Vu les procédures suivantes :

I. Par une requête, enregistrée le 29 juillet 2022 sous le n° 2216391/1-2,

M. et M^me B…, représentés par M^e Marguerat, doivent être regardés comme demandant au tribunal :

1°) de prononcer la décharge partielle de la cotisation supplémentaire d’impôt sur les revenus à laquelle ils ont été assujettis au titre de l’année 2018, ainsi que des majorations pour manquement délibéré qui leur ont été infligées au titre des années 2017 et 2018 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- le principe du contradictoire et les droits de la défense n’ont pas été respectés dès lors qu’ils n’ont pas été reçus par le supérieur hiérarchique, malgré une demande en ce sens ;

- ils sont de bonne foi ;

- s’agissant du crédit d’impôt modernisation du recouvrement, ils doivent bénéficier, au titre de l’année 2018, de la mesure de tempérament prévue par le paragraphe 70 de la doctrine référencée BOI-IR-PAS-40-10-30-10, applicable aux contribuables de bonne foi ;

- l’application combinée du refus d’octroi du crédit d’impôt modernisation du recouvrement et de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue à l’article 1729 du code général des impôts méconnaît les principes de proportionnalité des délits et des peines, « non bis in idem » et d’égalité devant les charges publiques ;

- la pénalité de 40 % pour manquement délibéré n’est pas justifiée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 20 janvier 2023, l’administrateur de l’Etat chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. et M^me B… ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 21 juin 2024, la clôture d’instruction a été fixée au 19 juillet 2024 à 12 heures.

II. Par une requête, enregistrée le 29 juillet 2022 sous le n° 2216394, M. et M^me B…, représentés par M^e Marguerat, doivent être regardés comme demandant au tribunal :

1°) de prononcer la décharge de la majoration pour déclaration tardive mise à la charge de M. B… au titre de l’année 2019 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- le principe du contradictoire et les droits de la défense n’ont pas été respectés dès lors qu’ils n’ont pas été reçus par le supérieur hiérarchique, malgré une demande en ce sens ;

- la pénalité de l’article 1728 du code général des impôts n’est pas justifiée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 20 janvier 2023, l’administrateur de l’Etat chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. et M^me B… ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 21 juin 2024, la clôture d’instruction a été fixée au 19 juillet 2024 à 12 heures.

III. Par une requête, enregistrée le 23 février 2024 sous le n° 2404522, et des mémoires complémentaires enregistrés les 27 septembre et 9 octobre 2024, ce dernier n’ayant pas été communiqué, M. et M^me B…, représentés par la SELARL M C…, doivent être regardés comme demandant au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les revenus auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2017 et 2018, des majorations pour manquement délibéré qui leur ont été infligées au titre des années 2017 et 2018, ainsi que la majoration pour dépôt tardif de la déclaration d’impôt sur le revenu mise à la charge de M. B… au titre de l’année 2019 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 15 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- les contradictions mentionnées dans la proposition de rectification qui leur a été adressée, ainsi que celle notifiée à la société L V I C… Associés ne permettent pas de comprendre le rehaussement tenant à la remise en cause de la déductibilité des charges liées à l’achat de vêtements ;

- les sommes inscrites au crédit du compte courant d’associé de M. B… dans les livres de la société L V I C… Associés ne constituent pas des revenus imposables en l’absence de preuve de la perception réelle et effective des sommes par M. B… ; ce dernier ne pouvait procéder à aucun prélèvement de ces sommes dès lors que la situation de la société L V I C… associés ne le permettait pas, que les statuts de la société faisaient obstacle à tout prélèvement et qu’il se serait exposé à une action en comblement du passif ; les rémunérations exceptionnelles perçues par M. B… en 2017 et 2018 n’ont pas été décidées par l’assemblée générale des associés ;

- les sommes regardées comme des revenus distribués par la société L V I C… associés correspondent à l’achat de deux robes C… et des accessoires associés ;

- la pénalité pour manquement délibéré qui leur a été infligée au titre des années 2017 et 2018 n’est pas justifiée ;

- s’agissant de la majoration pour dépôt tardif de la déclaration d’impôt sur les revenus mise à sa charge au titre de l’année 2019, M. B… maintient avoir déposé sa déclaration antérieurement à l’expiration du délai imparti.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 3 juillet et 4 octobre 2024, le dernier n’ayant pas été communiqué, l’administrateur de l’Etat chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. et M^me B… ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 24 septembre 2024, la clôture d’instruction a été fixée, en dernier lieu, au 14 octobre 2024 à 12 heures.

Vu :

- les autres pièces des dossiers.

Vu :

- la Constitution, notamment son Préambule ;

- le code de commerce ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990 ;

- la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 ;

- le décret n° 92-704 du 23 juillet 1992 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Alidière,

- les conclusions de M. Charzat, rapporteur public,

- et les observations de M^e Michelet, représentant M.et M^me B….

Considérant ce qui suit :

1. A la suite d’un premier contrôle sur pièces, M. et M^me B… se sont vu notifier des cotisations supplémentaires d’impôt sur les revenus et de contributions exceptionnelles sur les hauts revenus au titre des années 2017 et 2018, ainsi que des contributions sociales pour la seule année 2017. En parallèle, M. B… a fait l’objet d’un contrôle sur pièces portant sur ses revenus déclarés au titre de l’année 2019, alors qu’il était divorcé de son épouse. A l’issue de ce contrôle, il a fait l’objet de cotisations supplémentaires d’impôt sur les revenus, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales au titre de l’année 2019. Par les présentes requêtes, M. et M^me B… demandent la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les revenus auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2017 et 2018, ainsi que, d’une part, des majorations pour manquement délibéré qui leur ont été infligées au titre des années 2017 et 2018 et, d’autre part, la majoration pour dépôt tardif de la déclaration d’impôt sur les revenus au titre de l’année 2019.

Sur la jonction :

2. Les requêtes n° 2216391/1-2, n° 2216394/1-2 et n° 2404522/1-2 sont relatives à la situation des mêmes requérants, présentent à juger des questions semblables et ont fait l’objet d’une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement.

Sur les conclusions aux fins de décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les revenus dues au titre des années 2017 et 2018 :

En ce qui concerne la régularité de la procédure :

3. En premier lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales :

« L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (…) ». Aux termes de l’article R. 57-1 de ce livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L’administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ». Il résulte de ces dispositions que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées.

4. La proposition de rectification du 15 décembre 2020 précise les impositions concernées, le montant des rehaussements envisagés, les années concernées et les motifs retenus par l’administration pour fonder les rectifications opérées, ainsi que les circonstances de droit et de fait qui les fondent, permettant aux requérants de présenter utilement leurs observations. A cet égard, la mention, dans la proposition de rectification du 15 décembre 2020 adressée aux requérants, d’une écriture comptable du 31 janvier 2018 pour un montant de 418,80 euros correspond au seul montant remis en cause par l’administration d’une facture globale de 1 458,80 euros. Ainsi, alors que la proposition de rectification du 15 décembre 2020 adressée aux requérants mentionne les seuls revenus réputés distribués, l’extrait de la proposition de rectification de la société L V I C… Associés reprend le montant total comptabilisé le 31 janvier 2018, soit la somme de 1 458,80 euros, avant de ne refuser d’admettre en déduction qu’une partie de cette écriture à hauteur de 418,80 euros. Dès lors, contrairement à ce que soutiennent les requérants, aucune contradiction n’existe entre la proposition de rectification du 15 décembre 2020 et les extraits joints de la proposition de rectification de la société L V I C… associés. Ils ont, dès lors, eu la possibilité de formuler utilement leurs observations sur le rehaussement relatif aux revenus réputés distribués. Par suite, le moyen tiré de l’insuffisance de motivation de la proposition de rectification du 15 décembre 2020 doit être écarté.

5. En second lieu, aux termes de l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales : « Hormis lorsqu’elle est adressée dans le cadre des procédures mentionnées aux articles L. 12, L. 13 et L. 13 G et aux I et II de la section V du présent chapitre, la proposition de rectification peut faire l’objet, dans le délai imparti pour l’introduction d’un recours contentieux, d’un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai. ».

6. M. et M^me B… font valoir que, malgré une demande en ce sens, le supérieur hiérarchique ne les a pas reçus. Toutefois, les dispositions précitées de l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales ne prévoient aucun droit à un entretien de sorte que le supérieur hiérarchique n’est pas tenu, dans le cadre des dispositions citées au point précédent, d’engager avec le contribuable un débat oral et contradictoire. Par ailleurs, l’administration a, dans son courrier du 20 juillet 2021, répondu aux observations présentées par le conseil des requérants dans son message électronique du 12 mars 2021. Par conséquent, le moyen tiré de ce que l’absence de rencontre avec le supérieur hiérarchique méconnaît le principe du contradictoire ainsi que les droits de la défense peut être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

S’agissant des moyens communs présentés à l’appui des conclusions aux fins de décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les revenus dues au titre des années 2017 et 2018 :

Quant à l’application de la loi fiscale :

7. En premier lieu, aux termes de l’article 12 du code général des impôts : « L’impôt est dû chaque année à raison des bénéfices retenus ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ». Selon l’article 156 du même code : « L’impôt sur le revenu est établi d’après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l’article 6, aux professions qu’ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu’aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent (…) ». Aux termes de l’article 62 de ce code : « Les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont soumis à l’impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires s’ils sont admis en déduction des bénéfices soumis à l’impôt sur les sociétés par application de l’article 211, même si les résultats de l’exercice social sont déficitaires, lorsqu’ils sont alloués : / Aux gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée n’ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes (…) ».

8. Il résulte de ces dispositions que les sommes à retenir, au titre d’une année déterminée, pour l’assiette de l’impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires sont celles qui sont mises à la disposition du contribuable, soit par voie de paiement, soit par voie d’inscription à un compte courant ou un compte de charges à payer ouvert dans les écritures de la société qui l’emploie, dès lors, dans ces deux derniers cas, que le créancier de la somme est un dirigeant de la société ayant déterminé la décision d’inscrire dans les comptes sociaux la somme qui lui est due et que le retrait effectif de la somme au plus tard le 31 décembre de l’année d’imposition n’est pas rendu impossible, en fait ou en droit, par des circonstances telles que, notamment, la situation de trésorerie de la société, les circonstances matérielles du retrait ou les modalités de détermination du montant exact de la somme susceptible d’être retirée.

9. Il résulte de l’instruction que l’administration, après avoir effectué un rapprochement entre les déclarations de revenus de M. et M^me B… et les sommes inscrites aux crédits du compte courant d’associé de M. B… ouvert chez la société L V I C… associés en tant que rémunérations et primes, a constaté une insuffisance de déclaration de revenus, par M. B…, au titre des années 2017 et 2018. L’administration a réintégré ces sommes, regardées comme versées à M. B…, dans le revenu imposable de son foyer fiscal et les a imposées dans la catégorie des traitements et salaires conformément à l’article 62 du code général des impôts.

10. Pour contester cette réintégration, les requérants font valoir que l’administration ne justifie pas de l’exactitude des écritures comptables en se bornant à produire un document de synthèse. Toutefois, il est constant que ce document de synthèse résulte de l’examen de la comptabilité de la société L V I C… Associés réalisé lors de la vérification de comptabilité dont elle a fait l’objet. A cet égard, les requérants n’apportent aucun élément de nature à démontrer que les éléments mentionnés dans les tableaux figurant dans la proposition de rectification du 15 décembre 2020 seraient erronés. Par ailleurs, les circonstances que les tableaux ne préciseraient pas le numéro des pièces justificatives, que les sommes figurant au crédit du compte courant d’associé ne correspondraient pas aux virements de la société L V I C… associés au profit de M. B… et que l’administration ne démontrerait pas l’encaissement effectif des rémunérations sont sans incidence sur le caractère de revenus imposables des sommes inscrites sur le compte courant d’associé de M. B… au sein de la société L V I C… associés dans la catégorie des traitements et salaires en application des dispositions des articles 12 et 62 du code général des impôts, le caractère imposable de ces revenus résultant de leur seule inscription au crédit du compte courant d’associé en cause. En outre, il résulte de l’instruction que M. B… est cogérant de la société L V I C… associés avec MM. Lamorlette et Vos, chacun des trois associés détenant 3 000 des 9 000 parts de cette société. Le requérant doit, ainsi, être regardé comme un gérant majoritaire ayant participé de façon déterminante à la décision d’inscrire, dans les comptes sociaux de la société, les sommes qui lui sont dues. Les sommes figurant au crédit du compte courant d’associé de M. B… doivent, dès lors, être regardées comme mises à sa disposition.

11. Pour regarder ces sommes comme n’étant, malgré tout, pas imposables, les requérants invoquent l’impossibilité juridique dans laquelle M. B… se trouvait de prélever les sommes inscrites sur son compte courant. Ils soutiennent, tout d’abord, que l’article 20 des statuts de la société L V I C… associés subordonnait le prélèvement des sommes inscrites sur un compte courant d’associé à un préavis d’un an conformément au décret du 23 juillet 1992 pris pour l’application de l’article 14 de la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990 relative à l’exercice sous forme de sociétés des professions libérales soumises à un statut législatif ou réglementaire ou dont le titre est protégé. Toutefois, cette indisponibilité, résultant de l’article 1er de ce décret, et reprise par les statuts de la société L V I C… associés, ne concerne que les sommes mises à disposition de la société par les associés. Le prélèvement des rémunérations et les primes versées aux associés de la société, qui ne sont pas mises à disposition par les associés, n’est pas soumis à un préavis d’un an. De plus, les requérants ne peuvent, pour justifier l’impossibilité juridique de prélever les sommes figurant au crédit du compte courant d’associé de M. B…, se prévaloir du risque éventuel d’une action en comblement du passif sur le fondement de l’article L. 651-2 du code de commerce alors que les bénéfices déclarés par la société L V I C… associés s’élèvent, au titre des exercices clos en 2017 et 2018, respectivement à 834 987 euros et 584 642 euros.

12. En revanche, en vertu des dispositions combinées de l’article L. 223-18 du code de commerce et du titre 1er de la loi du 31 décembre 1990 relative notamment à l’exercice sous forme de sociétés des professions libérales soumises à un statut législatif ou réglementaire ou dont le titre est protégé, reprises à l’article 14 des statuts de la société L V I C… associés, la rémunération du gérant d’une SELARL doit, avant tout versement à son profit, être déterminée soit par les statuts soit par une décision de la collectivité des associés. Ainsi, en l’absence d’une telle stipulation ou d’une telle décision, le retrait de fonds par ce gérant au titre de sa rémunération est impossible en droit, alors même que les sommes en cause figureraient comme charges à payer dans les comptes de la société. A cet égard, M. B…, invoquant les mentions de la proposition de rectification du 15 décembre 2020, fait valoir que les primes perçues en 2017 et 2018, ainsi que les versements correspondant aux treizième et quatorzième mois de ces mêmes années, n’ont pas été autorisés par une décision des associés. En effet, l’administration se réfère aux procès-verbaux des assemblées générales de la société L V I C… associés des 15 décembre 2016 et 30 juin 2017 pour justifier de la fixation de la rémunération mensuelle de M. B… à la somme de 45 000 euros, sans jamais évoquer les rémunérations exceptionnelles perçues par ce dernier. Dès lors, il ne peut, en l’absence de dispositions spéciales prévues dans les statuts de la société ou de décisions prises par les associés, être regardé comme ayant eu la disposition, au titre des années 2017 et 2018, des rémunérations exceptionnelles inscrites aux crédits de son compte courant d’associé à hauteur respectivement de 158 195 euros et 170 997 euros.

13. Enfin, les requérants soutiennent, s’agissant des crédits restant en litige, que l’état de la trésorerie de la société L V I C… associés au cours des années 2017 et 2018 ne permettait pas à M. B… de disposer des sommes inscrites, au titre de ces deux années, aux crédits de son compte courant d’associé. A cet égard, s’agissant des crédits inscrits entre le 1er janvier et le 1er décembre de ces deux années, il ne résulte pas de l’instruction que M. B… ait été dans l’impossibilité de prélever les crédits litigieux entre leur date d’inscription et le 31 décembre de l’année de leur inscription. De plus, la circonstance que les sommes figurant au crédit du compte courant d’associé de M. B… n’auraient fait l’objet d’aucun prélèvement effectif afin notamment de ne pas obérer la trésorerie de la société L V I C… associés constitue un acte de disposition de l’associé et est, dès lors, sans incidence sur le bien-fondé de l’imposition. En outre, si des crédits ont également été inscrits les 31 décembre des deux années en litige, ces crédits correspondent aux rémunérations exceptionnelles perçues par M. B…, pour lesquels les requérants justifient, pour les motifs exposés au point 12 du présent jugement, d’une impossibilité de les prélever.

14. Dans ces conditions, M. et M^me B… sont uniquement fondés, pour les motifs exposés aux points 9 à 13 du présent jugement, à demander la décharge des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2017 et 2018 en raison de ces réintégrations, ainsi que des pénalités correspondantes.

15. En second lieu, les circonstances que les requérants sont de bonne foi et que les erreurs commises sont justifiées par un contexte familial sont sans incidence sur le bien-fondé des impositions supplémentaires mises à la charge de M. et M^me B….

Quant à l’interprétation de la loi fiscale :

16. M. et M^me B… ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la réponse ministérielle Masson du 11 mars 2021, qui est postérieure aux années d’imposition.

S’agissant des moyens propres à la demande de décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur les revenus due au titre de l’année 2018 :

Quant à l’application de la loi fiscale :

17. En premier lieu, d’une part, aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; (…) ». Aux termes de l’article 110 du même code : « Pour l’application du 1° du 1 de l’article 109, les bénéfices s’entendent de ceux qui ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés ». D’autre part, aux termes de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : « Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s’étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition, en démontrant son caractère exagéré / (…) ».

18. Il résulte de l’instruction que les requérants n’ont présenté aucune observation au titre des rectifications liées aux revenus réputés distribués. Ainsi, conformément aux dispositions précitées de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, M. et M^me B… supportent la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions en litige. A cet égard, ils soutiennent que les achats effectués les 31 janvier et 31 décembre 2018 correspondent à l’achat de deux robes C… assorties de ses accessoires. S’ils produisent, à l’appui de leurs allégations, des copies d’écran d’un site Internet vendant de tels vêtements, de tels éléments sont insuffisants pour justifier que les dépenses remises en cause portaient sur l’achat de deux robes d’avocat alors qu’il résulte de l’instruction, et notamment des extraits de la proposition de rectification de la

société L V I C… associés, que les factures examinées par le vérificateur visaient l’achat, d’une part, d’un foulard pour 418,80 euros et, d’autre part, de deux costumes pour des montants respectivement de 348 euros et 558,79 euros. Or, dès lors qu’un foulard et des costumes n’ont pas été conçus pour un usage spécifiquement professionnel, ces achats ne peuvent être regardés comme engagés dans l’intérêt de la société L V I C… associés. Par ailleurs, compte tenu de la mention « jib » dans les écritures comptables correspondant à M. A… B…, l’administration établit que les charges supportées par la société L V I C… associés s’analysent comme des dépenses personnelles de M. B…. Elle justifie, ainsi, de l’existence, du montant et de l’appréhension des distributions litigieuses. Dans ces conditions, c’est à bon droit que l’administration a imposé comme revenus distribués, sur le fondement du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, les sommes réintégrées dans les bénéfices de la société L V I C… associés.

19. En second lieu, aux termes du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 : « – A – Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l’article 204 A du code général des impôts, tel qu’il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d’un crédit d’impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l’absence de double contribution aux charges publiques au titre de l’impôt sur le revenu. / B. – Le crédit d’impôt prévu au A du présent II est égal au montant de l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année 2018 résultant de l’application des règles prévues aux 1 à 4 du I de l’article 197 du code général des impôts ou, le cas échéant, à l’article 197 A du même code multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus non exceptionnels mentionnés au 1 de l’article 204 A dudit code, les déficits étant retenus pour une valeur nulle, et le revenu net imposable au barème progressif de l’impôt sur le revenu, hors déficits, charges et abattements déductibles du revenu global. Le montant obtenu est diminué des crédits d’impôt prévus par les conventions fiscales internationales afférents aux revenus mentionnés au 1 du même article 204 A. (…) / L. (…) / 3. Seuls les revenus déclarés spontanément par le contribuable sont pris en compte dans le calcul du montant du crédit d’impôt prévu au A et du crédit d’impôt complémentaire prévu au 3 du E. ».

20. Il résulte de ces dispositions que le crédit d’impôt modernisation du recouvrement ne s’applique que sur la base des revenus déclarés spontanément par le contribuable. Par suite, M. et M^me B… ne sont pas fondés, sur le terrain de la loi fiscale, à faire valoir que ces dispositions leur ouvrent droit à un crédit d’impôt d’un montant équivalent aux impositions supplémentaires mises à leur charge.

21. En troisième lieu, les requérants soutiennent que l’application combinée du refus d’octroi du crédit d’impôt modernisation du recouvrement et de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue à l’article 1729 du code général des impôts méconnaît les principes constitutionnels de proportionnalité des délits et des peines garanti par l’article 8 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen, de non-cumul des sanctions ainsi que d’égalité devant les charges publiques. Toutefois, le refus d’octroi du crédit d’impôt modernisation du recouvrement ne constitue pas une sanction. Par ailleurs, les requérants se prévalent, par leur moyen, de l’inconstitutionnalité des dispositions des articles 60 de la loi du 29 décembre 2016 et 1729 du code général des impôts. A cet égard, il n’appartient pas au juge administratif, en dehors des cas et conditions prévus par le chapitre II bis du titre II de l’ordonnance du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, relatif à la question prioritaire de constitutionnalité, d’apprécier la constitutionnalité de dispositions législatives. Par suite, dès lors que les requérants n’ont pas excipé de l’inconstitutionnalité des dispositions précitées par un mémoire distinct conformément à l’article R. 771-3 du code de justice administrative, leurs moyens doivent être écartés comme irrecevables.

Quant à l’interprétation de la loi fiscale :

22. D’une part, aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. (…) ».

23. D’autre part, aux termes du paragraphe 70 de la doctrine référencée BOI-IR-PAS-50-10-30-10 : « Afin de prendre en compte les difficultés qu’ont pu rencontrer les contribuables face aux modalités particulières de la déclaration de revenus de l’année 2018, année de transition dans la mise en œuvre du PAS, les contribuables de bonne foi dont la déclaration de revenus de l’année 2018 présente des erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances déclaratives révélées à l’occasion d’une procédure contraignante, pourront également, par mesure de tempérament, bénéficier du CIMR et, le cas échéant, du crédit d’impôt complémentaire. (…) ». Le paragraphe 90 de cette même doctrine prévoit : « La mesure de tempérament n’est pas applicable (…) lorsque l’administration est en mesure d’établir que les erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances relevées lors du contrôle présentent un caractère délibéré et entrent dans le champ des majorations prévues pour les infractions exclusives de bonne foi. Ainsi, lorsque le rehaussement est assorti des pénalités exclusives de bonne foi, le montant du CIMR après rehaussement demeure identique au montant du CIMR initialement accordé au contribuable. (…) ».

24. M. et M^me B… se prévalent de leur bonne foi, imputant les erreurs déclaratives à un contexte familial perturbé lors de la déclaration des revenus pour 2017 et 2018. Toutefois, il résulte de l’instruction que M. et M^me B… ont déclaré, au titre des revenus réalisés par M. B… au titre de ces deux années, des sommes respectivement de 160 090 euros et 173 333 euros alors que le montant des revenus de ce dernier s’élevait, hors primes et rémunérations exceptionnelles, à 540 000 euros pour chaque année, soit des omissions de 379 910 euros et 366 667 euros. De plus, l’administration relève que M. B… était secrétaire lors des assemblées générales ordinaires des 15 décembre 2016 et 30 juin 2017 fixant sa rémunération mensuelle à 45 000 euros. Dans ces conditions, compte tenu de l’importance des revenus non déclarés et du caractère répété des omissions sur deux années, M. et M^me B… ne peuvent être regardés comme étant de bonne foi. A cet égard, si les requérants font valoir que M. B… souffrait d’un syndrome dépressif le conduisant à se désintéresser de ses obligations fiscales, le requérant n’en justifie pas par les pièces médicales produites au dossier, dont un certificat médical du 23 janvier 2021, postérieur au contrôle sur pièces, mentionnant un suivi psychothérapeutique et médicamenteux depuis 2017, ni, le cas échéant, que ce syndrome dépressif aurait altéré le discernement de M. B… quant à la portée de ses obligations fiscales. En outre, la maladie du père de M. B…, en tout état de cause, non établie au titre des deux années litigieuses, les difficultés rencontrées par son fils aîné né d’une précédente union ainsi que celles de couple que les requérants indiquent avoir rencontrées en 2017 et 2018 ne sont pas de nature à établir que l’omission importante des revenus réalisés par M. B… résulte d’une erreur commise de bonne foi. Dans ces conditions, les requérants ne peuvent être regardés comme des contribuables de bonne foi et ne sont, dès lors, pas fondés à soutenir qu’ils doivent bénéficier de la mesure de tempérament prévue au paragraphe 70 de la doctrine référencée BOI-IR-PAS-50-10-30-10, au demeurant, postérieure à l’imposition litigieuse.

En ce qui concerne les pénalités restant en litige :

25. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ». Aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée (…) la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l’administration ».

26. La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par les dispositions précitées de l’article 1729 du code général des impôts a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations souscrites par le contribuable et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l’administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l’acte comportant l’indication des éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt.

27. Il résulte de l’instruction que M. et M^me B… ont déclaré, au titre des revenus réalisés par M. B… au titre des années 2017 et 2018, des sommes respectivement de 160 090 euros et 173 333 euros alors que le montant des revenus de ce dernier s’élevait à 540 000 euros pour chaque année, soit des omissions de 379 910 euros et 366 667 euros. De plus, l’administration établit, pour les mêmes motifs que ceux exposés au point 24 du présent jugement, le caractère délibéré de ce manquement ainsi que la volonté des requérants d’éluder l’impôt. Par suite, ces derniers ne sont pas fondés à soutenir que le bien-fondé de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par l’article 1729 du code général des impôts n’est pas établi.

Sur les conclusions aux fins de décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur les revenus due au titre de l’année 2019 :

En ce qui concerne la régularité de la procédure :

28. Il résulte de ce qui a été dit au point 3 du présent jugement que les dispositions de l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales ne prévoient aucun droit à un entretien de sorte que le supérieur hiérarchique n’est pas tenu d’engager avec le contribuable un débat oral et contradictoire. Par ailleurs, l’administration a, dans son courrier du 20 juillet 2021, répondu aux observations présentées par le conseil des requérants dans son message électronique du

12 mars 2021. Par conséquent, le moyen tiré de ce que l’absence de rencontre avec le supérieur hiérarchique méconnaît le principe du contradictoire ainsi que les droits de la défense peut être écarté.

En ce qui concerne les pénalités :

29. Aux termes de l’article 1758 A du code général des impôts : « I. – Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l’impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d’une majoration égale à 10 % des droits mis à la charge du contribuable ou de la créance indue. La majoration est portée à 20 % en cas de dépôt tardif effectué dans les trente jours d’une mise en demeure. (…). ».

30. Il résulte de l’instruction que M. B… a déposé sa déclaration d’impôt sur les revenus de 2019, le 15 septembre 2020 à la suite d’une mise en demeure du 8 septembre 2020. Contrairement à ce que soutient le requérant, la copie d’écran de son espace personnel sur le site « impots.gouv.fr » relative à la gestion du prélèvement à la source et mentionnant une actualisation au 11 juin 2020 ainsi qu’un verso d’un document du 9 juin 2020 ne permettant d’identifier ni l’auteur, ni le contenu du document, ne suffisent pas à démontrer que M. B… a déposé sa déclaration de revenus dans le délai imparti. Par ailleurs, la circonstance que ce dernier pensait de bonne foi avoir déposé cette déclaration est sans incidence sur le bien-fondé de la majoration prévue à l’article 1758 A du code général des impôt, laquelle n’est pas fondée sur la mauvaise foi du contribuable.

31. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu’il soit besoin de se prononcer sur la recevabilité des conclusions aux fins de décharge présentées par M^me B… au titre de l’année 2019, que M. et M^me B… sont uniquement fondés à demander la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les revenus mises à leur charge au titre des années

2017 et 2018 à hauteur d’une réduction en base respectivement de 158 195 euros et de

170 997 euros.

Sur les conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

32. Ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante pour l’essentiel, les sommes que M. et M^me B… demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Les bases de l’impôt sur les revenus de M. et M^me B… au titre des années 2017 et 2018 sont réduites respectivement de 158 195 euros et 170 997 euros.

Article 2 : M. et M^me B… sont déchargés de la somme due au titre de l’impôt sur les revenus au titre des années 2017 et 2018 à hauteur de la réduction des bases imposables mentionnées à l’article 1er.

Article 3 : Le surplus des conclusions des requêtes de M. et M^me B… est rejeté.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. A… et M^me D… B… ainsi qu’à l’administrateur de l’Etat chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France.

Délibéré après l’audience du 3 décembre 2024, à laquelle siégeaient :

M^me Le Roux, présidente,

M. Amadori, premier conseiller,

M^me Alidière, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 décembre 2024.

La rapporteure,

A. ALIDIERE

La présidente,

M-O LE ROUX

La greffière,

V. FLUET

La République mande et ordonne au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent jugement.