TRIBUNAL

JUDICIAIRE

DE [Localité 23] [1]

[1]

Expéditions

délivrées le:

à

M^e MARSAUDON

La Drfip

■

9ème chambre 2ème section

N° RG 23/04180 – N° Portalis 352J-W-B7H-CZNMS

N° MINUTE :

Assignation du :

23 Mars 2023

JUGEMENT

rendu le 10 Octobre 2025

DEMANDEURS

Monsieur [S] [B]

[Adresse 20]

[Localité 19]

représenté par Maître Alain MARSAUDON de la SCP ARCIL MARSAUDON ASSOCIES, avocats au barreau de PARIS, vestiaire #P0396

Madame [P] [B]

[Adresse 20]

[Localité 19]

représentée par Maître Alain MARSAUDON de la SCP ARCIL MARSAUDON ASSOCIES, avocats au barreau de PARIS, vestiaire #P0396

DÉFENDERESSE

DIRECTION REGIONALE DES FINANCES PUBLIQUES D’ILE DE FRANCE

[Adresse 3]

[Localité 18]

représentée par son Inspecteur

Décision du 10 Octobre 2025

9ème chambre 2ème section

N° RG 23/04180 – N° Portalis 352J-W-B7H-CZNMS

COMPOSITION DU TRIBUNAL

Gilles MALFRE, 1er Vice-Président adjoint

Augustin BOUJEKA, Vice-Président

Alexandre PARASTATIDIS, Juge

assistés de Diane FARIN, Greffière.

DÉBATS

A l’audience du 11 Juillet 2025 tenue en audience publique devant Augustin BOUJEKA, juge rapporteur, qui, sans opposition des avocats, a tenu seul l’audience, et, après avoir entendu les conseils des parties, en a rendu compte au Tribunal, conformément aux dispositions de l’article 805 du Code de Procédure Civile. Avis a été donné aux avocats que la décision serait rendue le 19 septembre 2025, celle-ci étant prorogée au 10 octobre 2025.

JUGEMENT

Rendu publiquement par mise à disposition au greffe

Contradictoire

En premier ressort

FAITS ET PROCÉDURE

[M] [B] est décédé à [Localité 23] le [Date décès 2] 2012, laissant pour lui succéder sa veuve Madame [Z] [B], née [Y] et leurs deux enfants [P] et [S] [B].

La déclaration de succession a été transmise au service compétent le 22 juillet 2013.

Madame [Z] [B] a opté pour l’usufruit sur l’universalité des biens meubles et immeubles composant la succession.

Par proposition de rectification du 30 juin 2016, l’administration a procédé à une réévaluation des biens immeubles composant la succession et opéré un rappel des droits de mutation à titre gratuit correspondants.

Les observations du contribuable formulées le 2 septembre 2016 ont donné lieu à un maintien partiel de la position de l’administration, avec une réduction des droits correspondants notifiée par réponse du 16 novembre 2016.

Saisie par les consorts [B], la commission départementale de conciliation de [Localité 23] a procédé à une réévaluation des biens immeubles formant la succession en déterminant les surfaces afférentes suivant la méthode de la loi Carrez, en retenant la démarche de l’expert amiable des héritiers, sauf pour les trois immeubles entiers.

L’administration s’est conformée à cet avis et a procédé à un nouveau calcul des droits qui ont été mis en recouvrement par avis émis le 16 octobre 2017 pour la somme totale de 1.159.585 euros, pénalités comprises.

La réclamation contentieuse formulée le 27 décembre 2019, complétée le 30 décembre 2019, a fait l’objet d’une décision implicite de rejet par l’administration.

Par acte du 23 mars 2023, les consorts [B] ont porté leur contestation devant ce tribunal et aux termes de leurs dernières écritures signifiées le 7 février 2025, demandent au tribunal de :

«  SE SAISIR DU LITIGE sur lequel la Directrice Régionale des Finances Publiques d’Ile-de-France et de [Localité 23] n’a pas statué dans le délai imparti par l’article R* 198-10 du LPF,

«  A TITRE PRINCIPAL, vu les articles L. 17 du LPF et 666 ainsi que 761 du CGI,

JUGER que la proposition de rectification du 30 juin 2016 à l’origine du rappel de droits de succession contesté est totalement irrégulière en raison de son insuffisante motivation en fait comme en droit et, en tant que de besoin, JUGER que l’avis de la Commission départementale de conciliation est irrégulier pour absence de motivation, l’une ou l’autre de ces irrégularités entraînant celle de la procédure d’imposition suivie par l’administration ;

ORDONNER, en conséquence, la décharge totale des droits de succession et pénalités accessoires accessoires contestés, soit la somme globale de 1. 159.585 €, irrégulièrement mis à la charge des demandeurs par l’AMR n° 17 10 00036 du 16 octobre 2017 visé en tête des présentes ;

«  A défaut et A TITRE SUBSIDIAIRE, vu les articles 666 et 761 du CGI,

Si, par impossible, l’irrégularité de la proposition de rectification mise en œuvre par le service ou encore celle de l’avis de la Commission départementale de conciliation n’étaient pas reconnues, JUGER en l’espèce que les impositions contestées ne sont pas valablement fondées en raison de la méconnaissance des règles impératives d’évaluation des actifs immobiliers dont résultent les rehaussements de valeur qui en sont à l’origine ;

ORDONNER, en conséquence, la décharge totale des droits de succession et pénalités accessoires contestés pour les montants mentionnés ci-dessus ;

«  A défaut encore et A TITRE TRES SUBSIDIAIRE, vu les articles L. 57 du LPF, 666 et 1729 du CGI,

Si, par impossible, l’irrégularité de la proposition de rectification mise en œuvre par le service ou encore celle de l’avis de la Commission départementale de conciliation n’étaient pas reconnues, pas plus que le mal-fondé des rectifications contestées,

JUGER que la majoration de manquement délibéré appliquée a doit être annulée en raison de l’irrégularité de sa motivation ;

ORDONNER, en conséquence et en tout état de cause, la décharge du montant de ladite majoration comprise dans l’AMR précité pour un montant de 298 094 € ;

Enfin, CONDAMNER l’Etat aux entiers dépens ainsi que, en application des dispositions de l’article 700 du Code de procédure civile, au remboursement des frais irrépétibles que les requérants ont été contraints d’engager afin de faire valoir leurs droits, qu’il serait inéquitable de laisser à leur charge dans les circonstances particulières de l’espèce et qui sont évalués à la somme globale de 7 000 €, soit 3 500 € pour chacun. "

Par écritures signifiées le 26 novembre 2024, l’administration demande au tribunal, au visa des articles L. 17 et L. 57 du livre des procédures fiscales et 1729 du code général des impôts, de :

«  CONFIRMER les rappels effectués par l’administration ;

CONFIRMER la décision de rejet tacite de l’administration ;

DEBOUTER Mme [P] [B] et M. [S] [B] de l’ensemble de leurs demandes, fins et conclusions, y compris sur leur demande fondée sur l’article 700 du code de procédure civile ;

CONDAMNER Mme [P] [B] et M. [S] [B] aux entiers dépens de l’instance. "

La clôture a été prononcée le 23 mai 2025, l’affaire étant appelée à l’audience du 11 juillet 2025 et mise en délibéré au 19 septembre 2025, avec report pour raisons de service au 10 octobre 2025.

Il est fait expressément référence aux pièces du dossier et aux écritures déposées et visées ci-dessus pour un plus ample exposé des faits de la cause et des prétentions des parties conformément aux dispositions de l’article 455 du code de procédure civile.

MOTIFS DE LA DÉCISION

1. Sur les demandes principales

A titre liminaire, les consorts [B] soutiennent, en réponse à l’argumentation opposée de l’administration, que l’article 700 du code de procédure civile est applicable à toutes les procédures conduites devant le juge judiciaire, procédure fiscale comprise. Ils précisent poursuivre la décharge des droits de mutation en litige et non l’annulation de l’AMR afférente. Ils contestent en outre le propos adverse selon lequel les concluants ne développeraient aucune argumentation à l’appui de leur dispositif, ajoutant que c’est bien en réponse aux conclusions et moyens des requérants que l’administration a répondu dans ses écritures en défense.

1.1 Sur la régularité de la procédure

Les consorts [B] contestent tout d’abord la régularité de la proposition de rectification qui, selon eux, serait insuffisamment motivée, en application des dispositions combinées des articles L.17 et L.57 du livre des procédures fiscales. Ils rappellent que c’est à l’administration de démontrer la sous-évaluation des biens objets des droits de mutation. Ils soulignent que la proposition de rectification du 30 juin 2015 procède à une description lacunaire des biens à évaluer, description purement générique sans relever aucune des caractéristiques physiques extérieures qui constituent pourtant des éléments consubstantiels d’évaluation, l’état intérieur et le degré de confort de ces biens n’étant jamais mentionnés, ainsi que leur environnement immédiat alors que l’administration se prévaut d’informations tirées du cadastre et d’un constat sur place. Ils relèvent le caractère caricatural de la description d’un bien tel que celui situé [Adresse 27] à [Localité 24], présenté comme un appartement alors qu’il s’agit d’un pavillon de fond de cour, de même pour les biens situés au [Adresse 21] à [Localité 24], décrits d’abord comme appartements alors que seul le bien formé par les lots 6 et 7 réunis en est un, seuls les lots 42 et 48 étant des maisons de ville simples, ce qui démontre la confusion de la description des biens immobiliers opérée par l’administration. Ils relèvent encore le caractère succinct de la description des biens, réduite aux mentions de leurs références cadastrales, de l’année de construction, de l’existence ou non d’un ascenseur, de la situation géographique, du numéro de lot, d’étage, de la superficie, de la situation juridique, de la SDPHO détaillée pour les trois immeubles entiers de rapport, aux matériaux de construction, alors que le revenu de l’année est omis pour les trois immeubles entiers de rapport.

Les consorts [B] invoquent également une description tout aussi insuffisante des termes de comparaison, les rendant impropres à faire la preuve de leur similarité avec les biens à évaluer. Ils relèvent ainsi, pour les appartements, une méthodologie descriptive identique dans chaque cas, portant sur la date de la vente et de ses références de publication au SPF compétent, de la surface du lot vendu, du numéro de lot, de son adresse et de l’étage, du prix de vente avec un prix au mètre carré extrapolé, des références cadastrales de l’immeuble, de sa date de construction et de la présence ou non d’ascenseur, de son état d’occupation toujours libre, autant de mentions générales dépourvues d’éléments concrets justifiant qu’ils soient retenus comme comparables, sans précision de la catégorie cadastrale, de l’état d’entretien ou de la composition, autant d’éléments essentiels pour la comparaison, un seul bien occupé étant mentionné alors qu’un marché parisien des biens occupés existe, une décote arbitraire de 10% ne pouvant pallier l’absence de comparable. Ils soulignent, à propos des maisons, que le service s’est dispensé de toute recherche comme de la production de comparables, se bornant à retenir des appartements comme comparables assortis d’une décote de 20% sans justification. Dans cette dernière situation, les requérants arguent d’un défaut de motivation dans la mesure où l’administration ne produit aucun comparable, devant être observé que la comparaison entre un appartement et une maison apparaît totalement incongrue. Quant aux trois immeubles de rapport, les requérants critiquent la méthode descriptive retenue par le service, tout comme pour les appartements, en raison de leurs généralités excluant des éléments concrets devant permettre de définir les biens cédés comme constituant des termes de comparaison avec des immeubles compris dans la succession. Ils notent que pour les deux immeubles situés au [Adresse 11] dans le [Localité 5], aucun des comparables n’est situé dans le même arrondissement, sans compter, pour l’immeuble situé au [Adresse 13], l’inadéquation des termes de comparaison n°1, 2 et 3 portant sur des immeubles mieux implantés et de meilleur standing alors que pour l’immeuble du [Adresse 12], aucune similarité avec le terme de comparaison n°1 situé [Adresse 29], particulièrement animée et plus chère, n’est envisageable. Ils observent que l’immeuble du [Adresse 17] à [Localité 25] est sans rapport avec son terme de comparaison n°3, étant observé que plus généralement, la catégorie cadastrale et l’état d’entretien des termes de comparaison ne sont pas mentionnés par le service, sans compter le défaut de mention des revenus de rapport.

Les consorts [B] prennent appui par ailleurs sur les dispositions des articles L.211-1, 2° du code des relations entre le public et l’administration (CRPA), L.80 D alinéa 1er et L.195 du livre des procédures fiscales, ainsi que de la doctrine administrative opposable en vertu de l’article L.80 A du livre des procédures fiscales, pour soutenir que l’administration n’a pas suffisamment motivé l’application de la majoration de 40% prévue à l’article 1729 du code général des impôts. Ils soulignent que la motivation très succincte figurant en page 17 de la proposition de rectification est irrégulière :

— en ce qu’elle s’appuie sur les évaluations unilatérales du service appelées par construction à diminuer dès lors qu’on se trouve en début de procédure contradictoire, telle étant le cas d’ailleurs après intervention de la commission départementale de conciliation ;

— en ce que le respect de l’exigence d’impartialité fait défaut dans la mesure où l’importance des rectifications justifiant le déclenchement de la sanction à la seule main du service, la présomption d’innocence est violée du fait que l’élément intentionnel résulte ici d’une présomption automatique puisque les déclarations des contribuables sont réputées exactes et sincères ;

— en ce que l’application de la sanction porte atteinte à la présomption d’innocence et à la personnalité des peines au sens de l’article 6, paragraphe 2 de la Convention EDH, en l’absence d’identification de qui de Madame [B], épouse survivante, ou de ses enfants héritiers, [P] et [S] [B], est l’auteur ou l’instigateur des insuffisances alléguées, la sanction collective n’existant pas en la matière.

Ils contestent en outre les arguments adverses en affirmant que :

— les taux élevés de la réévaluation ne sont pas pertinents dès lors qu’ils demeurent inférieurs à ceux ayant initialement causé l’appréciation subjective du manquement délibéré allégué ;

— l’argument tenant à la multiplicité des biens n’apparaît pas pertinent dès lors que seuls 12 immeubles sur 27 recueillis dans la succession ont fait l’objet de réévaluation, ce qui témoigne de tout, sauf d’une intention délibérée d’éluder l’impôt ;

— les faits à l’origine de l’arrêt de la Cour de cassation du 8 février 2017 (n°15-21.552), cité par l’administration, sont différents de ceux relatifs au présent litige, de telle sorte que sa solution n’apparaît pas transposable ;

— la connaissance prétendue des prix parisiens par les requérants n’apparaît pas pertinente dès lors que ces prix, généraux, ne tiennent pas compte de biens spécifiques tels des immeubles hôteliers du [Adresse 12] ou bien des immeubles de rapport, sans compter les caractéristiques de chaque bien, de telle sorte que la motivation de la majoration étant insuffisante, le prononcé de la décharge s’impose.

Les consorts [B] invoquent, en outre, l’irrégularité de la procédure, devant entraîner la décharge des impositions, fondée sur le défaut de motivation suffisante de l’avis de la commission départementale de conciliation, en application des dispositions de l’article R*60-3 et L.80 du livre des procédures fiscales, ainsi que de la jurisprudence (Cass. Com., 18 juillet 1989, n°1188). Ils indiquent avoir, expertise à l’appui, sollicité un abattement de 35% en raison de la détention en indivision par leur défunt père, le frère et la sœur de celui-ci, des trois immeubles situés au [Adresse 21], des trois immeubles de rapport situés aux [Adresse 11], et un abattement de 25% pour indivision sur la moitié indivise des appartements détenus en indivision par [M] [B] et sa veuve, mère des requérants, sur les deux appartements situés au [Adresse 8] et un autre situé au [Adresse 16]. Ils soulignent que l’expert avait motivé précisément les demandes d’abattement alors que la commission départementale s’est bornée, dans son avis, à appliquer de façon lapidaire un abattement de 20% pour indivision dans les six premiers cas, sans motiver son appréciation et a purement et simplement écarté la demande concernant la moitié des biens détenus en indivision par [M] [B] et sa veuve, en indiquant qu’il s’agissait d’une indivision entre époux. Ils estiment que le défaut de motivation est ici patent et appelle une décharge des droits en litige. Ils affirment que l’administration ne conteste pas véritablement ce défaut de motivation. Ils ajoutent que la commission départementale ne s’est guère prononcée sur la demande d’abattement de 20% pour vente en bloc retenu par l’expert sur les immeubles de rapport situés aux [Adresse 13] et [Adresse 17], ce qui constitue d’autant une irrégularité pour défaut de motivation. Ils relèvent encore la carence de la motivation de la commission départementale sur les termes de comparaison proposés par l’administration, la commission n’ayant pas davantage répondu aux critiques des requérants sur le caractère similaire, ceci concernant en particulier le bien situé au [Adresse 14], de l’appartement situé au 1er étage du [Adresse 4], de l’appartement situé au 1er étage du [Adresse 15], de l’appartement situé au [Adresse 7] et elle retient un abattement de 15% pour tenir compte de sa situation au 3ème étage, des trois maisons situées en fond de cour au [Adresse 21], des deux appartements situés au 4ème et au 5ème étage du [Adresse 8], de l’immeuble de rapport situé au [Adresse 13], de l’immeuble de rapport situé au [Adresse 17]. Ils considèrent que le défaut de contestation de ces remarques par l’administration témoigne de l’acquiescement de la défenderesse, ce qui justifie d’autant le prononcé d’une décharge complète pour irrégularité tenant dans le défaut de motivation.

En réplique, l’administration fait valoir que conformément à la jurisprudence, une proposition de rectification est suffisamment motivée, au regard de l’article L.57 du livre des procédures fiscales, dès lors qu’elle indique les motifs de faits et de droit justifiant la procédure engagée par l’administration. Elle précise que la proposition de rectification mentionne, au cas particulier, les textes fondant les rehaussements, de même pour chaque bien, l’adresse, la surface, l’année de construction, l’étage, tant pour les biens réévalués que ceux retenus comme comparables outre, pour ceux-ci, la date de la vente et de la publication. Elle indique que c’est à tort que les requérants lui reprochent de ne pas exposer les caractéristiques complètes des biens en cause, rappelant que les termes de comparaison portent sur des biens de caractère similaire et non identique. Elle affirme qu’en réalité, les requérants opèrent sciemment une confusion entre le grief de motivation et la preuve de l’insuffisance du prix exprimé et des évaluations fournies.

A propos de la motivation de la majoration de 40%, l’administration convient qu’elle s’appuie sur des évaluations appelées à diminuer, ce qui s’est effectivement produit, mais considère comme dénué de pertinence l’ensemble des arguments des requérants. Elle rappelle que l’administration peut établir l’intention d’éluder l’impôt par l’importance, la nature des rehaussements, le caractère grave et répété des manquements. Elle indique que si les deux auteurs de l’infraction ne sont pas nommés, il s’agit des enfants du défunt, seuls héritiers taxables et destinataires de la proposition de rectification, qui ont signé la déclaration de succession dont ils ont certifié sincères les évaluations. Elle estime dès lors que la motivation est régulière.

L’administration expose, à propos du défaut de motivation de l’avis de la commission départementale, que la contestation portant sur son refus d’appliquer la décote de 35% pour indivision sur les biens détenus au tiers avec le frère et la sœur de [M] [B], ainsi que l’argument complémentaire tenant au défaut d’application d’une décote pour vente en bloc, que les requérants, non fixés sur la décote dont ils allèguent l’application, ont varié en séance dans le pourcentage de cette décote, passant de 50 à 40 pour s’arrêter finalement à 35%. Elle indique que la commission a retenu le taux intermédiaire de 20%, situé entre celui proposé par l’administration et les requérants. Elle souligne qu’aux vues de l’avis de la commission, le contribuable doit être en mesure de recalculer la valeur vénale du bien en cause par recours à la méthode retenue par la commission, ainsi que d’appréhender les éléments ayant permis d’effectuer ces calculs. Elle indique que ces éléments figurent dans l’avis. Elle affirme, à propos des immeubles de rapport situés [Adresse 30] et [Adresse 32], que la commission a retenu la méthode combinée préconisée par l’expert en portant le taux de décote pour indivision de 10 à 20%. Elle note que les deux requérants, qui n’ont mentionné que la décote de 35% pour indivision, ne peuvent lui faire reproche de ne pas avoir appliqué l’abattement pour vente en bloc non mentionné, l’avis de la commission étant dès lors suffisamment motivé.

L’administration expose encore, au sujet de la contestation du refus de retenir une décote de 35% pour indivision existant entre le défunt père, son frère et sa sœur, qu’elle entend maintenir sa position en soulignant que les biens indivis proviennent des parents des indivisaires, ceux-ci, dont [M] [B], ayant recueilli les biens le [Date décès 1] 1976 au décès de [I] [B], dernier parent survivant desdits indivisaires. Elle précise qu’aucun partage n’est intervenu depuis lors, les trois indivisaires habitant depuis près de 40 ans à la même adresse au [Adresse 21], de même pour [Z] [B], épouse de [M] [B] et ses deux enfants [P] et [S] [B]. Elle note qu’il s’agit d’une indivision paisible entre membres de la même famille, dont personne n’a entendu sortir, le service ayant retenu une décote de 10%, portée à 20% par la commission. Elle précise que des fractions de biens indivis sont inexistantes sur le marché immobilier et dès lors que, pour cette raison, la comparaison est rendue impossible pour défaut de bien similaire, la jurisprudence retenant une dépréciation pour indivision dont la détermination du taux relève d’une appréciation in concreto.

L’administration soutient, à propos de l’abattement pour occupation portant sur la maison située au [Adresse 22], de l’appartement du [Adresse 4], des deux autres situés au [Adresse 9], ainsi que les biens détenus en indivision situés [Adresse 26] et [Adresse 31], qu’il est admis de les comparer avec des biens libres d’occupation en affectant une décote pour occupation, laquelle varie en fonction de la durée du bail restant à courir, à compter du fait générateur de l’impôt (JOAN QCh. Estrosi, 10 août 1994, page 6285, n°40964). Elle indique que le taux de 20% réclamé par les requérants n’est pas une règle systématique pratiquée par les professionnels, soulignant, par mesure de simplification, avoir notifié une décote de 10% pour occupation d’appartements loués, ce taux ayant été en outre retenu par l’expert [D] mandaté par les requérants et non contesté dans les observations du contribuable comme dans le mémoire présenté devant la commission. Elle estime dès lors que cet abattement de 10%, applicable à l’ensemble des biens occupés, est suffisant. L’administration expose par ailleurs, à propos de l’application de l’article 762 bis du code général des impôts, que c’est à tort que les requérants prétendent que les 4 biens situés [Adresse 28], occupés par les frères, la sœur du défunt, la veuve et la fille de celui-ci, doivent être assortis d’un droit d’usage et d’habitation et être déclarés à 60% de la valeur de l’usufruit. Elle affirme qu’en matière de droits de mutation à titre gratuit, la valeur imposable des biens transmis est constituée par leur valeur au jour du fait générateur, l’article 762 bis du code général des impôts ne concernant que la liquidation des droits revenant à l’héritier bénéficiant du droit d’usage et d’habitation. Elle souligne qu’en l’occurrence, seule Madame [Z] [B] est concernée, ayant opté pour des droits légaux en usufruit, le droit viager au logement étant dès lors compris dans son usufruit universel, de telle sorte que l’article 762 bis du code général des impôts n’a aucune portée sur la valeur des biens déclarés à la succession.

L’administration prend par ailleurs acte de l’abandon par les requérants du grief portant sur l’annulation de l’AMR. Elle conteste la pertinence du moyen supplémentaire tenant au défaut de mention de quatre textes fondant la rectification et ses conséquences. Elle rappelle qu’en matière de droits de mutation à titre gratuit, la valeur des biens transmis est constituée par leurs valeurs au jour du fait générateur, notant qu’à la page 2 de la proposition de rectification, elle a apprécié les textes fondant les rectifications et leurs conséquences. Elle souligne que les textes supposément manquants évoqués par les requérants concernent la liquidation des droits revenant à l’héritier bénéficiant du droit d’usage et d’habitation, lequel ne concerne que la mère des requérants, Madame [Z] [B], qui a opté pour des droits légaux en usufruit comprenant le logement objet du droit d’usage et d’habitation. Elle en déduit que les articles 669, 762 bis, 764 bis et 796 0 bis n’ont aucune portée sur la valeur des biens déclarés à la succession, l’argument étant inopérant. Dès lors, convaincue du bien-fondé des impositions supplémentaires contestées, l’administration conclut au rejet des demandes formées par les requérants.

Sur ce,

A titre liminaire, il sera relevé qu’au dispositif de leurs dernières écritures, les requérants ne formulent aucune demande afférente à la contestation de la validité de l’AMR.

En conséquence, il n’y aura pas lieu à statuer sur ce point.

— Sur l’insuffisance de motivation en considération de la méthode par comparaison

En application des articles L.17 et L.57 du livre des procédures fiscales, en ce qui concerne les droits d’enregistrement et la taxe de publicité foncière ou la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu’elle est due au lieu et place de ces droits ou taxes, l’administration des impôts peut rectifier le prix ou l’évaluation d’un bien ayant servi de base à la perception d’une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieur à la valeur vénale réelle des biens transmis ou désignés dans les actes ou déclarations. L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation.

En l’espèce, les consorts [B] reprochent à l’administration d’avoir procédé à une description lacunaire des biens à évaluer, sans relever leurs caractéristiques physiques, leur agencement intérieur, leur degré de confort et leur environnement, critiquant tout autant le caractère stéréotypé des termes de comparaison qui les disqualifieraient nécessairement.

Pour autant, les requérants ne relèvent pas d’erreur substantielle tant dans la description des biens à évaluer que dans les termes de comparaison proposés, se bornant en réalité à montrer leur insatisfaction aussi bien dans la démarche descriptive retenue par l’administration quant aux biens à évaluer que le choix du service vérificateur quant aux comparables proposés.

Cependant, la démarche de l’administration ainsi contestée ne participe pas d’une insuffisance de motivation, mais de choix opérés par le service vérificateur dont les consorts [B] querellent davantage la consistance objective des éléments examinés que les motifs en faits et en droit.

Si les requérants sont fondés à contester la description des biens à évaluer par l’administration tout comme la pertinence des termes de comparaison, cette contestation ne s’intègre dans un défaut de motivation que dans les hypothèses d’une éviction, ab initio, de la méthode comparative par le service ou d’un défaut de production de termes de comparaison, voire la production de termes de comparaison manifestement dépourvus de similarité.

Or si la description des biens à évaluer dont les requérants contestent la pertinence leur apparaît manifeste, il leur incombe, dans le cadre de la procédure contradictoire précontentieuse, comme dans la procédure contentieuse, de faire valoir un point de vue contraire s’ils l’estiment utile.

De même, il leur incombe de produire des termes de comparaison qui leur semblent plus pertinents quand ceux proposés par l’administration ne leur paraissent pas satisfaisants.

La seule circonstance que les transactions portant sur des biens proposés par le service ne remplissent pas, selon les requérants, le critère de similarité n’emporte pas insuffisance de motivation.

En outre, la seule circonstance que la proposition de rectification ne mentionne pas le rendement locatif des biens occupés en vertu de contrats de location, ne saurait suffire à caractériser une insuffisance de motivation de ces biens, à partir du moment où l’état d’occupation d’un bien en vertu d’un contrat de location constitue un facteur de dépréciation pouvant être pris en compte par l’application d’un abattement sur un terme de comparaison afférent à un bien libre d’occupation, à condition que ce dernier bien soit affecté d’un abattement destiné à prendre en compte l’absence d’occupation à titre locatif.

Au demeurant, il sera relevé que le bien situé au [Adresse 12] dans le [Localité 5], considéré comme un immeuble de rapport, présente son rendement locatif en page 6 de la proposition de rectification.

Il en est de même du bien pareillement soumis à évaluation, présentant les mêmes caractéristiques, situé au [Adresse 13] dans le [Localité 5].

Dès lors, sous couvert du grief d’insuffisance de motivation, les requérants développent en réalité une argumentation qui relève du fond du litige.

Ils ne peuvent ainsi, sans aboutir à une impasse logique, s’appuyer sur l’appréciation portée par l’administration sur les caractéristiques des biens soumis à comparaison pour porter leur propre appréciation sur les termes de comparaison retenus par l’administration, aux fins de soutenir que pareils éléments ne leur permettent pas de s’engager dans une procédure contradictoire en raison d’une insuffisance de motivation.

Il incombe en réalité aux contribuables qui critiquent l’inadéquation des termes de comparaison produits par l’administration, d’en combattre la pertinence quant au bien-fondé de l’évaluation et du redressement en résultant, s’ils l’estiment nécessaire, au besoin en fournissant des termes de comparaison davantage pertinents.

Par suite, l’insuffisance de motivation dont se prévalent les requérants n’est pas fondée.

— Sur l’insuffisance de motivation de la majoration de 40%

Au cas particulier, l’administration soutient, sans être utilement contredite par les requérants, avoir justifié l’application de la majoration de 40% prévue à l’article 1729 du code général des impôts en s’appuyant sur une sous-évaluation très significative des biens litigieux qui demeure très élevée malgré la baisse de valeur accordée par la commission départementale sur certains biens.

Ce faisant, l’administration produit aux débats un tableau récapitulatif établissant cette sous-évaluation sur une échelle allant de 48 à 82%, sans être davantage contredite par les requérants qui se bornent à souligner que l’évaluation retenue dans la proposition de rectification est par définition conduite à diminuer, devant être relevé que cette diminution est inhérente à la procédure contradictoire postérieure à l’acte rectificatif.

En outre, l’administration justifie l’application de la majoration par la multiplicité des biens dont la valeur a été rehaussée, au nombre de 12 par rapport à un total de 27 figurant dans la succession.

La circonstance, alléguée par les requérants, que moins de la moitié des biens figurant dans la déclaration de succession ait fait l’objet d’une contestation de leur valeur déclarative par l’administration, ne suffit pas en elle-même à caractériser l’insuffisance de motivation de la proposition de rectification.

A cet égard, il doit assurément être pris en compte l’amplitude de la sous-évaluation dont se prévaut l’administration, mais également la qualité aussi bien que la quantité des biens à évaluer, outre le comportement des contribuables en considération de l’exigence de bonne foi posée à l’article 1729 du code général des impôts.

Sur ce dernier point, l’administration précise que les requérants ne pouvaient ignorer les prix pratiqués à [Localité 23], nombre d’informations étant diffusé par les médias ainsi que diverses publications accessibles au public sur le marché de l’immobilier parisien.

Plus encore, l’administration expose, sans être contredite par les requérants, que Madame [P] [B] est expert-comptable chez Ovalto, société de conseils et de gestion dans le secteur de l’immobilier alors que Monsieur [S] [B] travaille dans le bâtiment en qualité d’entrepreneur.

Par ailleurs, relativement au grief portant sur le caractère punitif de la sanction par la majoration au regard de la présomption d’innocence et de la personnalité des peines, l’administration ne conteste pas la pertinence du fondement juridique de ce moyen, tenant principalement dans les stipulations de l’article 6, paragraphe 2 de la Convention de sauvegarde des Droits de l’Homme et des Libertés fondamentales.

Pour autant, ainsi que le rappelle utilement l’administration, un système d’imposition reposant principalement sur des déclarations établies par les contribuables ne saurait préserver les intérêts financiers légitimes de l’Etat sans un régime de sanction efficace.

Dès lors, la nécessité de préserver les caractères efficaces et dissuasifs des pénalités fiscales et l’objectif de prévention et de répression de la fraude et de l’évasion fiscales, justifient l’existence des pénalités fiscales, le principe de personnalité des peines n’étant pas, en la circonstance, dirimant.

Ainsi, les requérants ne peuvent faire reproche à l’administration de ne les avoir pas nommément désignés comme redevables de la majoration dès lors qu’en leur qualité de co-héritiers de [M] [B] aux côtés de leur mère, ils sont nécessairement débiteurs solidaires du paiement des droits de mutation supplémentaires susceptibles de résulter de la rectification de la valeur des immeubles déclarés au titre de la succession.

— Sur l’insuffisance de motivation de l’avis de la commission départementale de conciliation

En vertu des dispositions de l’article R*60-3 du livre des procédures fiscales, l’avis de la commission départementale de conciliation prévue à l’article L.59 du même livre doit être motivé.

En l’espèce, il est produit aux débats l’avis de la commission départementale de conciliation de [Localité 23], délivré le 11 juillet 2017.

Après avoir précisé en page 3 de cet avis que la méthode préconisée par la loi Carrez est retenue pour l’ensemble des biens dont l’évaluation est contestée, la commission précise avoir adopté en l’occurrence la démarche de Monsieur [A] [D], expert judiciaire dont le concours a été requis par les consorts [B].

Après cette précision, la commission a exposé, à tour de rôle, la situation de chacun des douze biens dont l’évaluation est contestée, précisant pour chacun la position qu’elle a entendu retenir.

Il sera relevé que si la position de l’administration a été très largement suivie, certains biens ont pu faire l’objet d’une évaluation à la baisse dans une démarche nécessairement favorable aux requérants.

Plus précisément, à propos des trois lots n°42, 43 et 46 des biens situés au [Adresse 21], dans le [Localité 5], si les requérants ont proposé une décote de 35% pour indivision, la commission départementale l’a ramenée à 20%, soit le double de celle initialement retenue par le service, après avoir écarté les termes de comparaison préconisés par l’expert des consorts [B] en raison de l’éloignement des transactions du fait générateur de l’impôt.

En l’espèce, le désaccord de la commission portant sur la décote proposée par les requérants ne saurait être considéré, ainsi que le soutiennent les demandeurs, comme une insuffisance de motivation, mais en une contestation de fond.

Ainsi, les consorts [B] ne critiquent pas la position de la commission, favorable à leurs intérêts, portant sur le même bien, quand cette commission valide la proposition de l’expert amiable consistant à pratiquer une réfaction de 700 euros par m² pour travaux.

Au sujet de l’immeuble entier situé au [Adresse 12], dans le [Localité 5], la commission s’est appropriée la démarche de l’expert des requérants, consistant à combiner la méthode par capitalisation et la méthode par comparaison, là où l’administration s’en est tenue à la seule méthode par comparaison.

Toutefois, à la différence des requérants qui ont fait une place plus importante à la méthode par capitalisation, la commission a réparti à parts égales les deux méthodes dans sa proposition d’évaluation.

De plus, bien que considérant certaines cessions retenues par l’expert des requérants comme trop anciennes par rapport au fait générateur de l’impôt, la commission a néanmoins retenu les cessions de l’année 2010 en raison de la spécificité des biens pour les combiner avec les termes de comparaison proposés par l’administration.

De surcroît, elle a porté de 10 à 20% la décote pour indivision par rapport à la proposition de rectification, de telle sorte que la critique portant sur l’insuffisance de motivation n’est pas davantage fondée.

Relativement à l’immeuble situé au [Adresse 13], dans le [Localité 5], la commission a écarté les termes de comparaison proposés par l’expert des requérants, en raison de leur ancienneté par rapport au fait générateur de l’impôt, retenant par ailleurs la méthode par comparaison qu’elle a estimée plus favorable aux requérants tout en portant la décote pour indivision retenue par l’administration de 10 à 20%, l’insuffisance de motivation alléguée n’étant pas davantage fondée.

Il en est de même pour l’immeuble entier situé au [Adresse 17], dans le [Localité 6], à usage mixte, à propos duquel la commission a choisi d’écarter les termes de comparaison proposés par l’expert des requérants du fait de leur ancienneté par rapport au fait générateur de l’imposition, tout en retenant ceux de l’administration, au demeurant non contesté par les requérants.

Après avoir constaté le caractère défavorable aux requérants de la combinaison des méthodes par capitalisation et par comparaison, portant certes sur des termes de comparaison retenus par l’expert des requérants à partir de termes de comparaison présentant une valorisation moindre que celle de l’administration, la commission a porté de 10 à 20% la décote pour indivision.

S’agissant des deux appartements situés au [Adresse 8], dans le [Localité 5], après avoir pris en compte les termes de comparaison proposés aussi bien par l’expert des requérants que par l’administration, la commission a proposé une évaluation prenant en compte une décote de 10% pour occupation, retenue aussi bien par l’expert des requérants que par le service.

Elle a justifié l’exclusion d’une décote pour indivision en estimant qu’elle n’avait pas lieu d’être en présence d’un bien appartenant à deux époux, excluant par ailleurs toute réfaction pour cause de travaux non justifiés au cas particulier.

Quant à l’appartement situé au [Adresse 16], dans le [Localité 5], la commission a certes adopté les termes de comparaison retenus par l’administration, en combinaison avec cinq autres extraits des dix comparables proposés par l’expert des requérants, pour proposer une valorisation tenant compte des travaux à venir, justifiée non pas par des devis produits par les requérants, postérieurs au fait générateur de l’impôt, mais par une évaluation moyenne proposée par l’administration, de 1.000 euros/m².

La commission a considéré, eu égard à ce bien, ne pas être compétente pour statuer sur l’application de la loi de 1948, excluant en outre toute décote pour indivision dans la mesure où le bien appartenait à deux époux.

Il en résulte que c’est à tort que les requérants critiquent l’insuffisance de motivation de cet avis et le grief, infondé, doit être rejeté.

— Sur les griefs supplémentaires de contestation de la régularité de la procédure

Dans leurs dernières écritures, les consorts [B] entendent cependant produire des moyens supplémentaires, ainsi que le permettent les dispositions de l’article L.199 du livre des procédures fiscales, portant sur l’irrégularité de la proposition de rectification pour absence de mentions de l’ensemble des textes fondant la rectification et leurs conséquences et, subsidiairement sur l’absence d’abattement sur les biens loués par le défunt.

A propos de l’irrégularité de la proposition de rectification, les consorts [B] se fondent sur les dispositions de l’article L.57 du livre des procédures fiscales pour soutenir que font défaut, dans cet acte rectificatif, les mentions de l’article 669 du code général des impôts portant base de répartition des valeurs et usufruits et nue-propriété pour la liquidation des droits d’enregistrement, l’article 762 bis du même code fixant la valeur des droits d’usage et d’habitation pour la liquidation de l’ensemble des droits de mutation à titre gratuit, l’article 764 bis du même code fixant l’abattement sur la valeur vénale de la résidence principale du défunt occupée par le conjoint survivant, l’article 796 0 bis du code général des impôts portant sur l’exonération des droits de mutation par décès en faveur du conjoint survivant. Ils observent que Madame [Z] [B], veuve de [M] [B], a opté pour l’usufruit sur l’ensemble des biens en application de l’article 757 du code civil, ses enfants ne bénéficiant que de la nue-propriété. Ils considèrent que ces derniers textes devaient être mentionnés dans la proposition de rectification, ce d’autant plus que celle-ci a eu pour conséquence de faire franchir le seuil d’application de la 7ème tranche du barème de l’article 777 du code général des impôts applicable à l’imposition des parts nettes revenant à chaque héritier alors que la taxation initiale après déclaration de succession n’atteignait que la 6ème tranche. Ils en déduisent une nécessaire décharge des impositions supplémentaires pour défaut de motivation de la proposition de rectification. Ils contestent l’argument adverse selon lequel ces quatre textes seraient inapplicables au cas particulier.

Au sujet de l’abattement sur les biens loués autres que ceux détenus par le seul [M] [B], les requérants soutiennent, relativement aux deux appartements détenus en indivision et situés [Adresse 8] au 4ème étage et [Adresse 16], qu’un abattement de 20% doit être retenu en l’espèce, pour les mêmes raisons que celles invoquées plus avant à propos des biens détenus en propres par [M] [B].

Sur ce,

S’agissant tout d’abord du défaut de mention de certains textes dans la proposition de rectification, il sera rappelé que l’article L.57 du livre des procédures fiscales prévoit que l’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation.

Pour autant, cette disposition, comme nulle autre contenue dans le livre des procédures fiscales, n’oblige l’administration à indiquer dans la proposition de rectification les textes dont elle entend faire application et sur le fondement desquels les redressements sont établis.

En l’espèce, les consorts [B] n’allèguent ni ne démontrent que le défaut de mention, dans la proposition de rectification, des textes dont ils font état, les a privés de la possibilité de produire utilement leurs observations dans le cadre de la procédure contradictoire.

Par suite, le grief, infondé, doit être rejeté.

Concernant le grief tiré du défaut d’application d’un abattement de 20% sur les biens loués autre que ceux appartenant à [M] [B], il a été retenu plus avant que l’ensemble des biens occupés, dont la valorisation a fait l’objet du rehaussement en litige, ont fait l’objet d’un abattement de 10%.

En outre, ce grief, qui est de fond, ne relève pas de la régularité de la procédure, devant être observé que réponse lui est donnée ci-après quant à la contestation du bien-fondé des rappels de droits.

1.2 Sur le bien-fondé des rehaussements

Les consorts [B], prenant appui sur les dispositions de l’article L.17 du livre des procédures fiscales, contestent le bien-fondé des rehaussements opérés par l’administration, en raison du défaut de pertinence des termes de comparaison sélectionnés par le service, estimant que la similarité avec les biens à évaluer n’est pas établie, invoquant en outre l’absence de prise en considération des caractéristiques particulières de certains dont les valeurs ont été rectifiées, tenant à des situations d’indivision, de location ou de l’existence de droits d’usage et d’habitation. Ils précisent que dans la proposition de rectification, rien n’est indiqué sur la qualité architecturale des biens à évaluer, leurs matériaux et styles de construction, leurs standing ou leurs catégories cadastrales, la configuration des bâtiments ou des locaux les composant, les travaux à réaliser, avec des descriptions comportant de très nombreuses erreurs, les termes de comparaison ne présentant pas, de leur côté, des biens similaires à ceux évalués, ainsi qu’il a été indiqué plus avant dans la critique de la motivation des rectifications. Ils ajoutent que ce défaut de similarité est encore perceptible dans la sélection des termes de comparaison situés dans les secteurs géographiques différents de ceux des biens à évaluer. Ils estiment dès lors que l’absence de similitude des comparables justifie une décharge des droits.

Les consorts [B] reprochent en outre à l’administration de ne pas avoir appliqué un abattement de 35% sur la moyenne des prix des biens se trouvant en indivision. Ils tiennent pour spécieux l’argument adverse selon lequel l’origine de ces biens serait familiale, ancienne et paisible, en ce qu’il repose sur une simple hypothèse, le caractère paisible tenant d’une simple supputation, les indivisaires étant des personnes dont les intérêts ne sont pas nécessairement convergents, la supputation n’ayant au demeurant pas la portée positive que lui prête abusivement l’administration. Ils ajoutent que le service élude la question de la décote à consentir à un candidat tiers investisseur pour qu’il accepte d’acquérir des biens en indivision soit pour moitié, soit pour un tiers minoritaire. Ils notent qu’une fraction indivise d’un patrimoine familial n’intéresse pas les acquéreurs, le marché ne comportant pas en outre des termes de comparaison sur pareilles fractions, la méthode de l’abattement permettant de tenir compte de la dépréciation née d’une indivision, ainsi que l’énonce la jurisprudence. Ils considèrent que la décote de 20% retenue par l’administration apparaît très faible au regard de l’effet dépréciateur de l’indivision sur les biens à évaluer.

Les requérants contestent tout autant l’absence d’abattement significatif sur les biens propres loués alors que ces biens, en raison de la location, étaient indisponibles. Ils notent que l’administration a fixé arbitrairement cet abattement à 10% alors que les professionnels de l’évaluation le fixent à un minimum de 20%, devant être observé que le marché des biens loués n’est pas amorphe. Ils estiment que l’administration a ignoré en l’espèce la réalité du marché, appelant dès lors une correction pour la maison située [Adresse 27] ainsi que les appartements situés au [Adresse 4] et au [Adresse 8]. Ils affirment que si la jurisprudence valide une comparaison entre biens loués et biens libres d’occupation, c’est à la condition que l’administration établisse ne pas trouver de terme de comparaison occupé, une décote devant alors être appliquée. Ils notent que dans un marché immobilier aussi actif que le marché parisien, le service n’a pas trouvé de termes de comparaison portant sur des biens occupés, la carence de l’administration pour la recherche entreprise en cette matière étant patente. Ils contestent la pertinence de la réponse ministérielle dont se prévaut l’administration, en ce que le service n’a pas examiné les baux en cours pour en connaître la nature, les conditions et la durée alors que relativement à des baux soumis à la loi du 6 juillet 1989, l’abattement se situe entre 10 et 20%.

Les consorts [B] soutiennent encore que c’est à tort que l’administration n’a pas fait application des dispositions de l’article 762 bis du code général des impôts s’étendant à tous les droits de mutation portant sur des biens grevés de droits d’usage et d’habitation institués par la loi ou la volonté des parties. Ils précisent qu’en sus de la maison occupée par sa veuve (lot n°46), trois des biens légués par [M] [B] étaient affectés de droits d’usage et d’habitation à la date du [Date décès 2] 2012, consentis par chaque indivision, relatifs aux deux maisons de fond de cour du [Adresse 21], occupées par deux des trois indivisaires à titre de résidence principale (Monsieur [O] [B] et Madame [R] [B]), l’appartement du 1er étage situé au [Adresse 21] (occupé par Madame [P] [B] et ses deux filles mineures). Ils estiment que c’est à tort que le service a exclu tout abattement sur ces biens, au motif inopérant, qu’ils étaient occupés à titre gratuit, une décharge complète s’appliquant en l’espèce.

Les consorts [B] entendent par ailleurs abandonner leur moyen tiré de l’irrégularité de l’AMR.

Sur ce,

— Sur l’évaluation des biens faisant l’objet du rehaussement

Il est de principe que la valeur vénale d’un immeuble est déterminée par le libre jeu de l’offre et de la demande dans un marché réel qui seul fait ressortir le prix que le propriétaire pourrait obtenir du bien considéré compte tenu de l’état dans lequel il se trouve avant la mutation, l’évaluation étant faite par la comparaison de termes possédant des caractéristiques similaires au bien litigieux mais non strictement identiques, cette valeur vénale des immeubles étant en outre déterminée par comparaison avec le prix de vente de biens intrinsèquement similaires antérieurement à la date de la mutation soumise à la formalité.

Au cas particulier, les requérants contestent dans leur globalité les termes de comparaison produits par l’administration, en raison de leur défaut de similitude avec les biens faisant l’objet du rehaussement contesté.

Ce faisant, ils relèvent le caractère sommaire des descriptions faites par l’administration des biens à évaluer, le défaut de prise en compte des situations particulières telles l’état d’indivision, l’occupation tantôt en vertu d’un bail, tantôt d’un droit d’usage d’habitation, critiquant en outre le caractère stéréotypé des termes de comparaison proposés par le service.

Cependant, cette argumentation, redondante avec le grief d’insuffisance de motivation formulé à l’encontre de la procédure contradictoire, apparaît manifestement inopérante.

En effet, les consorts [B] ne contestent pas avoir été mis en situation d’identifier et d’apprécier la teneur des cessions représentant les termes de comparaison proposés par l’administration.

Ainsi, la procédure contradictoire leur a permis de critiquer ces termes de comparaison, les requérants ayant en outre produit pas moins de quatre rapports d’expertise amiable, tous en date du 13 mars 2017, pour justifier leur évaluation par des termes de comparaison qu’ils ont choisis.

Au demeurant, les termes de comparaison retenus par les consorts [B] apparaissent, dans certains cas, trop éloignés du fait générateur de l’imposition, consistant dans le décès de [M] [B] survenu le [Date décès 2] 2012, ainsi que le révèlent ceux afférents à la valorisation des biens situés [Adresse 21], [Adresse 10] et [Adresse 13], les uns et les autres situés dans le [Localité 5].

Il s’agit principalement des termes de comparaison portant sur des cessions de l’année 2010 retenus par les requérants et même en pareil cas, l’avis de la commission départementale, suivi par l’administration, a pu prendre en compte des comparables relativement anciens dans la valorisation d’un bien comportant des spécificités comme celui situé au [Adresse 12] dans le [Localité 5].

De plus, sous couvert de défaut de prise en compte de la proximité géographique dans le choix des termes de comparaison retenus par l’administration, les requérants contestent en réalité la nature même de la méthode comparative qui s’appuie sur un critère de similitude et non d’identité entre les caractéristiques des biens à évaluer et celles objets des cessions retenues pour établir la comparaison.

A cet égard, l’administration a recherché dans les différents arrondissements de [Localité 23] les cessions portant sur des biens susceptibles de servir de termes de comparaison, par leurs caractéristiques, les requérants ayant agi de même.

L’avis de la commission départementale, portant sur les douze biens immeubles soumis à rehaussement, a procédé à une analyse très précise des termes de comparaison proposés par l’une ou l’autre des parties.

Elle a certes écarté certains termes de comparaison proposés par les requérants en raison de leur ancienneté par rapport au fait générateur de l’impôt, sans pour autant systématiquement retenir ceux proposés par l’administration, étant observé que, à l’instar des biens situés [Adresse 8] dans le [Localité 5], [Adresse 13], elle a repris cinq des dix termes de comparaison proposés par les requérants.

Plus encore, l’avis de la commission départementale a choisi de retenir la surface « loi Carrez » pour apprécier la superficie des biens soumis à évaluation, de préférence à la surface développée pondérée hors œuvre (DPHO) initialement retenue par l’administration, dans une démarche favorable aux requérants et non critiquée par ceux-ci.

Par ailleurs, afin de tenir compte de l’état d’indivision affectant certains biens à évaluer, l’administration a pratiqué une décote de 10% que la commission départementale de conciliation a relevé à 20%, en particulier pour les immeubles situés au [Adresse 21] dans le [Localité 5], ceux situés au [Adresse 10] et au [Adresse 13] dans le même arrondissement et l’immeuble situé au [Adresse 17], dans le [Localité 6].

Certes, les requérants ont proposé une décote d’indivision de 35% qui n’a pas été retenue par la commission de conciliation, cette circonstance échouant à disqualifier les décotes ainsi retenues et dont la pertinence s’impose d’autant plus qu’elle se situe à mi-chemin entre la proposition de l’administration et celle retenue par les requérants.

Les requérants contestent plus encore l’absence de décote tenant à l’indivision ayant existé entre [M] [B] et Madame [Z] [B].

Cependant, il n’est pas contesté par Madame [P] [B] et Monsieur [S] [B] qu’à l’occasion de la succession de [M] [B], leur mère [Z] [B] a exercé l’option que lui offre la loi en choisissant l’usufruit sur l’universalité des biens formant la succession.

Ce choix exclut par définition toute décote pour indivision dès lors que, au jour du fait générateur de l’imposition constitué par le décès de [M] [B], l’indivision conjugale a pris fin pour laisser place à l’indivision successorale existant entre le conjoint survivant et les enfants de celui-ci et du de cujus, l’option pour l’usufruit de l’universalité des biens laissant persister une indivision dont la dépréciation ne pourrait se révéler que dans l’hypothèse d’un partage qui n’est ni établi, ni même allégué au cas particulier.

Si les requérants contestent par ailleurs l’insuffisance de la décote de 10% en raison de l’occupation de certains biens en vertu de contrats de bail d’habitation, ils se bornent à alléguer l’insuffisance de cette décote sans démontrer en quoi elle serait inappropriée par rapport à la pratique habituelle en matière de valorisation de biens immeubles.

Dans la même perspective, les consorts [B] font reproche à l’administration de n’avoir pas produit de termes de comparaison portant sur des biens occupés alors que pareil marché n’est pas inexistant.

Une telle critique ne peut prospérer que si les requérants sont eux-mêmes en mesure de produire des termes de comparaison pertinents portant sur des biens occupés, ce qu’ils ne font pas.

C’est donc à juste titre que l’administration a pu retenir des termes de comparaison portant sur des biens libres d’occupation, en appliquant une décote de 10% pour établir une comparaison juridiquement fondée.

Au demeurant, les requérants affirment, dans leurs dernières écritures, qu’un bien immobilier occupé en vertu d’un bail d’habitation fait l’objet d’une décote comprise entre 10 et 20%, la circonstance que l’administration n’ait pas déterminé la décote de 10% qu’elle a retenue en faisant abstraction d’un examen précis des baux afférents aux biens en cause, notamment quant à leur durée, n’étant pas dirimante.

— Sur l’application de l’article 762 bis du code général des impôts

En vertu de l’article 762 bis du code général des impôts, pour la liquidation des droits de mutation à titre gratuit, la valeur des droits d’habitation et d’usage est de 60 % de la valeur de l’usufruit déterminée conformément au I de l’article 669.

Dans la mesure où ce texte fixe le régime de détermination du tarif des droits d’enregistrement applicables en présence d’un droit d’usage et d’habitation, c’est à juste titre que l’administration en a restreint la portée à la liquidation des droits revenant aux héritiers bénéficiant d’un droit d’usage et d’habitation.

En revanche, c’est à tort que l’administration a considéré que seule Madame [Z] [B], mère et co-héritière des requérants, était concernée par ce régime dès lors qu’elle a opté pour les droits légaux en usufruit, le droit viager étant inclus dans son usufruit universel.

En effet, il est constant qu’au jour du fait générateur de l’imposition, soit le [Date décès 2] 2012, date du décès de [M] [B], Madame [P] [B], co-héritière, bénéficiait d’un droit d’usage et d’habitation sur les lots n°6 et 7 du bien immobilier situé au [Adresse 21] dans le [Localité 5].

Par suite, le droit d’usage et d’habitation de Madame [P] [B] étant éligible aux dispositions de l’article 762 bis du code général des impôts, il y a lieu d’annuler la décision implicite de rejet, mais seulement sur ce point et d’inviter l’administration à liquider les droits dus par Madame [P] [B] en application des dispositions de l’article 762 bis du code général des impôts.

Quant à la demande de décharge de la majoration de 40% sollicitée par les consorts [B], il sera rappelé qu’en application des dispositions de l’article 1729 du code général des impôts, les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de 40 % en cas de manquement délibéré.

En l’espèce, il a été retenu plus avant, en considération de l’insuffisance de motivation de la majoration en litige, que les insuffisances affectant la valorisation des biens en litige tels que déclarée par les requérants sont comprises dans une fourchette allant de 48 à 82%.

En outre, il a été retenu que Madame [P] [B] exerçant la profession d’expert-comptable et Monsieur [S] [B], celle d’entrepreneur dans le secteur de l’immobilier, ne pouvaient, en considération de leur activité professionnelle, méconnaître la sous-évaluation des biens qui ont fait l’objet du rehaussement à l’origine des rappels de droits contestés.

Par suite, compte tenu de l’amplitude des insuffisances des valeurs taxables et de la qualité des requérants qui ne pouvaient ignorer ces insuffisances, il sera retenu qu’ils ont commis une omission délibérée justifiant l’application de la majoration prévue à l’article 1729 a. du code général des impôts.

En conséquence, leur demande afférente doit être rejetée.

2. Sur les demandes annexes

Succombant pour l’essentiel, Madame [P] [B] et Monsieur [S] [B] seront condamnés aux dépens.

En considération de l’équité, il ne sera pas fait application des dispositions de l’article 700 du code de procédure civile.

PAR CES MOTIFS

Le tribunal, statuant publiquement par jugement contradictoire, en premier ressort et par mise à disposition au greffe,

— ANNULE la décision implicite de rejet, mais seulement en ce qu’elle n’a pas fait application des dispositions de l’article 762 bis du code général des impôts sur le droit d’usage et d’habitation de Madame [P] [B] exercé sur les lots n°6 et 7 de l’immeuble sis, [Adresse 21], dans le [Localité 5] ;

— INVITE l’administration à liquider de nouveau les droits de mutation à titre gratuit dus par Madame [P] [B] en application des dispositions de l’article 762 bis du code général des impôts ;

— DÉBOUTE Madame [P] [B] et Monsieur [S] [B] du surplus de leurs demandes ;

— CONDAMNE Madame [P] [B] et Monsieur [S] [B] aux dépens ;

— DÉCLARE n’y avoir lieu à application des dispositions de l’article 700 du code de procédure civile.

Fait et jugé à [Localité 23] le 10 Octobre 2025

LA GREFFIÈRE LE PRÉSIDENT