Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 28 avril, 2 mai 2022 et 2 juin 2023, la société civile immobilière (SCI) PCL, représentée par M^e Laghoutaris, demande au tribunal dans le dernier état de ses écritures :

1°) de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos 2016 et 2017, pour un montant total de 196 316 euros ;

2°) d’annuler la proposition de rectification du 30 avril 2019, ensemble la décision du 21 février 2022, par laquelle l’administration fiscale a rejeté sa réclamation ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat les dépens, ainsi que la somme de 108 000 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

S’agissant de la régularité de la procédure d’imposition :

— la procédure d’imposition est irrégulière, dès lors que l’administration fiscale a commis un abus de droit fiscal « rampant », en la soumettant à la procédure de répression des abus de droit prévue par les dispositions de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, sans que lui aient été accordées les garanties attachées à cette procédure ;

— la proposition de rectification est insuffisamment motivée, notamment du fait de l’inversion de la charge de la preuve et de l’absence d’explication du montant de la production stockée au titre de l’exercice clos 2016 ;

— cette irrégularité substantielle justifie la décharge des impositions en litige en application de l’article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ;

— le service a méconnu son obligation d’information en méconnaissance, de l’article L.76 B du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative publiée au BOI-CF-PGR-30-10 n° 200 et n° 210 du 30 octobre 2019, du principe du contradictoire et du principe constitutionnel des droits de la défense, également garanti par l’article 6 paragraphe 1 de la convention européenne des droits de l’homme ;

— le service, en remettant en cause les dettes relatives au report « A Nouveau » enregistré au crédit des différents comptes courants d’associés à l’ouverture de l’exercice 2016, a méconnu le délai de reprise prévu par l’article 169 du livre des procédures fiscales et la doctrine administrative publiée au BOI-CF-PGR-10-20 n° 1, ainsi que le principe d’intangibilité du bilan d’ouverture du premier exercice non-prescrit fixé à l’article 38 du code général des impôts ;

— la demande de justifications d’une écriture passée lors d’un exercice prescrit, en dehors des exceptions prévues au 4 bis de l’article 38 du code général des impôts, constitue un détournement de pouvoir ;

S’agissant du bien-fondé de l’imposition :

— à titre principal :

— elle ne peut être regardée comme exerçant une activité de marchand de biens à titre habituel ;

— le service a méconnu les principes généraux du droit des sociétés ;

— le service a omis de rechercher si ses associés se livraient eux-mêmes à des opérations de marchand de biens, privant ainsi sa position de base légale ;

— le service a mis implicitement en œuvre la procédure d’abus de droit ;

— l’intention spéculative n’est pas démontrée ;

— elle doit être, ainsi que ses associés, soumise à l’impôt sur les revenus ; c’est à tort que le service a considéré qu’elle était imposable au titre de l’impôt sur les sociétés ;

— à titre subsidiaire :

— la reconstitution des résultats des exercices 2016 et 2017 est erronée ; le montant des travaux réalisés au titre des années 2015 et 2016 doit être réévalué respectivement à la somme de 209 269 euros et 373 984 euros, conformément aux article 38 et 39 du code général des impôts et de la doctrine administratrice référencée au BOI-BIC-BASE-10-10 n° 40 et BOI-BIC-CHG-10 du 23 janvier 2019 ;

— elle ne comprend pas la méthode de calcul retenue par le service consistant à ne déduire que la production stockée en tant que charges déductibles pour la reconstitution des produits imposables, dès lors que la production stockée demeure au sein de l’entreprise ; cette dernière ne saurait venir en déduction de produits ;

— le prix de revient global sur les exercices clos 2016 et 2017 doit être fixé à 924 748 euros et se répartit comme suit : 186 799 euros pour la vente du lot 4 en date du 16 novembre 2016, 115 593 euros pour la vente du lot 6 en date du 19 novembre 2016, 280 199 euros pour la vente du lot 7 en date du 19 novembre 2016, 45 313 euros pour la vente du lot 1 en date du 30 novembre 2016, 57 334 euros pour la vente du lot 3 en date du 19 novembre 2016, 70 281 euros pour la vente du lot 2 en date du 27 janvier 2017 et 169 229 euros pour la vente du lot 5 en date du 12 avril 2017 ;

— le résultat reconstitué au titre de l’exercice clos 2016 doit être fixé à -59 934 euros et celui de l’exercice clos 2017 doit être fixé à -24 330 euros ;

— les revenus distribués à l’associé M. B A sont nuls en conséquence de la nullité des rectifications des exercices clos 2016 et 2017 ;

— le service a commis une erreur sur le montant des revenus réputés distribués au profit de la société PPC ;

— en tout état de cause, les majorations et intérêts de retard sont infondés ; par ailleurs, les pénalités appliquées sur le fondement de l’article 1729 du code général des impôts méconnaissent le principe de responsabilité et de personnalité des peines dégagé par le conseil constitutionnel, en application des dispositions des articles 8 et 9 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen du 26 août 1789.

Par un mémoire en défense, enregistré le 28 octobre 2022, le directeur régional des finances publiques d’Occitanie du département de la Haute-Garonne conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.

Par un courrier du 30 avril 2025, les parties ont été informées, en application de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, que le présent jugement était susceptible d’être fondé sur un moyen relevé d’office, tiré de l’irrecevabilité des conclusions tendant à l’annulation de la proposition de rectification du 30 avril 2019 et de la décision de rejet de la réclamation de la société requérante du 21 février 2022, qui ne constituent pas des actes détachables de la procédure d’imposition.

Par des mémoires, enregistrés les 2 et 5 mai 2025, communiqués les mêmes jours, la société civile immobilière (SCI) PCL a présenté des observations en réponse au moyen d’ordre public.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Soddu, rapporteure ;

— et les conclusions de M^me Nègre-Le Guillou, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La société civile immobilière (SCI) PCL, dont M. B A est le gérant, exerce une activité de gestion et location d’immeubles. Cette société a fait l’objet d’une vérification de comptabilité pour la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017. Par une proposition de rectification du 30 avril 2019, la société requérante a été informée que des impositions supplémentaires d’impôt sur les sociétés étaient mises à sa charge, au titre des exercices clos 2016 et 2017, dès lors que l’activité réelle de la SCI PCL consistait en une activité de marchand de biens. Les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 16 septembre 2019 pour un montant global de 196 316 euros. La réclamation de la société requérante en date du 1er décembre 2021 a été rejetée par une décision du 21 février 2022. Par sa requête, la SCI PCL demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos 2016 et 2017, pour un montant total de 196 316 euros.

Sur la recevabilité des conclusions à fin d’annulation de la proposition de rectification du 30 avril 2018 et de la décision de rejet de la réclamation du 21 février 2022 :

2. La proposition de rectification du 30 avril 2019 et la décision du 21 février 2022 par laquelle l’administration fiscale a rejeté la réclamation de la société requérante ne constituent pas des actes détachables de la procédure d’imposition, de nature à être déférés à la juridiction administrative par la voie du recours pour excès de pouvoir. Par suite, les conclusions de la SCI PCL tendant à l’annulation de la proposition de rectification du 30 avril 2019 et de la décision du 21 février 2022 sont irrecevables.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

3. En premier lieu, aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal. L’administration peut également soumettre le litige à l’avis du comité () ».

4. Il résulte de l’instruction que pour justifier les rehaussements en base de l’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos 2016 et 2017, le service a considéré que la SCI PCL devait être regardée comme exerçant une activité de marchand de biens. Dès lors, le service s’est borné à tirer les conséquences, au plan fiscal, de l’exercice de cette activité sans remettre en cause l’objet, la forme sociale et le choix du régime d’imposition de la société requérante, et plus généralement n’a pas remis en cause l’existence de la SCI, ni le caractère réel de son activité. Ainsi, et contrairement à ce que soutient la société requérante, le service, qui n’a pas considéré que l’opération en cause avait pour seul motif d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales de la société, ne s’est pas placé sur le terrain de l’abus de droit. Par suite, la société requérante n’est pas fondée à soutenir que le service se serait implicitement mais nécessairement placé sur le fondement de la procédure de répression des abus de droit prévue par les dispositions précitées de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, sans la mettre en mesure de bénéficier des garanties qui s’y attachent, et aurait de ce fait entaché la procédure d’imposition d’une irrégularité.

5. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () / Lorsque l’administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. () ».

6. Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.

7. D’une part, il résulte de l’instruction que la proposition de rectification du 30 avril 2019 mentionne le montant des rehaussements, les années d’imposition, la nature des rectifications opérées et indique de manière détaillée les motifs de faits et de droit de chacune des rectifications ainsi que les montants des droits, des intérêts de retard appliqués sur le fondement des dispositions de l’article 1727 du code général des impôts, ainsi que des majorations appliquées sur le fondement des dispositions des articles 1728 et 1759 du code général des impôts. Si la société requérante soutient que le service a inversé la charge de la preuve, toutefois, un tel moyen est sans incidence sur la régularité de la motivation de la proposition de rectification, dès lors que le caractère suffisant de la motivation ne dépend pas du bien-fondé des motifs sur lesquels celle-ci est fondée. D’autre part, si la société requérante soutient que le rehaussement d’impôt de l’exercice clos 2016 est insuffisamment motivé dès lors que le montant de la production stockée d’une valeur de 255 992 euros n’est pas explicité, il ressort toutefois des termes de la proposition de rectification du 30 avril 2019, que ce montant correspond à la différence entre le stock au 31 décembre 2016 et celui au 1er janvier de cette même année. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté.

8. En troisième lieu, aux termes de l’article L. 80 CA du livre des procédures fiscales : « La juridiction saisie peut, lorsqu’une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d’imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l’exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard. / Elle prononce la décharge de l’ensemble lorsque l’erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ou lorsqu’elle est de celles pour lesquelles la nullité est expressément prévue par la loi ou par les engagements internationaux conclus par la France. »

9. Il résulte de ce qui a été exposé précédemment que la proposition de rectification est suffisamment motivée. Dans ces conditions, la société requérante n’est pas fondée à soutenir qu’elle a été privée d’une garantie se rattachant à la procédure d’imposition ayant eu pour effet de porter atteinte à ses droits de la défense. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l’article L. 80 CA du livre des procédures fiscales doit être écarté.

10. En quatrième lieu, aux termes de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales : « L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou de la notification prévue à l’article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. »

11. Il incombe à l’administration, quelle que soit la procédure d’imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d’informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d’arrêter d’office les bases d’imposition, de l’origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu’elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l’intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Cette obligation ne s’impose à l’administration que pour les renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications.

12. L’obligation d’information sur l’origine des renseignements ne s’étend pas aux informations nécessairement détenues par les différents services de l’administration fiscale en application de dispositions législatives ou réglementaires. Il s’ensuit que les informations contenues dans le fichier immobilier, qui proviennent des actes notariés déposés au service des impôts en application des prescriptions de l’article 860 du code général des impôts, sont de ce fait hors du champ d’application de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales.

13. Il résulte des termes de la proposition de rectification du 30 avril 2019, que la reconstitution du chiffre imposable de la société requérante sur les exercices clos 2016 et 2017 a été établie à partir des actes notariés relatifs aux ventes réalisées par la SCI PCL sur ces mêmes exercices. Dès lors, ainsi qu’il a été exposé au point 12, les informations contenues dans le fichier immobilier, qui proviennent des actes déposés au service des impôts en application des prescriptions de l’article 860 du code général des impôts, dont la société ne pouvait au demeurant ignorer l’existence, sont librement accessibles au public et se situent donc hors du champ d’application de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l’article L. 76 B doit être écarté. Pour les mêmes motifs, la société requérante n’est pas fondée à soutenir que le principe du contradictoire et que ses droits de la défense ont été méconnus en raison du défaut de communication des actes de ventes.

14. En cinquième lieu, aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales : « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due. ». Aux termes de l’article 38 du code général des impôts : « () / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt diminuée des suppléments d’apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l’exploitant ou par les associés. L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. () / 4 bis. Pour l’application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de l’exercice, l’actif net d’ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier, deuxième et troisième alinéas de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci. () ».

15. Il appartient au contribuable, pour l’application de ces dispositions, de justifier l’inscription d’une dette au passif du bilan de son entreprise.

16. En application de ces dispositions, les erreurs ou omissions qui entachent les écritures comptables retracées au bilan de clôture d’un exercice ou d’une année d’imposition qui entraînent une sous-estimation ou une surestimation de l’actif net de l’entreprise peuvent, à l’initiative du contribuable qui les a involontairement commises ou à celle de l’administration exerçant son droit de reprise, être réparées dans ce bilan. Lorsque les mêmes erreurs ou omissions se retrouvent dans les écritures de bilan des exercices antérieurs telles que retenues pour la détermination du résultat fiscal, elles doivent y être symétriquement corrigées, pour autant que l’administration n’établisse pas qu’elles revêtent, pour le contribuable qui les invoque, un caractère délibéré. Ces corrections ne peuvent toutefois affecter le bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit, à moins que le contribuable n’apporte la preuve que les écritures correspondantes procèdent d’erreurs ou omissions commises au cours d’un exercice clos plus de sept ans avant l’ouverture du premier exercice non prescrit, dont l’administration n’établit pas qu’elles auraient revêtu un caractère délibéré.

17. La société requérante soutient que le service a méconnu le délai de reprise fixé à l’article L. 169 du livre des procédures fiscales précité, ainsi que le principe d’intangibilité du bilan du premier exercice non prescrit, au motif qu’il a remis en cause les écritures comptables des dettes inscrites au passif et relatives au report « A Nouveau », enregistrées au crédit des différents comptes-courants d’associés à l’ouverture du bilan de l’exercice 2016. Toutefois, la société requérante, qui ne justifie pas, de l’existence, des motifs et du bien-fondé des dettes figurant au passif de son bilan d’ouverture de l’exercice 2016, n’est pas fondée à soutenir que le service en réintégrant à la clôture du premier exercice non prescrit les écritures non justifiées, aurait méconnu le principe d’intangibilité du bilan d’ouverture, dès lors que les dettes constituées par les apports en compte courant ont eu pour effet de diminuer l’actif net de la société, et donc le bénéfice imposable. Par ailleurs, il résulte de l’instruction que le service a seulement procédé à la rectification de l’exercice 2016, premier exercice non prescrit. Par suite, les moyens tirés de la méconnaissance du principe d’intangibilité du bilan d’ouverture et du délai de reprise fixé à l’article L.169 du livre des procédures fiscales précité, doivent être écartés. Pour les mêmes motifs, la société requérante n’est pas fondée à soutenir que le service a commis un détournement de procédure en réintégrant à la clôture du premier exercice non prescrit des écritures, non justifiées, et figurant au bilan d’ouverture de cet exercice.

En ce qui concerne l’interprétation de la loi fiscale :

18. La SCI PCL ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative publiée au BOI-CF-PGR-30-10 n°s 200 et 210, du 30 octobre 2019 et au BOI-CF-PGR-10-20 n°1, qui est relative à la procédure d’imposition.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

19. Aux termes de l’article L. 55 du livre des procédures fiscales : « Sous réserve des dispositions de l’article L. 56, lorsque l’administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts ou de l’article L. 2333-55-2 du code général des collectivités territoriales, les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 A. / Cette procédure s’applique également lorsque l’administration effectue la reconstitution du montant déclaré du bénéfice industriel ou commercial, du bénéfice non commercial, du bénéfice agricole ou du chiffre d’affaires déterminé selon un mode réel d’imposition. »

20. Il résulte de l’instruction que la société PCL a déposé le 9 novembre 2018 les liasses fiscales n° 2065 afférentes à l’impôt sur les sociétés des exercices clos 2016 et 2017, soit dans le délai de trente jours de la mise en demeure datée du 29 octobre 2018. Dans ces conditions, le service a mis en œuvre la procédure de rectification contradictoire prévue à l’article L. 55 du livre des procédures fiscales précité.

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

S’agissant de l’impôt sur les sociétés :

21. En premier lieu, aux termes du I de l’article 35 du code général des impôts : « Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l’application de l’impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : 1° Personnes qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles () ». Aux termes du 2 de l’article 206 du même code, définissant le champ d’application de l’impôt sur les sociétés : « () les sociétés civiles sont également passibles dudit impôt (..) si elles se livrent à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 (..) ».

22. L’application des dispositions précitées est subordonnée à la double condition que les opérations procèdent d’une intention spéculative et présentent un caractère habituel. La condition d’habitude s’apprécie en principe en fonction du nombre d’opérations réalisées et de leur fréquence. A cet égard, la circonstance qu’au cours d’une année aucune opération mentionnée à l’article 35 du code général des impôts n’ait été réalisée par une société civile ne suffit pas, à elle seule, à écarter l’application de ces dispositions pour cette année. Enfin, lorsque les associés qui jouent un rôle prépondérant ou bénéficient principalement des activités de la société sont des personnes qui se livrent elles-mêmes, de façon habituelle, à des opérations d’achat et de revente en l’état d’immeubles, la société étant l’un des instruments d’une activité d’ensemble entrant dans le champ d’application du 1° du I de l’article 35 du code général des impôts, doit être réputée remplie la condition d’habitude posée par ce texte.

23. D’une part, il résulte de l’instruction que la SCI PCL, créée le 24 mai 2012 et qui a pour objet social : « () l’administration et l’exploitation par bail, location ou autrement de tous immeubles et droits immobiliers bâtis et non bâtis dont elle pourrait devenir propriétaire par voie d’acquisition, d’échange, d’apport, de construction ou autrement », a acquis le 17 septembre 2015 une maison d’habitation située 1, esplanade des partisans sur la commune d’Albi, que cet immeuble a été divisé en sept appartements, et qu’elle a vendu cinq appartements sur la période du 16 au 30 novembre 2016 et deux appartements sur la période du 27 janvier au 12 avril 2017. En outre, M. B A, gérant et associé à 99% de la société PCL, a réalisé douze opérations d’achat ou de vente de biens immobiliers entre l’année 2004 et l’année 2018. La SARL A Promotion Construction, dont M. B A, est également gérant et associé unique, qui détient 1% du capital de la société PCL, a réalisé treize opérations d’achat ou de vente de biens immobiliers entre l’année 2016 et l’année 2018. Dès lors, compte tenu, du nombre des transactions effectuées par la société requérante sur les années 2015 et 2016, et de l’activité exercée par M. B A et la SARL A Promotion Construction, l’activité commerciale de la société requérante revêt un caractère habituel.

24. D’autre part, il résulte de l’instruction, comme il a été exposé au point précédent, que la SCI PCL a acquis le 17 septembre 2015 une maison d’habitation située 1, esplanade des partisans sur la commune d’Albi, qu’elle a sollicité et obtenu le 13 novembre 2015, soit dans un délai de deux mois après la signature de l’acte d’achat, un permis de construire pour la réalisation de travaux dans le cadre d’une opération de division parcellaire de cet immeuble en sept lots, que les travaux se sont achevés le 1er août 2016, que la société requérante a déposé le 12 août 2016 une déclaration d’achèvement des travaux, et que cinq ventes ont été réalisées sur la période du 16 au 30 novembre 2016. Par ailleurs, il ne résulte pas de l’instruction que la société requérante ait chercher à louer les appartements réalisés dans le cadre de cette opération immobilière avant de les vendre. La société requérante soutient qu’elle a pris la décision de vendre l’ensemble des appartements compte tenu de ses difficultés financières résultant d’une conjoncture économique défavorable du marché immobilier locatif sur la commune d’Albi après la finalisation des travaux. Toutefois, la conjoncture économique du marché immobilier locatif sur la commune d’Albi lors de l’achat de la maison d’habitation en 2015 ne pouvait être ignorée de M. A, en sa qualité de professionnel immobilier, que cette conjoncture n’a pas empêché M. A de souscrire un prêt de 440 000 euros auprès d’un établissement bancaire pour la réalisation de l’achat et des travaux dans le cadre de la division parcellaire de cet immeuble, et que M. A ne pouvait ignorer que la location des appartements ne couvrirait pas les charges, notamment les intérêts d’emprunt. Dès lors, ces éléments permettent de considérer que la société PCL a procédé à cette acquisition dans une intention spéculative. La circonstance que l’assurance afférente au prêt immobilier souscrit par la société requérante fait état d’un investissement locatif ne permet pas de justifier de l’absence d’intention spéculative.

25. Il résulte de ce qui a été exposé aux points 23 et 24 que la société PCL s’est livrée à une activité commerciale de marchand de biens entrant dans le champ des dispositions précitées du I de l’article 35 du code général des impôts. Par suite, c’est à bon droit que la société requérante a été assujettie à l’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 31 décembre 2016 et 2017, en application du 2 de l’article 206 du même code. Pour les mêmes motifs, la société requérante n’est pas fondée à soutenir que le service a méconnu les principes généraux du droit des sociétés.

26. En deuxième lieu, pour les mêmes motifs que ceux exposés au point 4 du présent jugement, la société requérante n’est pas fondée à soutenir que le service se serait implicitement mais nécessairement placé sur le fondement de la procédure de répression des abus de droit prévue par les dispositions précitées de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, sans la mettre en mesure de bénéficier des garanties qui s’y attachent.

27. En troisième lieu, aux termes de l’article 8 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l’article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n’ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l’impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. En cas de démembrement de la propriété de tout ou partie des parts sociales, l’usufruitier est soumis à l’impôt sur le revenu pour la quote-part correspondant aux droits dans les bénéfices que lui confère sa qualité d’usufruitier. Le nu-propriétaire n’est pas soumis à l’impôt sur le revenu à raison du résultat imposé au nom de l’usufruitier. / Il en est de même, sous les mêmes conditions : / 1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l’une des formes de sociétés visées à l’article 206 1 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l’article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 ; () ".

28. La société requérante soutient qu’elle exerce une activité patrimoniale dont les revenus sont imposables à l’impôt sur le revenu sur le fondement de l’article 8 du code général des impôts précité. Toutefois, il résulte de ce qui a été exposé aux points 23, 24 et 25 que la société requérante, malgré son objet social consistant en une activité civile de gestion de biens immobiliers, s’est livrée à une activité commerciale de marchand de biens, dont les résultats doivent, en conséquence, être imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Au demeurant, il résulte de l’instruction, que la société requérante ne possède aucun immeuble destiné à la location de logements d’habitation non meublés. En outre, il est constant que suite à la mise en demeure du 29 décembre 2018, la société requérante n’a pas contesté son imposition au titre de l’impôt sur les sociétés et a déposé les liasses fiscales n° 2065 afférentes à l’impôt sur les sociétés, au titre des exercices clos 2016 et 2017.

S’agissant de la reconstitution des résultats des exercices clos 2016 et 2017 :

29. Aux termes de l’article 38 du code général des impôts : « 1. () le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d’éléments quelconques de l’actif, soit en cours, soit en fin d’exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt (). L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. () ». Aux termes de l’article 39 du même code : « 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d’éléments quelconques de l’actif, soit en cours, soit en fin d’exploitation. () ». Aux termes de l’article 38 nonies de l’annexe III du même code : « 1. Les marchandises, matières premières, matières et fournitures consommables, emballages perdus, produits en stock et productions en cours au jour de l’inventaire sont évalués pour leur coût de revient, qui s’entend : a. Pour les biens acquis à titre onéreux, du prix d’achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus () ».

30. La société requérante soutient que le prix de revient de l’immeuble situé au 1 esplanade des partisans sur la commune d’Albi, est erroné dès lors que des factures de travaux n’ont pas été prises en compte. Il résulte de l’instruction, notamment des termes de la proposition de rectification du 30 avril 2019, que le prix de revient de l’immeuble a été fixé à 760 560 euros, comprenant le prix d’achat de l’immeuble fixé à 341 495 euros conformément à l’acte authentique du 17 septembre 2015, et des travaux de construction et d’aménagement réalisés sur cet immeuble qui ont été fixés, au vu des seules factures présentées par la société requérante, à 111 482 euros au titre de l’année 2015 et à 307 583 euros au titre de l’année 2016.

Quant à la détermination des charges déductibles de l’exercice clos 2016 :

31. En premier lieu, la société requérante soutient que les factures, de la société LPH datée du 23 octobre 2015, d’un montant de 421,20 euros et de la société JM couverture datée du 15 décembre 2015, d’un montant de 770 euros auraient dû être prises en compte au titre des travaux réalisés au cours de l’année 2015. Il résulte de l’instruction, et notamment des termes de la proposition de rectification du 30 avril 2019, que la facture de la société LPH, établie au nom de la SCI PCL, indique une adresse de livraison chez Patrice Caloin pour PCL. Toutefois, les mentions figurant sur ces factures ne permettent pas déterminer que les produits livrés et les prestations réalisées concernent des travaux effectués sur le bien immobilier situé au 1 esplanade des partisans sur la commune d’Albi, et qu’à ce titre les dépenses ont été engagées dans l’intérêt de l’entreprise. Par suite, c’est à bon droit que le service a refusé d’admettre ces factures dans le montant des travaux de l’année 2015.

32. En deuxième lieu, si la société requérante soutient que la facture Stratégie et Courtage du 25 septembre 2015, d’un montant de 992 euros, aurait dû être prise en compte au titre des travaux réalisés au cours de l’année 2015, toutefois elle ne produit aucun élément à l’appui de ses allégations. Au demeurant, il résulte des termes de la proposition de rectification du 30 avril 2019 que cette facture a été émise au nom de M. A B, ce que la société requérante ne conteste pas. Par suite, c’est à bon droit que le service a refusé d’admettre cette facture dans le montant des travaux de l’année 2015.

33. En troisième lieu, la société requérante se prévaut de quatre factures de la société PSO Construction, datées du 2 octobre 2015, pour un montant global de 67 364, 60 euros, établies à son nom et relatives à des prestations de service pour le « T1 bis terrasse », le « T1 1er étage », le « T1 terrasse » et le « T4 », situés au 1 esplanade des partisans sur la commune d’Albi. Toutefois, il ne résulte pas de l’instruction que ces factures ont effectivement été payées par la SCI PCL, et qu’elles figurent, à ce titre, dans les écritures comptables de la société requérante. Par suite, la société requérante n’est pas fondée à se prévaloir de la déduction de ces factures au titre du résultat de l’exercice clos 2016.

Quant à la détermination des charges déductibles de l’exercice clos 2017 :

34. En premier lieu, si la société requérante soutient que la facture du fournisseur Jean Teixera du 10 octobre 2016, d’un montant de 12 010, 80 euros aurait dû être prise en compte au titre des travaux réalisés au cours de l’année 2016, toutefois elle ne produit aucun élément à l’appui de ses allégations. Au demeurant, il résulte des termes de la proposition de rectification du 30 avril 2019 que cette facture a été émise au nom de M. A B, ce que la société requérante ne conteste pas. Par suite, c’est à bon droit que le service a refusé d’admettre cette facture dans le montant des travaux de l’année 2016.

35. En deuxième lieu, si la société requérante se prévaut d’une facture de la SAS Granier, datée du 29 février 2016, d’un montant de 6 864 euros, toutefois elle ne produit aucun élément à l’appui de ses allégations. Au demeurant, il résulte des termes de la proposition de rectification du 30 avril 2019 que cette facture mentionne une livraison effectuée à l’adresse, impasse Alfred de Musset sur la commune de Malemort, ce que la société requérante ne conteste pas. Par suite, c’est à bon droit que le service a refusé d’admettre cette facture dans le montant des travaux de l’année 2016.

36. En troisième lieu, la société requérante soutient que les factures, de la SAS Granier, datées du 31 janvier et du 29 février 2016, d’un montant respectivement fixé à 3 744 euros et 493, 44 euros, établies au nom de la société PCL Construction et sur lesquelles figurent une adresse différente de celle où est situé le bien en litige, de la société Arc Elec datées du 23 janvier et 8 mars 2016, d’un montant respectivement fixé à 1 500 euros et 3 000 euros, de la société Malrieu datées des 15 mars, 26 avril, 7 juin, 10 et 21 juin et 5 décembre 2016 d’un montant respectivement fixé à 142, 45 euros, 1 325, 45 euros, 202,49 euros, 175,02 euros, 103,03 euros et 525, 01 euros, du fournisseur Gustin patrick, datées du 8 juin et 7 juillet 2016 d’un montant respectivement fixé à 920 euros et 1 240 euros, de la société d’huissier de justice datée du 17 juin 2016 d’un montant de 318,70 euros, et du fournisseur PSO datée du 8 novembre 2016 d’un montant de 47 640 euros, auraient dû être prises en compte au titre des travaux réalisés au cours de l’année 2016. Toutefois, il ne résulte pas de l’instruction que ces factures ont effectivement été payées par la SCI PCL, et qu’elles figurent, à ce titre, dans les écritures comptables de la société requérante. Par suite, la société requérante n’est pas fondée à se prévaloir de la déduction de ces factures au titre du résultat de l’exercice clos 2016.

37. En quatrième lieu, si la société requérante se prévaut de factures, du fournisseur Diagamter datée du 29 avril 2016 d’un montant de 994 euros, du fournisseur Axiap Geometre mise Copro, datée du 27 octobre 2016 d’un montant de 4 812,96 euros et du fournisseur PSO N84 datée du 8 novembre 2016, d’un montant, d’un montant de 38 190 euros, et fournit à l’appui de ses allégations les factures afférentes, toutefois, il ne résulte pas de l’instruction que ces factures ont effectivement été payées par la SCI PCL, et qu’elles figurent, à ce titre, dans les écritures comptables de la société requérante.. Par suite, la société requérante n’est pas fondée à se prévaloir de la déduction de ces factures au titre du résultat de l’exercice clos 2016.

38. Il résulte de ce qui a été exposé aux points 31 à 37 du présent jugement que la société n’est pas fondée à se prévaloir des travaux qu’elle soutient avoir engagés au titre des exercices clos 2016 et 2017. Pour les mêmes motifs, la société requérante n’est pas fondée à soutenir que la ventilation du prix de revient par lot, effectuée par le service dans la proposition de rectification du 30 avril 2019 est erronée et que cette ventilation doit intégrer les montants des travaux non pris en compte au titre des exercices clos 2015 et 2016.

S’agissant des revenus distribués :

39. Aux termes de l’article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; (). « Aux termes du premier alinéa de l’article 110 du même code : » Pour l’application du 1° du 1 de l’article 109, les bénéfices s’entendent de ceux qui ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés. « . Aux termes de l’article 111 du même code, dans sa version applicable au litige : » Sont notamment considérés comme revenus distribués : / a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d’avances, de prêts ou d’acomptes. () ".

40. Les sommes inscrites au crédit d’un compte courant d’associé d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés sont, sauf preuve contraire, à la disposition de cet associé et ont donc le caractère de revenus distribués, imposables entre les mains de cet associé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en vertu du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts.

41. En premier lieu, la société requérante ne peut utilement se prévaloir au regard du principe d’indépendance des procédures, que les revenus distribués à l’associé M. B A, contribuable distinct, sont infondés. Par suite, ce moyen ne peut être qu’écarté.

42. En deuxième lieu, la société requérante ne peut utilement se prévaloir au regard du principe d’indépendance des procédures, du fait que le service a commis une erreur sur le montant des revenus réputés distribués à la société A Promotion Construction (PPC), contribuable distinct, sur l’exercice clos 2016. Par suite, ce moyen ne peut être qu’écarté.

En ce qui concerne l’interprétation de la loi fiscale :

43. La SCI PCL n’est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative publiée au BOI-BIC-BASE-10-10 n° 40 et BOI-BIC-CHG-10 du 23 janvier 2019, qui ne fait pas d’interprétation différente de la loi fiscale.

Sur les intérêts :

44. Aux termes de l’article 1727 du code général des impôts : « I. Toute créance de nature fiscale, dont l’établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n’a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d’un intérêt de retard. () ».

45. Il résulte de ce qui a été dit précédemment que la société requérante n’est pas fondée à soutenir que les intérêts de retard qui lui ont été appliqués seraient infondés par voie de conséquence de l’absence de bien-fondé des impositions litigieuses.

Sur les pénalités :

46. En premier lieu, aux termes de l’article 1728 du code général des impôts, dans sa version applicable : « 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de : / a. 10 % en l’absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l’acte dans les trente jours suivant la réception d’une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d’avoir à le produire dans ce délai () ».

47. Il résulte de l’instruction, comme il a été exposé aux points 23, 24 et 25, que la société PCL exerce une activité de marchand de biens. Par ailleurs, la société PCL a déposé le 9 novembre 2018 les liasses fiscales n° 2065 afférentes à l’impôt sur les sociétés des exercices clos 2016 et 2027, soit dans le délai de trente jours de la mise en demeure datée du 29 octobre 2018. Par suite, c’est à bon droit que l’administration fiscale a assorti les impositions supplémentaires résultant des bénéfices réalisés à raison de l’exercice de cette activité, de la pénalité de 10 % prévue par les dispositions du a. de l’article 1728 du code général des impôts.

48. En deuxième lieu, aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () « . Aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : » En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable (), la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l’administration. ".

49. La pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l’administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l’acte comportant l’indication des éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt

50. Pour appliquer cette majoration, le service s’est fondé sur le fait, que la SCI PCL a pris la décision, dès septembre 2015, de diviser la maison d’habitation acquise afin de les revendre rapidement après avoir effectué les travaux, que de nombreux actes d’achat et de vente de biens immobiliers ont été réalisés à titre personnel ou par personnes interposées, que M. B A, associé et dirigeant de la société, qui a géré plusieurs entreprises en lien avec l’immobilier et qui est un professionnel de ce domaine, ne pouvait ignorer que la SCI PCL relevait de plein droit de l’impôt sur les sociétés pour ses activités commerciales de marchand de biens. Il aurait dû régulariser la situation fiscale dès la première vente des appartements le 19 novembre 2016.

51. La société requérante soutient que les éléments constitutifs du manquement délibéré ne sont pas réunis et que la plupart des manquements relevés par le service ne la concernent pas et ne peuvent donc lui être imputés. Toutefois, il résulte de l’instruction, que M. B A en tant qu’associé unique et gérant des sociétés PCL, PSO et PPC assure la direction effective de ces sociétés et dispose de l’ensemble des pouvoirs économiques, financiers et d’engagement de ces sociétés. Par ailleurs, comme il a été exposé au point 50, eu égard à la nature des irrégularités relevées, à leur montant, à leur caractère répété, et à la qualité de M. A B, le service doit être regardé comme apportant la preuve de l’intention délibérée de la SCI PCL d’éluder l’impôt. Par suite, le bien-fondé de l’application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré est établi.

52. En troisième lieu, aux termes de l’article 8 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen : « La loi ne doit établir que des peines strictement et évidemment nécessaires, et nul ne peut être puni qu’en vertu d’une Loi établie et promulguée antérieurement au délit, et légalement appliquée ». Aux termes de l’article 9 de cette même déclaration : « Tout homme étant présumé innocent jusqu’à ce qu’il ait été déclaré coupable, s’il est jugé indispensable de l’arrêter, toute rigueur qui ne serait pas nécessaire pour s’assurer de sa personne doit être sévèrement réprimée par la loi. »

53. Pour les mêmes motifs que ceux énoncés aux points 50 et 51, les pénalités en litige ne méconnaissent pas le principe de responsabilité personnelle et de personnalité des peines, l’administration ayant établi que la SCI PCL avait pris personnellement part aux agissements sanctionnés par lesdites pénalités.

54. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions présentées par la SCI PCL doivent être rejetées. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative et, en tout état de cause, celles relatives aux dépens doivent être rejetées.

D E C I D E:

Article 1er : La requête de la SCI PCL est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société civile immobilière PCL et au directeur régional des finances publiques d’Occitanie du département de la Haute-Garonne.

Délibéré après l’audience du 6 mai 2025, à laquelle siégeaient :

M^me Carotenuto, présidente,

M^me Soddu, première conseillère,

M^me Mérard, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 mai 2025.

La rapporteure,

N. SODDU

La présidente,

S. CAROTENUTO La greffière,

S. BALTIMORE

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme :

La greffière en chef,