Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 3 janvier, 1er mars et 21 juillet 2023, M. et M^me B et C A, représentés par M^e Ziouche, demandent au tribunal dans le dernier état de leurs écritures :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les revenus et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016 ;

2°) de proroger le sursis de paiement ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

— M. A doit être regardé, au titre des années litigieuses, comme un résident fiscal luxembourgeois ;

— la proposition de rectification du 12 décembre 2019 est insuffisamment motivée dès lors qu’ils n’ont pas reçu la proposition de rectification adressée à la société Noafly SA ;

— ils ne sauraient être imposés à l’impôt sur les revenus à raison de revenus réputés distribués par la société Noafly SA dès lors que, société luxembourgeoise, cette société n’a aucune activité en France où elle ne dispose pas d’un établissement stable, contrairement à ce que soutient l’administration ;

— les sommes regardées comme des revenus réputés distribués sur le fondement des dispositions du c de l’article 111 du code général des impôts ont été comptabilisées par la société Noafly SA ;

— ils ont fourni l’ensemble des liasses fiscales et justificatifs demandés permettant de déterminer les résultats de la société Noafly SA ;

— l’administration ne pouvait appliquer la majoration de 80 % pour non déclaration de comptes détenus à l’étranger, prévue par les dispositions de l’article 1729-0 A du code général des impôts au titre de l’année 2015.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 22 juin et 3 octobre 2023, l’administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

— la majoration de 40 % prévue au a de l’article 1729 du code général des impôts peut être substituée à la majoration de 80 % initialement appliquée au titre de l’année 2015 ;

— les autres moyens soulevés par M. et M^me A ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 9 octobre 2024, la clôture d’instruction a été fixée au 14 novembre 2024 à 12 heures.

Un mémoire présenté par M. et M^me A a été enregistré le 20 janvier 2025.

Par un courrier du 4 février 2025, les parties ont été informées, en application des dispositions de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d’être fondé sur un moyen relevé d’office, tiré de ce que, le jugement se prononçant sur le fond de l’affaire, les conclusions de la requête tendant au sursis de paiement des impositions contestées se trouvent privées d’objet.

Vu :

— les autres pièces du dossier.

Vu :

— la convention signée le 1er avril 1958 entre la République française et le Grand-Duché de Luxembourg tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d’assistance administrative réciproque en matière d’impôt sur le revenu et sur la fortune ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016 ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Alidière,

— et les conclusions de M. Charzat, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. A la suite d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. et M^me A, des cotisations supplémentaires d’impôts sur les revenus et de prélèvements sociaux ont été mises à leur charge au titre des années 2015 et 2016. Par la présente requête, ils demandent la décharge de ces impositions supplémentaires.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

En ce qui concerne la domiciliation fiscale de M. A :

2. Si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition et que, par suite, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification et ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer – en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la loi, d’office – si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale. Il en est ainsi à l’égard de toute convention ayant cet objet, telle que la convention conclue le 28 mai 1973 entre la France et la Tunisie, alors même qu’elle définit directement les critères de la résidence fiscale à prendre en compte pour les besoins de son application.

S’agissant de l’application de la loi fiscale :

3. Aux termes de l’article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. ». Aux termes de l’article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. ". Pour l’application de ces dispositions, le foyer s’entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu’il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles.

4. Il résulte de l’instruction qu’au cours de l’année 2016, seule année où M. A a déclaré être domicilié fiscalement au Luxembourg, ce dernier disposait en France d’un appartement à Neuilly-sur-Seine où résidaient son épouse et ses quatre enfants, ces derniers étant scolarisés en France. Dans ces conditions, nonobstant la circonstance qu’il ait disposé d’un appartement au Luxembourg et y ait séjourné pendant cette période, M. A doit être regardé comme ayant eu, au cours de l’année 2016, son foyer en France, au sens des dispositions de l’article 4 B du code général des impôts.

S’agissant de l’application de la convention fiscale franco-luxembourgeoise :

5. Aux termes du premier alinéa du paragraphe 4 de l’article 2 de la convention entre la France et le Grand-Duché de Luxembourg, tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d’assistance administrative réciproque en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Paris le 1er avril 1958 : « Le domicile fiscal des personnes physiques est au lieu de la résidence normale entendue dans le sens de foyer permanent d’habitation, ou, à défaut, au lieu du séjour principal. ». Il résulte de ces stipulations que toute résidence dont une personne dispose de manière durable est pour elle, au sens de la convention, un foyer d’habitation permanent.

6. Il résulte de l’instruction que M. A disposait, au cours de l’année 2016, d’un foyer permanent d’habitation à Neuilly-sur-Seine mais également au Luxembourg où il dispose d’un appartement. Dans ces conditions, le domicile fiscal de M. A au sens du premier alinéa du paragraphe 4 de l’article 2 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise doit être déterminé à partir du lieu de séjour principal de l’intéressé. A cet égard, l’administration a relevé que la consommation d’électricité de l’appartement luxembourgeois de M. A entre février et octobre 2016 correspond, compte tenu de la consommation moyenne journalière par habitant au Luxembourg, à 10,75 jours d’occupation de l’appartement. Elle a encore analysé les relevés mensuels de péages de M. A ainsi que ses factures de train produites, pour évaluer sa durée de séjour au Luxembourg, en 2016, à 104 jours maximum. Les requérants, qui ne critiquent pas ces constatations, n’apportent, quant à eux, aucun élément de nature à démontrer un lieu de séjour principal au Luxembourg. Dans ces conditions, le lieu de séjour principal de M. A doit être regardé comme ayant été, au titre de l’année 2016, en France. Par suite, les stipulations de la convention fiscale franco-luxembourgeoise citées au point 5 du présent jugement ne font pas, en tout état de cause, obstacle à l’application des dispositions des articles 4 A et 4 B du code général des impôts au regard desquelles M. A est considéré comme résident fiscal français.

En ce qui concerne la régularité de la procédure :

7. Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. () ».

8. Il résulte de ces dispositions que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées. Hormis le cas où elle se réfère à un document qu’elle joint à la proposition de rectification ou à la réponse aux observations du contribuable, l’administration peut satisfaire cette obligation en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification, ou une réponse à ses observations, consécutive à un autre contrôle et qui lui a été régulièrement notifiée, à la condition qu’elle identifie précisément la proposition ou la réponse en cause et que celle-ci soit, elle-même, suffisamment motivée.

9. En l’espèce, la proposition de rectification du 20 décembre 2019 adressée aux requérants vise les articles 109 et 111 du code général des impôts, précise les motifs conduisant l’administration à regarder M. A comme maître de l’affaire et mentionne les montants des rehaussements relatifs aux revenus de capitaux mobiliers au titre des années 2015 et 2016. Cette proposition de rectification ne comporte, néanmoins, pas l’exposé des motifs ayant conduit le vérificateur à estimer que la société Noafly SA disposait d’un établissement stable en France et les modalités retenues pour reconstituer les résultats de cette société. Toutefois, cette proposition de rectification renvoie expressément à la proposition du 24 juillet 2019 adressée à la société Noafly SA, laquelle précise tant les motifs ayant conduit le vérificateur à estimer que cette société disposait d’un établissement stable en France que les modalités retenues pour reconstituer les résultats de cette société de sorte qu’elle est suffisamment motivée sur ces points. Si les requérants soutiennent qu’ils n’ont jamais reçu ce document, il résulte de l’instruction que M. A a, le 9 avril 2019, élu domicile chez son avocat et précisé que l’ensemble de la correspondance relatif à son contrôle doit être adressé à son conseil. Dans ce cadre, l’administration a adressé à M^e Hauff du cabinet Lexcap, en sa qualité de conseil de M. et M^me A, la proposition de rectification de la société Tal Aviation du 24 juillet 2019, le cabinet Lexcap ayant accusé réception du pli contenant ce document le 12 septembre 2019. Les requérants doivent, dès lors, être regardés comme ayant régulièrement reçu la proposition de rectification du 24 juillet 2019 adressée à la société Tal Aviation. Dans ces conditions, en renvoyant expressément à la proposition de rectification du 24 juillet 2019 adressée à la société Noafly SA, qui est suffisamment motivée, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la proposition de rectification du 20 décembre 2019 méconnaît les dispositions de l’article

L. 57 du livre des procédures fiscales. Par suite, le moyen tiré de l’insuffisance de motivation de cette proposition de rectification doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

S’agissant du principe de l’imposition en France de la société Noafly SA :

10. Aux termes de l’article 209 du code général des impôts : « I. Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés d’après les règles fixées par les articles 34 à 45,53 A à 57, 108 à 117, 237 ter A et 302 septies A bis et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, de ceux mentionnés aux a, e, e bis et e ter du I de l’article 164 B ainsi que de ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions. () ». Il résulte de ces dispositions que ne sont passibles de l’impôt sur les sociétés que les seuls bénéfices réalisés dans des entreprises exploitées en France ou dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions.

11. Par ailleurs, aux termes du paragraphe 3 de l’article 2 de la convention entre la France et le Grand-Duché de Luxembourg, tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d’assistance administrative réciproque en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Paris le 1er avril 1958 : « 1) Le terme » établissement stable " désigne une installation fixe d’affaires dans laquelle l’entreprise exerce tout ou partie de son activité. / 2) Au nombre des établissements stables figurent notamment : a) les sièges de direction ; () « . L’article 4 de cette même convention : » 1. Les revenus des entreprises industrielles, minières, commerciales ou financières ne sont imposables que dans l’Etat sur le territoire duquel se trouve un établissement stable. 2. Lorsqu’une entreprise possède des établissements stables dans les deux Etats contractants, chacun d’eux ne peut imposer que le revenu provenant de l’activité des établissements stables situés sur son territoire. () ".

12. Pour soumettre à l’impôt sur les sociétés les bénéfices réalisés en France par la société Noafly SA, l’administration a estimé que les éléments recueillis lors des opérations de visite et de saisie réalisées le 12 juin 2017 au domicile de M. et M^me A situé 61, avenue Charles de Gaulle à Neuilly-sur-Seine, ainsi que les informations transmises par les autorités luxembourgeoises, révélaient l’existence d’un siège de direction effective en France au domicile de M. et M^me A. A cet égard, il résulte de l’instruction que la société Noafly SA possède au Luxembourg une simple adresse de domiciliation sans disposer de local et qu’elle ne bénéficie d’aucun moyen matériel et humain dans cet Etat. L’ensemble du courrier adressé à la société Noafly SA est, d’ailleurs, transmis, par messages électroniques, à M. A. En outre, cette société n’a déposé aucun bilan, compte de résultat ou encore déclaration de taxe sur la valeur ajoutée au Luxembourg. De plus, la visite du domicile des requérants effectuée le 12 juin 2017 a permis de constater la présence, à leur domicile, du tampon de la société Noafly SA ainsi que de nombreux documents de celle-ci tels que des contrats ou encore des factures au nom de la société dont certaines mentionnent l’adresse du domicile français des requérants. En outre, le loyer de l’appartement situé 61, avenue Charles de Gaulle à Neuilly-sur-Seine est intégralement pris en charge par la société Noafly SA, le logement comportant notamment un bureau consacré à l’activité de cette société. Etaient, ainsi, présents sur l’ordinateur de M. A, de nombreux documents de travail de la société dont le nom apparaît, par ailleurs, sur l’interphone de l’immeuble. Enfin, les connexions sur le site Internet de la société se sont faites depuis le domicile des requérants. Dans ces conditions, et alors que les requérants n’apportent aucun élément remettant en cause ces éléments, la société Noafly SA doit être regardée comme n’ayant exercé d’activité qu’en France, où se trouve son siège de direction effective. Ainsi, elle doit être regardée comme une entreprise exploitée en France au sens des dispositions du I de l’article 209 du code général des impôts. De plus, les stipulations précitées de l’article 4 de la convention fiscale

franco-luxembourgeoise ne font pas échec à cette imposition dès lors que la société Noafly SA a, en France, le siège de sa direction effective constitutif d’un établissement stable au sens du paragraphe 3 de l’article 2 de cette convention, dont les revenus doivent être imposés en France conformément à l’article 4 de la même convention.

S’agissant de l’existence et du montant des revenus distribués par la société Noafly SA :

13. En premier lieu, aux termes de l’article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages

occultes ; « . Aux termes de l’article 54 bis du même code : » Les contribuables visés à

l’article 53 A () doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel. ".

14. A supposer même que la société Noafly SA ait inscrit en comptabilité certains frais exposés dans l’intérêt personnel de M. A, il ne résulte pas de l’instruction que cette comptabilisation répondrait à l’exigence d’une comptabilisation explicite des avantages en nature, telle qu’elle résulte des dispositions précitées de l’article 54 bis du code général des impôts. Par suite, l’administration a pu, à bon droit, regarder ces sommes comme des revenus distribués au profit de M. A, qui ne conteste pas le caractère personnel des charges litigieuses, sur le fondement des dispositions du c de l’article 111 du même code.

15. En second lieu, les requérants se bornent à soutenir qu’ils ont communiqué à l’administration l’intégralité des liasses fiscales et des justificatifs nécessaires. Ce faisant, ils ne critiquent pas utilement le montant des revenus réputés distribués mis à leur charge.

En ce qui concerne les pénalités :

16. Aux termes de l’article 1649 A du code général des impôts : « () Les personnes physiques, les associations, les sociétés n’ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l’étranger. Les modalités d’application du présent alinéa sont fixées par décret. Les sommes, titres ou valeurs transférés à l’étranger ou en provenance de l’étranger par l’intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables. ». Aux termes de l’article 1729-0 A du même code : " I. – Une majoration de 80 % s’applique aux droits dus en cas de rectification du fait : a) Des sommes figurant ou ayant figuré sur un ou plusieurs comptes qui auraient dû être déclarés en application du deuxième alinéa de l’article 1649 A. Le montant de cette majoration ne peut être inférieur au montant de l’amende prévue au 2 du IV de l’article 1736 ; () « . Aux termes du V de l’article 110 de la loi du 29 décembre 2016 de finances rectificative pour 2016, les dispositions de l’article 1729-0 A » s’appliquent aux déclarations devant être souscrites à compter de l’entrée en vigueur de la présente loi ", soit le 31 décembre 2016, lendemain de la date de la publication au Journal officiel de cette loi.

17. Il résulte de l’instruction que l’administration a appliqué la majoration de 80 % pour non déclaration de comptes détenus à l’étranger, prévue à l’article 1729-0 A du code général des impôts, pour les années 2015 et 2016, alors que le délai de la déclaration de revenus relative à l’année 2015 était expiré lors de l’entrée en vigueur de cette disposition. Dès lors que les dispositions de l’article 1729-0 A du code général des impôts étaient seulement applicables à compter de l’année 2016, M. et M^me A sont fondés à soutenir que la majoration de 80 % prévue par cette disposition n’était pas applicable aux rehaussements mis à leur charge au titre de l’année 2015.

18. Toutefois, l’administration fiscale est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier d’une pénalité en en modifiant le fondement juridique, sous réserve que la substitution de base légale, ainsi opérée, ne prive le contribuable d’aucune des garanties de procédure prévues par la loi et que l’administration invoque, au soutien de la demande de substitution de base légale, des faits qu’elle avait retenus pour motiver la pénalité initialement appliquée.

19. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ".

20. L’administration demande que soit substituée à la pénalité de 80 % prévue au a) du I de l’article 1729-0 A du code général des impôts, celle pour manquement délibéré fondée sur les dispositions du a de l’article 1729 du même code. A cet égard, si l’administration a renoncé, dans la proposition de rectification, à mettre en recouvrement la pénalité pour manquement délibéré à hauteur de la somme de 329 980 euros afin de soumettre cette somme à la majoration de 80 % de l’article 1729-0 A du code général des impôts, la proposition de rectification du 20 décembre 2019 fait référence au manquement délibéré constitué, pour les requérants, à ne pas avoir déclaré les revenus provenant de la société Noafly SA dont M. A était dirigeant et associé unique, ce dernier ne pouvant ignorer avoir bénéficié de ces revenus. Il résulte, en effet, de l’instruction qu’au titre de l’année 2015, M. A a personnellement encaissé sur un compte bancaire ouvert à son nom à l’étranger, qu’il n’a pas déclaré, plusieurs recettes de la société Noafly SA, dont le montant, après déduction des sommes payées par M. A pour le compte de la société, est de 329 980 euros. Dans ces conditions, eu égard à l’importance des droits rappelés, au caractère répété des recettes personnellement encaissées par M. A au cours de l’année 2015 et à la circonstance que M. A ne pouvait ignorer avoir encaissé ces recettes qu’il n’a pas déclarées, l’administration établit le caractère délibéré du manquement des requérants et leur volonté d’éluder l’impôt. Ainsi, dès lors que la proposition de rectification du 20 décembre 2019 faisait déjà référence à ce que M. A ne pouvait ignorer, en sa qualité de dirigeant et associé unique de la société Noafly SA, de ce qu’il avait perçu des revenus provenant de cette société et alors qu’il ne résulte pas de l’instruction que la substitution de base légale sollicitée priverait les requérants d’une garantie de procédure prévue par la loi, il y a lieu de substituer à la majoration de 80 % appliquée par le service au rehaussement d’un montant de 329 980 euros, celle de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par l’article 1729 du code général des impôts.

21. Il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me A sont uniquement fondés à demander la décharge résultant de la différence entre la majoration de 80 % prévue au a du I de l’article 1729-0 A du code général des impôts et la majoration de 40 % prévue par le a de l’article 1729 du même code au titre de l’année 2015.

Sur les conclusions tendant au sursis de paiement :

22. Le présent jugement se prononçant sur le fond de l’affaire, les conclusions de la requête tendant au maintien du sursis de paiement des impositions contestées se trouvent donc privées d’objet.

Sur les conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

23. Ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante pour l’essentiel dans la présente instance, la somme que M. et M^me A demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

D E C I D E:

Article 1er : Il n’y a plus lieu de statuer sur les conclusions relatives au maintien du sursis de paiement.

Article 2 : La pénalité de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l’article 1729 du code général des impôts est substituée à la pénalité de 80 % fondée sur les dispositions du a du I de l’article 1729-0 A du code général des impôts, dont ont été assortis les cotisations supplémentaires d’impôt sur les revenus et de prélèvements sociaux auxquelles M. et M^me A ont été assujettis au titre de l’année 2015.

Article 3 : M. et M^me A sont déchargés de la différence du montant résultant de la substitution effectuée à l’article 2.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et M^me A est rejeté.

Article 5 : Le présent jugement sera notifié à M. B ou M^me C A et à l’administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France.

Délibéré après l’audience du 11 février 2025, à laquelle siégeaient :

M^me Le Roux, présidente,

M. Amadori, premier conseiller,

M^me Alidière, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 mars 2025.

La rapporteure,

Signé

A. ALIDIERE

La présidente,

Signé

M-O LE ROUX

La greffière,

Signé

V. FLUET

La République mande et ordonne à la ministre auprès du ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargée des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent jugement.

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