Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société à responsabilité limitée (SARL) Parfumerie des Faubourgs a demandé au tribunal administratif de Besançon principalement la décharge, subsidiairement la réduction, en droits et pénalités, des suppléments d’impôt sur les sociétés qui lui ont été assignés au titre des années 2011, 2012 et 2013 et des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er septembre 2010 au 31 août 2013.

Par un jugement n° 1701676 du 10 mars 2020, le tribunal administratif de Besançon a partiellement fait droit à cette demande.

M. et M^me A… ont demandé au tribunal administratif de Besançon principalement la décharge, subsidiairement la réduction, en droits et pénalités, des suppléments d’impôt sur le revenu et de contributions sociales qui leur ont été assignés au titre des années 2011, 2012 et 2013.

Par un jugement n° 1702197 du 10 mars 2020, le tribunal administratif de Besançon a partiellement fait droit à cette demande.

Procédure devant la cour avant cassation :

I. Par une requête enregistrée le 20 août 2020, sous le n° 20NC02437, la SARL Parfumerie des Faubourgs, représentée par M^e Millot, demande à la cour :

1°) d’annuler le jugement n° 1701676 du tribunal administratif de Besançon en tant qu’il n’a que partiellement fait droit à la demande ;

2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités laissées à sa charge, subsidiairement d’en prononcer la réduction en admettant les taux de démarques qu’elle propose ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 100 000 euros, principalement, et 50 000 euros, subsidiairement, sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- les vérificatrices se sont montrées partiales en ignorant les problèmes informatiques du fournisseur de son logiciel de comptabilité, en refusant de croiser plusieurs méthodes de reconstitution et en refusant d’admettre les taux de démarques proposés ;

- c’est à tort que l’administration a estimé que sa comptabilité était affectée de graves irrégularités alors que les griefs relevés ne sont pas de nature à en affecter la force probante ;

- la méthode de reconstitution utilisée est radicalement viciée en ce que sa comptabilité est régulière et probante, en ce que cette méthode n’est pas corroborée par d’autres, qu’elle est affectée d’une erreur de marge sur les ventes aux comités d’entreprises et sur les remises et en dépit des retraitements effectués, que les taux de démarques admis sont trop faibles, qu’elle repose sur la détermination d’un seul coefficient à l’ensemble des achats revendus sans aucune pondération ; il y a lieu pour la cour d’admettre un taux de démarque plus réaliste que celui de 2,77 % admis par le jugement attaqué pour l’établir à 8,32 % en 2011, 6,59 % en 2012 et 5,97 % en 2013 ;

- les revenus réputés distribués entre les mains de son gérant M. A… ne sont pas fondés ;

- les pénalités pour manquement délibéré concernant les omissions de recettes ne sont pas fondées dès lors que les redressements ne le sont pas eux-mêmes et que l’administration ne rapporte pas la preuve du caractère intentionnel des manquements ;

- les pénalités pour manquement délibéré concernant les régularisations de taxe sur la valeur ajoutée collectée ne sont pas fondées en l’absence d’élément intentionnel établi par l’administration.

Par un mémoire en défense enregistré le 6 avril 2021, le ministre de l’économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que la requête est dépourvue d’objet en ce qui concerne les revenus distribués imposés entre les mains de M. A… et que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

Par lettre du 14 septembre 2021 les parties ont été informées de ce que la cour était susceptible de fonder son arrêt sur un moyen relevé d’office tiré de ce que la société Parfumerie des Faubourgs n’était pas assujettie légalement à l’impôt sur les sociétés durant les années litigieuses.

Par un mémoire enregistré le 23 septembre 2021, la SARL Parfumerie des Faubourgs conclut aux mêmes fins que sa requête et par les mêmes moyens.

Elle soutient en outre qu’elle n’a jamais opté pour l’impôt sur les sociétés de sorte qu’elle ne pouvait y être assujettie au titre des années litigieuses.

Par un mémoire enregistré le 7 octobre 2021 le ministre de l’économie, des finances et de la relance conclut aux mêmes fins que son précédent mémoire.

Il soutient en outre :

- que la société a exercé une option régulière pour l’impôt sur les sociétés le 13 novembre 2006 ;

- qu’il y a lieu, subsidiairement, de qualifier les bénéfices redressés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux imposables entre les mains des associés à l’impôt sur le revenu.

II. Par une requête enregistrée le 20 août 2020, sous le numéro 20NC02438, M. et M^me A…, représentés par M^e Millot, demandent à la cour :

1°) d’annuler le jugement n° 1702197 du tribunal administratif de Besançon en tant qu’il n’a que partiellement fait droit à leur demande ;

2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités laissées à leur charge, subsidiairement d’en prononcer la réduction ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 10 000 euros sur le fondement de l’article L. 761 1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la vérification de comptabilité de la SARL Parfumerie des Faubourgs est irrégulière en ce que les vérificatrices ont fait preuve de partialité ;

- les rehaussements des bénéfices notifiés à la SARL Parfumeries des Faubourgs ne sont pas fondés en ce que : c’est à tort que l’administration a estimé que la comptabilité était affectée de graves irrégularités alors que les griefs relevés ne sont pas de nature à en affecter la force probante ; la méthode de reconstitution utilisée est radicalement viciée en ce que sa comptabilité est régulière et probante, en ce que cette méthode n’est pas corroborée par d’autres, qu’elle est affectée d’une erreur de marge sur les ventes aux comités d’entreprises et sur les remises et en dépit des retraitements effectués, que les taux de démarques admis sont trop faibles, qu’elle repose sur la détermination d’un seul coefficient à l’ensemble des achats revendus sans aucune pondération ; il y a lieu pour la cour d’admettre un taux de démarque plus réaliste que celui de 2,77 % admis par le jugement attaqué pour l’établir à 8,32 % en 2011, 6,59 % en 2012 et 5,97 % en 2013 ;

- l’administration ne rapporte pas la preuve qui lui incombe de ce qu’ils auraient appréhendé des revenus distribués par la SARL Parfumerie des Faubourgs ;

- les pénalités pour manquement délibéré concernant les revenus réputés distribués par la SARL Parfumerie des Faubourgs ne sont pas fondées dès lors que les redressements ne le sont pas eux-mêmes et que l’administration ne rapporte pas la preuve du caractère intentionnel des manquements.

Par un mémoire en défense enregistré le 6 avril 2021, le ministre de l’économie, des finances et de la relance demande à la cour :

1°) de rejeter la requête des époux A… ;

2°) par la voie d’un appel incident, d’annuler les articles 1er et 2 du jugement du 10 mars 2020 en tant qu’il prononce la décharge des impositions supplémentaires et pénalités découlant des sommes inscrites au crédit du compte courant d’associé de M. A… ;

3°) de rétablir les impositions et pénalités dont le jugement a prononcé la décharge.

Il soutient que :

- les moyens soulevés par les époux A… ne sont pas fondés ;

- à titre principal, les sommes inscrites au crédit du compte courant d’associé de M. A… sont des revenus distribués au sens du a de l’article 111 du code général des impôts dès lors que si l’origine des fonds est connue, la nature et la cause du versement ne sont pas établies ;

- à titre subsidiaire, il n’est pas justifié que les sommes inscrites à ce compte constitueraient la contrepartie d’une créance que l’intéressé détiendrait sur la société, de sorte que ces sommes laissées à sa disposition constituent des revenus de capitaux mobiliers imposables sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts.

Par lettre du 14 septembre 2021 les parties ont été informées de ce que la cour était susceptible de fonder son arrêt sur un moyen relevé d’office tiré de ce que la société Parfumerie des Faubourgs n’était pas légalement assujettie à l’impôt sur les sociétés durant les années litigieuses et qu’en conséquence les bénéfices distribués par elle ne pouvaient être imposés entre les mains de M. A… dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

Par un mémoire enregistré le 23 septembre 2021, M. et M^me A… concluent aux mêmes fins que leur requête et par les mêmes moyens.

Ils soutiennent en outre que :

- la société Parfumerie des Faubourgs n’a jamais opté pour l’impôt sur les sociétés de sorte qu’elle ne pouvait y être assujettie au titre des années litigieuses et en conséquence qu’ils ne pouvaient pas être imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le montant des bénéfices réputés distribués ;

- les sommes figurant au compte courant d’associé ont bien été apportées par M. A…, il est vrai par l’interposition de sociétés tierces, mais il n’en demeure pas moins qu’il s’agit bien de sommes apportées à la société de sorte qu’elles ont à bon droit été inscrites au crédit de son compte courant et ne sont pas imposables sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts.

Par un mémoire enregistré le 7 octobre 2021 le ministre de l’économie, des finances et de la relance conclut aux mêmes fins que son précédent mémoire.

Il soutient en outre :

- que la société a exercé une option régulière pour l’impôt sur les sociétés le 13 novembre 2006 ; dès lors les bénéfices distribués sont bien imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers entre les mains des bénéficiaires ;

- qu’il y a lieu, subsidiairement, de qualifier les bénéfices redressés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux imposables entre les mains des associés à l’impôt sur le revenu ;

- dans ce dernier cas, il y aura lieu pour la cour de substituer la pénalité de l’article 1758 A du code général des impôts à celle pour manquement délibéré initialement appliquée.

Par un arrêt n°s 20NC002437, 20NC02438 du 9 décembre 2021, la cour administrative d’appel de Nancy a joint les requêtes d’appel formées respectivement par la société Parfumerie des Faubourgs et M. et M^me A… contre les jugements du 10 mars 2020, prononcé la décharge des suppléments d’impôt sur les sociétés restant en litige auxquels la société a été assujettie, jugé que les sommes correspondant aux recettes dissimulées par la société, imposées entre les mains de M. et M^me A… dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, devaient être imposées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, substitué la pénalité de l’article 1758 A du code général des impôts à celle pour manquement délibéré de l’article 1729 du même code, déchargé M. et M^me A… des impositions et pénalités mises à leur charge dans la mesure de ce qui précède, réformé les jugements du tribunal administratif de Besançon en ce qu’ils avaient de contraire à son arrêt et rejeté le surplus des conclusions de la société, de M. et M^me A… ainsi que l’appel incident du ministre formé contre le jugement du 10 mars 2020 rendu dans le litige concernant M. et M^me A….

Par une décision n° 461268, 461270 du 27 janvier 2023, le Conseil d’Etat statuant au contentieux a joint les deux pourvois formés par le ministre de l’économie, des finances et de la relance contre l’arrêt du 9 décembre 2021 de la cour administrative d’appel de Nancy, a annulé les articles 1er à 5 de cet arrêt ainsi que son article 6 en tant qu’il rejette l’appel incident du ministre tendant au rétablissement de l’imposition des sommes inscrites au compte courant d’associé de M. A… dans les écritures de la SNC Parfumerie des Faubourgs et renvoyé, dans cette mesure, à la cour administrative d’appel de Nancy l’affaire, qui porte désormais les n° 23NC00333 et 23NC00334.

Procédure devant la cour après cassation :

I. Par des mémoires, enregistrés les 22 février 2023, 18 septembre 2023 et 29 août 2024, sous le n° 23NC00333, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique maintient ses moyens de défense et ses conclusions tendant au rejet de la requête.

Par des mémoires, enregistrés les 2 avril 2023 et 25 février 2024, la société Parfumerie des Faubourgs maintient ses moyens et ses conclusions.

II. Par des mémoires, enregistrés les 22 février 2023, 18 septembre 2023 et 29 août 2024, sous le n° 23NC00334, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique maintient ses moyens de défense et ses conclusions.

Par des mémoires, enregistrés les 2 avril 2023 et 25 février 2024, M. et M^me A… maintiennent leurs moyens et leurs conclusions.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- le code de commerce ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Antoniazzi, première conseillère,

- les observations de M^e Millot, avocat de la société Parfumerie des Faubourgs et de M. et M^me A… ;

- et les conclusions de M^me Mosser, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

La société en nom collectif (SNC) Parfumerie des Faubourgs, transformée en société anonyme à responsabilité limitée en 2018, ayant pour activité la vente au détail d’articles de parfumerie, de cosmétique et de prestations d’institut de beauté au sein de quatre magasins à l’enseigne « Douglas », a fait l’objet d’une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er septembre 2010 au 31 août 2013. Des rectifications en matière d’impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée ont été portées à sa connaissance, selon la procédure contradictoire prévue à l’article L. 55 du livre des procédures fiscales, par deux propositions de rectification du 17 décembre 2014 et du 1er juin 2015. Après refus de la société, ces rectifications ont été partiellement confirmées par lettre modèle n° 3926 du 2 octobre 2015. Après entrevues avec le supérieur hiérarchique et l’interlocuteur interrégional, les impositions supplémentaires assorties de pénalités pour manquement délibéré ont été mises en recouvrement et les réclamations préalables de la société ont fait l’objet d’une décision de rejet par l’administration le 24 juillet 2017. La SARL Parfumerie des Faubourgs a relevé appel du jugement n°1701676 du 10 mars 2020 par lequel le tribunal administratif de Besançon n’a que partiellement admis sa demande tendant à la décharge de ces impositions et pénalités.

Par propositions de rectification des 17 décembre 2014 et 1er juin 2015, le service a porté à la connaissance des époux A…, selon la procédure de rectification contradictoire, des rehaussements de leurs revenus de capitaux mobiliers imposables au titre des années 2011 à 2013 sur le fondement du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, découlant des revenus réputés distribués par la SARL Parfumerie des Faubourgs consécutifs aux recettes regardées comme ayant été dissimulées par elle et, sur le fondement du a) de l’article 111 du même code, ceux découlant de sommes portées au crédit du compte courant d’associé de M. A…. Les intéressés ayant refusé ces rectifications, elles ont été confirmées par lettre modèle n° 3926 du 2 octobre 2015. Les impositions supplémentaires à l’impôt sur le revenu et aux contributions sociales, assorties de majorations pour manquement délibéré ont été mises en recouvrement au cours de l’année 2016 et la réclamation préalable des contribuables a été partiellement rejetée par décision du 18 octobre 2017. M. et M^me A… ont relevé appel du jugement n°1702197 du 10 mars 2020 par lequel le tribunal administratif de Besançon n’a que partiellement admis leur demande tendant à la décharge de ces impositions et pénalités tandis que, par la voie de l’appel incident, le ministre de l’économie, des finances et de la relance a relevé appel du même jugement en tant qu’il a prononcé la décharge des impositions et pénalités reposant sur les sommes inscrites au compte courant d’associé de M. A… dans la comptabilité de la société Parfumerie des Faubourgs.

Par un arrêt du 9 décembre 2021, la cour administrative d’appel de Nancy a, d’une part, rejeté les conclusions de la société Parfumerie des Faubourgs dirigées contre le rehaussement relatif à la taxe sur la valeur ajoutée et les pénalités afférentes et, d’autre part, prononcé la décharge des suppléments d’impôt restant en litige au motif que la société Parfumerie des Faubourgs n’avait pu valablement être assujettie à l’impôt sur les sociétés. En conséquence de cette décharge, dans le même arrêt, la cour administrative d’appel de Nancy a, d’une part, partiellement fait droit à l’appel formé par M. et M^me A… contre le jugement du 10 mars 2020 du tribunal administratif de Besançon rendu à leur encontre, en jugeant que les sommes correspondant aux recettes dissimulées par la société, imposées entre les mains des intéressés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre des années 2011, 2012 et 2013, devaient être imposées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, en substituant la pénalité prévue à l’article 1758 A du code général des impôts infligée aux intéressés à celle prévue à l’article 1729 du même code et en prononçant la décharge des impositions et pénalités correspondantes, et d’autre part, en rejetant l’appel incident du ministre tendant au rétablissement de l’imposition des sommes inscrites au compte courant d’associé de M. A… dans les écritures de la société.

Par une décision n° 461268, 461270 du 27 janvier 2023, le Conseil d’Etat statuant au contentieux a joint les deux pourvois formés par le ministre de l’économie, des finances et de la relance contre l’arrêt du 9 décembre 2021 de la cour administrative d’appel de Nancy, a annulé les articles 1er à 5 de cet arrêt ainsi que son article 6 en tant qu’il rejette l’appel incident du ministre tendant au rétablissement de l’imposition des sommes inscrites au compte courant d’associé de M. A… dans les écritures de la SNC Parfumerie des Faubourgs et renvoyé, dans cette mesure, à la cour administrative d’appel de Nancy les affaires, qui portent désormais les n° 23NC00333 et 23NC00334.

Il y a lieu pour la cour de joindre les deux affaires précitées, relatives aux conséquences d’une même opération de contrôle fiscal, afin de statuer par un seul arrêt.

Sur le principe de l’assujettissement à l’impôt sur les sociétés de la SNC Parfumerie des Faubourgs :

D’une part, aux termes de l’article 8 du code général des impôts : « Sous réserve des dispositions de l’article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n’ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l’impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. (…)». Aux termes de l’article 206 du même code : « (…) 3. Sont soumis à l’impôt sur les sociétés s’ils optent pour leur assujettissement à cet impôt dans les conditions prévues à l’article 239 : a. Les sociétés en nom collectif ; (…) ». Aux termes de l’article 239 du même code : « Les sociétés et groupements mentionnés au 3 de l’article 206 peuvent opter, dans des conditions qui sont fixées par arrêté ministériel, pour le régime applicable aux sociétés de capitaux. (…) L’option doit être notifiée avant la fin du troisième mois de l’exercice au titre duquel l’entreprise souhaite être soumise pour la première fois à l’impôt sur les sociétés (…) ». Aux termes de l’article 22 de l’annexe IV au même code : « La notification de l’option prévue à l’article 239 du code général des impôts est adressée au service des impôts du lieu du principal établissement de la société qui souhaite exercer cette option. La notification indique la désignation de la société et l’adresse du siège social les nom prénoms et adresse de chacun des associés ou participants ainsi que la répartition du capital social entre ces derniers. Elle est signée dans les conditions prévues par les statuts ou, à défaut, par tous les associés ou participants. Il en est délivré récépissé. (…)».

D’autre part, aux termes de l’article R. 123-1 du code de commerce : « Les centres de formalités des entreprises reçoivent le dossier unique, prévu à l’article 2 de la loi n° 94-126 du 11 février 1994 relative à l’initiative et à l’entreprise individuelle et comportant les déclarations relatives à leur création, aux modifications de leur situation ou à la cessation de leur activité, que les entreprises sont tenues de remettre aux administrations, personnes ou organismes mentionnés à l’article 1er de la même loi ». Aux termes de l’article R. 123-3 du même code : « 1° Sous réserve des dispositions des 2° et 3°, les chambres de commerce et d’industrie créent et gèrent les centres de formalités des entreprises compétents pour : (…) b) Les sociétés commerciales ». Aux termes de l’article R. 123-5 du même code : « (…) Toutefois, lorsque la déclaration comporte une demande d’immatriculation au registre du commerce et des sociétés, d’inscription modificative ou de radiation, le déclarant a la faculté de déposer le dossier de déclaration directement auprès du greffe du tribunal compétent pour y procéder. Dans ce cas, le greffe, qui conserve la demande d’inscription, transmet sans délai le dossier au centre de formalités des entreprises compétent ». Aux termes de l’article R. 123-17 du même code : « La déclaration présentée ou transmise au centre de formalités des entreprises compétent vaut déclaration auprès de l’organisme destinataire, dès lors qu’elle est régulière et complète à l’égard de ce dernier ».

En application des dispositions citées aux points 6 et 7 ci-dessus, pour exercer valablement leur option pour l’imposition selon le régime propre aux sociétés de capitaux, les sociétés de personnes doivent soit notifier cette option au service des impôts du lieu de leur principal établissement, conformément aux prescriptions de l’article 239 du code général des impôts et de l’article 22 de l’annexe IV à ce code, soit cocher la case prévue à cet effet sur le formulaire remis au centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce dont elles dépendent à l’occasion de la déclaration de leur création ou de leur modification, manifestant ainsi sans ambiguïté l’exercice de leur option.

Afin de justifier de la soumission à l’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2011, 2012 et 2013 des bénéfices de la SNC Parfumerie des Faubourgs, l’administration fiscale, qui a reconnu que la déclaration de création de la société déposée le 9 novembre 2006 au centre de formalités des entreprises ne mentionnait aucune option pour l’impôt sur les sociétés et a indiqué que le dossier de la société antérieur à 2015 avait été « malencontreusement détruit », a cependant transmis une copie d’écran du logiciel de gestion des contribuables professionnels « Gespro » faisant état de ce que cette société avait formalisé une option expresse pour l’impôt sur les sociétés le 23 novembre 2006, les déclarations de bénéfice modèle 2065 déposées par elle au titre des années en litige ainsi qu’une autre copie d’écran indiquant le dépôt, par la société, sans interruption, des déclarations au titre de l’impôt sur les sociétés de l’exercice clos en 2011 à l’exercice clos en 2018. Dans ces conditions, l’administration démontre l’existence d’une option valable à l’impôt sur les sociétés effectuée par la SNC Parfumerie des Faubourgs au titre des années litigieuses.

Il résulte de ce qui précède que, contrairement à ce que soutiennent la société requérante et M. et M^me A…, les bénéfices de la SNC Parfumerie des Faubourgs ont été valablement soumis à l’impôt sur les sociétés.

Sur l’impôt sur les sociétés et les pénalités assignées à la SNC Parfumerie des Faubourgs :

S’agissant de la régularité de la procédure d’imposition :

La circonstance que les vérificatrices auraient refusé de faire droit aux observations des représentants de la société requérante au cours de la procédure de vérification de comptabilité, à la supposer établie, ne saurait caractériser un défaut d’impartialité de ces agents. Par suite, le moyen tiré de la violation du principe d’impartialité qui s’impose à toute autorité administrative, doit être écarté. Par ailleurs, il ne résulte pas de l’instruction que les vérificatrices se seraient refusées à tout échange de vues avec les représentants de la société requérante dans des conditions de nature à la priver de la garantie liée à l’existence d’un débat oral et contradictoire.

S’agissant du bien-fondé des impositions :

Concernant la charge de la preuve :

La commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires n’ayant pas été saisie pour avis, les dispositions de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales ne sont pas applicables à ces impositions. Ces impositions ayant été établies à la suite de rectifications proposées selon la procédure contradictoire prévue à l’article L. 55 du livre des procédures fiscales et la société requérante les ayant refusées, la charge de la preuve de leur bien-fondé incombe à l’administration. A cet égard, il est toujours loisible à l’administration de justifier le rejet de la comptabilité du contribuable vérifié, même si elle est régulière en la forme, en se fondant sur des motifs pertinents tirés du manque de valeur probante de cette comptabilité, accompagnés de tous les éléments de fait permettant de présumer que les résultats déclarés ont été minorés. Dans un tel cas, il incombe à l’administration d’établir, d’une part, la preuve des irrégularités entachant la comptabilité de la société vérifiée, l’autorisant à reconstituer les résultats de celle-ci, d’autre part, le bien-fondé de cette reconstitution.

Concernant la régularité et le caractère probant de la comptabilité :

Il résulte de l’instruction que si la société requérante a présenté le fichier des écritures comptables, sa comptabilité informatisée ne comprenait pas les fichiers correspondant à l’inventaire des stocks lesquels ont été présentés sur des feuillets papier. Il s’en déduit que la comptabilité informatisée de la société ne retrace pas l’intégralité des informations comptables et ne satisfait ainsi pas à l’obligation de conservation numérique des données découlant des dispositions de l’article L. 102 B du livre des procédures fiscales. Cette lacune fait ainsi obstacle au contrôle des achats revendus de marchandise, d’autant que les feuillets d’inventaire produits ne comportent que la dénomination des produits et non pas leurs codes de référence utilisés dans le système informatique. Il résulte ensuite de l’instruction que les références des écritures comptables aux pièces justificatives sont dans de très nombreux cas inexactes, rendant impossible tout rapprochement, ces références ayant en outre varié entre l’exemplaire du fichier des écritures comptables remis le jour de la première intervention et celui remis le 25 mars 2015 en fin de contrôle, cette seconde édition comportant tout autant d’anomalies. Il résulte ensuite de l’instruction que les comptes caisse sont systématiquement créditeurs. Si la société requérante explique cette anomalie par la comptabilisation des chèques cadeaux comme des espèces, il n’en demeure pas moins, à la supposer avérée, que cette erreur systématique de comptabilisation, alors même qu’elle n’aurait pas été relevée à l’occasion d’un précédent contrôle fiscal, constitue une grave irrégularité. Il est enfin constant que les ventes de marchandises auprès des comités d’entreprises ont été enregistrées tout au long de l’année de manière fictive comme des ventes au détail réalisées en boutique, conduisant à des déstockages fictifs et à la constitution d’un stock occulte de marchandises dans l’attente de leur livraison aux clients. Lors de l’exécution des commandes auprès des comités d’entreprises, la société émet des factures enregistrées dans des fichiers hors comptabilité, qui n’ont d’ailleurs pas été conservés, et régularise le chiffre d’affaires en comptabilité en passant des écritures de régularisation d’opérations diverses en fin d’exercice. Si la société requérante soutient que cette pratique avait seulement pour objet de dissimuler aux fournisseurs de marques de luxe les ventes réalisées auprès des comités d’entreprises à prix cassés et qu’elle ne saurait s’accompagner de dissimulations de recettes compte tenu des règlements effectués par chèques ou virements, il n’en demeure pas moins que ce procédé frauduleux établit que sa comptabilité ne retrace pas la totalité de ses opérations et qu’elle en enregistre au contraire des fictives. Par suite, la comptabilité de la société requérante au titre des années litigieuses est affectée de graves irrégularités et doit être regardée comme dépourvue de valeur probante.

Concernant la reconstitution du chiffre d’affaires taxable et des bénéfices imposables :

Afin de rectifier à la hausse les bénéfices déclarés par la société au titre des années en litige, le service, sans modifier le chiffre d’affaires de prestations de services, a reconstitué le chiffre d’affaires taxable de ventes de marchandises aux comités d’entreprises après avoir déterminé le coefficient de bénéfice brut pratiqué par la société sur les achats revendus. Le service a ensuite reconstitué le chiffre d’affaires des ventes au détail réalisées en boutique, après avoir exclu les ventes de prestations de services, identifiées comme telles dans la comptabilité, et les ventes aux comités d’entreprises correspondant dans la comptabilité informatisées à celles enregistrées sous le numéro de vendeuse de M^me A… et celles comportant un montant élevé, en déterminant un coefficient moyen sur achats revendus établi à partir des données du logiciel comptable, les prix de ventes et d’achats étant déterminés à partir des codes de référence des articles. Le service a appliqué ce coefficient moyen, affiné sur la base des observations échangées dans le cadre du débat oral et contradictoire, aux achats revendus hors taxes afin d’obtenir le chiffre d’affaires toutes taxes comprises. L’administration a ensuite appliqué un taux de démarque inconnue correspondant aux mises au rebut d’invendus, aux vols et à la casse. Si la société requérante, qui ne dispose pas d’une comptabilité probante, soutient que cette méthode est viciée dans son principe en l’absence de pondération du coefficient moyen de bénéfice brut qui serait ainsi trop global, il résulte de l’instruction que ce coefficient, lequel ne concerne en tout état de cause que les seules ventes au détail de marchandises, a été obtenu sur la base d’un prix moyen d’achat lui-même issu d’une pondération des prix d’achats en fonction des quantités respectives de produits vendus. La méthode de reconstitution utilisée n’est dès lors, ni viciée dans son principe, ni sommaire et est de nature à faire la preuve du bien-fondé des impositions laissées à la charge de la société requérante.

La société requérante se prévaut désormais d’une méthode alternative de reconstitution. Il résulte de l’instruction que celle-ci reprend à l’identique de l’administration les deux premières phases permettant de déterminer le chiffre d’affaires taxable de ventes de marchandises aux comités d’entreprises et celui de ventes au détail réalisées en boutique. Toutefois, alors qu’au cours du contrôle, la société a reconnu appliquer un coefficient multiplicateur sur le prix brut d’achat et non sur le prix remisé, dès lors qu’elle n’est pas en mesure de connaître le montant des remises qui seront appliquées en fin d’année, sa méthode alternative retient un coût d’achat des consommés en magasins après remise de fin d’année, dont elle ne justifie pas les modalités de calcul. En outre, le taux de marge proposé par la société dans le cadre de sa méthode alternative repose sur des données tronquées, issues d’un échantillon de sociétés que le service avait présenté dans sa réponse aux observations du contribuable du 2 octobre 2015, et qu’il avait décidé d’écarter, au vu des critiques émises par la société elle-même sur leur pertinence, ces données externes étant moins fiables que celles internes à l’entreprise. Dans ces conditions, la société requérante ne démontre pas que la méthode utilisée par l’administration ne serait pas elle-même probante. Si la société requérante soutient que le montant des ventes aux comités d’entreprises, neutralisé par le service pour la reconstitution des ventes au détail, serait erroné, ce qui aurait pour effet d’augmenter le coefficient de bénéfice compte tenu de taux de marge très faible pratiqué sur ces articles, elle ne le démontre pas en se prévalant de tableaux chiffrés dont l’origine n’est pas précisée. En admettant que ces chiffres proviennent de son logiciel comptable, la société requérante ne saurait s’en prévaloir compte tenu de l’absence de caractère probant de sa comptabilité. Il résulte au contraire de l’instruction que la méthode utilisée par le service afin d’isoler les ventes aux comités d’entreprises est la plus fiable dès lors qu’elle repose sur les indications des dirigeants de la société recoupées avec les données du logiciel comptable. Enfin, contrairement à ce que soutient la société requérante, les ristournes accordées par les fournisseurs sur les achats de marchandises ne sauraient avoir une influence sur la détermination du coefficient de bénéfice brut lequel repose sur la comparaison des prix de ventes et d’achats.

Si la société requérante soutient enfin qu’il n’a pas été suffisamment tenu compte par le service de l’importance des vols qu’elle a subis, notamment de la part de ses salariés, dans le taux de démarque inconnue retenu en dernier lieu par l’administration à hauteur de 1,77 %, il a suffisamment été tenu compte de ces circonstances par les premiers juges qui, faisant droit aux arguments présentés à ce titre devant eux, ont porté ce taux à 2,77 % par le jugement attaqué. Par suite, la société Parfumerie des Faubourgs n’est pas fondée, afin d’obtenir la réduction des impositions restant en litige, à soutenir que les taux de démarque inconnue devraient être majorés dans les proportions qu’elle demande.

S’agissant des pénalités :

Aux termes des dispositions de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ». Aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (…), la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l’administration ». La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l’article 1729 du code général des impôts sanctionne la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le manquement délibéré, l’administration fiscale doit apporter la preuve de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations du contribuable, et de son intention délibérée d’éluder l’impôt.

Il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que l’administration rapporte la preuve que la société Parfumerie des Faubourgs a dissimulé des recettes minorant le résultat imposable à l’impôt sur les sociétés en faisant établir une comptabilité non seulement lacunaire mais également frauduleuse. En se fondant sur ces éléments l’administration rapporte la preuve de l’intention de la société requérante d’éluder l’impôt sur les sociétés de nature à justifier l’application de la majoration de 40 % prévue par les dispositions ci-dessus reproduites.

Sur les impositions et pénalités assignées à M. et M^me A… :

En ce qui concerne les recettes dissimulées par la SNC Parfumerie des Faubourgs :

S’agissant de la catégorie d’imposition :

Aux termes de l’article 108 du code général des impôts : « Les dispositions des articles 109 à 117 fixent les règles suivant lesquelles sont déterminés les revenus distribués par :/ (…)2° Les personnes morales et sociétés en participation qui se sont volontairement placées sous le même régime fiscal en exerçant l’option prévue au 3 de l’article 206 ». Aux termes de l’article 109 du même code : « 1. Sont considérés comme revenus distribués :/1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ;/2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices ». Aux termes de l’article 110 du même code : « Pour l’application du 1° du 1 de l’article 109, les bénéfices s’entendent de ceux qui ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés ».

Il résulte de ce qui a été dit au point 10 que les bénéfices de la SNC Parfumerie des Faubourgs ont été valablement soumis à l’impôt sur les sociétés. Par suite, ces bénéfices réputés distribués par la société ont été imposés à bon droit dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers entre les mains du bénéficiaire désigné en application des dispositions des articles 108 et suivants du code général des impôts.

S’agissant de la régularité de la procédure :

En vertu du principe d’indépendance des procédures d’imposition, M. et M^me A… ne peuvent utilement se prévaloir d’une irrégularité de la procédure de vérification de comptabilité suivie à l’égard de la société Parfumerie des Faubourgs, dont les bénéfices sont imposables à l’impôt sur les sociétés, pour obtenir la décharge des impositions supplémentaires auxquelles ils ont été personnellement assujettis. Par suite, le moyen tiré de l’irrégularité de la vérification de comptabilité concernant la société Parfumerie des Faubourgs doit être écarté comme inopérant.

S’agissant du montant des bénéfices rectifiés :

Il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que l’administration a rapporté la preuve du bien-fondé des rectifications apportées aux bénéfices déclarés par la SNC Parfumerie des Faubourgs. Par suite, les moyens identiques soulevés par M. et M^me A… dans la présente instance doivent être écartés par les mêmes motifs que ceux qui ont été exposés ci-dessus.

S’agissant de l’appréhension des bénéfices :

La vérification de comptabilité de la SNC Parfumerie des Faubourgs a mis en lumière des dissimulations de recettes qui ont été réintégrées dans ses bénéfices imposables. Le bien-fondé de ces réintégrations ayant été établi ci-dessus et ces bénéfices n’ayant été ni mis en réserve, ni incorporés au capital, ils constituent des revenus de capitaux mobiliers imposables entre les mains de leurs bénéficiaires en vertu des dispositions ci-dessus reproduites du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts. En cas de refus des propositions de rectifications par le contribuable, qu’elle entend imposer comme bénéficiaire des sommes regardées comme distribuées, il incombe à l’administration d’apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d’user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l’affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu’il contrôle, la circonstance qu’il n’aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu’elles auraient été versées à des tiers étant sans incidence à cet égard.

Il résulte de l’instruction que M. C… A… détient 99 % des parts de la société SNC Parfumerie des Faubourgs. Compte tenu de cette circonstance l’intéressé, détenant les pouvoirs les plus étendus au sein de celle-ci, doit être regardé comme le seul maître de l’affaire. Les circonstances que les recettes dissimulées par la société auraient pu être appréhendées par un ou des salariés et que le compte courant d’associé de M. A… est créditeur au titre des années litigieuses sont inopérantes au regard des règles ci-dessus rappelées. Par suite, c’est à juste titre que M. A… a été regardé comme le bénéficiaire des revenus distribués par la SNC Parfumerie des Faubourgs à la suite de la rectification de ses bénéfices.

En ce qui concerne l’imposition des sommes inscrites au compte courant d’associé de M. A… dans les écritures de la SNC Parfumerie des faubourgs :

L’administration est en droit à tout moment de la procédure contentieuse de demander, pour justifier le bien-fondé d’une imposition, que soit substituée une base légale à celle qui avait été initialement invoquée, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d’imposition.

Aux termes de l’article 111 du code général des impôts : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : / a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d’avances, de prêts ou d’acomptes. / Nonobstant toutes dispositions contraires, lorsque ces sommes sont remboursées postérieurement au 1er janvier 1960, à la personne morale qui les avait versées, la fraction des impositions auxquelles leur attribution avait donné lieu est restituée aux bénéficiaires ou à leurs ayants cause dans des conditions et suivant des modalités fixées par décret ; (…) ».

Il résulte des dispositions ci-dessus rappelées de l’article 109 du code général des impôts que les sommes inscrites au crédit d’un compte courant d’associé d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés ont, sauf preuve contraire apportée par l’associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Lorsque l’administration entend imposer comme revenus distribués sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts une somme inscrite sur le compte courant d’un associé dans les écritures d’une société, elle est en droit de se fonder sur les écritures de la société, alors même que celles-ci seraient erronées. Pour que l’associé échappe à cette imposition, il lui incombe de démontrer, le cas échéant, qu’il n’a pas pu avoir la disposition de ces sommes ou que ces sommes ne correspondent pas à la mise à disposition d’un revenu. Il résulte en outre des dispositions combinées de l’article 12 et du 3° de l’article 158 du code général des impôts que les sommes à retenir, au titre d’une année déterminée, pour l’assiette de l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sont celles qui, au cours de ladite année, ont été mises à la disposition du contribuable, soit par voie de paiement, soit par voie d’inscription à un compte courant sur lequel l’intéressé a opéré, ou aurait pu, en droit ou en fait, opérer un prélèvement au plus tard le 31 décembre de l’année d’imposition.

Lors de la vérification de comptabilité de la société Parfumerie des Faubourgs, les vérificatrices ont constaté que la somme de 120 000 euros portée le 7 juillet 2011 au crédit du compte courant que M. A… détient dans cette société avait été apportée par la société civile immobilière Nemas-Lumières, SCI soumise à l’impôt sur les sociétés, détenue à hauteur de 499 parts sur 500 par M. A… et pour une part par son père, les sommes de 35 000 euros et 2 200 euros portées respectivement les 24 février et 1er septembre 2012 au crédit de son compte courant avaient été apportées par la société à responsabilité limitée CINE 70 dont M. A… est le gérant et détient 58,14 % des parts de cette société, sur la somme de 11 500 euros portée le 31 décembre 2012 au crédit du compte courant de M. A…, 4 500 euros avaient été apportés par la société Parfumerie des Faubourgs, la somme de 15 000 euros portée le 31 mars 2013 au crédit de son compte courant avait en fait été apportée par la société à responsabilité limitée LM dont M. A… est le gérant et détient 75,06 % de cette société, son épouse détenant les parts restantes, sur la somme de 11 577,26 euros portée le 31 août 2013 au crédit de son compte courant, 9 871,29 euros avaient été apportés par l’EURL Tuptex, dont M. A… est le gérant et qui est détenue à 100 % par la SCI JYV, détenue à 50 % par M. A… et à 50 % par M^me A… et la somme de 50 818,96 euros portée le 31 août 2013 au crédit de son compte courant avait été apportée par la SARL Tupchauss, dont M. A… est le gérant et qui est détenue à 100 % par la SCI JYV, détenue à 50 % par M. A… et à 50 % par M^me A….

L’administration a entendu imposer M. et M^me A… dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de ces sommes regardées comme distribuées sur le fondement du a) de l’article 111 du code général des impôts. Toutefois, ces sommes, qui constituaient des fonds, dont l’origine a pu être retracée, mis à la disposition de la SNC Parfumerie des Faubourgs par M. A…, et non des avances consenties par la société à ce dernier, ne pouvaient pas légalement être imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en application des dispositions précitées. L’administration demande cependant à cette cour de substituer à ce fondement celui reposant sur les dispositions ci-dessus reproduites du 2° du 1 de l’article 109 du même code au titre des trois années litigieuses. Cette demande de substitution de base légale peut être accueillie dès lors qu’elle ne prive M. et M^me A… d’aucune des garanties relatives à la procédure d’imposition. Si M. A… soutient à cet égard que la procédure a été irrégulière en ce que la SNC Parfumerie des Faubourgs n’a pas été mise à même de contester ces rectifications, le principe d’indépendance des procédures rappelé au point 21 ci-dessus conduit à écarter le moyen.

La circonstance que les sommes portées au crédit de son compte courant ont été apportées par des sociétés dont il assure le contrôle ne saurait avoir pour effet de rendre la SNC Parfumerie des Faubourgs débitrice à l’égard de M. A… et ne saurait attester qu’il lui a lui-même apporté ces sommes. Par suite, M. A… ne rapporte pas la preuve, qui lui incombe en vertu des règles rappelées au point 27 ci-dessus, que ces sommes n’ont pas constitué des revenus de capitaux mobiliers dont il a eu la libre disposition. Par suite, le ministre de l’économie, des finances et de la relance, par l’effet de la substitution de base légale qu’il y a lieu d’accueillir, est fondé à soutenir par la voie de l’appel incident que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Besançon a déchargé les requérants des suppléments d’impôt sur le revenu qui leur ont été assignés au titre des sommes inscrites au compte courant de M. A….

En ce qui concerne les pénalités :

S’agissant des bénéfices dissimulés par la SNC Parfumerie des Faubourgs :

M. A… a appréhendé des recettes dissimulées par la SNC Parfumerie des Faubourgs au moyen d’une comptabilité gravement irrégulière dans le but de s’assurer des revenus occultes en franchise d’impôt sur le revenu. Par suite, c’est à juste titre que l’administration a assorti les suppléments d’impôt sur le revenu et de contributions sociales qui lui ont été assignés à ce titre de la pénalité pour manquement délibéré.

S’agissant des sommes portées au crédit du compte courant d’associé :

L’administration a justifié dans les propositions de rectification du 17 décembre 2014 et du 1er juin 2015, l’application de la pénalité pour manquement délibéré aux suppléments d’impôt sur le revenu et de contributions sociales consécutifs aux revenus de capitaux mobiliers découlant des sommes inscrites au compte courant d’associé de M. A… dans la comptabilité de la SNC Parfumerie des Faubourgs, en faisant valoir que l’intéressé avait, en toute connaissance de cause, fait inscrire au crédit de son compte courant des sommes qu’il n’avait pas personnellement apportées dans le but d’appréhender des fonds qui ne lui appartenaient pas. Par ces considérations étrangères à la caractérisation d’une intention d’éluder les impositions correspondant à ces sommes, l’administration ne rapporte pas la preuve, qui lui incombe, des manquements délibérés. Par suite, M. A… est fondé à soutenir que la majoration de 40 % ayant assorti ces impositions supplémentaires n’est pas justifiée.

Il résulte de ce tout ce qui précède que la SARL Parfumerie des Faubourgs n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement ci-dessus visé n°1701676, le tribunal administratif de Besançon a rejeté le surplus de ses conclusions tendant à la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d’impôt sur les sociétés qui lui ont été assignés au titre des années 2011, 2012 et 2013.

De même, M. et M^me A… ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement ci-dessus visé n°1702197, le tribunal administratif de Besançon n’a que partiellement fait droit à leur demande tandis que le ministre de l’économie, des finances et de la relance est seulement fondé à soutenir que c’est à tort que ce même jugement a prononcé la décharge des suppléments d’impôt sur le revenu et de contribution sociales et de l’intérêt de retard prévu par l’article 1727 du code général des impôts relatifs aux sommes portées au crédit du compte courant d’associé de M. A… dans la SNC Parfumerie des Faubourgs, la décharge de la pénalité pour manquement délibéré leur demeurant toutefois acquise.

Sur les conclusions tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l’Etat, qui n’est pas la partie perdante à titre principal dans les présentes instances, verse à la société SARL Parfumerie des Faubourgs et aux époux A… les sommes qu’ils demandent au titre des frais exposés par eux.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la société Parfumerie des Faubourgs est rejetée.

Article 2 : L’article 1er du jugement n° 1702197 du tribunal administratif de Besançon du 10 mars 2020 est annulé en tant qu’il a déduit des revenus de capitaux mobiliers imposables des époux A… au titre des années 2011, 2012 et 2013 les sommes figurant au crédit du compte courant d’associé de M. A… dans la comptabilité SNC Parfumerie des Faubourgs.

Article 3 : L’article 2 de ce même jugement est annulé en tant qu’il a déchargé les époux A… des suppléments d’impôt sur le revenu, de contributions sociales et des majorations dont ils étaient assortis au titre des années 2011, 2012 et 2013 consécutifs à l’imposition des sommes visées à l’article 2 ci-dessus.

Article 4 : Les impositions et les majorations visées à l’article 3 ci-dessus, dont le tribunal administratif de Besançon a prononcé la décharge, sont remises à la charge des époux A… au titre des années 2011, 2012 et 2013, à l’exclusion de la pénalité pour manquement délibéré.

Article 5 : Le surplus des conclusions des parties est rejeté.

Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Parfumerie des Faubourgs, à M^me B… et M. C… A… et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.

Délibéré après l’audience du 19 mars 2026, à laquelle siégeaient :

M^me Rousselle, présidente de chambre,

M^me Antoniazzi, première conseillère,

M. Durand, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 9 avril 2026.

La rapporteure,

Signé : S. AntoniazziLa présidente,

Signé : P. Rousselle

La greffière,

Signé : C. Schramm

La République mande et ordonne de l’économie, des finances, de l’industrie et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,

C. Schramm