Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 20 septembre 2022 et le 29 janvier 2025, la société anonyme BNP Paribas, représentés par M^e Olléon et M^e Janot, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie pour un montant de 231 137 euros au titre de l’année 2014 et 185 843 euros au titre de l’année 2015 ainsi que des intérêts de retard correspondants ;

2°) de prononcer la décharge des rappels de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises auxquelles elle a été assujettie pour un montant de 1 594 621 euros au titre de l’année 2015 et 4 896 416 euros au titre de l’année 2016 ainsi que des intérêts de retard correspondants ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— la réclamation du 1er juin 2021, en tant qu’elle porte sur la remise en cause de l’imputation des crédits d’impôt, contient les éléments exigés par l’article R. 197-3 du livre des procédures fiscales et est recevable ;

— en application de l’article 25 de la convention fiscale conclue entre la France et l’Inde et de l’article 23 de la convention fiscale conclue entre la France et la Thaïlande, elle était fondée à imputer sur l’assiette de l’impôt sur les sociétés les crédits d’impôt relatifs à des intérêts versés par ses succursales étrangères au titre de prêts destinés au développement de leurs activités, qui constituent des intérêts au sens tant du droit interne que du droit conventionnel, et pour le calcul desquels il lui était loisible d’intégrer les charges directement liées à l’acquisition des intérêts dans le respect de la règle dite « du butoir » ; elle pouvait calculer l’impôt français par référence à la balance des intérêts créditeurs et débiteurs afférents à l’ensemble des opérations réalisées hors de France selon la tolérance administrative prévue au paragraphe 230 des commentaires administratifs énoncés au BOI-IS-RICI-30-10-20-10 ;

— s’agissant de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises résultant de certains redressements en matière d’impôt sur les sociétés, à titre principal, la proposition de rectification du 17 septembre 2019 est insuffisamment motivée dès lors qu’elle ne précise pas les motifs pour lesquels la réintégration de certaines sommes en tant que produits a une incidence sur la valeur ajoutée ;

— à titre subsidiaire, le redressement est dépourvu de fondement légal dès lors que l’article 57 du code général des impôts ne constitue un fondement légal que pour l’impôt sur le revenu et non pour la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, dont l’assiette diffère ; il n’y a pas d’automaticité entre des redressements en matière d’impôt sur les sociétés et de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises ; l’administration ne peut exercer son pouvoir de rectification s’agissant du calcul de la valeur ajoutée que sur le fondement de la méconnaissance d’une norme comptable obligatoire portant sur les charges et produits énoncés au III de l’article 1586 sexies du code général des impôts ; le principe de l’acte anormal de gestion décliné dans le cadre des opérations transfrontalières par l’article 57 du code général des impôts ne trouve à s’appliquer, en matière de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, que dans le cas de déductions de charges erronées ;

— s’agissant de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises résultant de la réintégration de la contribution au fonds de résolution unique, la proposition de rectification du 17 septembre 2019 est insuffisamment motivée dès lors qu’elle ne précise pas les motifs pour lesquels cette contribution est assimilable à un impôt ;

— la contribution au fonds de résolution unique supportée par les établissements de crédit au titre du mécanisme de règlement universel institué par la directive 2014/59 du 15 mai 2014 et le règlement n° 806/2014 du 15 juillet 2014 constitue une charge d’exploitation bancaire au sens des dispositions du III de l’article 1586 sexies du code général des impôts et non un impôt, lequel serait illégal.

Par un mémoire en défense, enregistré le 2 décembre 2024, le directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

— s’agissant des conclusions relatives à la décharge partielle des retenues à la source, à titre principal, elles sont irrecevables dès lors que la réclamation du 1er juin 2021 est tardive ; à titre subsidiaire, il y a lieu de substituer à la base légale de la rectification litigieuse, fondée sur les dispositions combinées du 1 de l’article 109 et de l’article 110 du code général des impôts, les dispositions du c de l’article 111 du même code ;

— s’agissant des conclusions relatives à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés relatives aux crédits d’impôt relatifs à des intérêts versés à la société BNP Paribas par ses succursales étrangères, il y a lieu de substituer à la base légale de la rectification litigieuse, fondée sur la qualification de ces flux en tant que « bénéfices d’entreprises », leur qualification en tant qu'« intérêts » ; de surcroît, les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés ;

— s’agissant des conclusions relatives à la décharge des cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises, à titre principal, les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés ; à titre subsidiaire, s’agissant du calcul de la valeur ajoutée pour la détermination de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, il sollicite une substitution du motif initial d’imposition, tenant à la réintégration de produits qui, à tort, n’ont pas été comptabilisés, par le motif tiré de ce que les frais de personnel en cause ne pouvaient être assimilés à des charges d’exploitation au sens de l’article 1586 sexies du code général des impôts et ne pouvaient à ce titre venir en déduction de l’assiette de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises.

Par une ordonnance du 31 janvier 2025, la clôture de l’instruction a été fixée au 28 février 2025.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la convention conclue entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Royaume de Thaïlande tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur les revenus signée le 27 décembre 1974 ;

— la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République de l’Inde en vue d’éviter les doubles impositions et à prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune signée le 29 septembre 1992 ;

— la directive 2014/59/UE du Parlement européen et du Conseil du 15 mai 2014 ;

— le règlement (UE) n° 806/2014 du Parlement européen et du Conseil du 15 juillet 2014 ;

— le règlement d’exécution (UE) 2015/81 du Conseil du 19 décembre 2014 ;

— la décision de la Cour de justice de l’Union européenne du 29 septembre 2022, ABLV Bank AS, aff. C-202/21 ;

— l’arrêt du tribunal de l’Union européenne du 20 janvier 2021, ABLV Bank AS, aff. T-758/18 ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code monétaire et financier ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Abdat, conseillère,

— les conclusions de M. Khiat, rapporteur public,

— et les observations de M^e Janot, représentant la SA BNP Paribas.

Considérant ce qui suit :

1. La SA BNP Paribas a fait l’objet d’une vérification de comptabilité au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016, à l’issue de laquelle la direction des vérifications nationales et internationales a remis en cause l’imputation sur les cotisations d’impôt sur les sociétés dus au titre des années 2014 et 2015 des crédits d’impôt, sur le fondement des conventions fiscales liant la France à l’Inde et à la Thaïlande, résultant de retenues à la source opérées sur des intérêts de prêts consentis par le siège français à ses succursales étrangères, dans les pays d’implantation de ces succursales. Elle a également prononcé des rappels de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises résultant, d’une part, du rehaussement du chiffre d’affaires sur lequel est assis le calcul de cette cotisation en raison de la réintégration de produits d’exploitation bancaire, et, d’autre part, de la réintégration, pour le calcul de l’assiette de cette cotisation, des contributions au Fonds de résolution unique (FRU) de l’Union européenne au titre des années 2015 et 2016. La société requérante a contesté ces rehaussements par une réclamation contentieuse du 1er juin 2021, rejetée par trois décisions des 19 juillet 2022, 27 juillet 2022 et 22 août 2022. Par la présente requête et dans le dernier état de ses écritures, elle demande la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés, des rappels de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises ainsi que des intérêts de retard correspondants auxquels elle a été assujettie.

Sur le bien-fondé des impositions litigieuses :

En ce qui concerne l’imputation des crédits d’impôt sur les cotisations d’impôt sur les sociétés :

2. Si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition. Par suite, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer – en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la loi, d’office – si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale.

S’agissant de l’application de la loi fiscale :

3. Aux termes de l’article 220 du code général des impôts : « 1. a) Sur justifications, la retenue à la source à laquelle ont donné ouverture les revenus des capitaux mobiliers, visés aux articles 108 à 119, 238 septies B et 1678 bis, perçus par la société ou la personne morale est imputée sur le montant de l’impôt à sa charge en vertu du présent chapitre. () / b) En ce qui concerne les revenus de source étrangère visés aux articles 120 à 123, l’imputation est limitée au montant du crédit correspondant à l’impôt retenu à la source à l’étranger ou à la décote en tenant lieu, tel qu’il est prévu par les conventions internationales. ».

4. Les sommes versées par les succursales de la société BNP Paribas en rémunération des prêts qu’elle leur a consentis ne relèvent ni des revenus de capitaux mobiliers énumérés au a) du 1. de cet article, ni des revenus de source étrangère au sens du b) du même 1, ces sommes n’étant pas visées aux articles 120 à 123 de ce code. Aucune autre disposition du code général des impôts ne prévoit l’imputation sur l’impôt dû en France d’un crédit d’impôt destiné à compenser l’impôt dû à l’étranger sur des sommes de cette nature. Il en résulte que, sans préjudice de la mise en œuvre des stipulations des conventions internationales, les impositions litigieuses remettant en cause l’imputation de crédits d’impôt à raison des impositions thaïlandaises et indiennes ont été régulièrement établies au regard de la loi fiscale nationale.

En ce qui concerne l’application des conventions fiscales franco-indienne et franco-thaïlandaise :

5. D’une part, aux termes de l’article 5 de la convention fiscale conclue le 29 septembre 1992 entre la France et l’Inde : « 1. Au sens de la présente Convention, l’expression » établissement stable « désigne une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle l’entreprise exerce tout ou partie de son activité. / 2. L’expression » établissement stable « comprend notamment : / () b) Une succursale () ». Aux termes de l’article 12 de la même convention : « 1. Les intérêts provenant d’un État contractant et payés à un résident de l’autre État contractant sont imposables dans cet autre État. / 2. Toutefois, ces intérêts sont aussi imposables dans l’Etat contractant d’où ils proviennent et selon la législation de cet Etat, mais si la personne qui reçoit les intérêts en est le bénéficiaire effectif, l’impôt ainsi établi ne peut excéder : / a) 10 p. cent du montant brut des intérêts payés à raison de prêts accordés ou garantis par une banque ou une autre institution financière exerçant de bonne foi des activités bancaires ou financières ou par une entreprise qui détient directement ou indirectement au moins 10 p. cent du capital de la société qui paie les intérêts () / 4. Le terme » intérêts « employé dans le présent article désigne les revenus de créances de toute nature () / 6. Les intérêts sont considérés comme provenant d’un Etat contractant lorsque le débiteur est cet Etat lui-même, une subdivision politique, une collectivité locale ou un résident de cet Etat. Toutefois, lorsque le débiteur des intérêts, qu’il soit ou non un résident d’un Etat contractant, a dans un Etat contractant un établissement stable, ou une base fixe, pour lequel la dette donnant lieu au paiement des intérêts a été contractée et qui supporte la charge de ces intérêts, ceux-ci sont considérés comme provenant de l’Etat contractant où est situé l’établissement stable ou la base fixe. () ». Aux termes de l’article 25 de cette même convention : " Les doubles impositions sont évitées de la manière suivante. / 1. En ce qui concerne la France : / a) Les bénéfices et autres revenus positifs qui proviennent de l’Inde et qui y sont imposables conformément aux dispositions de la Convention, sont pris en compte pour le calcul de l’impôt français lorsqu’ils reviennent à un résident de France. L’impôt indien n’est pas déductible de ces revenus. Le bénéficiaire a droit à un crédit d’impôt imputable sur l’impôt français correspondant à ces revenus ; () ".

6. D’autre part, aux termes de l’article 5 de la convention fiscale conclue le 27 décembre 1974 entre la France et la Thaïlande : « 1. Au sens de la présente convention, l’expression » établissement stable « désigne une installation fixe d’affaires où l’entreprise exerce tout ou partie de son activité. / 2. L’expression » établissement stable « comprend notamment : / () b) une succursale () ». Aux termes de l’article 11 de la même convention : « 1. Les intérêts provenant d’un État contractant et payés à un résident de l’autre État contractant sont imposables dans cet autre État. / 2. Toutefois, ces intérêts peuvent être imposés dans l’État contractant d’où ils proviennent et selon la législation de cet État, mais, dans le cas ci-après, l’impôt ainsi établi ne peut excéder : / () b) 10 % du montant des intérêts payés à tout établissement financier qui est une société de l’autre État contractant. / () 4. Le terme » intérêts « employé dans le présent article désigne les revenus () des créances de toute nature, () / 6. Les intérêts sont considérés comme provenant d’un État contractant lorsque le débiteur est cet État lui-même, une collectivité locale ou un résident de cet État. Toutefois, lorsque le débiteur des intérêts, qu’il soit ou non résident d’un État contractant, a dans un État contractant un établissement stable pour lequel l’emprunt générateur des intérêts a été contracté et qui supporte la charge de ces intérêts, lesdits intérêts sont réputés provenir de l’État contractant où l’établissement stable est situé. () ». Aux termes de l’article 23 de la même convention : « Les doubles impositions sont évitées de la manière suivante : / 1. Dans le cas de la France : () / b) En ce qui concerne les revenus visés aux articles 8, 10, 11, 12, 16 et 17 qui ont supporté l’impôt thaïlandais conformément aux dispositions desdits articles, la France accorde à un résident de France recevant de tels revenus de source thaïlandaise un crédit d’impôt correspondant au montant de l’impôt payé en Thaïlande (). / Ce crédit d’impôt, qui ne peut excéder le montant de l’impôt français perçu sur lesdits revenus, est imputables sur les impôts visés à l’alinéa 3 a de l’article 2, dans les bases d’imposition desquels les revenus en cause sont compris () ».

7. En premier lieu, l’administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse suivie devant le juge de l’impôt, de justifier une imposition par un nouveau fondement juridique, à la condition qu’une telle substitution de base légale ne prive le contribuable d’aucune des garanties de procédure prévues par la loi.

8. L’administration se prévaut, par la voie d’une demande de substitution de base légale qui ne prive en l’espèce la contribuable d’aucune garantie liée à la procédure d’imposition, de ce que les sommes versées par les succursales indiennes et thaïlandaises au siège de la société BNP Paribas en rémunération de prêts consentis par ce siège constituent des intérêts et non des bénéfices imputables à l’activité économique des succursales. Il résulte de l’instruction, et ainsi que l’admettent les deux parties dans le cadre de la présente instance, que les sommes en litige présentent le caractère d’intérêts au sens des stipulations de l’article 11 de la convention fiscale franco-thaïlandaise et de l’article 12 de la convention fiscale franco-indienne.

9. Les stipulations citées aux points 5 et 6 prévoient, pour l’élimination de la double imposition née de la possibilité reconnue concurremment à la France et à l’Inde ou à la Thaïlande de taxer les intérêts de source indienne ou thaïlandaise perçus par une entreprise établie en France, que cette entreprise est imposable en France sur ces revenus, retenus pour leur montant brut, c’est-à-dire incluant le montant de l’impôt supporté en Inde ou en Thaïlande, mais qu’elle bénéficie d’un crédit d’impôt imputable sur l’impôt sur les sociétés dû en France, égal au montant de cet impôt étranger, dans la limite du montant de l’impôt français dû à raison de ces revenus. En l’absence de toute stipulation contraire dans les conventions en litige, le montant de l’impôt français dû à raison de ces revenus doit être déterminé en appliquant au montant brut de ces intérêts, c’est-à-dire incluant le montant de l’impôt étranger, l’ensemble des dispositions du code général des impôts relatives à l’impôt sur les sociétés. Par suite, en application de l’article 39 de ce code, il y a lieu, pour déterminer le montant de l’impôt français dû à raison de ces revenus, de déduire de ce montant brut l’ensemble des charges, exception faite de l’impôt supporté en Inde ou en Thaïlande, qui sont directement liées à l’acquisition de ces intérêts et n’ont pas pour contrepartie un accroissement de l’actif, sauf exclusion par des dispositions spécifiques. Eu égard à la nature et aux conditions d’exercice de leur activité, les intérêts et charges assimilées que les établissements bancaires exposent en rémunération des ressources dont ils disposent pour leurs activités de financement doivent être regardés comme des charges directement liées à l’acquisition des intérêts qu’ils perçoivent à raison des prêts et avances qu’ils consentent.

10. En vertu des règles gouvernant l’attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf disposition contraire, s’il incombe, en principe, à chaque partie d’établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu’une partie est seule en mesure de détenir, ne sauraient être réclamés qu’à celle-ci.

11. Il est constant que la société BNP Paribas dispose en Thaïlande et en Inde d’établissements stables pour lesquels la dette donnant lieu au paiement des intérêts a été contractée et que ces intérêts doivent en application des stipulations précitées être regardés comme provenant respectivement de Thaïlande et d’Inde. Par suite, la société requérante est fondée à demander à raison des sommes en litige le bénéfice du mécanisme d’élimination des doubles impositions prévu par les deux conventions au moyen d’un crédit d’impôt imputable sur l’impôt sur les sociétés.

12. Pour justifier du montant des crédits d’impôt imputés sur l’impôt sur les sociétés, la société BNP Paribas se prévaut de la mesure de tolérance prévue au paragraphe 21 des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des impôts sous la référence 14 B-1-76 du 1er avril 1976, reprise au paragraphe n° 230 des commentaires administratifs publiés le 1er août 2018 au Bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-IS-RICI-30-10-20-10 n°230, selon lesquels : " les banques et les établissements financiers peuvent être dans l’impossibilité de déterminer, cas par cas, les charges financières et de gestion afférentes aux prêts consentis à des emprunteurs non résidents, au moyen de fonds empruntés dans le cadre de leur activité professionnelle. Aussi bien, ces entreprises ont-elles été déjà autorisées, pour déterminer la limite d’imputation, à calculer l’impôt français à partir de la balance des intérêts débiteurs et créditeurs afférents à un même secteur d’activité (). A cet égard, il est précisé que le secteur d’activité auquel il est fait référence exclut les opérations de prêts effectués en France. Par mesure de simplification, les entreprises concernées peuvent calculer globalement le montant de l’impôt français à faire figurer colonne 6 [de l’imprimé n° 2066-SD (CERFA n° 11087)], à raison de l’ensemble de leurs revenus de source étrangère entrant dans la catégorie des revenus de créances visées au cadre IV. Elles peuvent donc, en ce qui concerne ces revenus, se borner à remplir la ligne « total » des colonnes 6 et 7 ".

13. Il résulte de ces commentaires administratifs, dont la société BNP Paribas peut utilement se prévaloir sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, que les banques et établissements financiers peuvent, pour l’application de la règle dite du « butoir », déterminer les charges financières et de gestion afférentes aux prêts consentis à des emprunteurs non-résidents au moyen de fonds empruntés dans le cadre de leur activité professionnelle à partir de la balance des intérêts débiteurs et créditeurs afférents à un unique secteur d’activité, correspondant à l’ensemble des opérations de prêts qu’ils effectuent hors de France.

14. La société requérante produit, dans le cadre de la présente instance, un tableau sur lequel figure le total par année du crédit d’impôt imputable, calculé à partir du solde de la balance des intérêts débiteurs et créditeurs s’agissant des pays concernés, en tenant compte des revenus provenant de ses succursales étrangères. Il résulte de ce tableau, qui reprend les éléments figurant aux colonnes 6 et 7 de l’imprimé fiscale n°2066-SD et qui n’est pas sérieusement contesté par l’administration fiscale, que la société BNP Paribas a procédé au calcul de l’impôt sur les sociétés théorique dont elle aurait dû s’acquitter en France pour déterminer la limite d’imputation et que le montant des intérêts en litige sont inférieurs au seuil ainsi calculé. Par suite, elle est fondée à soutenir qu’elle peut procéder en totalité à l’imputation qu’elle sollicite conformément à la règle dite « du butoir ».

15. Il résulte de ce qui précède que la société BNP Paribas est fondée à solliciter la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie à hauteur de 231 137 euros au titre de l’année 2014 et de 185 843 euros au titre de l’année 2015 ainsi que des intérêts de retard correspondants.

En ce qui concerne la détermination de la valeur ajoutée pour le calcul de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises :

16. Aux termes de l’article 1586 ter du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : « I. Les personnes physiques ou morales () qui exercent une activité dans les conditions fixées aux articles 1447 et 1447 bis et dont le chiffre d’affaires est supérieur à 152 500 euros sont soumises à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. / II.-1. La cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises est égale à une fraction de la valeur ajoutée produite par l’entreprise, telle que définie à l’article 1586 sexies. () ». Aux termes de l’article 1586 sexies du même code : " III – Pour les établissements de crédit () : () / 2. La valeur ajoutée est égale à la différence entre : / a) D’une part, le chiffre d’affaires tel qu’il est défini au 1, majoré des reprises de provisions spéciales et des récupérations sur créances amorties lorsqu’elles se rapportent aux produits d’exploitation bancaire ; / b. et, d’autre part : – les charges d’exploitation bancaire () ; / – les services extérieurs () ; / – les charges diverses d’exploitation () ; – les pertes sur créances irrécouvrables lorsqu’elles se rapportent aux produits d’exploitation bancaire. () ".

S’agissant des conséquences des rehaussements intervenus en matière d’impôt sur les sociétés :

17. En premier lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ». Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations.

18. La proposition de rectification du 17 septembre 2019 adressée à la société requérante mentionne les années d’imposition, les impositions concernées, ainsi que la nature et le montant des rectifications envisagées. Elle identifie les rehaussements d’impôt sur les sociétés précédemment motivés dans la partie afférente à l’impôt sur les sociétés et à laquelle il est expressément fait référence, tenant à des dépenses non engagées dans l’intérêt de l’entreprise correspondant à une absence de facturation de charges, à des produits non comptabilisés sur des crédits d’impôt réels, et à divers frais de personnel correspondant aux activités « groupe finance security », « brand communication and quality » et « ALM treasury », et dont elle estime qu’ils doivent être pris en compte dans le calcul de la valeur ajoutée et, par suite, la base imposable de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. Les erreurs de droit qui procéderaient éventuellement de la distinction à effectuer entre les critères de prise en compte des produits et des charges dans la base d’imposition à l’impôt sur les sociétés et leurs critères de prise en compte dans la base d’imposition à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises sont sans influence sur la motivation de cette proposition de rectification et, par suite, sur la régularité de la procédure d’imposition.

19. En deuxième lieu, aux termes de l’article 57 du code général des impôts, applicable en matière d’impôts sur les sociétés en vertu de l’article 209 du même code : « Pour l’établissement de l’impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d’entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. Il est procédé de même à l’égard des entreprises qui sont sous la dépendance d’une entreprise ou d’un groupe possédant également le contrôle d’entreprises situées hors de France. () ».

20. Il résulte des termes mêmes de la proposition de rectification du 17 septembre 2019 que si l’administration a estimé que certains des rehaussements d’impôt sur les sociétés fondés sur l’article 57 du code général des impôts pouvaient être réintégrés dans l’assiette de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, il a été procédé aux rappels de cette cotisation sur le fondement des articles 1586 ter et 1586 sexies du code général des impôts. Par suite, la société requérante n’est pas fondée à soutenir que les rappels de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises ont été fondés sur des dispositions applicables à l’impôt sur les sociétés et seraient dépourvus de base légale.

21. En troisième lieu, si les dispositions de l’article 1586 sexies du code général des impôts fixent la liste limitative des catégories d’éléments comptables qui doivent être pris en compte dans le calcul de la valeur ajoutée servant de base à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, et s’il y a lieu, pour leur application, de se reporter aux normes comptables dans leur rédaction en vigueur lors de l’année d’imposition concernée, elles ne font pas obstacle à ce que l’administration puisse contrôler l’exactitude des montants déclarés au titre de la production de l’exercice ainsi qu’au titre des achats ou consommations de biens et de services en provenance de tiers, et ainsi remettre en cause, le cas échéant, le bien-fondé d’une écriture comptable et, par voie de conséquence, réintégrer dans le calcul de la valeur ajoutée de l’entreprise des sommes qui soit devraient être regardées comme des produits, non comptabilisés à tort, soit ne pourraient en tout ou partie être regardées comme des achats ou consommations.

22. D’une part, et contrairement à ce qui est soutenu, la réintégration de produits ou de charges dans le résultat imposable à l’impôt sur les sociétés sur le fondement de l’article 57 du code général des impôts peut avoir une incidence sur le chiffre d’affaires de la société et par suite sur le calcul de la valeur ajoutée sur laquelle est assise la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. D’autre part, la société requérante fait valoir que le pouvoir de rectification de l’administration ne trouve à s’appliquer que dans le cas d’une erreur dans les écritures comptables par laquelle la société contribuable méconnaît une norme comptable obligatoire ayant une incidence sur le calcul de la valeur ajoutée et qu’en l’absence de comptabilisation des sommes correspondant à la refacturation de frais financiers à ses filiales et succursales étrangères et d’obligations comptables en ce sens, l’administration ne pouvait les prendre en compte dans le calcul de la valeur ajoutée pour la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. Il résulte toutefois de ce qui a été dit au point précédent que les dispositions de l’article 1586 sexies ne font pas obstacle à ce que l’administration réintègre dans le calcul de la valeur ajoutée des entreprises des sommes devant être regardées comme des produits et qui n’ont à tort pas été comptabilisés par la société. L’administration a estimé que les rehaussements mentionnés au point 18 du présent jugement constituaient des produits d’exploitation bancaire devant être comptabilisés au compte 7411 « produits divers d’exploitation / Charges refacturées à des sociétés du groupe » du plan comptable des établissements de crédit. En se bornant à soutenir qu’une renonciation à recettes ne saurait avoir une incidence sur la valeur ajoutée, la société requérante n’indique pas les motifs pour lesquels ces sommes n’auraient pas dû être comptabilisées et auraient été réintégrées à tort dans le calcul de la valeur ajoutée.

S’agissant de la déductibilité de la contribution au fonds de résolution unique :

23. En premier lieu, la proposition de rectification du 17 septembre 2019 adressée à la société requérante mentionne les années d’imposition, les impositions concernées, ainsi que la nature et le montant des rectifications envisagées. Elle indique également les motifs sur lesquels elle se fonde en précisant que la contribution en litige doit être considérée comme un impôt ou une taxe et ne constitue, par suite, pas une charge déductible pour le calcul de la valeur ajoutée.

24. En second lieu, d’une part, l’article 514-1 du règlement n° 2014-03 du 5 juin 2014 de l’autorité des normes comptables relatif au plan comptable général de banques, instituant le plan comptable général, concernant le compte 63 de ce plan intitulé « impôts, taxes et versements assimilés », prévoit que : " Les impôts, taxes et versements assimilés sont des charges correspondant : d’une part, à des versements obligatoires à l’État et aux collectivités locales pour subvenir aux dépenses publiques ; d’autre part, à des versements institués par l’autorité publique, notamment pour le financement d’actions d’intérêt économique ou social ".

25. D’autre part, aux termes de l’article L. 312-7 du code monétaire et financier : « I. – Les adhérents au fonds de garantie des dépôts et de résolution lui procurent les ressources financières nécessaires à l’accomplissement de ses missions mentionnées à l’article L. 312-4, tant pour les mécanismes dont il a la charge que pour son fonctionnement. / Ces contributions sont annuelles. En cas de nécessité, le fonds de garantie des dépôts et de résolution peut également lever des contributions exceptionnelles. Les contributions sont dues par les adhérents au fonds agréés ou exerçant leur activité au 1er janvier de l’année au titre de laquelle les contributions sont appelées. / Elles peuvent être acquittées par les adhérents en souscrivant des certificats d’associés propres à chaque mécanisme, émis par le fonds de garantie des dépôts et de résolution. (). ». Aux termes de l’article L. 312-4 du même code : « (). / IV – Pour la mise en œuvre du mécanisme de résolution unique institué par le règlement (UE) n° 806/2014 du Parlement européen et du Conseil du 15 juillet 2014, le fonds de garantie des dépôts et de résolution mentionné au II est le fonds prévu au sein du système de garantie des dépôts pour la France. ».

26. Enfin, eu égard à son considérant 15, le règlement du 15 juillet 2014 établissant des règles et une procédure uniformes pour la résolution des établissements de crédit et de certaines entreprises d’investissement dans le cadre d’un mécanisme de résolution unique et d’un Fonds de résolution bancaire unique a pour objet une politique de surveillance prudentielle des établissements de crédit afin de contribuer à leur sécurité et à leur solidité, et à la stabilité du système financier au sein de l’Union européenne. A cet effet, ce règlement institue un mécanisme de résolution unique permettant à la banque centrale européenne d’intervenir ponctuellement au soutien d’établissements bancaires peu solides ou défaillants, en vue d’assurer la continuité de leurs fonctions critiques, de protéger les intérêts des déposants et de limiter l’impact de leurs difficultés sur le système financier. Selon l’article 22 du règlement, les actions de résolution bancaire consistent en des cessations d’activité, des séparations d’actifs, des recours à des établissements-relais, ou en des mesures de renflouement interne des établissements concernés. Selon l’article 67 de ce règlement est institué un fonds de résolution unique (FRU), financé par les contributions obligatoires de chaque établissement, qui intervient, sous conditions, en cas de résolution bancaire d’un établissement placé en situation de défaillance avérée ou prévisible, décidée par le conseil de la résolution unique, afin d’éviter sa liquidation pour insolvabilité. Selon l’article 76 du règlement, l’intervention du fonds prend la forme de garantie d’actifs ou de passifs, d’acquisition d’actifs ou de contributions à des établissements-relais, ou de dédommagement des actionnaires ou des créanciers en cas de perte supérieure à celle subie si une liquidation était intervenue. Pour financer ce fonds, doté au terme d’une période de huit ans débutant en 2016, selon l’article 69 du règlement, d’un montant égal à au moins 1 % du total des dépôts des établissements de crédit, le règlement prévoit en son article 70 deux types de contribution à la charge de chaque banque : d’une part, une contribution dite « ex ante », composée d’une part forfaitaire, déterminée chaque année à partir d’une projection, à l’horizon prévu pour la constitution du fonds, de la masse des dépôts bancaires de l’Union européenne au 31 décembre de l’année précédente à laquelle est appliquée un taux d’équilibre proche de 1 %, divisée par huitième, la contribution « ex ante » de chaque établissement étant déterminée proportionnellement au montant de son passif, hors fonds propres et dépôts couverts, rapporté au total du passif, hors fonds propres et dépôts couverts, de l’ensemble des établissements agréés sur le territoire des Etats membres participants, et d’une part variable selon le profil de risque de l’établissement dans des conditions déterminées à l’article 7 du règlement d’application 2015/81 du 19 décembre 2014 visé ci-dessus ; d’autre part, des « contributions ex post » extraordinaires lorsque les moyens financiers disponibles ne suffisent pas à couvrir les pertes, coûts ou autres frais liés au recours au fonds.

27. Il résulte de l’instruction que l’administration a rejeté la déduction par la société requérante des contributions versées au FRU, pour le calcul des cotisations sur la valeur des entreprises en litige, au motif que ces contributions constituent, non pas des charges d’exploitation bancaire, au sens des dispositions précitées du III de l’article 1586 sexies du code général des impôts, mais des versements institués par l’autorité publique, notamment pour le financement d’actions d’intérêt économique ou social, au sens de l’article 514-1 du plan comptable général des établissements de crédit, soit des impositions, taxes ou versements assimilés.

28. Pour contester ce rejet, la société BNP Paribas soutient que les contributions au FRU ne peuvent être qualifiées d’imposition en ce que le fonctionnement du fonds obéit à une logique assurantielle. Elle se prévaut des travaux préparatoires des règlements mentionnés ci-dessus selon lequel l’objet de ce fonds est d’éviter le financement par des fonds publics des actions de soutien aux banques. Elle se prévaut également des travaux préparatoires à l’article 26 de la loi n° 2014-1655 du 29 décembre 2014 de finances rectificative pour 2014, dont il ressort que, pour éviter de faire supporter aux contribuables français, et dans une logique assurantielle, le financement du mécanisme européen de résolution bancaire, la contribution au fonds de résolution unique a été exclue de l’assiette de l’impôt sur les sociétés. Pour autant, le financement par des contributions des seules banques n’emporte la qualification ni de cette ressource, ni des fonds ainsi versés. A cet égard, il ressort des objectifs et dispositions mentionnés du règlement 806/2014 du 15 juillet 2014 que la contribution au FRU a pour objet, sur une période limitée dans le temps, de doter le fonds de moyens d’intervention destinés à alimenter des mécanismes d’intervention qui ne revêtent pas un caractère systématique en cas de faillite d’un établissement bancaire, mais dont la mise en œuvre, aux termes de l’article 18 du règlement du Parlement européen et du Conseil du 15 juillet 2014 visé ci-dessus, est subordonnée au caractère d’intérêt public de l’intervention et à la circonstance qu’aucune mesure similaire ne peut être adoptée par les actionnaires ou créanciers de l’établissement en cause. En particulier, il ressort de l’article 76 du règlement mentionné que les mesures de recapitalisation ou d’annulation de pertes (renflouement) sont subordonnées à une contribution des actionnaires de la banque concernée égale à au moins 8 % du total des passifs, fonds propres compris, la contribution du fonds ne pouvant alors excéder 5 % de ce total. Enfin, ainsi qu’il ressort des points 68 à 72 de l’arrêt du tribunal de l’Union européenne du 20 janvier 2021, ABLV Bank AS, aff. T-758/18, dont la Cour de justice de l’Union européenne, dans son arrêt sur pourvoi du 29 septembre 2022, aff. C-202/21, au point 65, a retenu le caractère pertinent, le montant de la contribution due annuellement par chaque établissement dépend en définitive d’un niveau de fonds propres devant être atteint au terme de la période de constitution du fonds et ne dépend qu’accessoirement du profil de risque de l’établissement. Par suite, il résulte du caractère limité dans le temps du versement des contributions au FRU, d’ailleurs non appelées pour la première fois en 2024, des caractéristiques susmentionnées de leur calcul, qui reposent principalement sur la prise en compte de données macro-économiques en vue d’atteindre un objectif économique d’intérêt public au niveau communautaire à l’horizon 2024, et des modalités d’intervention du fonds, qui ne prévoient ni le déclenchement automatique de mécanismes de résolution, ni l’indemnisation systématique des établissements de crédit contributeurs en difficulté en rapport même indirect avec l’ampleur de leur contribution, même en cas de perte subie, que les contributions en litige ne peuvent pas être assimilées à des charges courantes d’exploitation, telles des cotisations d’assurance, acquittées au titre d’une année et de manière pérenne, et déterminées selon des paramètres techniques tenant compte de l’exposition à un facteur de risque constaté afin de garantir une indemnisation en cas de survenance d’un dommage.

29. A cet égard, il ressort des travaux préparatoires ayant conduit à l’adoption de l’article 26 de la loi de finances rectificative pour 2014, codifié notamment à l’article 209, X du code général des impôts proscrivant la déduction de la cotisation au fonds de résolution unique de l’assiette de l’impôt sur les sociétés, que le législateur, aux fins de ne pas faire supporter aux contribuables particuliers le coût de la contribution bancaire au mécanisme européen de résolution bancaire, laquelle relève d’une logique assurantielle, n’a pas entendu traiter la contribution comme une charge d’exploitation déductible de l’assiette de l’impôt sur les sociétés, mais comme une dotation à un fonds de garantie devant être fixée, au terme d’une certaine période, à un niveau suffisant.

30. La société BNP Paribas soutient que ces contributions ne sont pas versées à fonds perdus, en se prévalant du 3 de l’article 7 du règlement d’application déjà mentionné du 19 décembre 2014, qui prévoit le remboursement, en cas de retrait d’agrément, des engagements de paiement irrévocables d’un établissement, lesquels peuvent représenter jusqu’à 15 % du prélèvement. Mais, comme l’a rappelé la Cour de justice de l’Union européenne dans sa décision du 29 septembre 2022, ABLV Bank, mentionnée ci-dessus, cette disposition, relative à une composante minoritaire de la contribution en litige, est sans incidence sur le principe mentionné à l’article 4 de l’article 70 du même règlement selon lequel le versement d’une contribution par un établissement de crédit ne lui ouvre aucun droit à bénéficier du FRU, ainsi qu’il est dit au point 64 de cette décision, entraînant le caractère définitif de la fraction déjà acquittée de la contribution « ex ante ». La circonstance que ces contributions comportent une contrepartie déterminée en conditionnant l’accès au mécanisme de résolution unique et le maintien des agréments d’exploitation en tant qu’établissement bancaire n’est pas à elle-seule de nature à écarter la qualification d’impôt ou de taxe.

31. Si la société requérante soutient que la contribution au FRU méconnaîtrait l’article 34 de la Constitution et serait contraire à l’article 13 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen, le présent litige ne tend pas à la décharge de cette contribution, mais à la décharge de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. Par suite, ces moyens sont inopérants.

32. Il résulte de ce qui précède que la contribution au fonds de résolution unique ne peut être regardée comme une charge d’exploitation bancaire, ou une charge diverse d’exploitation, au sens du b. précité du III de l’article 1586 sexies du code général des impôts et, par suite, ne peut être admise en déduction de l’assiette de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises.

33. Il résulte de tout ce qui précède que la société requérante n’est pas fondée à demander la décharge des rappels de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et des intérêts de retard correspondants au titre des exercices 2015 et 2016.

Sur les frais liés à l’instance :

34. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat le versement à la société BNP Paribas d’une somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La société BNP Paribas est déchargée des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie à hauteur de 231 137 euros au titre de l’année 2014 et de 185 843 euros au titre de l’année 2015 ainsi que des intérêts de retard correspondants.

Article 2 : L’Etat versera à la société BNP Paribas une somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à la société anonyme BNP Paribas et au directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales.

Délibéré après l’audience du 2 juillet 2025, à laquelle siégeaient :

M^me Mach, présidente,

M^me Syndique, première conseillère,

M^me Abdat, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 juillet 2025.

La rapporteure,

G. Abdat

La présidente,

A.-S. MachLe greffier,

S. Werkling

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.