Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société par actions simplifiée L’Anneau a demandé au tribunal administratif de Melun de prononcer la décharge, en droits et intérêts de retard, du rappel de taxe sur la valeur ajoutée, assorti de la majoration de 80 % prévue au c de l’article 1729 du code général des impôts, qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2015, du rappel de taxe d’apprentissage, assorti de la majoration de 100 % prévue à l’article 1599 ter I du même code, qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2016 et du rappel de contribution supplémentaire à l’apprentissage, assorti de la majoration de 100 % prévue à l’article 1609 quinvicies du même code, qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2016, ainsi que la décharge de l’amende prévue au 1 du I de l’article 1737 du code général des impôts mise à sa charge au titre de l’année 2015 ainsi que de l’amende prévue au 1 du I de l’article 1736 du même code mise à sa charge au titre des années 2015 et 2016.

Par une ordonnance du 7 mai 2020, la présidente du tribunal administratif de Melun a transmis le dossier de la demande de la société L’Anneau au tribunal administratif de Montreuil.

La société L’Anneau a demandé à l’administration fiscale, par une réclamation du 23 janvier 2020, de prononcer la décharge, en droits et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre de l’exercice clos en 2016, ainsi que la décharge, en droits, intérêts de retard et frais de gestion, des suppléments de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et de la taxe additionnelle à cette cotisation auxquelles elle a été assujettie au titre du même exercice.

L’administration fiscale doit être regardée comme ayant soumis d’office cette réclamation au tribunal administratif de Montreuil en application de l’article R. 199-1 du livre des procédures fiscales.

Par un jugement n° 2004612 du 7 août 2023, le tribunal administratif de Montreuil, après avoir prononcé un non-lieu à statuer à concurrence d’un dégrèvement total de 275 477 euros en cours d’instance, a rejeté le surplus des conclusions des demandes de la société L’Anneau.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 6 octobre 2023, 23 avril 2024, 22 janvier 2025, 5 mars 2025 et 17 avril 2025, la société L’Anneau, représentée par M^e Vecchione, demande à la cour :

1°) d’annuler l’article 2 de ce jugement du 7 août 2023 ;

2°) de prononcer la décharge, en droits, frais de gestion et intérêts de retard, des impositions restant en litige, ainsi que celle des majorations et amendes restant en litige ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 20 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- les premiers juges n’ont pas suffisamment présenté ses moyens dans les visas de leur décision, qu’ils ont omis de répondre au moyen tiré de ce que l’avis de mise en recouvrement émis le 31 juillet 2019 méconnaît les dispositions de l’article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, à ceux tendant à contester le bien-fondé des suppléments de taxe d’apprentissage et de contribution supplémentaire à l’apprentissage, du rappel de taxe sur la valeur ajoutée réclamé au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2015, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur cet impôt au titre de l’exercice clos en 2016 et de l’amende prévue au 1 du I de l’article 1737 du code général des impôts, au moyen tiré de ce qu’elle invoque le bénéfice de la loi répressive nouvelle plus douce s’agissant de la majoration de 100 % prévue à l’article 1599 ter I et au V de l’article 1609 quinvicies du code général des impôts qui lui a été appliquée, qu’ils ont entaché leur décision d’erreurs d’appréciation, d’erreurs de droit, ainsi que de dénaturation de sa demande de première instance et des pièces du dossier, qu’ils ont méconnu le principe du respect du contradictoire et qu’ils n’ont pas répondu à tous ses arguments ;

- la proposition de rectification n’est pas suffisamment motivée et que, ce faisant, l’administration fiscale a méconnu les droits de la défense ;

- dès lors que l’interlocuteur a modifié la base légale du rehaussement portant sur le rappel de taxe sur la valeur ajoutée réclamé au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2015, la procédure d’imposition est irrégulière faute pour elle d’avoir bénéficié de la garantie tenant à la notification d’une nouvelle proposition de rectification, ni d’avoir pu exercer ses droits de la défense ;

- l’avis de mise en recouvrement émis le 16 décembre 2019 est irrégulier au regard des dispositions combinées des articles L. 48 et R. 256-1 du livre des procédures fiscales ;

- c’est à tort qu’en matière de taxe sur la valeur ajoutée, l’administration fiscale a considéré que les factures émises par les sociétés Kab Sécurité Privée et Atlas Sécurité et qu’elle a comptabilisées étaient des factures de complaisance au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2015 ;

- l’administration fiscale n’établit pas, ni n’a d’ailleurs relevé, qu’elle ne pouvait ignorer qu’elle était impliquée dans une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée ;

- l’administration fiscale a méconnu l’instruction administrative référencée BOI-TVA-CHAMP-30-20-10 ainsi que les énonciations du paragraphe 50 de l’instruction administrative référencée BOI-TVA-DED-10-30 ;

- le caractère déductible de la provision pour litige de 1 535 000 euros constituée au titre de l’exercice clos en 2016 est justifié ; que le principe de prudence en matière comptable fait obstacle à la remise en cause de cette provision par l’administration fiscale ; qu’à titre subsidiaire, cette provision a été, à l’issue de la vérification de comptabilité dont elle a fait l’objet en 2018, reprise et réintégrée au bénéfice imposable de son exercice clos en 2018 ;

- c’est à tort que l’administration fiscale l’a assujettie à des suppléments de taxe d’apprentissage et de contribution supplémentaire à l’apprentissage au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2016 ; que le montant des salaires retenu par le service pour asseoir ces impositions est erroné ;

- elle peut se prévaloir des dispositions du I de l’article 136 de la loi du 28 décembre 2018 de finances pour 2019 qui ont abrogé, à compter du 1er janvier 2019, la majoration de 100 %, prévue à l’article 1599 ter I et au V de l’article 1609 quinvicies du code général des impôts, mise à sa charge au titre de l’année 2016, lesquelles dispositions constituent une loi répressive nouvelle plus douce ;

- c’est à tort que l’administration fiscale a inclus la somme de 29 500 euros dans l’assiette des versements à des tiers qu’elle aurait dû déclarer au titre de l’année 2015 en application de l’article 240 du code général des impôts et sur la base de laquelle a été calculé au titre de la même année le montant de l’amende qui lui a été infligée en application du 1 du I de l’article 1736 du même code et qu’en tout état de cause, elle peut bénéficier de la mesure de tempérament prévue au 1 du I de l’article 1736 ;

- la procédure d’établissement de l’amende prévue au 1 du I de l’article 1737 du code général des impôts au titre de l’année 2015 est entachée d’irrégularité dès lors que la motivation de cette amende ne lui pas été signifiée par voie de procès-verbal ;

- c’est à tort que l’administration fiscale lui a infligé, au titre de l’année 2015, l’amende prévue au 1 du I de l’article 1737 du code général des impôts dès lors qu’elle n’établit pas qu’elle aurait commis, en tant que destinataire des factures en litige, l’une des infractions prévues par cet article ; que le caractère de complaisance des factures n’est pas établi ; que ce faisant l’administration fiscale méconnaît les principes de légalité et de personnalité des peines ;

- elle sollicite le bénéfice du traitement de faveur consenti à la société Securus qui, dans des circonstances totalement équivalentes à la sienne, n’a pas été assujettie à l’amende prévue au 1 du I de l’article 1737 du code général des impôts ;

- en raison des erreurs commises par l’administration fiscale, elle est fondée, sur le fondement de l’article L. 80 CA du livre des procédures fiscales, à solliciter la décharge des majorations et amendes mises à sa charge.

Par un mémoire en défense, enregistré le 26 janvier 2024, et des mémoires, enregistrés les 6 mai 2024, 10 février 2025 et 25 avril 2025 et non communiqués, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code de commerce ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code du travail ;

- la loi n° 2018-771 du 5 septembre 2018 ;

- la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 ;

- l’ordonnance n° 2021-797 du 23 juin 2021 ;

- l’arrêté du 8 septembre 2014 portant homologation du règlement de l’Autorité des normes comptables n° 2014-03 du 5 juin 2014 relatif au plan comptable général ;

- l’arrêté du 4 décembre 2015 portant, notamment, homologation du règlement n° 2015-6 du 23 novembre 2015 de l’Autorité des normes comptables modifiant le règlement n° 2014-03 du 5 juin 2014 relatif au plan comptable général ;

- l’arrêté du 26 décembre 2016 portant, notamment, homologation du règlement n° 2016-07 du 4 novembre 2016 de l’Autorité des normes comptables modifiant le règlement n° 2014-03 du 5 juin 2014 relatif au plan comptable général ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Desvigne-Repusseau,

- les conclusions de M^me Jurin, rapporteure publique,

- et les observations de M^e Casturina, substituant M^e Vecchione, avocate de la société L’Anneau.

Une note en délibéré, présentée pour la société L’Anneau, a été enregistrée le 6 novembre 2025 et n’a pas été communiquée.

Considérant ce qui suit :

La société L’Anneau, qui exerce une activité de sécurité privée, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016. A l’issue de ce contrôle, par des avis de mise en recouvrement émis les 31 juillet 2019 et 16 décembre 2019, l’administration fiscale lui a réclamé, en droits et intérêts de retard, un rappel de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2015, assorti de la majoration de 80 % prévue au c de l’article 1729 du code général des impôts, un rappel de taxe d’apprentissage au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2016, assorti de la majoration de 100 % prévue à l’article 1599 ter I du même code, un rappel de contribution supplémentaire à l’apprentissage au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2016, assorti de la majoration de 100 % prévue à l’article 1609 quinvicies du même code, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur cet impôt au titre de l’exercice clos en 2016, et des suppléments de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et de taxe additionnelle à cette cotisation au titre de l’exercice clos en 2016, assortis de frais de gestion, d’une part, et lui a infligée l’amende prévue au 1 du I de l’article 1737 du code général des impôts au titre de l’année 2015 ainsi que l’amende prévue au 1 du I de l’article 1736 du même code au titre des années 2015 et 2016, d’autre part. Après avoir vainement contesté, par une réclamation du 26 août 2019, les impositions mises en recouvrement le 31 juillet 2019, la société L’Anneau a porté ce litige devant le tribunal administratif de Melun dont la présidente a, sur le fondement des articles R. 312-1 et R. 351-3 du code de justice administrative, transmis la demande au tribunal administratif de Montreuil. Par ailleurs, l’administration fiscale doit être regardée comme ayant soumis d’office au tribunal administratif de Montreuil, en application de l’article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, la réclamation du 23 janvier 2020 par laquelle la société L’Anneau conteste les impositions mises en recouvrement le 16 décembre 2019. Par un jugement du 7 août 2023, le tribunal administratif de Montreuil, après avoir prononcé un non-lieu à statuer sur les demandes de la société L’Anneau à concurrence de dégrèvements accordés en cours d’instance par l’administration fiscale à hauteur de, respectivement, 20 057 euros en matière d’impôt sur les sociétés au titre de l’exercice clos en 2016, 179 545 euros au titre de la majoration de 80 % prévu au c de l’article 1729 du code général des impôts au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2015, 23 054 euros au titre de l’amende prévue au 1 du I de l’article 1736 du même code pour l’année 2015 et 52 821 euros au titre de la même amende pour l’année 2016, a rejeté le surplus des conclusions de ses demandes. La société L’Anneau fait appel de ce jugement en tant qu’il a rejeté le surplus des conclusions de ses demandes.

Sur la régularité du jugement attaqué :

En premier lieu, si la société L’Anneau soutient que, dans les visas du jugement attaqué, le tribunal a insuffisamment présenté ses moyens, celui-ci n’est pas tenu d’énoncer tous les arguments, notamment de fait, invoqués à l’appui des moyens. Par suite, la société requérante n’est pas fondée à soutenir que les premiers juges auraient, pour ce motif, entaché leur jugement d’irrégularité.

En deuxième lieu, la société L’Anneau soutient que les premiers juges ont omis de répondre au moyen tiré de ce que l’avis de mise en recouvrement émis le 31 juillet 2019 méconnaît les dispositions de l’article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, à ceux tendant à contester le bien-fondé des suppléments de taxe d’apprentissage et de contribution supplémentaire à l’apprentissage, du rappel de taxe sur la valeur ajoutée réclamé au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2015, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur cet impôt au titre de l’exercice clos en 2016 et de l’amende prévue au 1 du I de l’article 1737 du code général des impôts, ainsi qu’au moyen tiré de ce qu’elle invoque le bénéfice de la loi répressive nouvelle plus douce s’agissant de la majoration de 100 % prévue à l’article 1599 ter I et au V de l’article 1609 quinvicies du code général des impôts.

De première part, la société requérante soutient que le tribunal aurait omis de répondre au moyen tiré de ce que l’avis de mise en recouvrement émis le 31 juillet 2019 est irrégulier, de même qu’aux moyens tendant à contester le bien-fondé des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur cet impôt au titre de l’exercice clos en 2016. Toutefois, il résulte de l’examen du jugement attaqué que les premiers juges ont répondu à ces moyens aux points 6, 12 et 13 de leur décision. Par suite, le jugement attaqué n’est pas, sur ce point, entaché d’irrégularité.

De deuxième part, s’agissant de la remise en cause du droit de la société L’Anneau à déduire la taxe sur la valeur ajoutée grevant les factures de prestations émises, au cours de la période du 1er janvier au 31 décembre 2015, par les sociétés Kab Sécurité Privée et Atlas Sécurité, il résulte de l’examen du jugement attaqué que les premiers juges ont répondu aux points 10 et 11 de leur décision au moyen tiré de ce que l’administration fiscale n’établirait pas que ces factures ont un caractère de complaisance et que la société L’Anneau ne pouvait l’ignorer. Par suite, le jugement attaqué n’est pas, sur ce point, entaché d’irrégularité en ce que les premiers juges n’auraient pas répondu à ce moyen en toutes ses branches.

De troisième part, la société requérante soutenait, à l’appui de sa demande, que l’administration fiscale ne justifiait pas du bien-fondé des suppléments de taxe d’apprentissage et de contribution supplémentaire à l’apprentissage mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2016. Toutefois, il résulte de l’examen du jugement attaqué que les premiers juges ont répondu à ce moyen aux points 14 et 15 de leur décision. Par suite, le jugement attaqué n’est pas, sur ce point, entaché d’irrégularité.

De quatrième part, contrairement à ce que soutient la société L’Anneau, il résulte de l’examen du jugement attaqué que les premiers juges doivent être regardés, compte tenu des motifs exposés par eux, comme ayant répondu aux points 21 et 22 de leur décision aux moyens tendant à contester le bien-fondé de l’amende mise à sa charge, au titre de l’année 2015, sur le fondement des dispositions du 1 du I de l’article 1737 du code général des impôts, alors même que le jugement attaqué cite les dispositions du 2 du I du même article. Par suite, le jugement attaqué n’est pas, sur ce point, entaché d’irrégularité.

De dernière part, s’agissant de la majoration de 100 %, prévue à l’article 1599 ter I et au V de l’article 1609 quinvicies du code général des impôts, mise à sa charge au titre de l’année 2016, la société L’Anneau soulevait, à l’appui de sa demande, le moyen tiré de ce qu’elle pouvait se prévaloir des dispositions du I de l’article 136 de la loi du 28 décembre 2018 de finances pour 2019 qui ont abrogé, à compter du 1er janvier 2019, cette majoration et qui constituent ainsi une loi répressive nouvelle plus douce. Les premiers juges n’ont pas répondu à ce moyen. Par suite, le jugement attaqué doit être annulé en tant qu’il statue sur les conclusions tendant à la décharge de la majoration de 100 % prévue à l’article 1599 ter I et au V de l’article 1609 quinvicies du code général des impôts qui a été mise à sa charge au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2016.

En troisième lieu, dans le cadre de l’effet dévolutif, le juge d’appel, qui est saisi du litige, se prononce non sur les motifs de la décision des premiers juges mais directement sur les moyens mettant en cause la régularité et le bien-fondé des décisions en litige. Par suite, la société L’Anneau ne peut utilement soutenir que les premiers juges ont entaché leur décision d’erreurs d’appréciation, d’erreurs de droit, ainsi que de dénaturation de sa demande de première instance et des pièces du dossier, pour demander l’annulation du jugement attaqué.

En dernier lieu, la circonstance, invoquée par la société L’Anneau, que les premiers juges ont, sans en tirer toutes les conséquences, répondu à des moyens sur lesquels l’administration fiscale n’avait présenté aucune observation dans ses mémoires en défense, est sans incidence sur la régularité du jugement attaqué, le juge étant tenu de répondre à tous les moyens invoqués devant lui alors même que le défendeur n’y répondrait pas. Il en va de même de la circonstance que le tribunal a fondé sa décision en reprenant certains des arguments exposés en défense par l’administration fiscale, le tribunal n’étant pas par ailleurs tenu de répondre à tous les arguments invoqués à l’appui des moyens. Par suite, la société requérante n’est pas fondée à soutenir que les premiers juges auraient, pour ces motifs, méconnu le principe du respect du contradictoire et, par suite, qu’ils auraient entaché leur jugement d’irrégularité.

Il résulte de tout ce qui précède qu’il y a lieu de se prononcer immédiatement par la voie de l’évocation sur les conclusions de la société L’Anneau tendant à la décharge de la majoration de 100 % prévue à l’article 1599 ter I et au V de l’article 1609 quinvicies du code général des impôts qui a été mise à sa charge au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2016, et de statuer par l’effet dévolutif de l’appel sur les autres conclusions de la requête de la société L’Anneau.

Sur les impositions :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

En premier lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation / (…) / Lorsque l’administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ». Aux termes de l’article R. 57-1 de ce livre, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L’administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ». Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.

Il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a exposé, dans la proposition de rectification adressée à la société L’Anneau le 27 juillet 2018, qui comportait la désignation des impôts concernés, de la période d’imposition et de la base des rectifications envisagées, les motifs de droit et de fait ayant fondé les chefs de rectification en litige. S’agissant plus particulièrement de la remise en cause de la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur les factures établies au nom de la société requérante par les sociétés Atlas Sécurité et Kab Sécurité Privée, la proposition de rectification, après avoir cité, notamment, les dispositions du a du 1 du II de l’article 271, du 2 de l’article 272 et du 4 de l’article 283 du code général des impôts, présente, de manière suffisamment précise et détaillée, les circonstances de fait ayant conduit la vérificatrice à considérer que les factures en cause avaient un caractère de complaisance au motif que les sommes facturées par les sociétés Atlas Sécurité et Kab Sécurité Privée et comptabilisées par la société L’Anneau comme des charges de sous-traitance ne correspondent à aucune opération réalisée effectivement par les sociétés émettrices des factures, notamment au titre de l’année 2015. Si la société requérante soutient que les motifs de droit et de fait, retenus par l’administration fiscale s’agissant de ce rehaussement, ne lui sont pas applicables, cette circonstance, qui consiste à critiquer le bien-fondé de ces motifs, est sans incidence sur la régularité de la motivation de la proposition de rectification. Par ailleurs, si la société L’Anneau soutient également que la citation de multiples dispositions du code général des impôts et du code du travail rend la motivation de la proposition de rectification irrégulière, il résulte toutefois des termes mêmes de celle-ci que les motifs de fait avancés par la vérificatrice étaient suffisamment explicités de sorte que les bases légales telles que présentées dans la proposition de rectification n’étaient ni ambigües, ni difficilement identifiables. Du reste, il résulte de l’instruction que la société requérante a pu formuler utilement ses observations sur la proposition de rectification. Dans ces conditions, les moyens tirés de ce que la proposition de rectification n’est pas suffisamment motivée au regard des dispositions précitées de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales et de ce que l’administration fiscale aurait méconnu les droits de la défense de la société L’Anneau, doivent être écartés.

En deuxième lieu, il résulte des dispositions citées au point 12 du présent arrêt que, lorsqu’à la suite d’une première proposition de rectification et avant mise en recouvrement, l’administration modifie la base légale des rectifications qu’elle envisage, elle doit, à peine d’irrégularité de la procédure d’imposition, en informer le contribuable par la notification d’une nouvelle proposition de rectification ou, si cette modification intervient dans la réponse à ses observations, en accordant au contribuable un nouveau délai de trente jours pour lui permettre de formuler ses observations.

Aux termes de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : « (…) une vérification de comptabilité (…) ne peut être [engagée] sans que le contribuable en ait été informé par l’envoi ou la remise d’un avis de vérification (…) / (…) / L’avis informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l’administration fiscale ou lui être remise sur simple demande / (…) ». Aux termes du dernier alinéa de l’article L. 10 de ce livre, dans sa rédaction applicable au litige : « Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l’article L. 47 sont opposables à l’administration ». La charte remise au contribuable (millésime février 2017) prévoit que : « En cas de difficultés, vous pouvez vous adresser à l’inspecteur divisionnaire ou principal et ensuite à l’interlocuteur désigné par le directeur. Leur rôle vous est précisé plus loin (…). Vous pouvez les contacter pendant le contrôle ». Elle précise qu’en cas de désaccord avec le vérificateur, le contribuable peut saisir l’inspecteur divisionnaire ou principal. Elle énonce, à cet égard : « Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l’inspecteur divisionnaire ou principal ». Elle énonce ensuite : « Si, après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l’interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur ».

La possibilité pour le contribuable de s’adresser, dans les conditions précisées par les passages précédemment cités de la charte, au supérieur hiérarchique du vérificateur puis, le cas échéant, à l’interlocuteur départemental ou régional constitue une garantie substantielle ouverte à l’intéressé à deux moments distincts de la procédure de rectification, en premier lieu, au cours de la vérification et avant l’envoi de la proposition de rectification ou la notification des bases d’imposition d’office pour ce qui a trait aux difficultés affectant le déroulement des opérations de contrôle et, en second lieu, pour les contribuables faisant l’objet d’une procédure de rectification contradictoire, après la réponse faite par l’administration fiscale à leurs observations sur la proposition de rectification en cas de persistance d’un désaccord sur le bien-fondé des rectifications envisagées.

A ce second moment, cette garantie consiste pour le contribuable à pouvoir, avant la mise en recouvrement, saisir le supérieur hiérarchique du vérificateur et, le cas échéant, l’interlocuteur départemental de divergences subsistant au sujet du bien-fondé des rectifications envisagées, et non à poursuivre avec ces derniers un dialogue contradictoire de même nature que celui qui s’est achevé avec la notification de la réponse aux observations du contribuable. Ainsi, lorsque le supérieur hiérarchique ou l’interlocuteur, qui n’y sont pas tenus, formulent par écrit les éclaircissements sollicités par le contribuable, leur réponse n’a pas pour effet, et ne saurait d’ailleurs avoir pour objet, de modifier la base légale des rectifications envisagées par le vérificateur, telle qu’elle résulte, conformément aux articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales, des mentions figurant dans la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable.

La société L’Anneau soutient qu’en indiquant, dans son courrier du 16 avril 2019, qu’il maintient « les rappels [de taxe sur la valeur ajoutée] notifiés au titre de [la] période [du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2015 » au motif que « [les] deux sociétés [sous-traitantes] ont déclaré moins de taxe sur la valeur ajoutée collectée que n’en a déduit la société [requérante] », l’interlocuteur a modifié la base légale du rehaussement et que, par suite, la procédure d’imposition était irrégulière faute pour la société d’avoir bénéficié de la garantie tenant à la notification d’une nouvelle proposition de rectification, ni d’avoir pu exercer les droits de la défense. Toutefois, ces moyens doivent être écartés dès lors que, compte tenu de ce qui est dit au point 17 du présent arrêt, la base légale figurant dans la proposition de rectification du 27 juillet 2018, demeurée identique dans la réponse du 12 octobre 2018 aux observations du contribuable, ne saurait avoir été modifiée par la réponse écrite de l’interlocuteur, quelle qu’elle puisse être, et que la saisine de l’interlocuteur n’a pas pour objet de poursuivre avec ce dernier un dialogue contradictoire de même nature que celui qui s’est achevé avec la notification de la réponse aux observations du contribuable.

En dernier lieu, aux termes de l’article L. 48 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : « A l’issue (…) d’une vérification de comptabilité (…), lorsque des rectifications sont envisagées, l’administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l’article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu’à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l’administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai / (…) ». Aux termes de l’article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : « L’avis de mise en recouvrement prévu à l’article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l’objet de cet avis / (…) / Lorsque l’avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l’article L. 57 ou à la notification prévue à l’article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l’informant d’une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications / (…) ».

La société L’Anneau soutient que l’avis de mise en recouvrement émis le 16 décembre 2019 est entaché d’irrégularité dès lors que la somme, en droits, de 511 666 euros mise en recouvrement au titre de la cotisation supplémentaire d’impôt sur les sociétés due au titre de l’exercice clos en 2016 est supérieure à la somme, en droits, de 323 107 euros mentionnée dans la proposition de rectification du 27 juillet 2018 au titre de la même imposition. Toutefois, il résulte de l’instruction que, d’une part, par un courrier du 16 avril 2019 que la société requérante ne conteste pas avoir reçu, l’interlocuteur a accepté d’abandonner un rappel de taxe sur la valeur ajoutée de 565 678 euros au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2016, ce qui a eu pour conséquence, en matière d’impôt sur les sociétés, de porter nécessairement le montant du résultat fiscal rectifié, initialement fixé dans la proposition de rectification à la somme de 1 764 336 euros, à la somme de 2 330 014 euros correspondant à un supplément de droits de 511 666 euros au titre de l’exercice clos en 2016, dès lors que la proposition de rectification du 27 juillet 2018 indiquait une cascade à déduire d’un montant de 565 678 euros et qu’aucun profit sur le Trésor correspondant n’a été constaté au titre de l’exercice clos en 2016, que, d’autre part, par son courrier du 16 avril 2019, l’interlocuteur a communiqué à la société L’Anneau, dans le cadre de la vérification de comptabilité, les nouvelles conséquences financières résultant de cette modification, lesquelles mentionnent la somme de 511 666 euros, et qu’enfin, l’avis de mise en recouvrement émis le 16 décembre 2019 fait référence à la proposition de rectification du 27 juillet 2018 et au courrier du 16 avril 2019. Par suite, les moyens tirés de ce que l’administration fiscale aurait méconnu les dispositions précitées des articles L. 48 et R. 256-1 du livre des procédures fiscales doivent être écartés.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

S’agissant de la taxe sur la valeur ajoutée :

Quant à l’application de la loi fiscale :

Aux termes de l’article 271 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d’imposition en litige : « I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d’une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable / (…) / II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l’article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures / (…) ». Aux termes de l’article 272 de ce code, dans sa rédaction applicable à la période d’imposition en litige : « (…) / 2. La taxe sur la valeur ajoutée facturée dans les conditions définies au 4 de l’article 283 ne peut faire l’objet d’aucune déduction par celui qui a reçu la facture / (…) ». Aux termes de l’article 283 du même code, dans sa rédaction applicable à la période d’imposition en litige : « (…) / 4. Lorsque la facture ne correspond pas à la livraison d’une marchandise ou à l’exécution d’une prestation de services, ou fait état d’un prix qui ne doit pas être acquitté effectivement par l’acheteur, la taxe est due par la personne qui l’a facturée / (…) ».

En vertu des dispositions combinées des articles 271, 272 et 283 du code général des impôts citées au point précédent du présent arrêt, un contribuable n’est pas en droit de déduire, de la taxe sur la valeur ajoutée dont il est redevable à raison de ses propres opérations, la taxe mentionnée sur une facture établie à son nom par une personne qui n’est pas le fournisseur réel de la marchandise ou de la prestation effectivement livrée ou exécutée. Dans le cas où l’auteur de la facture est régulièrement inscrit au registre du commerce et des sociétés, assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée et se présente comme tel à ses clients, il appartient à l’administration, si elle entend refuser à celui qui a reçu la facture le droit de déduire la taxe qui y est mentionnée, d’établir qu’il s’agit d’une facture de complaisance et que le contribuable le savait ou ne pouvait l’ignorer. Si l’administration apporte des éléments objectifs suffisants en ce sens, il appartient alors au contribuable d’apporter toutes justifications utiles sur cette opération, sans qu’il ne puisse être exigé de lui des vérifications qui ne lui incombent pas.

Il résulte de l’instruction, notamment de la proposition de rectification du 27 juillet 2018, que la société L’Anneau a conclu, respectivement le 28 mai 2013 avec la société Kab Sécurité Privée et le 1er juillet 2015 avec la société Atlas Sécurité, un contrat de sous-traitance. L’administration fiscale a remis en cause le droit à déduction de la société L’Anneau de la taxe sur la valeur ajoutée grevant les factures de prestations émises, au cours de la période du 1er janvier au 31 décembre 2015, par la société Kab Sécurité Privée pour un montant total de 157 016 euros et par la société Atlas Sécurité pour un montant total de 67 415 euros au motif que ces factures présentaient un caractère de complaisance et que la société L’Anneau ne pouvait l’ignorer.

Il est constant que les sociétés Kab Sécurité Privée et Atlas Sécurité étaient régulièrement inscrites au registre du commerce et des sociétés, assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée et se présentaient comme telles à leur cliente, la société L’Anneau.

Pour justifier que les prestations facturées à la société L’Anneau, dont la réalité n’est pas contestée, n’ont pas été effectivement rendues par les sociétés Kab Sécurité Privée et Atlas Sécurité et que la société requérante ne pouvait l’ignorer, l’administration fiscale fait valoir qu’elle a constaté que, d’une part, ces dernières, qui exercent une activité de sécurité privée, et dont le contrat de sous-traitance, les liant à la société requérante, leur interdit de recourir elles-mêmes à toute sous-traitance, ne disposaient pas des moyens humains suffisants leur permettant d’effectuer les prestations facturées à la société L’Anneau, alors qu’il appartenait à cette dernière de s’en assurer en tant que donneuse d’ordre et que, d’autre part, s’agissant de la société Atlas Sécurité, les tarifs horaires figurant sur les factures en cause, qui s’élevaient à 15,50 euros en journée et 17,05 euros la nuit, étaient inférieurs au tarif préconisé par le Syndicat national des entreprises de sécurité (SNES), lequel était de 17,46 euros par heure à compter du 1er août 2015, la société L’Anneau ne pouvant ignorer que la pratique d’une telle facturation par la société Atlas Sécurité lui était économiquement préjudiciable à long terme.

L’administration apporte ainsi des éléments objectifs suffisants permettant d’établir que les factures émises par les sociétés Kab Sécurité Privée et Atlas Sécurité pour la réalisation de prestations étaient des factures de complaisance, la société L’Anneau ne pouvant ignorer, sans avoir à procéder à des vérifications qui ne lui incombent pas, que les sociétés sous-traitantes ne pouvaient exécuter elles-mêmes les prestations confiées. Il appartient ainsi à la société L’Anneau d’apporter toutes justifications utiles en sens contraire.

Pour combattre les éléments ainsi réunis par l’administration fiscale, la société requérante soutient tout d’abord que certaines des factures en litige correspondent à des prestations effectuées, à son profit, par des agents des sociétés Kab Sécurité Privée et Atlas Sécurité. Toutefois, si elle produit, pour la première fois en appel, divers documents attestant que des agents de sécurité, titulaires d’une carte professionnelle, ont été recrutés par les sociétés Kab Sécurité Privée et Atlas Sécurité et qu’ils ont accompli des missions de surveillance en novembre et décembre 2015, ces éléments ne permettent toutefois pas d’établir que ces missions correspondent effectivement aux prestations confiées par la société L’Anneau aux sociétés Kab Sécurité Privée et Atlas Sécurité, compte tenu, notamment, du caractère insuffisamment précis des factures quant à la description des prestations et en l’absence de tout élément formalisant les ordres de la société requérante. En outre, en se bornant à soutenir que les sociétés Kab Sécurité Privée et Atlas Sécurité pouvaient avoir recours au travail dissimulé, à l’embauche journalière ou encore à des salariés intérimaires, la société requérante ne rapporte, pas plus en appel qu’en première instance, d’éléments permettant de considérer que ces sociétés étaient les fournisseuses réelles des prestations facturées ou qu’elles ne pouvaient savoir qu’elles ne l’étaient pas.

La société requérante indique ensuite qu’elle a conclu avec la société Kab Sécurité Privée un avenant autorisant cette dernière à sous-traiter, le cas échéant, les prestations qui lui sont confiées. Toutefois, il résulte des stipulations mêmes de cet avenant que celui-ci a été signé le 7 mai 2016 et que, par suite, la société Kab Sécurité Privée n’était pas contractuellement autorisée à recourir à la sous-traitance au cours de la période du 1er janvier au 31 décembre 2015 en litige. En outre, si la société L’Anneau allègue que les sociétés Kab Sécurité Privée et Atlas Sécurité ont en fait sous-traité des prestations malgré l’interdiction qui leur en était faite, elle n’en justifie pas alors qu’il résulte de l’instruction que l’échange de courriers intervenu en août 2016 entre la société requérante et la société Kab Sécurité Privée ne fait pas apparaître que cette dernière aurait recouru à de la sous-traitance au cours de l’année 2015.

Si la société L’Anneau soutient encore que l’administration fiscale n’établit pas le caractère de complaisance des factures en litige, elle n’apporte aucun élément de nature à contredire les éléments de fait constatés par l’administration au cours de la période d’imposition en litige, ni particulièrement à démontrer que les sociétés Kab Sécurité Privée et Atlas Sécurité auraient disposé en 2015 du personnel suffisant pour réaliser le volume horaire des prestations facturées. L’administration a relevé, notamment, que, d’une part, les attestations URSSAF établies au nom de la société Atlas Sécurité et communiquées au cours des opérations de contrôle mentionnent un effectif de 36 salariés pour une masse salariale de 28 728 euros au titre du troisième trimestre 2015, alors que les factures adressées à la société L’Anneau mentionnent un volume horaire de 5 703 heures au titre de la même période, le taux horaire brut appliqué étant inférieur de plus de quatre euros par rapport au SMIC horaire brut, et que, d’autre part, les attestations URSSAF établies au nom de la société Kab Sécurité Privée et communiquées au cours des opérations de contrôle mentionnent un effectif de 36 salariés pour une masse salariale de 35 933 euros au titre du mois de décembre 2015, alors que les factures adressées à la société L’Anneau mentionnent un volume horaire de 12 166 heures au titre du même mois, le taux horaire brut appliqué étant inférieur de près de sept euros par rapport au SMIC horaire brut.

Si la société L’Anneau fait également valoir que l’administration fiscale ne peut lui opposer, en vertu du principe d’autonomie du droit fiscal, la circonstance qu’elle aurait manqué, vis-à-vis des sociétés Kab Sécurité Privée et Atlas Sécurité, à l’obligation de vigilance que faisaient peser sur elle les dispositions des articles L. 8222-1 et suivants du code du travail, alors qu’elle s’est procurée, notamment, des attestations certifiant que ses sous-traitantes étaient à jour de leurs obligations sociales et fiscales, il résulte de l’instruction que l’administration lui a seulement reproché de ne pas avoir vérifié que les sociétés sous-traitantes disposaient des moyens humains suffisants pour réaliser les prestations facturées faute pour la société L’Anneau de s’être assurée, en tant que donneuse d’ordre, de la cohérence des informations recueillies auprès de ses sous-traitantes en application des articles L. 8222-1 et suivants du code du travail par rapport au nombre de salariés que celles-ci sont censées avoir fait intervenir.

Si la société requérante fait valoir que l’administration fiscale n’indique pas expressément dans ses écritures qu’elle était impliquée dans un circuit frauduleux de facturation de complaisance, cette circonstance est sans incidence dès lors qu’il résulte de l’instruction que l’administration a entendu lui opposer la circonstance qu’elle était impliquée dans une telle fraude en relevant, par les éléments exposés aux points 24 à 30 du présent arrêt, qu’elle ne pouvait ignorer le caractère de complaisance des factures en litige.

Enfin, contrairement à ce que soutient la société L’Anneau, il résulte de l’instruction que les éléments avancés par l’administration pour établir qu’elle ne pouvait ignorer le caractère de complaisance des factures en litige reposent sur des éléments objectifs.

Dans ces conditions, la société L’Anneau n’apporte pas les justifications utiles permettant de contredire les éléments relevés par l’administration, qui établissent que les prestations réalisées et qui ont fait l’objet des factures en litige ne l’ont pas été par les sociétés Kab Sécurité Privée et Atlas Sécurité. A cet égard, dès lors que la société requérante ne pouvait ignorer que ses sous-traitantes ne disposaient pas des moyens humains suffisants leur permettant de réaliser les prestations facturées, elle ne pouvait pas plus ignorer que les factures que ces sociétés lui ont adressées constituaient des factures de complaisance et qu’elle participait ainsi à une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée en litige.

Quant au bénéfice de la doctrine administrative :

La société L’Anneau n’est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement implicite de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du bénéfice de l’instruction administrative publiée le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-TVA-CHAMP-30-20-10 dès lors que le présent litige ne porte pas sur le champ d’application et la territorialité de la taxe sur la valeur ajoutée en matière de livraisons intracommunautaires de biens exonérées, ni du bénéfice des énonciations du paragraphe 50 de l’instruction administrative publiée le 8 mars 2013 sous la référence BOI-TVA-DED-10-30 dès lors qu’il ne comporte aucune interprétation différente de la loi fiscale dont il vient d’être fait application.

S’agissant de l’impôt sur les sociétés :

Aux termes du 1 de l’article 39 du code général des impôts, rendu applicable à l’impôt sur les sociétés par l’article 209 du même code, dans sa rédaction applicable à l’année d’imposition en litige : « Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (…) notamment : / (…) / 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu’elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l’exercice (…) ». Il résulte de ces dispositions qu’une entreprise peut valablement porter en provisions et déduire des bénéfices imposables d’un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu’ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d’être évaluées avec une approximation suffisante, qu’elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l’exercice et qu’elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées, à cette date, par l’entreprise. Toutefois, le 2 du même article, dans sa rédaction applicable à l’année d’imposition en litige, dispose que « [l]es sanctions pécuniaires et pénalités de toute nature mises à la charge des contrevenants à des obligations légales ne sont pas admises en déduction des bénéfices soumis à l’impôt / (…) ». Ces dernières dispositions font obstacle à la déduction de toute somme d’argent mise, aux fins de prévention et de répression, à la charge d’un contribuable qui a méconnu une obligation légale.

En vertu des règles gouvernant l’attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s’il incombe, en principe, à chaque partie d’établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu’une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu’à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l’application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu’il entend déduire du bénéfice net défini à l’article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité. En ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l’existence et la valeur de la contrepartie qu’il en a retirée. Dans l’hypothèse où le contribuable s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s’il s’y croit fondé, d’apporter la preuve de ce que la charge en cause n’est pas déductible par nature, qu’elle est dépourvue de contrepartie, qu’elle a une contrepartie dépourvue d’intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

Il résulte de l’instruction, notamment de la proposition de rectification du 27 juillet 2018, qu’à l’issue de la vérification de comptabilité diligentée à l’encontre de la société L’Anneau, l’administration fiscale a constaté que cette société avait comptabilisé et déduit des résultats de son exercice clos en 2016 une provision pour litige de 1 535 000 euros en vue de faire face au paiement de plusieurs amendes pénales susceptibles d’être prononcées par le juge répressif pour un montant total de 4 485 000 euros au vu d’un procès-verbal dressé en 2016 à son encontre par l’inspection du travail en raison de diverses infractions à la législation sociale. L’administration fiscale a réintégré cette provision dans le résultat imposable de cet exercice, au motif que la société requérante n’avait pas justifié du caractère probable de cette charge et que les amendes en cause, si elles devaient être effectivement prononcées, ne sont pas, en tout état de cause, fiscalement déductibles en application des dispositions précitées du 2 de l’article 39 du code général des impôts.

Tout d’abord, la provision constituée en vue de faire face au paiement d’amendes susceptibles d’être prononcées à l’encontre de la société requérante par le juge répressif à raison d’infractions à la législation sociale, n’est pas déductible en application des dispositions précitées du 2 de l’article 39 du code général des impôts, comme l’a relevé à bon droit l’administration fiscale dans la proposition de rectification du 27 juillet 2018. La société L’Anneau soutient toutefois que la provision en litige a été constituée, non pas pour faire face au litige pénal initié par l’inspection du travail, ainsi qu’elle l’avait pourtant indiqué au cours des opérations de contrôle, mais pour anticiper le risque que ses salariés lui réclament au contentieux un dédommagement en raison des infractions à la législation sociale qui ont été portées à sa connaissance, en application des dispositions de l’article L. 8113-7 du code du travail, par deux courriers de l’inspection du travail des 8 août et 26 octobre 2016. Or, aucune des pièces produites par la société requérante ne justifie que le risque pour elle d’avoir à indemniser des salariés à la suite de la procédure pénale initiée par l’inspection du travail présenterait un caractère probable à la date de clôture de l’exercice clos en 2016, dès lors que l’attestation du 12 janvier 2021 par laquelle un avocat certifie que dix-huit salariés de la société L’Anneau ont « introduit [des contentieux] devant le Conseil de prud’hommes de Paris suite à des manquements constatés par l’inspection du travail », sans préciser la date d’introduction de ces recours, non plus que le courrier du 8 mars 2019 par lequel des avocats informent le procureur de la République de Paris de la constitution de partie civile de cinq salariés à raison d’infractions de discrimination syndicale et d’entrave à la liberté syndicale, ce courrier ne précisant pas s’il s’agit de salariés de la société L’Anneau, n’établissent que ses salariés auraient, en 2016, engagé à son encontre une quelconque procédure en lien avec les infractions constatées par l’inspection du travail, ni, à tout le moins, qu’ils auraient été informés, cette année-là, de l’existence de ces infractions. Du reste, il résulte de l’instruction que la société L’Anneau a admis devant la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, appelée à statuer dans sa séance du 3 octobre 2019 sur la provision en litige, qu’aucun salarié n’avait formé de demande indemnitaire au 31 décembre 2016. De même, il n’est pas établi qu’à la date de clôture de l’exercice 2016, le procureur de la République, à le supposer même saisi, aurait décidé d’engager des poursuites à la suite de la transmission du procès-verbal dressé par l’inspection du travail. Enfin, la circonstance invoquée par la société requérante que « les agents de sécurité sont connus pour être très procéduriers », et que leurs organisations syndicales sont très actives pour la défense de leurs droits, ne saurait constituer un événement rendant probable, à la date de clôture de l’exercice 2016, le risque de contentieux allégué. Dans ces conditions, c’est à bon droit que l’administration fiscale a remis en cause le caractère déductible de la provision en litige, la condition de probabilité exigée par les dispositions du 1 de l’article 39 du code général des impôts n’étant pas satisfaite.

Ensuite, aux termes de l’article 38 quater de l’annexe III au code général des impôts : « Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l’assiette de l’impôt ». Il résulte des termes mêmes de ces dispositions que, dès lors que, comme il a été dit aux points 37 et 38 du présent arrêt, la société L’Anneau a été imposée conformément à la loi fiscale, elle ne peut se prévaloir des règles édictées par le plan comptable général. Ainsi, ni le principe de prudence prévu par les dispositions de l’article 121-4 du plan comptable général, ni les obligations comptables que la société requérante invoque ne sauraient l’autoriser à constituer une provision contraire aux prescriptions de l’article 39 du code général des impôts.

Enfin, la société L’Anneau soutient à titre subsidiaire que, dans l’hypothèse où la provision en litige ne serait pas déductible de son résultat imposable au titre de l’exercice clos en 2016, celle-ci a été, à l’issue de la vérification de comptabilité dont elle a fait l’objet en 2018, reprise et réintégrée au bénéfice imposable de son exercice clos en 2018. Toutefois, il résulte de l’instruction, notamment du tableau de suivi des provisions pour litiges produit par la société requérante, que le montant de la reprise de provision ne correspond pas à celui de la provision en litige et que cette reprise se rattache au litige initié par l’inspection du travail à son encontre et non, comme elle l’allègue, à des litiges entre elle et ses salariés en raison du premier litige.

Il résulte de ce qui est dit aux points 35 à 40 du présent arrêt que c’est à bon droit que l’administration fiscale a réintégré la provision en litige dans le résultat imposable de la société L’Anneau au titre de l’exercice clos en 2016.

S’agissant des taxes assises sur les rémunérations :

D’une part, aux termes de l’article 1599 ter A du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : « 1. Il est établi une (…) taxe d’apprentissage (…) / 2. Cette taxe est due : / (…) / 2° Par les sociétés (…) passibles de l’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 206 (…) ». Aux termes de l’article 1599 ter B de ce code, dans sa rédaction alors applicable : « La taxe est assise sur les rémunérations, selon les bases et les modalités prévues aux chapitres Ier et II du titre IV du livre II du code de la sécurité sociale (…) / Son taux est fixé à 0,68 % / (…) ».

D’autre part, aux termes de l’article 1609 quinvicies du code général des impôts, alors en vigueur : « I. – Il est institué une contribution supplémentaire à l’apprentissage / Cette contribution est due par les entreprises de deux cent cinquante salariés et plus qui sont redevables de la taxe d’apprentissage en application de l’article 1599 ter A et dont l’effectif annuel moyen, pour l’ensemble des catégories suivantes, est inférieur à un seuil : / 1° Les salariés sous contrat de professionnalisation ou d’apprentissage / (…) / II. – Cette contribution est assise sur les rémunérations retenues pour l’assiette de la taxe d’apprentissage en application des articles 1599 ter B et 1599 ter C / Elle est calculée aux taux suivants : / 1° (…) 0,4 % à compter de [la contribution] due au titre des rémunérations versées en 2014 (…) ».

Enfin, il résulte des dispositions combinées de l’article 1599 ter I, du V de l’article 1609 quinvicies et du III de l’article 1678 quinquies du code général des impôts, alors en vigueur, que le versement de la taxe d’apprentissage et de la contribution supplémentaire à l’apprentissage est effectué auprès du comptable public compétent, accompagné du bordereau établi selon un modèle fixé par l’administration, et déposé au plus tard le 30 avril de l’année qui suit celle du versement des rémunérations, ou auprès des organismes collecteurs mentionnés par ces articles.

Il résulte de l’instruction, notamment de la proposition de rectification du 27 juillet 2018, que la vérificatrice a constaté que la société L’Anneau avait mentionné, sur la déclaration annuelle des salaires dite « DADS 1 » souscrite au titre de l’année 2016, un montant de salaires bruts de 11 847 906 euros, et que, malgré plusieurs demandes formulées par la vérificatrice au cours des opérations de contrôle, la société requérante, passible de l’impôt sur les sociétés au titre de l’année 2016, et qui employait et rémunérait plus de 250 salariés cette année-là, n’a pas été en mesure de justifier, ni d’ailleurs en appel comme en première instance, avoir versé aux organismes collecteurs ou auprès du comptable public les sommes de 80 566 euros et 47 392 euros correspondant aux montants respectifs de la taxe sur l’apprentissage et de la contribution supplémentaire à l’apprentissage dus au titre de l’année 2016, faute de produire, notamment, un reçu libératoire ou un justificatif de versement. Par ailleurs, si la société requérante conteste le montant des salaires déclarés, elle n’apporte cependant aucun élément de nature à établir que le montant retenu par l’administration fiscale au regard de la « DADS 1 » souscrite par la société au titre de l’année 2016 serait erroné. Par suite, c’est à bon droit qu’elle a été assujettie aux suppléments contestés de taxe d’apprentissage et de contribution supplémentaire à l’apprentissage au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2016.

Sur les majorations :

D’une part, aux termes de l’article 1599 ter I du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : « A défaut de versement ou en cas de versement insuffisant de la taxe d’apprentissage aux organismes collecteurs habilités en application des articles L. 6242-1 et L. 6242-2 du code du travail avant le 1er mars de l’année suivant celle du versement des salaires, le montant de la taxe, acquitté selon les modalités définies au III de l’article 1678 quinquies, est majoré de l’insuffisance constatée ».

D’autre part, aux termes du V de l’article 1609 quinvicies du code général des impôts, alors en vigueur : « Le montant de la contribution [supplémentaire à l’apprentissage] (…) est versé aux organismes collecteurs agréés mentionnés aux articles L. 6242-1 et L. 6242-2 du code du travail avant le 1er mars de l’année suivant celle du versement des salaires. A défaut de versement ou en cas de versement insuffisant à la date précitée, le montant de la contribution est versé au comptable public compétent selon les modalités définies au III de l’article 1678 quinquies, majoré de l’insuffisance constatée / (…) ».

Il résulte des dispositions citées aux deux points précédents du présent arrêt que l’article 1599 ter I et le V de l’article 1609 quinvicies du code général des impôts prévoient une majoration du montant, respectivement, de la taxe d’apprentissage et de la contribution supplémentaire à l’apprentissage, à défaut de versement ou en cas de versement insuffisant dans le délai prévu, et égale à 100 % du montant du paiement insuffisant. Si ces dispositions visent à prévenir et à réprimer les défauts ou retards constatés de liquidation ou d’acquittement de l’impôt et instituent une sanction financière dont la nature est directement liée à celle de l’infraction et dont les montants, égaux aux insuffisances constatées, correspondent à la part inexécutée des obligations fiscales, il résulte des dispositions du 2° du B du III de l’article 37 de la loi n° 2018-771 du 5 septembre 2018 pour la liberté de choisir son avenir professionnel, combinées à celles du b) du 4° et du 6° du I de l’article 136 de la loi du 28 décembre 2018 de finances pour 2019 ainsi qu’à celles du IV de l’article 8 de l’ordonnance n° 2021-797 du 23 juin 2021 relative au recouvrement, à l’affectation et au contrôle des contributions des employeurs au titre du financement de la formation professionnelle et de l’apprentissage, que la majoration prévue par l’article 1599 ter I et le V de l’article 1609 quinvicies du code général des impôts a été supprimée à compter du 1er janvier 2023. Par suite, la société L’Anneau est fondée à soutenir en vertu du principe d’application immédiate de la loi répressive plus douce, et sans qu’il soit besoin de statuer sur sa demande de remise gracieuse de cette majoration présentée à titre subsidiaire, que c’est à tort que le service lui a infligé, au titre de l’année 2016, une majoration de 100 % sur le fondement des dispositions, alors en vigueur, de l’article 1599 ter I et du V de l’article 1609 quinvicies du code général des impôts.

Sur les amendes :

En ce qui concerne l’amende fiscale prévue au 1 du I de l’article 1736 du code général des impôts :

Aux termes du I de l’article 1736 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux infractions commises entre le 1er janvier et le 31 décembre 2016 : « 1. Entraîne l’application d’une amende égale à 50 % des sommes non déclarées le fait de ne pas se conformer aux obligations prévues à l’article 240 (…). L’amende n’est pas applicable, en cas de première infraction commise au cours de l’année civile en cours et des trois années précédentes, lorsque les intéressés ont réparé leur omission, soit spontanément, soit à la première demande de l’administration, avant la fin de l’année au cours de laquelle la déclaration devait être souscrite / (…) ». Aux termes de l’article 240 de ce code, dans sa rédaction alors applicable : « 1. Les personnes physiques qui, à l’occasion de l’exercice de leur profession versent à des tiers des commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacations, honoraires occasionnels ou non, gratifications et autres rémunérations, doivent déclarer ces sommes (…) / (…) / La déclaration peut être souscrite selon les modalités prévues au premier alinéa de l’article 87 A, quel que soit le statut du tiers bénéficiaire, durant le mois de janvier de l’année civile qui suit celle au cours de laquelle ces sommes ont été versées / A défaut, la déclaration est souscrite auprès de l’organisme ou de l’administration désigné par décret, au plus tard le 31 janvier de l’année civile suivant celle au cours de laquelle ces sommes ont été versées ou, par dérogation, en même temps que la déclaration de résultats / (…) / 2. Les dispositions des 1 et 1 bis sont applicables à toutes les personnes morales ou organismes, quel que soit leur objet ou leur activité (…) ».

La société L’Anneau conteste l’inclusion, par l’administration fiscale, d’une somme de 29 500 euros dans l’assiette des versements à des tiers qu’elle aurait dû déclarer au titre de l’année 2015 en application de l’article 240 du code général des impôts et sur la base de laquelle a été calculé au titre de la même année le montant de l’amende qui lui a été infligée en application du 1 du I de l’article 1736 du même code, en soutenant que cette somme correspond à l’acquisition d’un tableau auprès d’un particulier et n’entre donc pas dans le champ des dispositions de l’article 240 précité. Si la société requérante produit, en appel comme en première instance, une attestation du 20 avril 2015 par laquelle une personne physique indique avoir vendu un tableau à la société pour un prix de 29 500 euros, ce document n’est pas à lui seul de nature à établir que la somme en cause ne constituerait pas une rémunération liée à l’objet ou à l’activité de la société L’Anneau dès qu’il résulte de l’instruction qu’il n’a pas de date certaine, qu’il a été produit après la mise en recouvrement de l’amende en litige et que le versement en litige est intervenu le 31 juillet 2015 alors que la vente du tableau est supposée être intervenue le 20 avril 2015 au plus tard. En outre, il ne résulte pas de l’instruction que la société requérante aurait, spontanément ou à la demande de l’administration, réparé son omission de déclaration le 2 mai 2016 au plus tard, date du dépôt de déclaration de ses résultats au titre de l’exercice clos en 2015. Par suite, la société L’Anneau n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que l’administration fiscale a pris en compte la somme de 29 500 euros pour calculer le montant, restant en litige, de l’amende qui lui a été infligée en application du 1 du I de l’article 1736 du code général des impôts au titre de l’année 2015.

En ce qui concerne l’amende fiscale prévue au 1 du I de l’article 1737 du code général des impôts :

Aux termes du I de l’article 1737 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux infractions commises entre le 1er janvier et le 31 décembre 2015 : « Entraîne l’application d’une amende égale à 50 % du montant : / 1. Des sommes versées ou reçues, le fait de travestir ou dissimuler l’identité ou l’adresse de ses fournisseurs ou de ses clients, les éléments d’identification mentionnés aux articles 289 et 289 B et aux textes pris pour l’application de ces articles ou de sciemment accepter l’utilisation d’une identité fictive ou d’un prête-nom / (…) ».

Il résulte de ces dispositions que l’administration peut mettre l’amende ainsi prévue à la charge de la personne qui a délivré la facture ou à la charge de la personne destinataire de la facture si elle établit que la personne concernée a soit travesti ou dissimulé l’identité, l’adresse ou les éléments d’identification de son client ou de son fournisseur, soit accepté l’utilisation, en toute connaissance de cause, d’une identité fictive ou d’un prête-nom. Il appartient à l’administration, lorsqu’elle a mis en recouvrement une amende fiscale sur le fondement des dispositions du I de l’article 1737 du code général des impôts, d’apporter la preuve que les faits retenus à l’encontre du redevable entrent bien dans les prévisions de ces dispositions.

Il résulte de l’instruction, notamment de la proposition de rectification du 27 juillet 2018, que l’administration fiscale a infligé à la société L’Anneau, au titre de l’année 2015, une amende de 673 373 euros en application des dispositions précitées du 1 du I de l’article 1737 du code général des impôts. Toutefois, en se bornant à relever, au vu des seuls éléments réunis pour mettre en cause le droit à déduction de la société L’Anneau de la taxe sur la valeur ajoutée grevant les factures de prestations émises, au cours de la période du 1er janvier au 31 décembre 2015, par les sociétés Kab Sécurité Privée et Atlas Sécurité, que la société requérante ne pouvait ignorer qu’elle était impliquée dans un système de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, l’administration fiscale n’apporte pas la preuve qui lui incombe que la société L’Anneau aurait communiqué à l’administration fiscale, en toute connaissance de cause, des factures dont elle savait que leurs auteures n’étaient pas les fournisseuses réelles des prestations dont elle a bénéficié. Par suite, et sans qu’il soit besoin d’examiner les autres moyens de la requête, la société requérante est fondée à soutenir que c’est à tort que le service lui a infligé, au titre de l’année 2015, l’amende prévue au 1 du I de l’article 1737 du code général des impôts.

Sur la demande de la société L’Anneau tendant à l’application de l’article L. 80 CA du livre des procédures fiscales :

Aux termes de l’article L. 80 CA du livre des procédures fiscales : « La juridiction saisie peut, lorsqu’une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d’imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l’exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard / Elle prononce la décharge de l’ensemble lorsque l’erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ou lorsqu’elle est de celles pour lesquelles la nullité est expressément prévue par la loi ou par les engagements internationaux conclus par la France ».

Dès lors qu’aucune erreur n’a été commise dans la procédure d’établissement des impositions restant en litige, la société L’Anneau ne peut se prévaloir, en tout état de cause, du bénéfice des dispositions précitées de l’article L. 80 CA du livre des procédures fiscales.

Il résulte de tout ce qui précède que, d’une part, la société L’Anneau est fondée à demander la décharge de la majoration de 100 % qui lui a été infligée sur le fondement des dispositions de l’article 1599 ter I et du V de l’article 1609 quinvicies du code général des impôts au titre de l’année 2016 et que, d’autre part, elle est seulement fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil ne l’a pas déchargée de l’amende mise à sa charge au titre de l’année 2015 en application des dispositions du 1 du I de l’article 1737 du code général des impôts.

Sur les frais liés au litige :

Dans les circonstances de l’espèce, il n’y a pas lieu de faire droit aux conclusions de la société L’Anneau présentées sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : Le jugement n° 2004612 du 7 août 2023 du tribunal administratif de Montreuil est annulé en tant que ce tribunal n’a pas statué sur les conclusions de la société L’Anneau tendant à la décharge de la majoration de 100 % prévue à l’article 1599 ter I et au V de l’article 1609 quinvicies du code général des impôts qui a été mise à sa charge au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2016.

Article 2 : La société L’Anneau est déchargée de la majoration de 100 % qui lui a été infligée sur le fondement des dispositions de l’article 1599 ter I du code général des impôts au titre de l’année 2016, ainsi que des intérêts de retard correspondants.

Article 3 : La société L’Anneau est déchargée de la majoration de 100 % qui lui a été infligée sur le fondement des dispositions du V de l’article 1609 quinvicies du code général des impôts au titre de l’année 2016, ainsi que des intérêts de retard correspondants.

Article 4 : La société L’Anneau est déchargée de l’amende mise à sa charge au titre de l’année 2015 en application des dispositions du 1 du I de l’article 1737 du code général des impôts.

Article 5 : Le surplus des conclusions d’appel de la société L’Anneau sont rejetés.

Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiée L’Anneau et à la ministre de l’action et des comptes publics.

Copie en sera adressée au directeur chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France.

Délibéré après l’audience du 4 novembre 2025, à laquelle siégeaient :

- M^me Chevalier-Aubert, présidente de chambre,

- M. Gallaud, président assesseur,

- M. Desvigne-Repusseau, premier conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 novembre 2025.

Le rapporteur,

M. Desvigne-Repusseau

La présidente,

V. Chevalier-Aubert

La greffière,

C. Buot

La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.