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Bénéfice consolidé des sociétés françaises
| Date de mise à jour : | Publié le 26 décembre 2014 |
|---|---|
| Référence : | BOI-INT-CVB-DEU-10-70 |
Table des matières
I. Élimination de la double imposition pour les résidents de France
A. Résidents de France soumis à l'impôt sur le revenu
1
L'élimination de la double imposition pour les résidents de France qui perçoivent des revenus de source allemande s'opère, aux termes du paragraphe 2 de l'article 20 de la convention, selon la méthode de l'imputation.
Le paragraphe 2 a) de l'article 20 de la convention prévoit que les bénéfices et les autres revenus positifs provenant d'Allemagne et imposés dans ce pays conformément à la convention sont également imposables en France. L'impôt allemand n'est pas déductible pour le calcul des revenus imposables en France.
Le bénéficiaire de ces revenus, résident de France, a droit à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français dans la base duquel ces revenus sont compris. Ce crédit est calculé comme indiqué ci-après.
1. Règles particulières aux différentes catégories de revenus
a. Dividendes visés au paragraphe 9 de l'article 9 de la convention ; tantièmes, jetons de présence et revenus assimilés (Convention, art 11 § 2) ; revenus des travailleurs intérimaires (Convention, art. 13 § 6)
10
Le crédit d'impôt est égal au montant de l'impôt payé en Allemagne conformément aux dispositions de la convention sans pouvoir excéder le montant de l'impôt français correspondant à ces revenus (art. 20 § 2 a) bb) de la convention). Lorsque le crédit d'impôt ne peut être imputé en totalité, l'excédent n'est pas restitué.
b. Dividendes payés par une société résidente d'Allemagne à un résident de France autres que ceux visés au a) (art. 9 § 2 de la convention)
20
Les résidents de France bénéficiaires de dividendes de source allemande disposent, pour l'application aux dits revenus de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, d'un crédit correspondant au montant de l'impôt prélevé en Allemagne dans la limite du taux de 15 % appliqué au montant brut des produits (art. 20 § 2 a) aa) de la convention).
c. Autres revenus
30
Le cc) du paragraphe 2 a) de l'article 20 de la convention indique que sont notamment concernés les revenus provenant de biens immobiliers (Convention, art. 3), les bénéfices attribués à un établissement stable en Allemagne (Convention, art. 4 §§ 1 et 3), les bénéfices tirés de l'exploitation de navires et d'aéronefs en trafic international (Convention, art. 6 § 1), les revenus provenant d'une profession libérale exercée en Allemagne (Convention, art. 12 § 1), les revenus provenant d'un travail dépendant exercé en Allemagne (Convention, art. 13 § 1) ou afférents à une activité exercée à bord d'un navire ou d'un aéronef ou encore d'un bateau servant à la navigation intérieure (Convention, art. 13 § 2) et les rémunérations publiques (Convention, art. 14).
Cette liste n'est pas exhaustive.
40
Dans toutes ces situations, le crédit d'impôt est égal au montant de l'impôt français correspondant à ces revenus, quel que soit par ailleurs le montant de l'impôt effectivement perçu en Allemagne.
2. Notion « d'impôt français correspondant à ces revenus »
50
Le « montant de l'impôt français correspondant à ces revenus » désigne :
- lorsque l'impôt dû à raison de ces revenus est calculé par application d'un taux proportionnel, le produit du montant des revenus nets considérés par le taux qui leur est effectivement appliqué. Tel est le cas, par exemple, pour les plus-values à long terme des entreprises industrielles ou commerciales relevant de l'impôt sur le revenu, passibles du taux d'imposition prévu à l'article 39 quindecies du code général des impôts (CGI).
- lorsque l'impôt dû à raison de ces revenus est calculé par application d'un barème progressif, le produit du montant des revenus nets considérés par le taux résultant du rapport entre l'impôt effectivement dû à raison du revenu net global imposable selon la législation française et le montant de ce revenu net global.
60
La référence pour la détermination du crédit d'impôt au montant de l'impôt français correspondant à ces revenus est utilisée au a) du paragraphe 2 de l'article 20 de la convention avec deux objets distincts :
- dans le cas du bb) de ce paragraphe 2 de l'article 20 de la convention, elle signifie que la France ne peut accorder sur son impôt une déduction de l'impôt allemand supérieure au montant de l'impôt français correspondant aux revenus considérés.
Cette règle dite « du butoir » est traditionnelle dans les conventions conclues par la France qui prévoient un partage du droit d'imposer. Elle a pour conséquence que l'imputation doit être faite uniquement sur l'impôt français dans la base duquel les revenus concernés ont été compris. Les crédits non imputés ne peuvent être ni reportés, ni restitués ;
- au cc) du même paragraphe 2 de l'article 20, la référence à « l'impôt français correspondant à ces revenus » a pour effet de permettre à la France de préserver intégralement la progressivité de l'impôt sur le revenu acquitté en France. Il s'agit donc d'une règle analogue à celle dite « du taux effectif » prévue par d'autres conventions fiscales.
70
Toutefois, l'impôt étranger acquitté à raison de ces revenus n'est pas déductible pour le calcul du revenu imposable en France. De plus, seuls les bénéfices et autres revenus positifs sont à prendre en compte. Les déficits éventuellement constatés en Allemagne sont exclus pour le calcul de l'impôt dû en France.
(80)
3. Modalités pratiques d'élimination des doubles impositions
90
Le revenu net global imposable selon la législation française correspond en matière d'impôt sur le revenu à l'ensemble des revenus nets imposables de source française et étrangère.
Le revenu net global imposable doit donc prendre en compte tous les revenus qui ont leur source hors de France, pour autant que ces revenus eussent été passibles de l'impôt français en application de la législation interne. Il inclut par conséquent les revenus exonérés en France par une convention fiscale.
L'impôt effectivement dû à raison de ce revenu net global imposable est déterminé par la législation interne, dans les conditions de droit commun.
La cotisation ainsi calculée résulte de l'application du barème progressif à l'ensemble des revenus imposables. Selon le droit français, après déduction, le cas échéant, des charges du revenu global, des abattements spécifiques et des déficits déductibles et après prise en compte, le cas échéant, des réductions d'impôt, de la décote et de la minoration.
Les modalités de calcul du crédit d'impôt égal au montant de l'impôt français correspondant aux revenus de source étrangère dont un résident de France est le bénéficiaire sont commentées au II-B § 45 du BOI-INT-DG-20-20-100.
Par ailleurs, l'attention est appelée sur le fait que les dispositions relatives au taux effectif ne trouvent pas à s'appliquer.
4. Ordre d'imputation des crédits d'impôt sur l'impôt dû en France
100
Il y a lieu de distinguer les crédits d'impôt restituables de ceux qui ne le sont pas. Il convient d'imputer dans un premier temps sur l'impôt calculé dans les conditions fixées ci-dessus, les crédits d'impôt non restituables., puis il convient d'imputer ensuite les crédits d'impôt restituables.
B. Résidents de France soumis à l'impôt sur les sociétés
110
L'élimination des doubles impositions pour les revenus imposables en Allemagne est assurée compte tenu, s'il y a lieu de l'application de la règle du butoir et des indications données ci-après.
1. Dividendes (y compris ceux visés au paragraphe 9 de l'article 9), tantièmes, jetons de présence et assimilés
120
Le crédit d'impôt est égal au montant de l'impôt payé en Allemagne conformément aux dispositions de la convention sans pouvoir excéder le montant de l'impôt français correspondant à ces revenus. Lorsqu'il ne peut être imputé en totalité, l'excédent ne peut être ni reporté, ni restitué,
Toutefois, les régies conventionnelles d'élimination de la double imposition n'affectent pas l'exemption des dividendes prévue dans le cadre du régime des sociétés mères par l'article 145 du CGI et l'article 216 du CGI lorsque la société résidente de France s'est placée sous un tel régime.
2. Autres revenus visés au c) du paragraphe 1-A
130
En l'absence de progressivité de l'impôt, la méthode d'élimination des doubles impositions prévue au paragraphe 2 a) cc) de l'article 20 de la convention équivaut à une exemption. Ainsi les revenus concernés qui sont imposables en Allemagne conformément aux dispositions de la convention ne sont donc pas à retenir pour la détermination du résultat fiscal français.
C. Résidents de France soumis à l'impôt de solidarité sur la fortune
140
La fortune d'un résident de France visée aux paragraphes 1, 2 et 3 de l'article 19 de la convention et imposable en Allemagne est également imposable en France.
Lorsque la fortune imposable en Allemagne est également imposable en France, les résidents de France bénéficient dans notre pays d'un crédit d'impôt imputable sur l'impôt de solidarité sur la fortune dans les bases imposables duquel la fortune imposable en Allemagne est comprise. Ce crédit d'impôt est égal au montant de l'impôt perçu en Allemagne sans que ce crédit puisse excéder le montant de l'impôt français afférent à cette fortune. Cette expression signifie que la France ne peut accorder sur l'impôt de solidarité sur la fortune une déduction de l'impôt allemand perçu sur des éléments de cette fortune supérieure au montant de l'impôt français correspondant à ces mêmes éléments de fortune.
Les crédits d'impôt non imputés ne peuvent être ni reportés, ni restitués.
150
Pour évaluer, en matière d'impôt de solidarité sur la fortune, les biens immobiliers sis en Allemagne et appartenant à un résident français, l'administration retient la valeur vénale de ces biens en Allemagne, quand bien même l'Allemagne évalue les biens immobiliers situés sur son territoire selon une autre méthode (en l'occurrence la méthode unitaire, qui détermine des valeurs proches de la valeur cadastrale).
Bien entendu, pour évaluer les biens immobiliers situés en Allemagne selon le critère de la valeur vénale, l'administration française pourra se faire communiquer des informations sur le marché immobilier local grâce à l'assistance administrative prévue entre les deux pays.
II. Non-discrimination
160
Les paragraphes 1 et 2 de l'article 21 de la convention disposent que les personnes physiques et les personnes morales, sociétés de personnes et associations qui sont des nationaux de l'un des États contractants ne sont soumis dans l'autre État contractant à aucune imposition ou obligation autre ou plus lourde que celle à laquelle sont assujettis les nationaux de cet autre État se trouvant dans la même situation.
Il est précisé que l'expression « se trouvant dans la même situation » doit s'entendre de contribuables placés, au regard de l'application de la législation et de la réglementation fiscale de droit commun, dans des circonstances de droit et de fait analogues. En particulier, lorsqu'un État établit une distinction entre ses nationaux (personnes physiques, personnes morales, sociétés de personnes et associations), suivant qu'ils résident ou non sur son propre territoire, il ne peut être tenu d'accorder aux nationaux de l'autre État qui ne résident pas sur son territoire, le traitement qu'il réserve à ses résidents nationaux, mais il s'oblige à les faire bénéficier du traitement dont profitent ses nationaux non résidents.
170
Le paragraphe 3 du même article 21 de la convention pose le même principe de l'égalité de traitement avec les nationaux de chacun des deux États contractants à l'égard des apatrides qui sont imposables dans ledit État.
180
Le paragraphe 4 prévoit que l'imposition d'un établissement stable qu'une entreprise d'un État contractant a dans l'autre État contractant n'est pas établie dans cet autre État de façon moins favorable que l'imposition des entreprises de cet autre État qui exercent la même activité.
Toutefois, cette disposition n'oblige pas un État contractant à accorder aux résidents de l'autre État contractant qui possèdent un tel établissement stable les déductions personnelles, abattements et réductions d'impôt en fonction de la situation ou des charges de famille qu'il accorde à ses propres résidents.
190
Le paragraphe 5 prévoit que bénéficient, dans chacun des deux États contractants du régime d'imposition prévu pour les entreprises dudit État les entreprises dont le capital est, en totalité ou en partie, directement ou indirectement détenu ou contrôlé par un ou plusieurs résidents de l'autre État contractant.
Cette disposition n'est toutefois applicable que lorsque les entreprises d'un État sont de même nature que les entreprises de cet État dont le capital est ainsi détenu ou contrôlé.
200
Le paragraphe 6 étend la portée de l'article 21 de la convention aux impôts de toute nature ou dénomination, même s'ils ne sont pas visés à l'article premier de la convention.
210
Le paragraphe 7 accorde, sous réserve de réciprocité, aux entités de même nature créées ou organisées dans l'autre État, les exonérations et réductions d'impôt sur les donations et sur les successions prévues par les dispositions du droit interne de chaque État en faveur :
- de cet État, de ses Lander ou collectivités locales (Allemagne) ou de ses collectivités territoriales (France) (Convention, art. 21 § 7 a)1) ;
- des établissements publics, des établissements d'utilité publique ainsi que des organismes, associations, institutions et fondations à but désintéressé créés ou organisés dans l'un des États et exerçant leur activité dans le domaine religieux, scientifique, artistique, culturel, éducatif ou charitable (Convention, art. 21 § 7 b)).
Les dispositions du code général des impôts susceptibles d'être concernées par ce paragraphe 7 de l'article 21 de la convention sont pour l'essentiel celles qui sont prévues l'article 794 du CGI, à l'article 795 du CGI, à l'article 1039 du CGI, à l'article 1040 du CGI et à l'article 1131 du CGI.
Pour bénéficier de ces mesures de faveur, les entités visées devront justifier qu'elles bénéficieraient dans leur État, pour l'opération envisagée, d'un avantage analogue.
220
Cette condition de réciprocité signifie que les entités allemandes concernées qui entendent se prévaloir d'une exonération de droits de mutation, notamment sur le fondement de l'article 795 du CGI, à raison du don ou legs d'un bien situé en France qui leur est consenti, doivent justifier qu'elles bénéficient en Allemagne d'exonérations ou avantages analogues en matière d'impôts sur les donations ou sur les successions.
A cet effet, elles doivent produire une attestation de l'administration fiscale allemande certifiant la nature des avantages fiscaux prévus par la législation interne allemande pour le don ou legs en cause.
En cas de difficulté pour l'instruction des demandes d'exonération ou de réduction des droits de mutation à titre gratuit présentées par les collectivités, entités ou organismes résidents d'Allemagne, en particulier en ce qui concerne la condition de réciprocité, le service saisira l'administration centrale.
230
Il est rappelé par ailleurs qu'un protocole franco-allemand du 2 février 1973 relatif à la mise en œuvre dans le domaine fiscal et douanier de l'accord culturel du 23 octobre 1954 (décret n° 76-290 du 19 mars 1976 portant publication du protocole entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la République fédérale d'Allemagne relatif à la mise en œuvre dans le domaine fiscal et douanier de l'accord culturel du 23 octobre 1954, fait à Bonn le 2 février 1973 ; JO du 2 avril 1976, p. 2006 et 2007) prévoit un régime dérogatoire pour les institutions culturelles de chaque État contractant ou, s'il y a lieu, les personnes morales dont elles dépendent. Il conviendra de s'y référer chaque fois qu'une institution culturelle d'un État contractant est concernée.
Les dispositions de ce traité sont en effet globalement plus favorables en matière de droits de mutation à titre gratuit ; ainsi la condition de réciprocité visée au numéro 220 n'est pas exigée.
240
Par ailleurs, ce traité est applicable, en ce qui concerne la France, aux droits de mutation à titre onéreux, aux impôts sur les revenus et sur la fortune, à la taxe professionnelle et à la TVA. Il prévoit également le régime d'imposition des personnels des institutions culturelles par référence aux dispositions de l'article 14 de la convention fiscale franco-allemande.
III. Cas particuliers concernant les dividendes et les intérêts perçus par les O.P.C.V.M. allemands
250
L'article 25 b) de la convention prévoit en son paragraphe 4 des dispositions particulières concernant les organismes de placement collectif en valeurs mobilières (O.P.C.V.M.) non soumis à l'impôt sur les sociétés situés dans un État contractant qui perçoivent des dividendes ou des intérêts qui ont leur source dans l'autre État contractant.
Ces organismes peuvent demander globalement les réductions, exonérations d'impôt ou autres avantages prévus par la convention pour la fraction des revenus correspondant aux droits détenus dans l'O.P.C.V.M. par des personnes résidentes de l'État de situation de l'organisme.
260
Les O.P.C.V.M. allemands qui perçoivent des intérêts de source française peuvent bénéficier de l'exonération de la retenue à la source de l'article 119 bis, 1 du CGI et du prélèvement de l'article 125-A du CGI, prévue par l'article 10, paragraphe 1, de la convention.
Conformément aux dispositions du paragraphe 4 de l'article 25 b) de la convention, cette exonération est accordée pour la seule fraction des intérêts correspondant aux droits détenus dans l'O.P.C.V.M. par des personnes résidentes d'Allemagne.
L'exonération de l'impôt français s'opère par voie de non-perception ou de remboursement.
Elle doit être demandée au moyen du formulaire « multi-pays » 5002 (CERFA n° 12816) disponible sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires".
IV. Modalités d'application de la convention
A. Article 25b) de la convention
270
Le paragraphe 1 de l'article 25 b de la convention prévoit que, lorsque dans un État contractant les dividendes, les intérêts et les redevances ou tout autre revenu, perçus par un résident de l'autre État contractant, sont imposés par voie de retenue à la source, le premier État peut appliquer la retenue à la source au taux prévu par sa législation interne, mais doit alors rembourser le trop perçu.
En ce qui la concerne, s'agissant du paragraphe 1 de l'article 25 b) de la convention, la France, dans la mesure du possible, applique directement les exonérations ou réductions de retenue à la source prévues par la convention. A cet effet, le bénéficiaire effectif des revenus produit au débiteur des sommes en cause (redevances) ou à l'établissement qui assure le paiement (dividendes, intérêts), le justificatif d'attestation de résidence prévu pour l'application de la convention, avant le paiement des revenus ou au plus tard lors de ce paiement.
280
Lorsque cette dernière condition n'est pas remplie, la partie versante applique les retenues à la source prévues par la législation interne française. Le bénéficiaire effectif des revenus, résident d'Allemagne, peut alors demander le remboursement :
- de la différence entre, d'une part, l'impôt perçu en France à raison de ces revenus selon les règles de droit interne et d'autre part, l'impôt calculé sur les mêmes produits en application de la convention ;
- de la totalité de la retenue à la source perçue en France lorsque la convention prévoit une exonération dans l'État de la source (dividendes visés à l'article 9 § 4, intérêts, redevances etc.).
290
Toutefois, s'agissant des fonds de placement, la retenue à la source n'est remboursée qu'à concurrence du pourcentage des droits dans le fonds détenus par des porteurs allemands (Convention art. 25) b § 4).
Pour être recevable, la demande de remboursement doit être présentée avant la fin de la quatrième année civile suivant celle au cours de laquelle les dividendes, intérêts, redevances et autres revenus ont été payés (Convention, art. 25 b) § 2 issu de l'avenant du 28 septembre 1989).
300
Le bénéfice de l'application directe de la convention ou du droit à dégrèvement est subordonné aux conditions suivantes :
- au moment de la mise en paiement des revenus de source française, le bénéficiaire effectif de ces revenus doit être résident d'Allemagne au sens de l'article 2 paragraphe 4 de la convention ;
- les revenus ne doivent pas être attribués à un établissement stable, au sens de l'article 2 paragraphe 7 de la convention, situé dans l'État d'où proviennent ces revenus.
B. Formulaires prévus pour l'application de la convention
310
Pour obtenir l'application des dispositions conventionnelles, il convient d'en faire la demande sur l'un des imprimés suivants annexés au formulaire n° 5000 (n° CERFA 12816) - (attestation de résidence) ;
- dividendes : formulaire n° 5001 (n° CERFA 12816) ;
- intérêts : formulaire n° 5002 (n° CERFA 12816) ;
- redevances : formulaire n° 5003 (n° CERFA 12816).
S'agissant de la transmission et l'utilisation des différents formulaires , il convient de se reporter à la notice explicative de l'imprimé 5000.
Ces formulaires sont disponibles sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires".
V. Sociétés résidentes de France ayant opté pour le régime du bénéfice consolidé
320
Le b) du paragraphe 2 de l'article 20 de la convention confirme le droit pour la France d'appliquer les dispositions de l'article 209 quinquies du CGI concernant le régime du bénéfice mondial et du bénéfice consolidé.
- BALBI AUDITION IMPERIALE
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