Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M^me D E a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2014, 2015 et 2016, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016 et de l’amende « pour compte non déclaré ».

Par un jugement no 2103949 du 17 octobre 2023, le tribunal administratif de Paris a rejeté la demande présentée par M^me E.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire enregistrés le 15 décembre 2023 et le 14 avril 2024, M^me E, représentée par M^e Gerbet, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— il existe une discordance entre le quantum des dernières conséquences financières portées à sa connaissance et celui des impositions supplémentaires mises à sa charge ; à cet égard, elle n’a pas reçu les avis d’imposition que l’administration lui aurait adressés en juin 2020 concernant les prélèvements sociaux et les pénalités et le courrier l’informant de la réduction des intérêts de retard ne comporte pas le détail, ce qui ne l’a pas mise à même de contester les rehaussements ;

— la procédure est irrégulière dès lors que l’ensemble des documents utilisés par l’administration ne lui a pas été communiqué, contrairement à ce que prévoit l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales, dont les conditions de mise en œuvre sont précisées par la doctrine publiée sous la référence CF-PGR-30-10 au bulletin officiel des impôts ; en effet, la réponse à la demande d’assistance administrative en date du 7 novembre 2017, qui désigne l’émetteur des virements intervenus sur son compte bancaire, ne lui a pas été communiquée ;

— les avis d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux sont entachés d’une irrégularité substantielle dès lors que, d’une part, ils ne comportent pas la mention des articles R. 196-1 et L. 274 du livre des procédures fiscales et, notamment, ne précisent pas le caractère obligatoire de la réclamation contentieuse préalable à peine d’irrecevabilité d’un éventuel recours juridictionnel, le délai de présentation d’une telle réclamation et le délai de prescription de l’action en recouvrement ; d’autre part, ils ne font pas référence aux propositions de rectification du 15 décembre 2017 et du 17 septembre 2018, en méconnaissance des exigences de l’article

R. 256-1 du livre des procédures fiscales ; enfin, ils sont dépourvus de formule exécutoire, en méconnaissance de l’article 1658 du code général des impôts et des énonciations de la doctrine de l’administration publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence « REC-PART-10-10-10 » ;

— les redressements opérés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre de l’année 2014 ne sont pas fondés dès lors que les trois virements de 114 000 euros, 114 290 euros et 109 847 euros en date des 14 avril et 17 avril 2014 correspondent à des prêts d’argent consentis par un tiers afin de lui permettre la constitution d’une caution judiciaire, et qui donneront lieu à un remboursement au terme de la procédure pénale ;

— les éléments retenus par l’administration pour déterminer les montants respectifs des chiffres d’affaires réalisés au titre des années 2015 et 2016 n’ont pas été explicités dans la proposition de rectification, mais seulement dans la décision de rejet de sa réclamation préalable du 30 décembre 2020, ce qui l’a privée de la possibilité de présenter utilement ses observations en réponse à la proposition de rectification, qui n’est pas suffisamment motivée ; il en est de même des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre des exercices 2015 et 2016 ; en outre, la proposition de rectification ne fait pas apparaître son nom sur le relevé d’identité bancaire (RIB) correspondant au compte qu’elle détiendrait à l’étranger, et qui justifierait, d’après l’administration, l’application de l’amende prévue par le IV de l’article 1736 du code général des impôts au titre de l’année 2015 ;

— si elles proviennent facialement d’un compte bancaire ouvert à son nom en Israël, les deux sommes imposées par l’administration, de 64 932 euros et 4 975 euros, appartiennent à sa fille et/ou à son gendre, auquel elle a servi de prête-nom ; ces sommes lui ont été versées pour régler sa caution judiciaire et elle n’en a pas eu la disposition ;

— les dépôts en espèces sur ses comptes bancaires correspondent à des remboursements d’achats, qu’elle effectue au profit de sa fille et de ses petits-enfants, de biens de consommation disponibles en France et non où ils résident ; ces remboursements interviennent de façon groupée lors des visites en France de sa fille, lesquelles ont été plus fréquentes à compter de l’incarcération en France de son gendre ; elle a, en outre, effectué des achats pour sa fille, dont le moyen de paiement israélien n’était parfois pas accepté dans les magasins français ; la position sur ce point de l’administration n’est pas cohérente, dès lors que celle-ci a admis cette explication pour l’année 2014 et non pour les années 2015 et 2016, au cours desquelles son gendre était incarcéré ; elle a notamment pris en charge des frais des voyages effectués par sa fille au Japon et aux Bahamas en 2015 et 2016 ;

— la base soumise aux prélèvements sociaux au titre de l’année 2014, qui s’élève à 426 282 euros, soit une hausse de 422 672 euros par rapport à la base retenue avant le contrôle, n’est pas justifiée dès lors, d’une part, que la base imposable aux prélèvements sociaux ne peut excéder le bénéfice commercial et, d’autre part, qu’elle ne peut faire l’objet d’une majoration sur le fondement du 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts ;

— l’amende prévue par le IV de l’article 1736 du code général des impôts n’est pas fondée dès lors qu’elle n’a pas eu connaissance de l’ouverture d’un compte à son nom en Israël et qu’elle n’a pas réalisé elle-même le virement crédité en juillet 2015 ;

— les suppléments d’impôt mis à sa charge n’étant pas fondés, pour les raisons déjà développées, les intérêts de retard et la majoration de 40 % pour manquement délibéré ne sont pas justifiés ; la majoration pour manquement délibéré ne peut reposer sur l’absence de réponse suffisante aux demandes de justifications ;

— l’application de la majoration de 10 % des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux n’est pas fondée, dès lors qu’à la date à laquelle elle a été prononcée, le délai de quarante-cinq jours qui lui était imparti n’était pas expiré.

Par des mémoires enregistrés les 26 mars et 23 mai 2024, et un mémoire enregistré le 27 juin 2025, non communiqué, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M^me E ne sont pas fondés.

Un mémoire a été présenté par le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique le 2 juillet 2025, postérieurement à la clôture de l’instruction, et n’a pas été communiqué.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Milon,

— et les conclusions de Mme de Phily, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. Au cours de l’année 2017, M^me E a fait l’objet d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2014 à 2016, ainsi que d’un contrôle sur pièces portant sur les revenus tirés de son activité professionnelle non commerciale. Au terme de ces procédures, l’administration a notifié à M^me E des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, et a appliqué des majorations sur le fondement de l’article 1729 et du IV de l’article 1736 du code général des impôts. Sa réclamation préalable ayant été rejetée, M^me E a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge de ces impositions supplémentaires. Elle fait appel du jugement du 17 octobre 2023 par lequel le tribunal a rejeté sa demande.

Sur l’étendue du litige :

2. Il résulte de l’instruction que les montants des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux indiqués sur les avis d’imposition établis au terme du contrôle sur pièces et de la procédure d’examen de la situation fiscale personnelle engagée en 2017 à l’encontre de M^me E s’élèvent respectivement, à 233 266 euros et 73 376 euros pour l’année 2014, soit, au total pour cette année à 306 642 euros, à 76 568 euros et 21 299 euros pour 2015, soit, au total pour cette année à 97 867 euros et, à 28 989 euros et 2 979 euros pour 2016, soit au total pour cette année à 31 968 euros. Si M^me E conteste avoir reçu notification des avis d’imposition portant sur les prélèvements sociaux, il résulte au contraire de l’instruction, en tout état de cause, que ces avis d’imposition lui ont été notifiés. M^me E ne conteste pas que le montant total des impositions supplémentaires réclamées au titre de l’année 2014, qu’elle évalue elle-même à la somme de 306 642 euros, correspond à celle indiquée dans le paragraphe de la proposition de rectification n° 3924 en date du 17 décembre 2017 consacré aux conséquences financières du contrôle. Elle soutient, en revanche, qu’il existerait une discordance entre les montants indiqués, au titre des années 2015 et 2016, dans la proposition de rectification du 17 septembre 2018 et ceux figurant dans les avis d’imposition établis dans le courant de l’année 2020. Pour évaluer aux sommes respectives de 117 736 euros et 51 818 euros, les montants totaux, en droits, intérêts de retard et majorations, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les revenus et de prélèvements sociaux au titre des années 2015 et 2016, M^me E a additionné les sommes respectives de 99 121 euros et 18 615 euros pour 2015 et de 31 968 euros et 19 850 euros pour 2016, figurant dans les développements relatifs aux conséquences financières des propositions de rectification n° 2120 et n° 3924. Toutefois, il résulte de l’instruction, ainsi que le souligne d’ailleurs en défense l’administration, que les conséquences financières indiquées dans la proposition de rectification n° 3924 comprennent celles mentionnées dans la proposition de rectification n° 2120 portant sur le rehaussement du bénéfice non commercial sur ces deux années. Dès lors, en tenant compte, par ailleurs, de la réduction des intérêts de retard appliqués au titre de l’année 2015, ce dont M^me E a été informée par un courrier du 19 février 2020 précisant, de façon suffisamment détaillée, que cette minoration des intérêts de retard résulte d’une baisse de 0,20 % du taux applicable aux intérêts courus à compter du 1er janvier 2018, les montants des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mentionnés sur les avis établis dans le courant de l’année 2020 correspondent aux dernières conséquences financières notifiées au titre de chaque année d’imposition. M^me E n’est donc pas fondée à invoquer, de ce point de vue, une prétendue discordance affectant l’étendue du litige.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

3. En premier lieu, aux termes de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales : « L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou de la notification prévue à l’article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. » Il résulte de ces dispositions qu’il incombe à l’administration, quelle que soit la procédure d’imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d’informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d’arrêter d’office les bases d’imposition, de l’origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers qu’elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l’intéressé d’y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque le contribuable, après avoir été destinataire de cette information, lui en fait la demande, l’administration est, en principe, tenue de lui communiquer, alors même qu’il en aurait eu connaissance, les renseignements, documents ou copies de documents obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d’en vérifier l’authenticité ou d’en discuter la teneur ou la portée.

4. Il ressort des indications portées dans la proposition de rectification du 15 décembre 2017 que, dans le cadre de l’exercice de son droit de communication, l’administration a notamment demandé à la banque CIC, dans laquelle M^me E détient un compte bancaire, de produire une copie des pièces correspondant à trois virements portés au crédit de ce compte et qu’en réponse, le CIC a indiqué qu’il s’agissait de trois virements émis par la National Westminster Bank à la demande de M. A B, résidant à Londres. L’administration précise que le service a ensuite obtenu du CIC les relevés bancaires mentionnant ces trois virements. Ainsi, contrairement à ce que soutient M^me E, ces renseignements et documents obtenus du CIC ne résultent pas d’une demande d’assistance administrative mais de l’exercice, par l’administration, de son droit de communication auprès de cet établissement bancaire. Il est constant, par ailleurs, que ces relevés bancaires figuraient parmi les documents communiqués à M^me E le 26 septembre 2019, en réponse à sa demande. Le moyen tiré du non-respect de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit, dès lors, être écarté, de même, en tout état de cause, que celui tiré du non-respect des énonciations de la doctrine publiée sous la référence CF-PGR-30-10 au bulletin officiel des impôts, qui ne donne pas de ce texte une interprétation différente de celle rappelée au point précédent.

5. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ».

6. D’une part, il résulte de l’instruction que M^me E a été informée, par les propositions de rectification n° 2120-SD et n° 3924-E-SD du 17 septembre 2018, de ce que les sommes qu’elle a encaissées des sociétés F et G et qu’elle n’avait initialement pas déclarées, qui, d’après les éléments transmis à l’administration, s’élèvent à 40 354 euros en 2015 et à 52 002 euros en 2016, ont été considérées comme perçues toutes taxes comprises. Les propositions de rectification précisent que l’administration fiscale a ainsi retenu un montant annuel de chiffre d’affaires, avant collecte de la taxe sur la valeur ajoutée, de 33 628 euros pour 2015 et de 43 335 euros pour 2016, sommes qui, en l’absence de charges dont la déduction aurait été demandée, ont été réintégrées au bénéfice non commercial réalisé par M^me E au titre de ces deux années. Les propositions de rectification indiquent également que les montants annuels de taxe sur la valeur ajoutée brute, due à raison de ces recettes reconstituées, s’élèvent respectivement, du fait du taux applicable, de 20 %, à 6 725 euros pour 2015 et à 8 667 euros pour 2016. Ainsi, contrairement à ce que soutient M^me E, les propositions de rectification qui lui ont été adressées explicitent, avec suffisamment de précision, les éléments retenus par l’administration pour déterminer les montants respectifs des chiffres d’affaires reconstituées au titre des années 2015 et 2016, ainsi que les rectifications correspondantes, au titre de l’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux, du fait de la réintégration au bénéfice non commercial réalisé au cours de ces deux années, et au titre de la taxe sur la valeur ajoutée.

7. D’autre part, M^me E soutient que la proposition de rectification ne fait pas apparaître son nom sur le relevé d’identité bancaire correspondant au compte qu’elle détiendrait à l’étranger, et qui justifierait, d’après l’administration, l’application de l’amende prévue par le IV de l’article 1736 du code général des impôts au titre de l’année 2015. Toutefois, la proposition de rectification précise que les virements provenant de ce compte ouvert auprès de la « First International Bank of Israël » ont été crédités au compte de M^me E avec la mention de ce nom comme libellé. Elle mentionne, par ailleurs, que ce compte n’a pas été déclaré et vise le texte fondant l’amende de 1 500 euros par compte non déclaré. La proposition de rectification est donc, sur ce point aussi, suffisamment motivée.

8. Il résulte de ce qui a été dit aux points 6 et 7 que le moyen tiré du non-respect des dispositions précitées de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté. Par conséquent, M^me E n’est pas davantage fondée à soutenir qu’elle aurait été privée de la possibilité de présenter utilement ses observations en réponse aux propositions de rectification.

Sur le bien-fondé des impositions supplémentaires en litige :

En ce qui concerne les rectifications opérées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre de l’année 2014 :

9. Aux termes de l’article 92 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme provenant de l’exercice d’une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n’ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. () ». Il appartient à l’administration, lorsqu’elle entend fonder une imposition sur les dispositions de cet article, en dehors de toute procédure de taxation d’office, d’établir que les sommes réintégrées dans les bases imposables du contribuable constituent des revenus. Dans ce cadre, il incombe au juge de l’impôt d’apprécier si l’administration établit la nature de revenus des sommes en cause, compte tenu des éléments de preuve qu’elle présente et, le cas échéant, des éléments que lui soumet le contribuable qui soutient que les sommes en litige ne présentent pas la nature de revenus ou relèvent d’une autre catégorie d’imposition et de ceux que l’administration lui oppose alors en vue d’établir, par tout autre moyen complémentaire, le bien-fondé de l’imposition.

10. Il résulte de l’instruction qu’au cours de l’année 2014, trois virements émis par un tiers, M. B, ont été portés au crédit de l’un des comptes bancaires détenus par M^me E, pour des montants respectifs de 114 000 euros, 114 290 euros et 109 847 euros les 14 avril et 17 avril 2014. Interrogée par l’administration sur l’origine de ces sommes dans le cadre de la procédure d’examen de sa situation fiscale, M^me E a fait valoir que ces trois virements correspondent à des prêts consentis par ce tiers afin de lui permettre la constitution d’une caution judiciaire et devant donner lieu à un remboursement au terme de la procédure pénale engagée à son encontre. Elle soutient que cette caution, fixée initialement à 1 million d’euros, a été réduite à 600 000 euros, ce dont elle atteste en fournissant la copie de l’ordonnance de mainlevée partielle de son contrôle judiciaire en date du 11 juin 2014. Toutefois, d’une part, M^me E ne conteste pas que ce prétendu prêt n’a donné lieu à l’établissement d’aucun document écrit, précisant notamment les modalités de remboursement, et n’a fait l’objet d’aucun enregistrement. D’autre part, l’administration a relevé que seul un premier versement d’une partie de la caution judiciaire, de 200 000 euros, a été constaté sur les comptes de M^me E, laquelle n’établit, ni même n’allègue avoir procédé au règlement du solde de 400 000 euros qui, d’après l’ordonnance, devait faire l’objet d’un versement de 100 000 euros le 20 juin 2015 et de 300 000 euros le 30 octobre 2015. Dès lors, ainsi que l’a relevé l’administration, il ne peut être regardé comme établi que la somme perçue de M. B, qui s’élève au total à 338 138 euros, correspond à un prêt destiné à permettre la constitution de la caution judiciaire due par M^me E, dont le montant a été fixé, en dernier lieu, à 600 000 euros. L’administration a donc pu, à bon droit, estimer, au regard de l’importance et du caractère répétitif des virements reçus, et des autres sources de revenus de M^me E, que ces sommes constituaient des revenus assimilés à des bénéfices non commerciaux.

En ce qui concerne les fonds provenant de l’étranger :

11. Aux termes de l’article 1649 A du code général des impôts : « () Les personnes physiques, les associations, les sociétés n’ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, détenus, utilisés ou clos à l’étranger. () Les sommes, titres ou valeurs transférés à l’étranger ou en provenance de l’étranger par l’intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables ». Aux termes de l’article 344 A de l’annexe III au code général des impôts, applicable au présent litige : « I. Les comptes à déclarer en application du deuxième alinéa de l’article 1649 A du code général des impôts sont ceux ouverts auprès de toute personne de droit privé ou public qui reçoit habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou espèces. / II. Les personnes physiques joignent la déclaration de compte à la déclaration annuelle de leurs revenus. () III. La déclaration de compte mentionnée au II porte sur le ou les comptes ouverts, utilisés ou clos, au cours de l’année ou de l’exercice par le déclarant, l’un des membres de son foyer fiscal ou une personne rattachée à ce foyer. Un compte est réputé être détenu par l’une des personnes visées au premier alinéa dès lors que celle-ci a effectué au moins une opération de crédit ou de débit pendant la période visée par la déclaration, qu’elle soit titulaire du compte ou qu’elle ait agi par procuration, soit pour elle-même, soit au profit d’une personne ayant la qualité de résident () ». Il appartient aux contribuables, pour faire échec à la présomption prévue par les dispositions précitées de l’article 1649 A du code général des impôts, d’apporter la preuve que les sommes transférées sur leur compte n’entrent pas dans le champ d’application de l’impôt ou en sont exonérées ou qu’elles constituent des revenus déjà soumis à l’impôt.

12. Il résulte de l’instruction que deux virements d’un montant respectif de 64 932 euros et 4 975 euros, en provenance d’un compte bancaire ouvert au nom de M^me E en Israël ont été crédités sur l’un de ses comptes bancaires ouverts en France. Il n’est pas contesté par M^me E que celle-ci n’avait pas procédé à la déclaration de ce compte bancaire ouvert à l’étranger, ainsi qu’il lui revenait de le faire en application des dispositions de l’article 1649 A du code général des impôts. Pour tenter d’apporter la preuve, qui lui incombe en application de ces mêmes dispositions, que ces sommes transférées sur son compte ne constituent pas des revenus imposables, M^me E fait valoir, d’une part, que la somme de 64 932 euros, créditée sur son compte en France le 21 juillet 2015, a contribué à régler la caution judiciaire fixée dans le cadre de la procédure pénale ouverte à son encontre, dont le premier versement, de 100 000 euros, devait intervenir au 20 juin 2015. Elle produit à cet effet une copie de son relevé bancaire, mentionnant l’édition, le 23 juillet 2015, d’un chèque de banque d’un montant de 65 000 euros. Toutefois, à supposer que cette somme de 64 932 euros reçue de l’étranger aurait permis à M^me E, avec la rupture de son contrat d’assurance-vie qui a permis le déblocage d’une somme de 35 000 euros, de régler une partie de sa caution judiciaire, et à supposer également que la somme de 4 975 euros reçue le 29 octobre 2015 aurait contribué au règlement du solde de la caution judiciaire, fixé à 300 000 euros, ces circonstances ne permettent pas d’établir que ces fonds, virés depuis un compte bancaire ouvert à l’étranger, ne correspondraient pas à des revenus imposables entre les mains de M^me E. Celle-ci allègue, d’autre part, que s’ils proviennent d’un compte ouvert à son nom en Israël, les fonds en litige appartiendraient à son gendre, M. C, lequel aurait été condamné du chef d’escroquerie et de blanchiment en bande organisée, et auquel elle aurait servi de prête-nom, et qu’elle n’en aurait donc pas disposé. Toutefois, si elle vise une décision qui aurait été rendue par un tribunal correctionnel et qui reconnaitrait que M. C serait le bénéficiaire effectif des sommes inscrites sur plusieurs de ses comptes bancaires, dont elle n’aurait ainsi jamais eu la disposition, M^me E ne fournit ni les références précises de ce jugement, ni une copie. En outre, il résulte de ses propres déclarations que les sommes transférées ont permis le règlement de sa caution judiciaire, de sorte qu’elle en a bien été la bénéficiaire. Enfin, si M^me E allègue que son gendre aurait acquitté sa caution bancaire, que la sœur de ce dernier aurait à cet effet tenté de lui adresser des fonds mais que le virement aurait été refusé par son établissement bancaire français, conduisant sa fille à créditer le compte ouvert à son nom en Israël, ces allégations ne sont étayées d’aucune pièce et ne peuvent, par suite, être regardées comme apportant la preuve incombant à la contribuable. Par suite, M^me E n’est pas fondée à soutenir que l’administration a considéré, à tort, les sommes en cause comme des revenus imposables sur le fondement de l’article 1649 A précité du code général des impôts.

En ce qui concerne les revenus d’origine indéterminée :

13. Il résulte de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales que l’administration peut demander au contribuable des justifications notamment lorsqu’elle a réuni des éléments permettant d’établir que celui-ci peut avoir des revenus plus importants que ceux qu’il a déclarés. Aux termes de l’article L. 69 du livre des procédures fiscales : « Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d’office à l’impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d’éclaircissements ou de justifications prévues à l’article L. 16 ». Aux termes de l’article L. 193 du même livre : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d’office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l’imposition ».

14. L’administration a taxé d’office, sur le fondement des dispositions de l’article L. 69 du livre des procédures fiscales, certaines sommes versées en espèces, en 2015 et en 2016, sur les comptes bancaires de M^me E, au motif que cette dernière n’a pas adressé d’éléments probants en réponse à sa demande de justifications concernant ces sommes. Il appartient à M^me E, en application des dispositions précitées de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales, de démontrer la nature alléguée des sommes en cause en apportant la preuve de la réalité des mouvements de fond correspondant à une opération de prêt et de remboursement. M^me E allègue que les dépôts en espèces sur ses comptes bancaires correspondraient à des remboursements d’achats de biens de consommation qu’elle aurait effectués pour le compte de sa fille et de ses petits-enfants, qui résident en Israël, que ces remboursements interviendraient de façon groupée lors de leurs visites en France et que ces visites auraient été plus fréquentes à compter de l’incarcération en France de son gendre. Elle allègue, en outre, que les moyens de paiement proposés par sa fille auraient été refusés par certains magasins français, la conduisant à régler certains achats pour son compte, alors même qu’elle était présente en France. Toutefois, les montants des versements d’espèces effectués sur les comptes bancaires de M^me E ne permettent pas d’opérer un rapprochement avec les prétendus achats que celle-ci aurait effectués pour le compte de sa fille, notamment au moyen de l’une de ses cartes de paiement. Il n’est pas davantage établi qu’une partie de ces versements d’espèces correspondraient au remboursement de frais des voyages de sa fille au Japon et aux Bahamas en 2015 et 2016. Enfin, la circonstance que l’administration a pu admettre la justification de l’origine et de la nature de versements d’espèces effectués en 2014 n’entache pas d’incohérence sa position concernant l’absence de justification de l’origine et de la nature des versements d’espèces effectués en 2015 et 2016. M^me E ne peut ainsi être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, que les sommes versées sur son compte, en espèces, constituent des remboursements de prêts et avances au bénéfice de membres de sa famille et, par suite, ne seraient pas imposables.

En ce qui concerne les prélèvements sociaux :

15. Aux termes de l’article 158 du code général des impôts, applicable au présent litige : " () 7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l’impôt selon les modalités prévues à l’article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s’appliquent : 1° Aux titulaires de revenus passibles de l’impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles, réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d’imposition : a) Qui ne sont pas adhérents d’un centre de gestion ou association agréés définis aux articles 1649 quater C à 1649 quater H, à l’exclusion des membres d’un groupement ou d’une société mentionnés aux articles 8 à 8 quinquies et des conjoints exploitants agricoles de fonds séparés ou associés d’une même société ou groupement adhérant à l’un de ces organismes ; b) Ou qui ne font pas appel aux services d’un expert-comptable, d’une société membre de l’ordre ou d’une association de gestion et de comptabilité, autorisé à ce titre par l’administration fiscale et ayant conclu avec cette dernière une convention en application des articles 1649 quater L et 1649 quater M ; () ".

16. M^me E se borne à soutenir que la base soumise aux prélèvements sociaux, qui s’élève à 426 282 euros, soit une hausse de 422 672 euros par rapport à la base antérieure au contrôle, n’est pas justifiée dès lors, d’une part, que la base imposable aux prélèvements sociaux ne pourrait excéder le bénéfice commercial et, d’autre part, qu’elle ne pourrait faire l’objet d’une majoration sur le fondement du 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts. Toutefois, d’une part, la base soumise aux prélèvements sociaux excède le bénéfice non commercial réintégré dans ses revenus imposables du fait de l’application du coefficient de 1,25 prévu au point 7 de l’article 158 du code général des impôts cité au point précédent. D’autre part, si elle soutient que la base imposable aux prélèvements sociaux ne pourrait faire l’objet d’une majoration sur le fondement de ces dispositions, M^me E n’assortit pas cette affirmation des précisions permettant d’en apprécier l’éventuel bien-fondé, alors, notamment, qu’ainsi que l’a relevé le tribunal administratif, les dispositions du 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts n’ont pas fait l’objet de la réserve d’interprétation formulée par le Conseil constitutionnel dans ses décisions n° 2016-610 QPC du 10 février 2017 et n° 2017-643/650 QPC du 7 juillet 2017 à l’égard des dispositions du 2° du même point. Le moyen ainsi soulevé par M^me E ne peut donc qu’être écarté.

Sur les pénalités :

En ce qui concerne l’amende pour compte non déclaré :

17. Aux termes de l’article 1736 du code général des impôts : " () IV. – 1. Les infractions au premier alinéa de l’article 1649 A sont passibles d’une amende de 1 500 € par ouverture ou clôture de compte non déclarée () ".

18. M^me E soutient, comme au point 12, qu’elle ne connaissait pas l’existence du compte ouvert à son nom en Israël, dont proviennent les deux virements mentionnés au même point. Elle reprend les mêmes arguments pour contester l’application de l’amende prévue au IV de l’article 1736 du code général des impôts. Toutefois, il résulte des extraits du compte bancaire sur lequel ont été créditées les sommes en provenance de ce compte que le libellé correspond au nom de M^me E. Cette dernière n’apporte aucun élément tendant à établir que ce compte bancaire aurait été ouvert en Israël sans son consentement et qu’elle en aurait, ainsi qu’elle l’allègue, ignoré l’existence. Enfin, l’amende étant due en cas d’ouverture d’un compte déclaré, et non exclusivement en cas d’utilisation d’un tel compte, M^me E ne peut utilement faire valoir qu’elle ne serait pas à l’origine des virements constatés en 2015. Dès lors, elle n’est pas fondée à contester l’application de l’amende prévue par le IV de l’article 1736 du code général des impôts.

En ce qui concerne les intérêts de retard :

19. Aux termes de l’article 1727 du code général des impôts : « I. – Toute créance de nature fiscale, dont l’établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n’a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d’un intérêt de retard. () ».

20. Il résulte de ce qui a été dit précédemment que M^me E n’est pas fondée à contester les suppléments d’impôt mis à sa charge. Ainsi, le moyen selon lequel les intérêts de retard mis à sa charge ne seraient, par voie de conséquence, pas justifiés doit être écarté.

En ce qui concerne la majoration pour manquement délibéré :

21. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ».

22. D’une part, il résulte de ce qui a été dit précédemment que M^me E n’est pas fondée à contester les suppléments d’impôt mis à sa charge. Ainsi, elle n’est pas fondée à soutenir que la majoration pour manquement délibéré mise à sa charge ne serait, par voie de conséquence, pas justifiée. D’autre part, M^me E ne peut utilement soutenir que la majoration pour manquement délibéré ne peut reposer sur l’absence de réponse suffisante aux demandes de justifications, dès lors qu’ainsi que le fait d’ailleurs valoir en défense l’administration, les rectifications afférentes à la réintégration au revenu imposable des revenus d’origine indéterminée n’ont pas donné lieu à l’application de la majoration pour manquement délibéré. Par ailleurs, M^me E ne conteste pas l’application de la majoration pour manquement délibéré aux rectifications afférentes à son activité non commerciale, que l’administration justifie par le fait qu’elle ne pouvait ignorer que les sommes versées par les entreprises dans lesquelles elle était employée étaient imposables, alors même qu’elle exerçait son activité de manière indépendante, et par l’importance des sommes en cause. La volonté délibérée de M^me E d’éluder une partie de l’impôt dû doit donc être regardée comme établie.

Sur la régularité des avis relatifs aux impositions en litige :

23. Dans le cadre d’un contentieux d’assiette, les irrégularités dont sont, le cas échéant, entachés les avis relatifs aux impositions recouvrées par voie de rôle sont sans incidence sur la régularité et le bien-fondé de l’impôt. Dès lors, M^me E ne peut utilement soutenir, dans le cadre du présent litige, que les avis relatifs aux cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, qui sont recouvrées par voie de rôle, seraient entachés de plusieurs irrégularités, ces avis ne comportant pas la mention des articles R. 196-1 et L. 274 du livre des procédures fiscales, notamment l’indication de la nécessité d’une réclamation contentieuse préalable à peine d’irrecevabilité d’un éventuel recours juridictionnel, du délai de présentation d’une telle réclamation, et du délai de prescription de l’action en recouvrement. Elle ne peut davantage, pour les mêmes raisons, utilement reprocher aux avis relatifs à ces impositions supplémentaires de ne pas faire référence aux propositions de rectification du 15 décembre 2017 et du 17 septembre 2018, ces avis ne constituant pas des avis de mise en recouvrement et n’étant, dès lors, pas soumis aux exigences de l’article R. 256-1 du livre des procédures fiscales. Par ailleurs, si M^me E fait valoir que le rôle serait postérieur à l’envoi des avis d’imposition, elle ne l’établit pas, alors que les avis relatifs aux prélèvements sociaux, établis le 23 juin 2020, mentionnent le 30 juin 2020 comme date de mise en recouvrement du rôle, sans en mentionner la date d’établissement. Enfin, M^me E ne peut utilement reprocher aux avis d’imposition relatifs aux cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en litige de ne pas être revêtus de la formule exécutoire, cette exigence portant, en application de l’article 1658 du code général des impôts et des énonciations de la doctrine de l’administration publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence « REC-PART-10-10-10 », sur le rôle et non sur les extraits du rôle. Ces moyens tenant aux prétendues irrégularités entachant les avis relatifs aux impositions en litige doivent ainsi être écartés.

Sur l’application de la majoration de 10 % en cas de non-paiement dans le délai de quarante-cinq jours à compter de la notification des avis d’imposition :

24. Aux termes de l’article L. 253 du livre des procédures fiscales : « Un avis d’imposition est adressé sous pli fermé à tout contribuable inscrit au rôle des impôts directs (), dans les conditions prévues aux articles 1658 à 1659 A du code général des impôts. / L’avis d’imposition mentionne le total par nature d’impôt des sommes à acquitter, les conditions d’exigibilité, la date de mise en recouvrement et la date limite de paiement. () ». Aux termes de l’article 1658 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : « Les impôts directs et les taxes assimilées sont recouvrés en vertu soit de rôles rendus exécutoires par arrêté du directeur général des finances publiques ou du préfet, soit d’avis de mise en recouvrement. () ». Aux termes de l’article 1659 du même code, applicable au présent litige : « La date de mise en recouvrement des rôles est fixée par l’autorité compétente pour les homologuer en application de l’article 1658 en accord avec le directeur départemental des finances publiques. Cette date est indiquée sur le rôle ainsi que sur les avis d’imposition délivrés aux contribuables. / Lorsque des erreurs d’expédition sont constatées dans les rôles, un état de ces erreurs est dressé par le directeur départemental des finances publiques et approuvé dans les mêmes conditions que ces rôles, auxquels il est annexé à titre de pièce justificative. Le directeur rédige de nouveaux avis d’imposition et les fait parvenir aux intéressés ». Aux termes de l’article 1663 du même code : « 1. Les impôts directs, produits et taxes assimilés, visés par le présent code, sont exigibles trente jours après la date de la mise en recouvrement du rôle. () ». Aux termes de l’article 1730 de ce code : « 1. Donne lieu à l’application d’une majoration de 10 % tout retard dans le paiement des sommes dues au titre de l’impôt sur le revenu, des contributions sociales recouvrées comme en matière d’impôt sur le revenu () / 2. La majoration prévue au 1 s’applique : a. Aux sommes comprises dans un rôle ou mentionnées sur un avis de mise en recouvrement qui n’ont pas été acquittées dans les quarante-cinq jours suivant la date de mise en recouvrement du rôle ou de la notification de l’avis de mise en recouvrement () ».

25. Les dispositions de l’article 1663 du code général des impôts ne sont applicables que si le contribuable a été, avant la date d’exigibilité ainsi déterminée, avisé de la mise en recouvrement du rôle contenant l’imposition à laquelle il a été assujetti. Dans le cas où il est établi que l’administration a omis d’adresser l’avertissement prévu par les dispositions de l’article L. 253 du livre des procédures fiscales, ou l’a notifié avec retard, l’impôt n’est exigible qu’à compter de la date où le contribuable a été informé de la mise en recouvrement du rôle.

26. M^me E conteste l’application de la majoration de 10 % pour non-paiement des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, annoncée dans la mise en demeure de payer tenant lieu de commandement du 8 juin 2020. Elle fait valoir que le délai de quarante-cinq jours qui lui était imparti pour procéder au paiement, d’après le courrier daté du 19 mai 2020 accompagnant les avis d’imposition relatifs à ces cotisations, n’était pas expiré à cette date.

27. D’une part, l’administration fiscale fait valoir qu’une telle majoration porte sur le recouvrement des impositions, de sorte que la contestation de M^me E serait inopérante dans le cadre du contentieux d’assiette. Toutefois, il résulte de l’instruction que M^me E a contesté, dans sa réclamation préalable, l’application de cette majoration. Elle peut, dès lors, la contester dans le cadre du présent recours, qui porte à la fois sur l’assiette et le recouvrement des impositions en litige.

28. D’autre part, il résulte de l’instruction, notamment du courrier du 19 mai 2020 mentionné au point 26 du présent arrêt, que si la mise en recouvrement des impositions en litige est fixée au 31 mars 2020, les avis d’imposition destinés à informer la contribuable de cette mise en recouvrement lui ont été adressés, au plus tôt, le 19 mai 2020, date à laquelle les impositions en litige sont ainsi, au plus tôt, devenues exigibles. Par suite, M^me E est fondée à soutenir que la majoration de 10 % prévue par l’article 1730 du code général des impôts en cas de non-paiement des impositions dans les délais requis ne pouvait être appliquée dès le 8 juin 2020, date à laquelle a été établie la mise en demeure de payer en litige. M^me E est ainsi fondée à demander la décharge de l’obligation de payer la somme de 33 883 euros correspondant aux majorations pour non-paiement dans les délais requis résultant de la mise en demeure du 8 juin 2020.

29. Il résulte de tout ce qui précède que M^me E est seulement fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris ne lui a pas accordé la décharge de l’obligation de payer la somme de 33 883 euros correspondant aux majorations pour non-paiement des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2014, 2015 et 2016 résultant de la mise en demeure de payer du 8 juin 2020.

Sur les frais d’instance :

30. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement à M^me E d’une somme au titre des frais liés à l’instance.

DECIDE :

Article 1er : M^me E est déchargée de l’obligation de payer la somme de 33 883 euros correspondant aux majorations pour non-paiement des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2014, 2015 et 2016 résultant de la mise en demeure de payer du 8 juin 2020.

Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Paris n° 2103949 du 17 octobre 2023 est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête d’appel de M^me E est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M^me D E et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copies en seront adressées à la direction nationale des vérifications de situations fiscales et à la direction régionale des finances publiques d’Ile-de-France et de Paris.

Délibéré après l’audience du 3 juillet 2025, à laquelle siégeaient :

— M. Barthez, président de chambre,

— M^me Milon, présidente assesseure,

— M. Dubois, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe de la cour, le 23 juillet 2025.

La rapporteure,

A. MILONLe président,

A. BARTHEZ

La greffière,

E. VERGNOL

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

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