Vu la procédure suivante :

Par une requête, des mémoires et des pièces complémentaires, enregistrés les 1er juin 2023, 8 avril 2024 et 14 et 30 janvier, 28 février et 31 mars 2025, M. D C, représenté par M^e Mosser, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 18 000 euros en application de l’article L.761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— la procédure d’imposition est irrégulière au regard de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales, dès lors que l’avis l’informant de l’examen de situation fiscale personnelle n’a pas été adressé à son domicile situé en Suisse ;

— la procédure d’imposition est irrégulière, dès lors que la demande d’assistance administrative internationale adressée le 24 mai 2018 auprès des autorités libanaises n’a pas été effectuée dans le délai de reprise comme le prévoit l’article L. 188 du livre des procédures fiscales ;

— la procédure est irrégulière, dès lors que l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales a été méconnu ;

— l’administration a adopté un comportement déloyal devant la commission départementale des impôts directs, en limitant arbitrairement les points de désaccord soumis aux seuls revenus d’origine indéterminée, le privant ainsi de garanties essentielles ;

— l’administration a, à tort, considéré qu’il était résident fiscal français au titre des années 2014 et 2015 ;

— les revenus issus des salaires versés par les sociétés FORT INVESTMENT HOLDING SAL et PANAF CONSULTANCY GmbH, les revenus taxés au titre du 3° de l’article 120 du code général des impôts et les sommes imposées en application de l’article 1649 A du même code ont fait l’objet d’une double imposition ;

— la majoration pour manquement délibéré est infondée.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 19 février et 17 décembre 2024, 20 février et 18 mars 2025, le directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 18 mars 2025, la clôture d’instruction a été fixée au 2 avril 2025.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la convention conclue entre la France et le Liban tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d’assistance administrative réciproque en matière d’impôts sur le revenu et d’impôts sur les successions signée à Paris le 24 juillet 1962 ;

— la convention conclue entre la France et la Suisse en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune signée le 9 septembre 1966 ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Ostyn,

— les conclusions de M. Pertuy, rapporteur public,

— et les observations de M^e Mosser, représentant M. C.

Considérant ce qui suit :

1. M. D C a fait l’objet d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2014 et 2015. A l’issue des opérations de contrôle et au terme d’une procédure contradictoire s’agissant des rectifications opérées en matière de pensions de retraite, de salaires, de droits d’auteur, de présomption de revenu imposable en application de l’article 1649 A du code général des impôts et de sommes réparties à son profit en application de l’article 120 du code général des impôts et d’une procédure de taxation d’office s’agissant des revenus d’origine indéterminée, M. C s’est vu notifier, par une proposition de rectification du 14 décembre 2018, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, assorties des intérêts de retard en application de l’article 1727 du code général des impôts et de la majoration de 40% pour manquement délibéré prise sur le fondement du a de l’article 1729 pour tous les rehaussements à l’exception de celui relatif aux sommes transférées de l’étranger par l’intermédiaire d’un compte non déclaré, lequel a été assorti de la majoration de 40% prévue par l’article 1758 du même code. Les impositions supplémentaires et les pénalités afférentes ont été mises en recouvrement par voie de rôle les 31 mars et 30 juin 2021. M. C les a contestées par une réclamation du 2 septembre 2021. En l’absence de réponse de l’administration, il réitère ses prétentions devant le tribunal de céans.

Sur le principe de l’imposition :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

S’agissant du droit interne :

2. Aux termes de l’article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. » Aux termes de l’article 4 B du même code : « 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal (). ». Pour l’application de ces dispositions, le foyer d’un contribuable célibataire, sans charge de famille, s’entend du lieu où il habite normalement et a le centre de sa vie personnelle, sans qu’il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles, le lieu du séjour principal du contribuable ne pouvant déterminer son domicile fiscal que dans l’hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer.

3. M. C fait valoir que l’administration l’a à tort regardé comme étant résident fiscal français au cours des années 2014 et 2015 alors qu’il était résident fiscal suisse au cours du premier trimestre de l’année 2014 puis résident fiscal libanais au cours des trois derniers trimestres de l’année 2014 et de l’année 2015. Toutefois, il résulte de l’instruction qu’au titre des années en litige, M. C était colocataire d’un appartement, situé au 16 avenue Pierre 1er de Serbie à Paris (75016) avec M. A B, qu’il ne conteste pas être son compagnon, résident fiscal français, que les avis de taxe d’habitation afférents à cette adresse ont été émis aux noms de M. C et M. B, que des lignes téléphoniques et abonnement Internet étaient ouverts à cette adresse au nom du requérant, que ce dernier employait deux salariés à cette adresse, qu’il était inscrit sur les listes électorales du 16ème arrondissement de Paris, qu’il était titulaire de comptes bancaires ouverts et utilisés en France auprès des banques BNP Paribas et Société générale, qu’il a réceptionné à l’adresse située dans le 16ème arrondissement de Paris des colis en février, mai, juillet et décembre 2014 et mars, avril, mai et novembre 2015, qu’il a émis environ soixante-dix chèques étalés sur l’ensemble de l’année 2014 pour des dépenses effectuées à Paris et autant étalés sur l’ensemble de l’année 2015, qu’il résulte du droit de communication effectué auprès de la compagnie de taxis G7 que M. C a effectué de nombreux déplacements en 2014 et 2015 avec une adresse de prise en charge à l’adresse située dans le 16ème arrondissement de Paris, que de nombreux trajets en avion au départ ou à destination de Paris et du Bourget ont été effectués au cours des deux années et qu’il disposait d’un véhicule immatriculé à l’adresse située dans le 16ème arrondissement de Paris. Il résulte de l’ensemble de ces nombreux éléments circonstanciés que l’administration a pu, à bon droit, considérer que M. C disposait en France de son foyer. A cet égard, la circonstance que le requérant n’aurait pas été considéré comme résident fiscal français au cours d’un précédent contrôle est sans incidence, dès lors qu’ainsi qu’il a été dit, les éléments relevés par l’administration au titre des années 2014 et 2015 suffisent à démontrer que son foyer fiscal était situé en France. Par ailleurs, le fait que l’administration n’aurait pas démontré que le lieu du séjour principal de M. C était situé en France est sans objet, dès lors que ce critère n’a vocation à s’appliquer, ainsi qu’il a été dit au point précédent, que dans l’hypothèse où le contribuable ne dispose pas d’un foyer en France. En outre, si le requérant fait valoir que qu’il n’est ni marié, ni pacsé, ni en concubinage avec M. B et que ni le code général des impôts, ni la jurisprudence, ni les conventions bilatérales n’attachent au terme de compagnon des conséquences fiscales, il ne résulte pas de l’instruction que l’administration aurait entendu imposer conjointement M. B et M. C mais qu’elle s’est appuyée sur ce critère parmi bien d’autres pour établir que ce dernier avait en France son foyer. Enfin, le requérant fait valoir que son inscription sur les listes électorales du 16ème arrondissement de Paris depuis 1987 résulte d’une négligence, ce dernier ayant omis d’acter son changement de domicile, et produit une attestation de la mairie de Paris indiquant qu’il est inscrit sur la liste électorale du consulat de France de Beyrouth au Liban mais cette attestation indique que cette inscription est valable du 10 mars 2017 au 9 mars 2018, soit postérieurement aux années en litige. Par suite, M. C n’est pas fondé à soutenir que l’administration l’a à tort regardé comme résident fiscal français au titre des années 2014 et 2015.

S’agissant de la convention fiscale franco-suisse :

4. Aux termes de l’article 4 de la convention fiscale du 9 septembre 1966 conclue entre la France et la Suisse : « 1. Au sens de la présente Convention, l’expression » résident d’un Etat contractant « désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l’impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. / 2. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, le cas est résolu d’après les règles suivantes : / a) Cette personne est considérée comme résident de l’Etat contractant où elle dispose d’un foyer d’habitation permanent, cette expression désignant le centre des intérêts vitaux, c’est-à-dire le lieu avec lequel les relations personnelles sont les plus étroites (). ».

5. M. C se prévaut de la qualité de résident fiscal suisse au titre du premier trimestre de l’année 2014. Toutefois, il ne résulte pas de l’instruction, en particulier pas de l’attestation en date du 27 octobre 2017 émanant de l’office d’impôt du district de la Riviera – Pays-d’Enhaut, situé dans le canton de Vaud, laquelle indique que le requérant « est imposé de façon illimitée sur le revenu et la fortune dans sa commune dès le 13 juin 2016 » que ce dernier aurait été assujetti à l’impôt en Suisse, ni au titre du premier trimestre de l’année 2014, ni en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. Dans ces conditions, M. C ne peut utilement invoquer l’application de la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966 qui concerne les personnes considérées comme résidentes de chacun des Etats contractants. En tout état de cause, à supposer même que M. C puisse être considéré comme résident suisse sur le fondement du 1 de l’article 4 de la convention fiscale franco-suisse, il ne démontre pas que le centre de ses intérêts vitaux se trouverait en Suisse, la seule circonstance qu’il y serait propriétaire d’un bien immobilier acquis en septembre 2015, soit à une date à laquelle il se prévaut d’une résidence fiscale au Liban, étant insuffisante à l’établir.

S’agissant de la convention fiscale franco-libanaise :

6. Aux termes de l’article 2 de la convention fiscale du 24 juillet 1962 conclue entre la France et le Liban : « 1. Au sens de la présente Convention, on entend par » résident d’un Etat contractant « toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l’impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère analogue. / 2. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1 ci-dessus, une personne physique est considérée comme résidente de chacun des Etats contractants, cette personne est réputée résidente de celui des deux Etats où se trouve le centre de ses intérêts vitaux c’est-à-dire le lieu avec lequel ses relations personnelles et professionnelles sont les plus étroites. () ». Il résulte de ces stipulations que celles-ci doivent être interprétées conformément au sens ordinaire à attribuer à leurs termes, dans leur contexte et à la lumière de leur objet et de leur but. Il résulte de leurs termes mêmes, conformément à leur objet, qui est d’éviter les doubles impositions, que les personnes qui ne sont pas soumises à l’impôt en cause par la loi de l’Etat concerné à raison de leur statut ou de leur activité ne peuvent être regardées comme assujetties au sens de ces stipulations. Par ailleurs, et pour les personnes qui ne sont assujetties que partiellement à l’impôt, il résulte des mêmes stipulations de l’article 2 de cette convention que, pour son application, la qualité de résident d’un État contractant est subordonnée à la seule condition que la personne qui s’en prévaut soit assujettie à l’impôt dans cet État en raison de son domicile, de sa résidence ou d’un lien personnel analogue et non en raison de la seule existence de revenus y trouvant leur source.

7. M. C se prévaut de la qualité de résident fiscal libanais au titre des trois derniers trimestres de l’année 2014 et de l’année 2015. Or, s’il est constant que le requérant a acquitté des taxes municipales d’occupation d’une habitation déclarée à Beyrouth, qu’il a été soumis à une retenue à la source sur les salaires perçus de la société FIH au titre des années 2014 et 2015 et qu’il a été assujetti au titre de l’année 2015 à l’impôt sur le revenu au Liban en sa qualité d’actionnaire dans plusieurs sociétés de capitaux, il ne résulte pas de l’instruction qu’il aurait été soumis à ces impôts en raison de son domicile, de sa résident ou d’un lien personnel analogue avec le Liban. Dans ces conditions, M. C ne peut utilement invoquer l’application de la convention fiscale franco-libanaise du 24 juillet 1962 qui concerne les personnes considérées comme résidentes de chacun des Etats contractants. En tout état de cause, à supposer même que M. C puisse être considéré comme résident libanais sur le fondement du 1 de l’article 2 de la convention fiscale franco-libanaise du 24 juillet 1962, il ne démontre pas que le centre de ses intérêts vitaux se trouverait au Liban, le certificat d’assurance maladie en date du 17 septembre 2014, la carte consulaire dont la validité au titre des années en litige n’est pas établie, l’attestation d’enregistrement de la société FORT INVESTMENT HOLDING SAL émanant d’une avocate libanaise et la seule allégation, non corroborée par les éléments produits à l’instance, de ce qu’il aurait dû s’installer au Liban au titre des années en litige pour y gérer professionnellement le groupe FORT INVESTMENT HOLDING SAL implanté dans ce pays et disposant de nombreux salariés étant insuffisants à l’établir.

8. Il résulte de ce qui précède que l’administration a, à bon droit, regardé M. C comme étant résident fiscal français au titre des années 2014 et 2015.

Sur la régularité de la procédure :

9. En premier lieu, aux termes de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales : « Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l’impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l’envoi ou la remise d’un avis de vérification ou par l’envoi d’un avis d’examen de comptabilité. ».

10. Il résulte de l’instruction que l’avis de vérification préalable au démarrage des opérations de contrôle des revenus de M. C lui a été adressé par courrier du 6 avril 2017 à l’adresse située au 16 avenue Pierre 1er de Serbie à Paris (75016) et a, ainsi qu’il ressort de l’avis de réception produit par l’administration, été distribué le 7 avril suivant. Il résulte, par ailleurs, du courrier adressé le 25 avril 2017 par le conseil du requérant, M^e Lagarde, à la direction nationale des vérifications de situations fiscales, aux termes duquel « Monsieur D C me fait transmettre copie des deux plis qu’il reçoit en recommandé au 16 avenue Pierre 1er de Serbie à Paris 75116 et me charge de l’assister dans le cadre, d’une part, de la demande de déclaration des revenus des années 2014 et 2014 et d’autre part, concernant l’examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle. », que M. C a reçu cet avis. La circonstance, à la supposer établie, que l’administration n’aurait pas adressé l’avis au domicile ou au lieu de dépôt des déclarations de revenus du requérant est sans incidence, dès lors que ce dernier a effectivement reçu ledit avis et a, ainsi, été informé de l’examen contradictoire que l’administration entendait mettre en œuvre. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales doit être écarté.

11. En deuxième lieu, d’une part, aux termes de l’article L. 76 B du même livre : « L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou de la notification prévue à l’article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ». Il résulte de ces dispositions que l’obligation faite à l’administration fiscale, en application de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales, de tenir à la disposition du contribuable qui le demande, avant la mise en recouvrement d’impositions établies au terme d’une procédure de rectification contradictoire ou par voie d’imposition d’office, les documents ou copies de documents qui contiennent les renseignements qu’elle a utilisés pour procéder aux rehaussements correspondants, sauf dans le cas où ces renseignements sont librement accessibles au public, permet au contribuable de vérifier l’authenticité de ces documents et d’en discuter la teneur ou la portée et constitue ainsi une garantie pour l’intéressé. La méconnaissance, par l’administration, de l’obligation de communication prévue à l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales affecte les impositions pour lesquelles elle a utilisé les renseignements et documents en cause, que ce soit pour conduire la procédure d’imposition ou pour déterminer le montant de l’impôt. Cette obligation s’étend aux documents obtenus au titre de l’assistance administrative internationale sauf stipulations contraires d’une convention internationale.

12. D’autre part, aux termes de l’article 37 de la convention entre la France et le Liban tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d’assistance administrative réciproque en matière d’impôts sur le revenu et d’impôts sur les successions : « 1. Les autorités fiscales des parties contractantes échangeront les renseignements que les législations fiscales des deux Etats permettent d’obtenir dans le cadre de la pratique administrative normale et qui seront utiles pour assurer l’établissement et le recouvrement réguliers des impôts visés par la présente Convention ainsi que l’application, en ce qui concerne ces impôts, des dispositions légales relatives à la répression de la fraude fiscale. / 2. Les renseignements ainsi échangés qui conservent un caractère secret ne sont pas communiqués à des personnes autres que celles qui sont chargées de l’assiette et du recouvrement des impôts visés par la présente Convention. Aucun renseignement n’est échangé qui révélerait un secret commercial, industriel ou professionnel. L’assistance peut ne pas être donnée lorsque l’Etat requis estime qu’elle est de nature à mettre en danger sa souveraineté ou sa sécurité ou à porter atteinte à ses intérêts généraux. () ».

13. En l’espèce, d’une part, il résulte de l’instruction, en particulier de la proposition de rectification du 14 décembre 2018, que celle-ci mentionne, notamment aux paragraphes IV-C relatif à l’examen de la situation du contribuable au regard du droit conventionnel, V-C relatif à l’imposition de la rémunération de M. C en tant que directeur de la société FORT INVESTMENT HOLDING et V-G relatif aux revenus d’origine indéterminée, la teneur et l’origine des renseignements obtenus des autorités fiscales libanaises sur lesquels le service s’est fondé pour établir les impositions supplémentaires. En outre, la réponse aux observations du contribuable en date du 9 avril 2019 récapitule la nature des éléments recueillis auprès des autorités fiscales libanaises et utilisés dans la proposition de rectification. Par conséquent, le requérant n’est pas fondé à soutenir que l’administration aurait méconnu l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales en ne lui communiquant la nature et la teneur des réponses reçues des autorités fiscales libanaises que le 22 décembre 2020 et non dans la proposition de rectification.

14. D’autre part, M. C soutient que l’administration a méconnu l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales, dès lors que la teneur et l’origine des renseignements et documents obtenus des autorités fiscales suisses et libanaises, sur lesquels s’est fondée l’administration pour établir l’imposition en litige ne lui ont pas été communiquées, malgré les demandes réitérées formulées au cours des opérations de contrôle par courriers en date des 12 février, 4 avril, 3 mai 2018 et 27 octobre 2020. Cependant, il résulte de l’instruction que les demandes de communication formulées les 12 février, 4 avril et 3 mai 2018 présentent un caractère prématuré, dès lors que l’article L. 76 B permet au contribuable, ainsi qu’il a été dit au point 11, d’obtenir communication des éléments que le service a obtenus de tiers pour établir l’imposition objet de la proposition de rectification, intervenue, en l’espèce, le 14 décembre 2018. Par ailleurs, s’agissant des renseignements obtenus auprès des autorités suisses, il résulte de l’instruction que l’administration a adressé à M. C, en annexe de sa réponse aux observations du contribuable du 9 avril 2019, soit avant la mise en recouvrement des impositions supplémentaires en litige, la réponse intégrale formulée par les autorités fiscales suisses le 22 août 2018 à la demande d’assistance administrative présentée par les autorités fiscales françaises. S’agissant des renseignements obtenus auprès des autorités libanaises, il résulte de l’article 37 de la convention fiscale franco-libanaise précité un principe de non-communicabilité au contribuable des informations obtenues des autorités fiscales libanaises dans le cadre de l’assistance administrative internationale. Il résulte de l’instruction que M. C a été informé, par des courriers des 26 octobre et 30 novembre 2020, de l’absence de réponse des autorités libanaises à la demande de communication au contribuable des renseignements obtenus par l’administration française. La convention fiscale franco-libanaise ayant, en vertu de l’article 55 de la Constitution, une autorité supérieure à l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales, c’est à bon droit que le service a refusé de communiquer à M. C, en l’absence de réponse des autorités libanaises, les informations reçues de ces dernières. A cet égard, le requérant soutient que l’administration se serait contredite, en indiquant à la fois, devant la commission départementale des impôts directs du 21 janvier 2020, que les autorités libanaises s’opposaient à la communication des informations délivrées et, par courriers des 26 octobre 2018 et 30 novembre 2020, que les autorités libanaises n’avaient pas encore donné suite aux demandes de communication. Toutefois, une telle circonstance n’est pas de nature à établir une contradiction, dès lors qu’il résulte de l’article 37 de la convention franco-libanaise susmentionné que les autorités libanaises s’opposent, par principe, à toute communication d’information échangée dans le cadre de l’assistance administrative internationale et n’ont, en l’occurrence, dans le cadre de la procédure mise en œuvre à l’égard de M. C, pas donné suite à la demande formulée par le service. Par ailleurs, M. C se borne à alléguer que l’administration aurait, en refusant de lui communiquer les informations reçues des autorités fiscales libanaises, nonobstant les termes de la convention fiscale franco-libanaise, méconnu le principe du contradictoire, consacré par la Cour européenne des droits de l’homme et le Conseil constitutionnel, mais n’apporte pas de précisions de nature à apprécier le bien-fondé d’un tel argument. En outre, M. C se borne également à soutenir que l’administration aurait méconnu le principe de loyauté, sans apporter d’éléments au soutien de cette allégation. Par ailleurs, la circonstance que l’administration, dénaturant selon le requérant les informations obtenues des autorités fiscales suisses, aurait à la fois contesté l’assujettissement de M. C en Suisse et constaté qu’il y était assujetti à l’impôt sur le revenu sur une base réelle et illimité et qu’elle aurait considéré qu’il était résident fiscal français sans élément probant, se rapporte à la contestation du bien-fondé de l’imposition mise à sa charge et est sans incidence sur la régularité de la procédure d’imposition. Enfin, il ne saurait être déduit des lettres produites à l’instance par le requérant, rédigées pour les besoins de la cause, qui ne comportent aucune date et dont le caractère probant n’est pas établi, que les autorités fiscales françaises, qui n’en avaient au demeurant pas l’obligation aux termes de l’article 37 de la convention fiscale franco-libanaise, n’auraient pas formulé de demande de communication au contribuable auprès des autorités fiscales libanaises. Il s’ensuit que le moyen tiré de la méconnaissance de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales ne peut qu’être écarté.

15. En troisième et dernier lieu, aux termes de l’article L. 59 A du livre des procédures fiscales : " I.- La commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires intervient lorsque le désaccord porte : / 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d’affaires, déterminé selon un mode réel d’imposition ; / 2° Sur les conditions d’application des régimes d’exonération ou d’allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvelles, à l’exception de la qualification des dépenses de recherche mentionnées au II de l’article 244 quater B du code général des impôts ; / 3° Sur l’application du 1° du 1 de l’article 39 et du d de l’article 111 du même code relatifs aux rémunérations non déductibles pour la détermination du résultat des entreprises industrielles ou commerciales, ou du 5 de l’article 39 du même code relatif aux dépenses que ces mêmes entreprises doivent mentionner sur le relevé prévu à l’article 54 quater du même code ; / 4° Sur la valeur vénale des immeubles, des fonds de commerce, des parts d’intérêts, des actions ou des parts de sociétés immobilières servant de base à la taxe sur la valeur ajoutée, en application du 6° et du 1 du 7° de l’article 257 du même code. () « . Aux termes de l’article L. 76 du même livre : » () Lorsque le contribuable est taxé d’office en application de l’article L. 69, à l’issue d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires peut être saisie dans les conditions prévues à l’article L. 59. () ".

16. Il résulte de l’instruction que M. C a, le 6 avril 2019, sollicité la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires et que celle-ci s’est, à l’issue de la séance du 21 janvier 2020 et aux termes de l’avis du 26 octobre 2020, déclarée incompétente pour apprécier la régularité de la procédure d’imposition s’agissant du défaut de communication de certaines pièces obtenues dans le cadre de l’assistance administrative internationale et pour connaître des différends portant sur des revenus imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ou entrant dans le champ des dispositions de l’alinéa 2 de l’article 1649 A du code général des impôts s’agissant des revenus taxés sur le fondement de cet article et du 3° de l’article 120 du même code. Il résulte, en effet, des articles L. 59 A et L. 76 du livre des procédures fiscales que la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires n’était compétente, concernant le litige opposant M. C à l’administration, qu’au regard des revenus taxés d’office, à savoir les revenus d’origine indéterminée. Ainsi, M. C ne peut valablement soutenir que l’administration aurait adopté un comportement déloyal devant la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, en limitant arbitrairement les points de désaccord soumis aux seuls revenus d’origine indéterminée.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la prescription :

17. Aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales : « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due. () ». Aux termes de l’article L. 188 A du même livre : « Lorsque l’administration a, dans le délai initial de reprise, demandé à l’autorité compétente d’un autre Etat ou territoire des renseignements concernant un contribuable, elle peut réparer les omissions ou les insuffisances d’imposition afférentes à cette demande, même si le délai initial de reprise est écoulé, jusqu’à la fin de l’année qui suit celle de la réception de la réponse et, au plus tard, jusqu’au 31 décembre de la troisième année suivant celle au titre de laquelle le délai initial de reprise est écoulé. / Le présent article s’applique dans la mesure où le contribuable a été informé de l’existence de la demande de renseignements dans le délai de soixante jours suivant son envoi ainsi que de l’intervention de la réponse de l’autorité compétente de l’autre Etat ou territoire dans le délai de soixante jours suivant sa réception par l’administration. ».

18. Le requérant fait valoir que l’une des demandes d’assistance administrative internationale adressées aux autorités libanaises l’a été le 24 mai 2018, soit en dehors du délai de reprise pour l’imposition des revenus 2014. Toutefois, il résulte de l’instruction que s’agissant des années 2014 et 2015, le délai de reprise prévu par l’article L. 169 du livre des procédures fiscales expirait respectivement le 31 décembre 2017 et le 31 décembre 2018. Il n’est pas contesté que l’administration a adressé les 3 août et 26 octobre 2017, soit dans le délai de reprise, six demandes d’assistance administrative internationale aux autorités fiscales libanaises concernant les revenus de M. C, en particulier pour obtenir les informations et justificatifs que le requérant n’avait pas produits. Il n’est pas non plus contesté que le requérant a été informé les 14 septembre et 9 novembre 2017 de l’envoi de ces demandes et les 5 février et 28 mai 2018 des réponses fournies par les autorités libanaises respectivement les 8 janvier et 30 avril 2018. Ces demandes ont ainsi eu pour effet, conformément à l’article L. 188 A du livre des procédures fiscales, de proroger le délai de reprise jusqu’à la fin de l’année suivant ces réponses, soit jusqu’au 31 décembre 2019. Il résulte de l’instruction que la demande adressée aux autorités libanaises le 24 mai 2018, soit dans le délai de reprise tel que prorogé par les demandes d’assistance formées les 3 août et 26 octobre 2017, constitue une demande complémentaire consécutive à la réponse du 8 janvier 2018, par laquelle les autorités libanaises ont communiqué au service les relevés, attestation d’ouverture et procuration relatifs à un compte bancaire ouvert au nom du requérant dans les livres de la CREDIT BANK à Beyrouth et ont porté à sa connaissance l’existence d’un second compte ouvert au nom du requérant auprès de la même banque. Il s’ensuit que le requérant n’est pas fondé à soutenir que la demande adressée aux autorités fiscales libanaises le 24 mai 2018 n’a pas été formulée dans le délai de reprise.

En ce qui concerne l’imposition des revenus issus des salaires de M. C, des revenus taxés au titre du 3° de l’article 120 du code général des impôts et des sommes imposées en application de l’article 1649 A du même code :

19. En premier lieu, il résulte de l’instruction que les impositions supplémentaires fondées sur l’article 1649 A du code général des impôts ont été abandonnées à la suite de l’entretien avec l’interlocuteur départemental en date du 19 octobre 2020. Le moyen tiré de ce que ces sommes auraient fait l’objet d’une double imposition doit par conséquent être écarté comme manquant en fait.

20. En deuxième lieu, M. C fait valoir que la rémunération versée par la société PANAF CONSULTANCY GMBH au titre de l’année 2014 et les salaires versés par la société FORT INVESTMENT HOLDING SAL au titre des années 2014 et 2015 ont fait l’objet d’une double imposition. Toutefois, il résulte de ce qui a été dit aux points 2 et suivants que l’administration a, à bon droit, regardé le requérant comme étant résident fiscal français au titre des années 2014 et 2015. Il s’ensuit que M. C n’est pas fondé à faire grief à l’administration de l’avoir imposé sur les salaires et rémunérations précités.

21. En troisième et dernier lieu, aux termes de l’article 120 du code général des impôts : « Sont considérés comme revenus au sens du présent article : () 3° Les répartitions faites aux associés, aux actionnaires et aux porteurs de parts de fondateur des mêmes sociétés, à un titre autre que celui de remboursement d’apports ou de primes d’émission. () ».

22. Il résulte de l’instruction qu’aux termes de la proposition de rectification du 14 septembre 2018, le service a, en l’absence de justification de leur cause économique, regardé la prise en charge par la société de droit libanais FORT INVESTMENT HOLDING SAL, à hauteur de 630 000 euros et 569 828 euros au titre respectivement des années 2014 et 2015, des dépenses relatives à plusieurs voyages en avion privé effectués par M. C, comme des sommes réparties à son profit, en sa qualité d’associé détenant 99,99 % du capital de la société, en application du 3° de l’article 120 du code général des impôts. Si le requérant soutient que les dépenses payées par la société FORT INVESTMENT HOLDING SAL à AEROVISION, prises en charge en avril et octobre 2014 pour des montants respectifs de 81 000 euros et 240 000 euros, ont fait l’objet d’un débit du compte courant dans les livres de la société avec la mention « AERO VISION SARL », il ne produit pas à l’instance d’éléments de nature à tenir une telle affirmation pour établie. En outre, M. C ne démontre pas que les autres dépenses de transports aériens payées par la société FORT INVESTMENT HOLDING SAL auraient été engagées dans l’intérêt de la société, au titre de ses déplacements en sa qualité de directeur de l’entreprise. Enfin, la seule circonstance que le cabinet BDO International Limited ayant audité les comptes de la société n’aurait soulevé aucune objection sur les frais de voyage payés par la société n’est pas de nature à démontrer que ces derniers avaient une justification économique pour la société. Il s’ensuit que M. C n’est pas fondé à remettre en cause les impositions supplémentaires mises à sa charge sur le fondement du 3° de l’article 120 du code général des impôts.

Sur les pénalités :

23. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (). ». Aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée () la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l’administration. ».

24. La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par les dispositions précitées de l’article 1729 du code général des impôts a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations souscrites par le contribuable et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l’administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l’acte comportant l’indication des éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt.

25. D’une part, il résulte de ce qui précède que l’administration a apporté la preuve, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations souscrites par M. C. D’autre part, pour établir le caractère intentionnel du manquement du requérant à ses obligations déclaratives et faire application de la pénalité pour manquement délibéré prévue au a de l’article 1729 du code général des impôts, l’administration s’est fondée sur la circonstance que M. C ne pouvait sérieusement ignorer, au regard de l’ensemble des éléments permettant d’établir sa qualité de résident fiscal français, qu’il était assujetti à l’impôt sur le revenu en France au titre des années 2014 et 2015. L’administration a ainsi, comme l’y obligent les dispositions citées au point 23, démontré l’intention de M. C d’éluder l’impôt et a, à bon droit, fait application de la pénalité pour manquement délibéré.

26. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. C doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, celles fondées sur l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. C est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. D C et au directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l’audience du 3 juin 2025, à laquelle siégeaient :

M. Truilhé, président,

M^me Grossholz, première conseillère,

M^me Ostyn, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 juin 2025.

La rapporteure,

Signé

I. OSTYNLe président,

Signé

J.-C. TRUILHÉ

La greffière,

Signé

S. RUBIRALTA

La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

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