Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 17 décembre 2022, M. B A, représenté par M^e Nahon, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2010 et 2011 ;

2°) de mettre une somme de 5 000 euros à la charge de l’Etat en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

3°) de mettre les entiers dépens à la charge de l’Etat.

Il soutient que :

— la proposition de rectification est insuffisamment motivée en méconnaissance des dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

— la notification des conséquences financières est insuffisamment détaillée, en méconnaissance des dispositions de l’article L. 48 du livre des procédures fiscales ;

— l’administration fiscale a méconnu son obligation d’information sur l’origine et la teneur d’éléments obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir les impositions ;

— elle a commis un détournement de procédure dès lors qu’il aurait dû bénéficier d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle ;

— l’administration fiscale a, à tort, mis en œuvre la procédure d’évaluation d’office pour contourner les règles d’ordre public relatives au délai dans lequel elle peut exercer son droit de reprise ;

— il n’était pas, au titre des années en litige, résident fiscal en France ;

— les redressements aboutissent à des résultats excessifs non conformes à la réalité économique de son activité et il convient de retenir un abattement de 30 % afin de tenir compte des charges qu’il a nécessairement supportées ;

— la majoration de 1,25 est contraire aux principes constitutionnels et au droit européen ;

— le cumul des sanctions appliquées, intérêts de retard, majoration de 80 % et majoration de 1,25 est confiscatoire et contraire à la Constitution et au droit européen ;

— il faut tenir compte de son état de santé et de la circonstance qu’il a toujours été expatrié, de sorte qu’il n’avait pas connaissance des obligation déclaratives relatives aux comptes détenus à l’étranger.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 12 juin 2023 et le 25 juin 2024, l’administrateur général des finances publiques, directeur de la direction nationale d’enquêtes fiscales, conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés au soutien de la requête ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Kolf, rapporteure,

— et les conclusions de M^me Perez, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. A, dont la détention d’un compte bancaire à l’étranger non déclaré à l’administration fiscale a été révélée à cette dernière par le Parquet national financier, a, à la suite de cette transmission d’informations, fait l’objet d’un contrôle sur pièces concernant ses déclarations de revenus au titre des années 2010 et 2011. A la suite de ce contrôle l’administration fiscale a, dans le cadre de la procédure de taxation d’office, réintégré, sur le fondement de l’article 155 A du code général des impôts, dans les revenus imposables de M. A dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, les rémunérations qu’il avait perçues dans le cadre des prestations de services qu’il avait rendues à la société Soferic, société créée au Panama dont il était le bénéficiaire économique. M. A demande la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a ainsi été assujetti au titre des années 2010 et 2011, en droits et pénalités.

Sur le principe de l’imposition de M. A en France :

2. Aux termes de l’article 155 A du code général des impôts : " I. Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : / () – Soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ; – Soit, lorsqu’elles n’établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services () « . Et, aux termes de l’article 4 B du même code : » 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; / c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques ".

3. Par ailleurs, sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l’impôt, au vu de l’instruction et compte tenu, le cas échéant, de l’abstention d’une des parties à produire les éléments qu’elle est seule en mesure d’apporter et qui ne sauraient être réclamés qu’à elle-même, d’apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l’assujettissement à l’impôt ou, le cas échéant, s’il remplit les conditions légales d’une exonération.

4. Il résulte de l’instruction que M. A a, dans ses déclarations de revenus pour les années 2010 et 2011, déclaré être domicilié à Nice et qu’il a été mis fin à son contrat d’expatriation à compter du 31 mars 2010. Il résulte en outre de l’instruction que le courrier relatif à la fin de son contrat d’expatriation lui a été adressé à la même adresse que celle mentionnée sur ses déclarations de revenus, dont il ne résulte pas de l’instruction qu’elles auraient été souscrites à la suite d’une mise en demeure en ce sens. En outre, l’administration fait valoir sans être sérieusement contredite que des courriers bancaires ont été adressés au requérant, en 2011, à l’adresse d’une boîte postale située aux Emirats Arabes Unis et non à une adresse qui correspond à un domicile réel. Dans ces conditions, et alors que M. A, seul à même de le faire, n’apporte aucun élément de nature à justifier qu’il a eu son foyer ou son lieu de séjour ailleurs qu’en France, et n’indique d’ailleurs aucunement où il aurait résidé au titre des années en litige, ce dernier doit être regardé comme ayant eu son lieu de séjour principal en France pour l’application des dispositions de l’article 4 B du code général des impôts et comme étant domicilié ou établi en France au sens de l’article 155 A du même code.

Sur la régularité de la procédure :

5. En premier lieu, d’une part, aux termes de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales : « L’administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l’établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / Elle contrôle, également les documents déposés en vue d’obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d’acquitter tout ou partie d’une imposition au moyen d’une créance sur l’Etat. / A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés () ». D’autre part, aux termes de l’article L. 12 du même livre : « Dans les conditions prévues au présent livre, l’administration des impôts peut procéder à l’examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l’impôt sur le revenu, qu’elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu’elles y ont des obligations au titre de cet impôt. / A l’occasion de cet examen, l’administration peut contrôler la cohérence entre, d’une part les revenus déclarés et, d’autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal () ». Et aux termes de l’article L. 47 de ce livre : « Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d’une personne physique au regard de l’impôt sur le revenu () ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l’envoi ou la remise d’un avis de vérification () / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. / L’avis informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l’administration fiscale ou lui être remise sur simple demande () ».

6. Il résulte de l’instruction que M. A a fait l’objet d’un contrôle sur pièces, réalisé sur le fondement des dispositions précitées de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales, le service vérificateur s’étant borné à rectifier les revenus qu’il avait déclarés au titre des années 2010 et 2011 en exploitant les informations qui avaient été portées à sa connaissance par l’autorité judiciaire et les renseignements recueillis auprès de cette dernière dans le cadre de l’exercice du droit de communication. Ainsi, contrairement à ce que soutient le requérant, le service vérificateur, qui n’était pas tenu de recourir à la procédure d’examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle ou à une vérification de comptabilité, dès lors qu’il s’est borné à effectuer un contrôle sur pièces, et qui, par suite, n’était pas tenu de respecter les garanties propres à ces contrôles, n’a pas commis de détournement de procédure.

7. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 73 du livre des procédures fiscales : « Peuvent être évalués d’office : () 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l’article 97 du code général des impôts n’a pas été déposée dans le délai légal () ». Et aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales : « Pour l’impôt sur le revenu (), le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due. / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due, lorsque le contribuable n’a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire et n’a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce () ». Aux termes de l’article L. 176 du même livre : « Pour les taxes sur le chiffre d’affaires, le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l’article 269 du code général des impôts. / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l’article 269 du code général des impôts (). / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle la taxe est devenue exigible conformément au 2 de l’article 269 du code général des impôts () lorsque le contribuable exerce une activité occulte. L’activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n’a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire et soit n’a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s’est livré à une activité illicite ».

8. Il résulte des dispositions précitées que dans le cas où un contribuable n’a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, son activité est réputée occulte s’il n’est pas en mesure d’établir qu’il a commis une erreur justifiant qu’il ne se soit acquitté d’aucune de ses obligations déclaratives.

9. Il résulte de l’instruction que M. A a exercé, au cours des années en litige, une activité de conseil au profit de la société Soferic dont il a tiré des revenus non commerciaux et qu’il n’a pas déposé, dans le délai légal, la déclaration annuelle prévue à l’article 97 du code général des impôts, ce qu’il ne conteste pas. En outre, en se bornant, ainsi qu’il le fait au stade de la contestation de l’application de la majoration de 80 %, à se prévaloir de sa qualité d’expatrié jusqu’à l’année 2010 et de son état de santé, M. A, qui n’établit ni même n’allègue avoir déclaré dans un autre Etat les revenus provenant de son activité et perçus sur un compte bancaire situé aux Seychelles, n’établit pas qu’il aurait commis une erreur justifiant qu’il ne se soit acquitté d’aucune de ses obligations déclaratives. Dans ces conditions, c’est à bon droit que l’administration fiscale a constaté l’exercice d’une activité occulte et qu’elle a évalué d’office ses bénéfices taxables en application des dispositions précitées de l’article L. 73 du livre des procédures fiscales et mis en œuvre le délai de reprise spécial de dix ans prévu par les dispositions de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales.

10. En troisième lieu, aux termes de l’article L. 76 du livre des procédures fiscales : « Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d’office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions () ». Et aux termes de l’article L. 48 du même livre : « A l’issue d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l’impôt sur le revenu, d’une vérification de comptabilité ou d’un examen de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l’administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l’article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications () ».

11. D’une part, dès lors que les impositions contestées par M. A ont été établies d’office, le caractère suffisant de la motivation de la proposition de rectification en date du 2 juin 2021 doit être apprécié au regard des dispositions précitées de l’article L. 76 du livre des procédures fiscales et non de celles, plus exigeantes, de l’article L. 57 du même livre, qui ne sont applicables que dans le cadre de la mise en œuvre de la procédure de rectification contradictoire. De même, M. A ne saurait utilement se prévaloir des dispositions de l’article L. 48 du livre des procédures fiscales qui ne s’appliquent pas aux rehaussements consécutifs à un contrôle sur pièces. D’autre part, il résulte de l’instruction que la proposition de rectification litigieuse comporte le détail, notamment dans un tableau reprenant les mouvements enregistrés sur le compte bancaire de la société Soferic, des revenus perçus par M. A dans le cadre de son activité de conseil et ayant servi de base aux impositions supplémentaires contestées. Elle satisfait ainsi aux prescriptions susmentionnées de l’article L.76 du livre des procédures fiscales. En outre, il résulte de l’instruction que la proposition de rectification indique la nature et le montant des redressements envisagés et comporte, quant aux motifs de ces rehaussements, des indications suffisantes pour permettre au requérant d’engager valablement une discussion avec l’administration, ce qu’il a d’ailleurs fait. Par conséquent, le moyen tiré de l’insuffisance de motivation de la proposition de rectification du 2 juin 2021 doit être écarté comme manquant en fait.

12. En quatrième lieu, aux termes de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales : « L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou de la notification prévue à l’article L.76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ».

13. Il incombe à l’administration, quelle que soit la procédure d’imposition mise en œuvre, d’informer le contribuable, avec une précision suffisante, de l’origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition, afin de permettre à l’intéressé, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Les dispositions de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales instituent ainsi une garantie au profit de l’intéressé.

14. Il résulte de l’instruction, et en particulier de la proposition de rectification en date du 2 juin 2021, que l’administration fiscale a informé M. A qu’elle avait exercé son droit de communication auprès de l’autorité judiciaire et qu’elle a, dans ce cadre, consulté et pris en copie les pièces de la procédure judiciaire numéro P 17 352 001 015. Il résulte en outre des termes de la proposition de rectification que l’administration fiscale a indiqué à M. A que les éléments ainsi recueillis lui avaient permis d’établir qu’il avait perçu des revenus en échange de la transmission d’informations techniques et de la mise en relation de diverses personnes, sur un compte aux Seychelles non déclaré. Le service vérificateur a, tout au long des développements de la proposition de rectification, fait référence aux éléments obtenus dans le cadre de son droit de communication et fondant les impositions litigieuses, mentionnant notamment les extraits de comptes bancaires de la société bénéficiaire des prestations de services ainsi que le procès-verbal d’audition du requérant, les documents relatifs à la création de la société Soferic, la déclaration de trust du 21 septembre 2009, le pouvoir « limited power of attorney » ou encore le contrat de consulting passé entre la société Soferic et une autre société. Dans ces conditions, l’administration fiscale a suffisamment informé M. A de l’origine et de la teneur des informations obtenues dans le cadre de son droit de communication et l’a mis à même d’en solliciter la communication s’il l’estimait nécessaire, ce qu’il n’a au demeurant pas fait avant la mise en recouvrement des impositions litigieuses. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté comme manquant en fait.

Sur le bien-fondé des impositions :

15. En premier lieu, ainsi qu’il a été dit au point 4 du présent jugement, M. A doit être regardé comme domicilié ou établi en France au sens des dispositions précitées de l’article 155 A du code général des impôts. En outre, le requérant ne conteste pas l’analyse de l’administration fiscale concernant les autres conditions fixées par ces dispositions, à savoir qu’il était le bénéficiaire économique de la société Soferic, qu’il contrôlait et au profit de laquelle il a réalisé les prestations de conseil ayant donné lieu aux rémunérations litigieuses. Dans ces conditions, c’est à bon droit que l’administration fiscale a pu imposer les revenus litigieux sur le fondement des dispositions de l’article 155 A du code général des impôts.

16. En second lieu, aux termes des dispositions de l’article 93 du code général des impôts, applicable en matière de bénéfices non commerciaux : « 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l’impôt sur le revenu des personnes physiques est constitué par l’excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l’exercice de la profession ». Quelle qu’ait été la procédure d’imposition suivie par l’administration, il appartient dans tous les cas au contribuable, en application des dispositions du 1 de l’article 93 du code général des impôts précité, de fournir des éléments propres à justifier que les dépenses qu’il entend porter dans ses charges déductibles étaient nécessitées par l’exercice de sa profession.

17. M. A, en se bornant à solliciter l’application d’un taux forfaitaire de 30 % correspondant aux charges qu’il aurait assumées dans le cadre de ses missions de conseil au motif qu’un tel abattement correspondrait à la réalité économique de son activité, n’apporte aucun élément permettant de justifier de la réalité, la nature et le montant des dépenses dont il entend solliciter la déduction et ne précise ni n’établit les modalités de rémunération. Il s’ensuit qu’il n’est pas fondé à se prévaloir de l’exagération des impositions litigieuses.

Sur les majorations :

18. En premier lieu, le moyen tiré de ce que la majoration de 1,25 serait contraire aux principes constitutionnels et au droit européen n’est pas assorti des précisions suffisantes permettant au tribunal d’en apprécier le bien-fondé et doit, pour ce motif, être écarté.

19. En deuxième lieu, le montant de l’imposition mise à la charge de M. A trouve son origine dans l’application combinée des dispositions des articles 155 A, 158, 7, 1°, a), 1728 et 1727 du code général des impôts. Ainsi, en faisant valoir que le cumul de ces majorations est confiscatoire, M. A met en cause la conformité de l’application combinée de ces dispositions législatives au regard de la Constitution. Toutefois, il n’appartient pas au juge administratif d’examiner la conformité à la Constitution de dispositions législatives, en dehors de la procédure de question prioritaire de constitutionnalité. Le moyen doit donc être écarté.

20. En troisième lieu, le moyen tiré de ce que ce cumul de majorations serait contraire au droit européen n’est pas assorti des précisions suffisantes permettant au tribunal d’en apprécier le bien-fondé.

21. En quatrième et dernier lieu, aux termes de l’article 1728 du code général des impôts : « 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de : () c. 80 % en cas de découverte d’une activité occulte ou, s’agissant de la taxe d’aménagement prévue à l’article 1635 quater A, en cas de construction ou d’aménagement sans autorisation ».

22. Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n’a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l’administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l’exercice occulte de l’activité professionnelle si le contribuable n’est pas lui-même en mesure d’établir qu’il a commis une erreur justifiant qu’il ne se soit acquitté d’aucune de ces obligations déclaratives.

23. Pour justifier de l’application de la pénalité de 80 % prévue en cas de découverte d’une activité occulte, l’administration fiscale fait valoir que l’activité exercée par le requérant, qui a été découverte à la suite de la communication d’informations par l’autorité judicaire, n’avait été ni déclarée à un centre de formalités des entreprises ni révélée par le dépôt de déclarations de résultat ou de chiffre d’affaires. Ces constatations effectuées par l’administration fiscale, qui ne sont pas sérieusement contestées par M. A, suffisent à établir le caractère occulte de l’activité exercée par ce dernier. Ainsi qu’il a déjà été dit, en se bornant à se prévaloir de sa qualité d’expatrié jusqu’à l’année 2010 et de son état de santé, M. A, qui n’établit ni même n’allègue avoir déclaré dans un autre Etat les revenus provenant de son activité et perçus sur un compte bancaire situé aux Seychelles, ne justifie pas qu’il aurait commis une erreur justifiant qu’il ne se soit acquitté d’aucune de ses obligations déclaratives. Dans ces conditions, M. A n’est pas fondé à soutenir que l’administration ne pouvait appliquer la majoration de 80 % prévue au c) du 1 de l’article 1728 du code général des impôts.

24. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par le requérant doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, ses conclusions relatives aux frais liés aux litige et aux dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et à l’administrateur général des finances publiques, directeur de la direction nationale d’enquêtes fiscales.

Délibéré après l’audience du 5 septembre 2024, à laquelle siégeaient :

M^me Chevalier-Aubert, présidente,

M^me Zettor, première conseillère,

M^me Kolf, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 septembre 2024.

La rapporteure,

signé

S. Kolf

La présidente,

signé

V. Chevalier-AubertLa greffière,

signé

M. C

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances, de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour le greffier en chef,

ou par délégation la greffière,