 en se fondant sur l’évolution des ratios de rentabilité de la pharmacie au cours des années antérieures. En outre, si le vérificateur a examiné l’évolution de différents ratios financiers entre 2012 et 2017 pour conclure à la stabilité de la situation financière de l’officine, les requérants ne justifient pas que la prise en compte des données de l’année 2011 aurait conduit à une évaluation différente.

28. En quatrième lieu, pour remettre en cause l’évaluation du montant de la provision par le vérificateur, M. et M^me A… soutiennent que le multiple de la région Grand Est ne peut être utilisé dès lors qu’en Alsace, les pharmacies sont valorisées à des niveaux nettement plus élevés qu’en Lorraine. Toutefois, en se bornant à produire une carte des multiples régionaux de l’année 2011 et à se référer à des multiples applicables en Lorraine et en Alsace en 2016 et 2017 sans produire d’éléments justificatifs, ils n’établissent pas la différence de valorisation dont ils se prévalent, alors que la charge de la preuve leur incombe. Ils n’établissent pas davantage que la correction apportée par le vérificateur en relation avec la taille de l’officine ne serait pas pertinente eu égard à l’absence, dans leur région, d’officines ayant un chiffre d’affaires inférieur au seuil retenu par la société Interfimo.

29. En cinquième lieu, les requérants ne sauraient se prévaloir, pour l’évaluation d’une provision au titre de l’exercice clos en 2017, des données comptables afférentes aux années 2018 et 2019 dès lors qu’une entreprise ne peut valablement déduire des bénéfices imposables d’un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu’ultérieurement par elle qu’à la condition que ces pertes ou charges apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l’exercice.

30. En sixième lieu, les requérants soutiennent que la dépréciation du fonds de commerce retenue par le vérificateur au titre de l’exercice clos en 2017 est inférieure à la dépréciation réelle de l’officine en reprenant la méthode que ce dernier a utilisée, fondée sur l’excédent brut d’exploitation retraité des seuls coûts afférents à l’exploitant, mais en retenant d’autres coefficients multiplicateurs. Toutefois, les multiples proposés par les requérants sont, de première part, le multiple national, lequel n’est pas approprié à la situation géographique de la pharmacie, de deuxième part, le multiple de la région Lorraine en 2017, dont la source n’est pas justifiée, de troisième part, le multiple de la région Grand Est non corrigé ou « corrigé de manière plus raisonnable que le vérificateur », sans qu’ils n’apportent aucun élément probant sur les raisons pour lesquelles ce multiple ne devrait pas être corrigé pour tenir compte de la taille de la pharmacie, alors qu’il est constant que la taille des officines est un élément déterminant du prix de vente, ou sur l’origine de la correction proposée.

31. En septième lieu, les requérants se prévalent de la seconde méthode d’évaluation de la provision, fondée sur l’utilisation de l’excédent brut d’exploitation retraité des coûts afférents à l’exploitant et des coûts salariaux, en modifiant les modalités de calcul de l’excédent brut d’exploitation retraité de l’année 2011 pour ne pas tenir compte de données postérieures à l’acquisition. Ils divisent ensuite le prix d’acquisition de la pharmacie par l’excédent brut d’exploitation ainsi déterminé, dont il résulte un multiple de 7,43 qu’ils appliquent à l’excédent brut d’exploitation retraité de l’année 2017. Toutefois la méthode des multiples est une méthode fondée sur la multiplication d’un ratio financier de l’entreprise par un coefficient issu de comparaisons. Or le multiple de 7,43 ne résulte que de la seule acquisition de la pharmacie de M. A… en 2012. En outre, il résulte de l’instruction que ce multiple a été calculé a posteriori et n’a pas servi à déterminer le prix d’acquisition en 2012. Dans ces conditions, les requérants ne sont pas fondés à demander l’application d’un multiple de 7,43 pour calculer le montant de la provision selon la seconde méthode.

32. En dernier lieu, les requérants se prévalent de la méthode de valorisation du fonds de commerce détaillée dans la proposition de rectification du 25 octobre 2023 adressée à une autre contribuable, laquelle exploite une officine pharmaceutique dans la même commune. Toutefois, ainsi qu’exposé au point 14, seuls peuvent se prévaloir des dispositions du 1° de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales les contribuables qui se trouvent dans la situation de fait sur laquelle l’appréciation invoquée a été portée, ainsi que les contribuables qui ont participé à l’acte ou à l’opération qui a donné naissance à cette situation. Par suite, le moyen ne peut qu’être écarté.

33. Il résulte de ce qui précède que les requérants ne sont pas fondés à contester la remise en cause par l’administration de la déductibilité de la provision pour dépréciation du fonds de commerce au titre de l’exercice clos en 2017.

En ce qui concerne le crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement :

S’agissant de l’application de la loi fiscale :

34. Aux termes du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 : « A. – Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l’article 204 A du code général des impôts, tel qu’il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d’un crédit d’impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l’absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l’impôt sur le revenu. / B. – Le crédit d’impôt prévu au A du présent II est égal au montant de l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année 2018 résultant de l’application des règles prévues aux 1 à 4 du I de l’article 197 du code général des impôts ou, le cas échéant, à l’article 197 A du même code multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus non exceptionnels mentionnés au 1 de l’article 204 A dudit code, les déficits étant retenus pour une valeur nulle, et le revenu net imposable au barème progressif de l’impôt sur le revenu, hors déficits, charges et abattements déductibles du revenu global. Le montant obtenu est diminué des crédits d’impôt prévus par les conventions fiscales internationales afférents aux revenus mentionnés au 1 du même article 204 A. (…) / E. – 1. Le montant net imposable des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux à retenir au numérateur du rapport prévu au B du présent II pour le calcul du crédit d’impôt prévu au A est déterminé, pour chaque membre du foyer fiscal et pour chacune de ces catégories de revenus, dans les conditions prévues à l’article 204 G du code général des impôts, à l’exception du 6° du 2 et du 4 du même article 204 G. / 2. Le montant défini au 1 du présent E, le cas échéant après application des abattements prévus aux articles 44 sexies à 44 septdecies du code général des impôts, est retenu dans la limite du plus faible des deux montants suivants : / 1° Le bénéfice imposable au titre de l’année 2018, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus aux mêmes articles 44 sexies à 44 septdecies ; / 2° Le plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015,2016 ou 2017, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus audits articles 44 sexies à 44 septdecies. (…) / 3. En cas d’application du 2° du 2 du présent E, le contribuable peut obtenir un crédit d’impôt complémentaire dans les conditions suivantes : / 1° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l’année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est supérieur ou égal au bénéfice imposable au titre de l’année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable bénéficie d’un crédit d’impôt complémentaire, lors de la liquidation du solde de l’impôt sur le revenu dû au titre de 2019, égal à la fraction du crédit d’impôt dont il n’a pas pu bénéficier en application du 2 ; /2° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l’année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l’année 2018, déterminé selon les mêmes règles, mais supérieur au plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015, 2016 ou 2017 retenus en application du 2° du 2, le contribuable bénéficie, lors de la liquidation du solde de l’impôt sur le revenu au titre de 2019, d’un crédit d’impôt complémentaire égal à la différence entre : / a) Le crédit d’impôt calculé en retenant au numérateur du rapport prévu au B du présent II le bénéfice imposable au titre de l’année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E ; / b) Et le crédit d’impôt déjà obtenu en application du 2 du présent E ; / 3° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l’année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l’année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable peut bénéficier, par voie de réclamation, d’un crédit d’impôt complémentaire égal à la fraction du crédit d’impôt dont il n’a pas pu bénéficier en application du 2 ou du 2° du présent 3, s’il justifie que la hausse de son bénéfice déclaré en 2018 par rapport aux trois années précédentes et à l’année 2019 résulte uniquement d’un surcroît d’activité en 2018 (…) / L. – (…) / 3. Seuls les revenus déclarés spontanément par le contribuable sont pris en compte dans le calcul du montant du crédit d’impôt prévu au A et du crédit d’impôt complémentaire prévu au 3 du E. (…) ». Aux termes de l’article 204 G du code général des impôts : « 1. L’assiette de l’acompte prévu au 2° du 2 de l’article 204 A dû au titre des revenus mentionnés à l’article 204 C est constituée du montant des bénéfices ou revenus imposés au barème progressif de l’impôt sur le revenu la dernière année pour laquelle l’impôt a été établi à la date du versement prévu au 1 de l’article 1663 C. / 2. Elle est déterminée pour chaque catégorie de bénéfice ou revenu et pour chaque membre du foyer fiscal dans les conditions suivantes : / 1° Pour les bénéfices industriels et commerciaux, est retenu le bénéfice net mentionné au 1 de l’article 38, diminué du report déficitaire appliqué conformément aux 1° bis et 1° ter du I de l’article 156. Lorsque les bénéfices industriels et commerciaux sont déterminés selon le régime d’imposition défini à l’article 50-0 ou lorsqu’au titre de la dernière année mentionnée au 1 du présent article, le contribuable a été imposé selon les dispositions de l’article 151-0 et qu’au titre de l’année en cours, il a dénoncé son option pour ce régime, le bénéfice à retenir s’entend du résultat imposable déterminé dans les conditions prévues à l’article 50-0 ; (…) / 7° Les revenus mentionnés aux 1° à 5° du présent 2 auxquels se sont appliquées les dispositions de l’article 163-0 A ainsi que les produits ou recettes imposables ayant la nature de plus-values définies à l’article 39 duodecies, les subventions d’équipement, les indemnités d’assurance compensant la perte d’un élément de l’actif immobilisé et les charges ou dépenses ayant la nature de moins-values définies au même article 39 duodecies ne sont pas retenus dans l’assiette de l’acompte. (…) ». Aux termes de l’article 163-0 A du même code, dans sa version applicable au litige : « I. – Lorsqu’au cours d’une année un contribuable a réalisé un revenu qui par sa nature n’est pas susceptible d’être recueilli annuellement et que le montant de ce revenu exceptionnel dépasse la moyenne des revenus nets d’après lesquels ce contribuable a été soumis à l’impôt sur le revenu au titre des trois dernières années, l’intéressé peut demander que l’impôt correspondant soit calculé en ajoutant le quart du revenu exceptionnel net à son revenu net global imposable et en multipliant par quatre la cotisation supplémentaire ainsi obtenue. (…) / II. – Lorsqu’au cours d’une année un contribuable a eu, par suite de circonstances indépendantes de sa volonté, la disposition d’un revenu correspondant, par la date normale de son échéance, à une ou plusieurs années antérieures, l’intéressé peut demander que l’impôt correspondant à ce revenu soit calculé en divisant son montant par un coefficient égal au nombre d’années civiles correspondant aux échéances normales de versement augmenté de un, en ajoutant à son revenu net global imposable le quotient ainsi déterminé, puis en multipliant par ce même coefficient la cotisation supplémentaire ainsi obtenue. / II. – Les dispositions prévues aux I et II ne s’appliquent qu’aux seuls revenus exceptionnels ou différés imposés d’après le barème progressif prévu à l’article 197 ».

35. Il résulte des dispositions du E du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, éclairées par leurs travaux préparatoires, que, pour tenir compte de la possibilité qu’ont les travailleurs indépendants de procéder à des arbitrages sur les recettes et les charges servant à la détermination de leur bénéfice et ainsi maximiser leur bénéfice en 2018, le caractère non exceptionnel du bénéfice de 2018 est apprécié sur une période pluriannuelle. Ainsi, si un contribuable imposé à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles ou des bénéfices non commerciaux réalise, au titre de l’année 2018 et pour une même catégorie de revenus, un bénéfice supérieur au plus élevé des montants de ses bénéfices de 2015, 2016 ou 2017, le crédit d’impôt de modernisation du recouvrement dont il peut bénéficier est calculé sur la base du bénéfice le plus élevé de ces trois années, la différence étant réputée constituer un revenu exceptionnel. Si son bénéfice au titre de 2019 est plus élevé que celui de 2018, le bénéfice de 2018 est réputé ne plus être exceptionnel de sorte qu’il est octroyé de plein droit au contribuable un crédit d’impôt complémentaire effaçant l’intégralité de l’impôt qu’il a acquitté au titre de 2018 sur ce bénéfice. Si son bénéfice de 2019 est inférieur à son bénéfice de 2018 mais supérieur au plus élevé des bénéfices réalisés en 2015, 2016 et 2017, il lui est également octroyé de plein droit un crédit d’impôt complémentaire, limité à la différence entre celui correspondant au bénéfice le plus élevé des trois années de référence et celui correspondant au bénéfice réalisé en 2019. Il peut en outre, dans tous les cas où le bénéfice imposable dans une catégorie de revenus donnée est, en 2019, inférieur à celui de 2018, y compris lorsqu’il est nul, former auprès de l’administration fiscale une réclamation tendant au bénéfice d’un complément de crédit d’impôt permettant d’éliminer la totalité de l’impôt sur le revenu dû au titre de 2018 à raison de cette catégorie de revenus, sous réserve qu’il établisse que la part du bénéfice de cette année excédant celui des quatre années de référence correspond à un surcroît d’activité de 2018 et non, notamment, à un report ou une anticipation de bénéfices afférents à une activité réalisée en 2017 ou 2019.

36. En premier lieu, les requérants soutiennent que, pour calculer le montant du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement, il y a lieu de retenir le montant apparaissant dans les liasses fiscales avant l’ajout du résultat exceptionnel et non le total des bénéfices industriels et commerciaux déclarés. Toutefois, il résulte des dispositions citées au point 34 que doivent être pris en compte les bénéfices industriels et commerciaux déclarés et que le caractère exceptionnel ou non exceptionnel des revenus est déterminé à la fois par un dispositif d’appréciation pluriannuelle du montant des revenus, sur le fondement du E du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, et en fonction de la nature des revenus, par application du 7° du 2 de l’article 204 G du code général des impôts et de l’article 163-0 A du même code. Dès lors que les requérants ne se fondent pas sur l’application de ces dispositions pour apprécier le caractère exceptionnel ou non des revenus, le moyen ainsi soulevé doit être écarté.

37. En deuxième lieu, les requérants soutiennent que les revenus de M^me A… ont été inclus par erreur dans le calcul du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement alors qu’il convient de distinguer chaque déclarant au sein du foyer fiscal. Toutefois, si en application des dispositions des C, D, E et F du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, chaque catégorie de revenu est prise en compte pour un montant déterminé selon les règles qui lui sont spécifiquement applicables, le montant du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement est calculé pour le foyer fiscal en application des dispositions du B de ce même article 60. Par suite, le moyen tiré de la prise en compte des revenus de M^me A… doit être écarté.

38. En dernier lieu, les requérants soutiennent qu’ils se trouvent dans l’hypothèse dans laquelle le revenu exceptionnel de l’année 2018, réalisé dans la catégorie de bénéfices industriels et commerciaux, ouvre droit au crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement lorsqu’il est dû à une variation de l’activité ou à un surcroît d’activité ponctuel. Toutefois, la possibilité de demander la prise en compte d’un surcroit d’activité est limitée à l’hypothèse subsidiaire dans laquelle le bénéfice imposable est, en 2019, inférieur à celui de 2018, ce qui n’est ni établi ni même allégué. Par suite, le moyen doit être écarté.

S’agissant de l’interprétation administrative de la loi fiscale :

39. M. et M^me A… se prévalent, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de commentaires administratifs énoncés sous la référence BOI-IR-50-10-20-20 publiés le 31 octobre 2018. Toutefois, ces commentaires ne comportent aucune interprétation des dispositions citées au point 34 différente de celle dont il est fait application par le présent jugement. Par suite, le moyen ne peut qu’être écarté.

40. Il en résulte que les requérants ne sont pas fondés à contester le montant du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement.

41. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la requête doivent être rejetées, y compris les conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et M^me A… est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et M^me B… A… et à la directrice chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est.

Délibéré après l’audience du 19 février 2026, à laquelle siégeaient :

M^me Mach, présidente,

M^me Syndique, première conseillère,

M. Hégésippe, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 mars 2026.

La rapporteure,

N. Syndique

La présidente,

A-S. Mach

Le greffier,

S. Werkling

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.