COUR D’APPEL

DE

VERSAILLES

Code nac : 91C

Chambre civile 1-1

ARRET N°

CONTRADICTOIRE

DU 18 NOVEMBRE 2025

N° RG 23/06706 – N° Portalis DBV3-V-B7H-WDGJ

AFFAIRE :

[L] [U]

C/

Monsieur Le DIRECTEUR REGIONAL DES FINANCES PUBLIQUES D’ILE DE FRANCE ET DU DEPARTEMENT DE PARIS

…

Décision déférée à la cour : Jugement rendu le 18 Septembre 2023 par le tribunal judiciaire de Nanterre

N° RG : 22/03982

Expéditions exécutoires

Expéditions

Copies

délivrées le :

à :

— M^e FERCHAUX-LALLEMENT

— M^e MZE

RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

LE DIX HUIT NOVEMBRE DEUX MILLE VINGT CINQ,

La cour d’appel de Versailles, a rendu l’arrêt suivant dans l’affaire entre :

Monsieur [L] [U]

né le [Date naissance 3] 1946 à [Localité 9]

de nationalité Française

[Adresse 1]

[Localité 5]

représenté par M^e Katell FERCHAUX-LALLEMENT de la SELARL BDL AVOCATS, Postulant, avocat au barreau de VERSAILLES, vestiaire : 629 – N° du dossier 20230446

M^e Jean ZAMOUR, Plaidant, avocat au barreau de PARIS, vestiaire : L0145

M^e Elia ZANZOURI, avocat au barreau de PARIS, vestiaire : L0145

APPELANT

****************

MONSIEUR LE DIRECTEUR REGIONAL DES FINANCES PUBLIQUES D’ILE DE FRANCE ET DU DEPARTEMENT DE PARIS, agissant sous l’autorité du directeur général des Finances Publiques, en ses bureaux sis

Pôle contrôle et affaires juridiques,

Pôle juridictionnel Judiciaire

[Adresse 4]

[Localité 6]

représenté par M^e Asma MZE de la SELARL LX PARIS-VERSAILLES-REIMS, avocat au barreau de VERSAILLES, vestiaire : 699 – N° du dossier 2372687

INTIME

****************

Composition de la cour :

En application des dispositions de l’article 805 du code de procédure civile, l’affaire a été débattue à l’audience publique du 29 Septembre 2025 les avocats des parties ne s’y étant pas opposés, devant Madame Anna MANES, Présidente chargée du rapport et Madame Marina IGELMAN, Conseillère,

Ces magistrats ont rendu compte des plaidoiries dans le délibéré de la cour, composée de :

Madame Anna MANES, Présidente,

Madame Marina IGELMAN, Conseillère,

Madame Isabelle CHESNOT, Présidente de chambre,

Greffier, lors des débats : Madame Rosanna VALETTE,

FAITS ET PROCEDURE

[X] [V], veuve [U], est décédée le [Date décès 2] 2012.

Le 7 mars 2013, l’administration fiscale a adressé à MM. [L] et [T] [U], fils de la défunte et héritiers, une mise en demeure de déposer une déclaration de succession laquelle aurait dû intervenir au plus tard le 18 août 2012.

Les héritiers n’ayant pas obtempéré dans les 90 jours de la notification des mises en demeure prévue par l’article L. 67 du livre des procédures fiscales, la procédure de taxation d’office visée à l’article L. 66 du livre des procédures fiscales a été mise en oeuvre par l’envoi d’une proposition de rectification n° 2120-SD le 12 avril 2018. L’actif net successoral était évalué à la somme de 3 057 414 euros et les droits calculés pour un montant de 800 862 euros. En outre, par application des dispositions de l’article 1728, alinéa 2, du code général des impôts, les droits calculés ont été assortis d’une majoration de 40 % d’un montant de 320 345 euros. Les rappels ont été assortis de l’intérêt de retard en application de l’article 1727 du code général des impôts pour un montant de 211 428 euros.

Les observations formulées le 22 mai 2018 par le contribuable n’ont pas été accueillies et l’administration fiscale a maintenu la base taxée d’office.

Cette imposition a été mise en recouvrement le 15 septembre 2020, aux termes de l’avis n° 20200900385.

La réclamation de M. [L] [U] (ci-après 'M. [U]') du 12 octobre 2020 a été rejetée le 16 février 2021.

Par acte d’huissier de justice du 23 avril 2021, M. [U] a fait assigner le directeur des finances publiques d’Île-de-France et de Paris (ci-après, autrement dénommé, l’ 'administration fiscale') devant le tribunal judiciaire de Paris aux fins, en particulier, d’annulation de la décision de rejet rendue le 16 février 2021, de décharge des impositions supplémentaires mises à sa charge au titre des droits d’enregistrement de l’année 2012 ainsi que des pénalités y afférentes pour un montant de 1 316 617 euros.

Par ordonnance du 17 mars 2022, le juge de la mise en état du tribunal judiciaire de Paris a déclaré ce dernier incompétent pour statuer sur le litige au profit du tribunal judiciaire de Nanterre.

Par jugement contradictoire rendu le 18 septembre 2023, le tribunal judiciaire de Nanterre a :

' Jugé que l’impôt sur la succession de [X] '[V]' veuve [U] devra être calculé sur la base d’un actif net successoral de 2 240 311,99 euros,

' Ordonné à M. le Directeur régional des finances publiques d’Île-de-France et de Paris de procéder à un nouveau calcul de l’impôt et des pénalités (intérêts de retard et majoration) dus sur la base de cet actif net successoral,

' Débouté M. [U] du surplus de ses demandes,

' Condamné M. le Directeur régional des finances publiques d’Île-de-France et de Paris aux dépens,

' Condamné M. le Directeur régional des finances publiques d’Île-de-France et de Paris à verser à M. [L] [U] la somme de 1 000 euros au titre de l’article 700 du code de procédure civile,

' Rappelé que ce jugement est exécutoire à titre provisoire.

En exécution du jugement, l’avis de recouvrement a été dégrévé à hauteur de :

— droits : 326 838 euros,

— majoration de 40 % et intérêts de retard : 201 003 euros (pièce 8).

Consécutivement à la découverte d’une erreur de calcul, l’administration fiscale a rectifié le montant à dégrever au titre des intérêts de retard et a procédé à un dégrèvement complémentaire à concurrence de 9 480 euros (pièce 9).

Le 28 septembre 2023, M. [U] a interjeté appel de cette décision à l’encontre de M. le Directeur régional des finances publiques d’Île-de-France et de Paris.

Par ses dernières conclusions notifiées le 5 mars 2025, M. [U] demande à la cour de :

' Infirmer le jugement en date du 18 septembre 2023 du tribunal judiciaire de Nanterre ;

' Prononcer la décharge intégrale des impositions supplémentaires mises à la charge du requérant au titre des droits d’enregistrement de l’année 2012, ainsi que des pénalités y afférentes ;

Pour le surplus :

' Confirmer la décharge des 106 354 titres intégrés dans l’actif de la succession ;

' Condamner la Direction Régionale des Finances Publiques d’Ile-de-France au paiement d’une somme de 6.000 euros en application de l’article 700 du code de procédure civile ;

' Condamner la Direction Régionale des Finances Publiques d’Ile-de-France aux entiers dépens.

Par ses dernières conclusions notifiées le 28 février 2025, M. le Directeur régional des finances publiques d’Île-de-France et de Paris demande à la cour de :

' Confirmer le jugement rendu par le tribunal judiciaire de Nanterre du 18 septembre 2023 (RG 22/03982) en ce qu’il a fixé la base imposable à 2 240 311,99 euros et débouté M. [U] du surplus de ses demandes ;

' Confirmer les rappels effectués par l’administration à hauteur de la nouvelle base imposable fixée à 2 240 311,99 euros ;

' Confirmer la décision de rejet de l’administration du 16 février 2021 à hauteur de la nouvelle base imposable fixée à 2 240 311,99 euros ;

' Débouter M. [U] de toutes ses demandes, fins et conclusions ;

' Condamner M. [U] aux dépens et dire qu’en toute hypothèse les frais de constitution d’avocat resteront à sa charge ;

' Condamner M. [U] au versement au profit de l’Etat d’une somme de 3 000 euros en application de l’article 700 du code de procédure civile.

La clôture de l’instruction a été ordonnée le 12 mars 2025.

SUR CE, LA COUR

Sur l’objet de l’appel

Il résulte des écritures ci-dessus visées que, à l’exception de l’attribution préférentielle de 106 354 parts de la SCI [U] dont la décharge a été ordonnée par le tribunal, décision non querellée par l’administration fiscale, le débat en cause d’appel se présente dans les mêmes termes qu’en première instance, chacune des parties maintenant leurs prétentions telles que soutenues devant les premiers juges.

Le débat porte donc sur :

* l’intégration dans l’actif successoral de [X] [V], veuve [U], de l’acte de cession du 8 octobre 2009 aux termes duquel 183 260 parts ont été cédées par cette dernière et son époux à M. [L] [U] ;

* la valorisation des parts sociales ;

* la part d’usufruit de 690 000 euros revenant à [X] [U] ;

* l’existence d’une donation indirecte résultant de la cession des titres du 26 avril 2006,

* l’existence d’une créance sur Mme [A] [U], épouse de [L] [U],

* les pénalités.

Rappel

L’actif net successoral était évalué à la somme de 3 057 414 euros et les droits calculés pour un montant de 800 862 euros. En outre, par application des dispositions de l’article 1728, alinéa 2, du code général des impôts, les droits calculés ont été assortis d’une majoration de 40 % d’un montant de 320 345 euros. Les rappels ont été assortis de l’intérêt de retard en application de l’article 1727 du code général des impôts pour un montant de 211 428 euros.

En exécution du jugement, l’avis de recouvrement a été dégrévé à hauteur de :

— droits : 326 838 euros,

— majoration de 40 % et intérêts de retard : 201 003 euros (pièce 8).

Consécutivement à la découverte d’une erreur de calcul, l’administration fiscale a rectifié le montant à dégrever au titre des intérêts de retard et a procédé à un dégrèvement complémentaire à concurrence de 9 480 euros (pièce 9).

Ceci n’est pas contesté par M. [U].

Les principes en la matière

L’article 641 du code général des impôts dispose que 'Les délais pour l’enregistrement des déclarations que les héritiers, donataires ou légataires ont à souscrire des biens à eux échus ou transmis par décès sont :

De six mois, à compter du jour du décès, lorsque celui dont on recueille la succession est décédé en France métropolitaine ;

D’une année, dans tous les autres cas.'

Selon l’article 800, I, 1er alinéa, du même code, seul pertinent en l’espèce, 'I. ' Les héritiers, légataires ou donataires, leurs tuteurs ou curateurs, sont tenus de souscrire une déclaration détaillée et de la signer sur une formule imprimée fournie gratuitement par l’administration'.

Il résulte ainsi de ces dispositions que les ayants cause en ligne directe doivent souscrire une déclaration de succession lorsque l’actif successoral est supérieur à 50 000 euros et ce, dans les six mois du décès.

[X] [V] étant décédée le [Date décès 2] 2012, cette déclaration aurait dû être souscrite le 18 août 2012 au plus tard.

L’article L. 66-4° du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable, dispose que (souligné par la cour) 'sont taxés d’office…

4° aux droits d’enregistrement et aux taxes assimilées, les personnes qui n’ont pas déposé une déclaration ou qui n’ont pas présenté un acte à la formalité de l’enregistrement dans le délai légal, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l’article L. 67'.

Selon l’article L. 67, alinéa 1, du livre des procédures fiscales, seul pertinent en l’occurrence, ' La procédure de taxation d’office prévue aux 1° et 4° de l’article L. 66 n’est applicable que si le contribuable n’a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d’une première mise en demeure. Toutefois, le délai de régularisation est fixé à quatre-vingt-dix jours pour la présentation à l’enregistrement de la déclaration mentionnée à l’article 641 du code général des impôts.'

Conformément aux dispositions des articles L. 193 et R. 193-1 du Livre des procédures fiscales, pour obtenir la décharge ou la réduction d’impositions établies par taxation d’office, il revient au contribuable de prouver son caractère exagéré (Com., 7 mars 2000, pourvoi n° 97-15.564, Bull. 2000, IV, n° 52).

L’article 1728, alinéa 2, du code général des impôts, seul pertinent en l’espèce, précise que '1. Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de :

[…]

b. 40 % lorsque la déclaration ou l’acte n’a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d’une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d’avoir à le produire dans ce délai ;'.

L’article 1727 du code général des impôts indique que ' Le défaut ou l’insuffisance dans le paiement ou le versement tardif de l’un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts donnent lieu au versement d’un intérêt de retard qui est dû indépendamment de toutes sanctions.

Cet intérêt n’est pas dû lorsque sont applicables les dispositions de l’article 1732 ou les sanctions prévues aux articles 1791 à 1825 F.

Le taux de l’intérêt de retard est fixé à 0,75 % par mois. Il s’applique sur le montant des sommes mises à la charge du contribuable ou dont le versement a été différé.'

Il s’ensuit qu’à défaut de dépôt d’une déclaration de succession dans le délai de 90 jours de la notification des mises en demeure prévu par l’article L. 67 du livre des procédures fiscales, la procédure de taxation d’office, prévue à l’article L. 68 du même livre, est mise en oeuvre par l’envoi d’une proposition de rectification. Les droits, intérêts de retard sont calculés conformément aux dispositions des articles 1728, alinéa 2, et 1727 du code général des impôts.

Le contribuable peut émettre des observations et l’administration fiscale fait connaître sa position. L’imposition est ensuite mise en recouvrement par avis adressé au contribuable, lequel peut contester et donc faire une réclamation, qui sera examinée par l’administration fiscale, laquelle rendra sa décision susceptible de recours devant les juridictions judiciaires.

En l’espèce, tel qu’indiqué précédemment, M. [U] n’ayant pas procédé à la déclaration de succession dans le délai de six mois à compter du décès de [X] [V], veuve [U], n’ayant pas déposé celle-ci dans le délai de 90 jours à compter de la notification des mises en demeure, la procédure de taxation d’office visée à l’article L. 66 du livre des procédures fiscales a été mise en oeuvre, une proposition de rectification a été adressée (pièce 1 de l’appelant), la base taxée maintenue, malgré les observations du contribuable, un avis de mise en recouvrement a été adressé au contribuable (pièce 2 de l’appelant). La contestation du contribuable a été rejetée le 16 février 2021 (pièce 3 de l’appelant).

C’est dans ces circonstances que M. [U] a fait assigner l’administration fiscale devant la juridiction judiciaire.

Il revient à M. [U] de démontrer que l’imposition d’office mise à sa charge par l’administration fiscale présente un caractère exagéré.

Sur l’acte de cession du 8 octobre 2009

Le tribunal a retenu que l’action intentée par l’administration fiscale tendant à obtenir que l’acte de cession du 8 octobre 2009 conclu entre les époux [U] et leur fils lui soit inopposable était recevable, que celle-ci avait bien qualité pour agir dès lors qu’il entrait dans ses compétences de reconstituer la base imposable, donc l’actif successoral. Elle était dès lors, selon le tribunal, en droit de rechercher et de constater le véritable caractère des stipulations convenues entre les parties, d’apprécier leur contenu afin d’asseoir les droits dus conformément à la loi fiscale.

Il a ensuite considéré, au regard des productions, que l’acte en cause n’avait pas pu être consenti par les époux [U], qu’il n’avait pu produire ses effets en l’absence de véritable transfert du prix de vente et des vices du consentement démontrés entachant l’acte et a donc approuvé l’administration fiscale de retenir que les 183 260 parts cédées par [X] [U] étaient restées dans le patrimoine de celle-ci.

Moyens des parties

M. [U] poursuit l’infirmation du jugement sur ce point et soutient qu’il n’est nullement démontré que le prix n’a pas été réglé aux cédants.

Selon lui :

* l’administration fiscale n’a pas qualité pour exercer l’action en résolution laquelle est une action personnelle réservée aux vendeurs, à savoir les époux [U] ;

* si ces derniers ne pouvaient plus exprimer leur volonté, le recours à un tuteur ad hoc aurait été possible ;

* en tout état de cause, un tiers, telle que l’administration fiscale, est sans qualité pour se prévaloir d’une résolution au seul plan fiscal pour en déduire que le bien n’est pas sorti du patrimoine des vendeurs ;

* il est patent que la somme litigieuse n’est pas entrée dans le patrimoine de M. [U] et le prix de cette cession a été payé aux cédants sur leur compte bancaire, puis versé le 8 octobre 2009 à leurs petits-enfants de sorte que c’est à tort que l’administration fiscale prétend que M. [U] s’est approprié la somme litigieuse ;

* l’administration fiscale estime elle-même qu’une donation a été faite aux petits-enfants par les grands-parents, il est donc patent qu’elle considère que le prix est bien entré dans le patrimoine des cédants.

M. [U] conteste l’appréciation de l’administration fiscale qui estime que cette cession est nulle au regard des dispositions de l’article 1596 du code civil. Selon lui, la nullité invoquée est une nullité relative réservée aux parties à l’acte ce qu’admet l’administration fiscale dans sa proposition de rectification (page 14). Il rappelle que la Cour de cassation rejette la notion d’autonomie du droit fiscal.

L’appelant ajoute que l’administration fiscale développe un raisonnement basé sur une application du droit civil à deux vitesses ; d’un côté, selon lui, elle se prévaut des dispositions du droit civil en matière contractuelle pour prouver que le contrat de cession est nul, d’un autre, elle refuse l’application des dispositions du droit civil en matière de nullité contractuelle, à savoir l’article 1956 du code civil.

De plus, M. [U] fait valoir que c’est de manière injustifiée que l’administration fiscale prétend ne pas conclure à la nullité de la vente, mais juste en tirer les conséquences patrimoniales dès lors que les conséquences patrimoniales sont bien celles de la nullité de la vente.

L’appelant affirme enfin qu’il ressort de la procédure fiscale mise en oeuvre que son adversaire a dénaturé l’acte en le considérant en réalité comme une donation déguisée et non comme une vente sans contrepartie. En d’autres termes, selon M. [U], la position de l’administration s’apparente sans équivoque à une re qualification de l’acte laquelle n’est possible pour l’administration que selon les procédures d’abus de droit prévues à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales (Com., 24 avril 1990, pourvoi n° 88-14.365, Bulletin 1990 IV N° 120 ; Com., 4 mars 2020, pourvoi n° 17-31.642 ; Com., 23 juin 2015, pourvoi n° 13-19.486, Bull. 2015, IV, n° 110).

M. [U] fait, notamment, valoir que l’affaire jugée par la Cour de cassation en 2015 est parfaitement similaire, donc transposable, à la présente espèce en ce que, dans un cas comme dans l’autre, l’administration fiscale a décidé, de manière détournée, de recourir à l’abus de droit, sans respecter la procédure prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales.

Par voie de conséquence, M. [U] demande à la cour d’annuler les rehaussements découlant de la réintégration des 183 260 parts cédées en 2009.

L’administration fiscale poursuit la confirmation du jugement de ce chef et soutient, en substance, que :

* aucune irrégularité ne saurait être tirée de l’absence de mise en oeuvre de la procédure d’abus de droit, en l’espèce, puisqu’elle n’a pas re qualifié la vente en donation déguisée, mais a estimé qu’il résulte de la chronologie des faits qu’en réalité les mandants ont été dépossédés des titres cédés à leur fils sans contrepartie puisque la somme représentant le prix de vente des titres a été retirée de leur compte bancaire ; qu’ainsi, M. [U] a acquis le 8 octobre 2009, 366 520 titres de la SCI [U] pour un prix de 366 520 euros (pièce 1) ; que les vendeurs étaient représentés par M. [U] lequel avait reçu tous pouvoirs à cet effet en vertu d’une procuration établie le 14 mai 2009 par M. [G], notaire (pièce 2) ; que le prix de vente a été viré sur le compte des parents, mais dès le 12 octobre suivant, en qualité de mandataire de ses parents, qui lui ont accordé une procuration sur leur compte bancaire, M. [U] a viré le produit de cette vente par deux virements d’un montant égal de 183 260 euros sur les comptes bancaires ouverts au nom de ses enfants, [O] et [H] ; dès lors, selon l’administration fiscale, il résulte de cette chronologie des faits que la cession des titres s’est faite sans règlement du prix, les vendeurs ayant, en définitive, été privés du produit de la vente et la cession litigieuse étant viciée, les parents n’ayant pu y consentir ;

* de ce qui précède, l’administration fiscale a pu exactement réintégrer dans l’actif successoral ces titres à concurrence de la moitié dans la succession de [X] [U] ;

* le tribunal a jugé à bon droit que l’acte de cession lui était inopposable ;

* les développements qui précèdent montrent qu’elle n’a pas re qualifié la vente en donation, mais a considéré que l’acte en cause n’avait pas pu être consenti par les époux [U], qu’il n’avait pu produire ses effets en l’absence de véritable transfert du prix de vente et en raison des vices entachant la cession.

Appréciation de la cour

L’inopposabilité et la nullité sont deux notions juridiques distinctes qui produisent des effets différents de sorte que c’est à tort que M. [U] soutient que l’administration fiscale a engagé une action en nullité et devrait de ce fait être déclarée irrecevable au fondement des articles 31 et 32 du code de procédure civile.

Comme le relève le tribunal, l’administration fiscale exerce en l’espèce, dans le cadre des pouvoirs qui lui sont reconnus en matière de taxation d’office, une action tendant à la reconstitution de la base imposable, à savoir de l’actif successoral. Elle a dès lors qualité pour agir et déterminer la nature véritable de l’acte litigieux conclu entre M. [U] et ses parents.

En réalité, ce que la cour d’appel doit trancher est la question suivante : la procédure suivie par l’administration fiscale en l’espèce relevait-elle des dispositions de l’article L. 55 du livre des procédures fiscales ou bien des dispositions de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales '

L’article L. 55, alinéa 1, du livre des procédures fiscales précise que 'Sous réserve des dispositions de l’article L. 56, lorsque l’administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts ou de l’article L. 2333-55-2 du code général des collectivités territoriales, les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 A.'

Selon l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige, 'Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.

En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal. L’administration peut également soumettre le litige à l’avis du comité.

Si l’administration ne s’est pas conformée à l’avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification.

Les avis rendus font l’objet d’un rapport annuel qui est rendu public.'

L’abus de droit, donnant lieu à application de l’article L. 64 du Livre des procédures fiscales par l’administration, est caractérisé lorsque l’opération juridique a pour seule justification d’écarter la loi fiscale normalement applicable.

L’abus de droit doit avoir procuré un avantage fiscal au contribuable (CAA Douai, 2ème ch., 22 mai 2001, req. 96-2857).

La procédure de l’abus de droit suppose a priori une intention de dissimulation. Le contrat existe, mais possède un caractère fictif ou masque une opération de nature juridique différente.

Le Conseil d’Etat a ainsi admis, depuis un arrêt du 10 juin 1981 (7ème, 8ème et 9ème sous sections, req. 19079), le recours par l’administration fiscale à la procédure de l’abus de droit, lui permettant d’écarter comme ne lui étant pas opposables, des actes pour lesquels elle démontre le caractère fictif ou, à défaut, qui n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé aurait normalement supportées. Tel en notamment le cas de la création d’une SCI pour des raisons purement fiscales (CE 9 décembre 1987 7ème et 9ème sous sections, req. 51709).

Poursuivant, dans un arrêt du 26 juillet 1982 (Rec. Lebon n° 26131), il a estimé régulière une procédure d’imposition en relevant 'que, pour motiver le redressement opéré, l’administration n’a pas mis en cause la sincérité ou la véritable nature du contrat conclu … pour l’utilisation de ses brevets, par M. X… avec la société Y…, mais s’est bornée à se référer aux termes mêmes de ce contrat qu’elle a regardé comme comportant non la cession, mais une concession de licence d’exploitation des brevets ; que dès lors les impositions litigieuses ne sont pas au nombre de celles au sujet desquelles l’administration … supporte … la charge de prouver le véritable caractère des opérations litigieuses'.

De même, dans un arrêt rendu le 30 juillet 2003 (Rec. Lebon n° 232004), le Conseil d’Etat a encore considéré que l’administration fiscale ne s’est pas placée sur le terrain de l’abus de droit dès lors qu’elle n’invoque pas le caractère fictif de l’opération, réalisée dans le seul but d’éluder l’impôt, mais seulement que la qualification donnée aux prestations fournies ne correspondaient pas à leur nature réelle et que les sommes versées en exécution de ces contrats étaient partiellement dépourvues de contreparties.

Encore, le 28 février 2007 (Rec. Lebon n° 284565), cette haute juridiction a rappelé qu’il résulte des dispositions de l’article L. 64 que, 'lorsque l’administration use de la faculté qu’elles lui confèrent dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors qu’elle établit que ces actes ont un caractère fictif, ou, que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé ces actes, auraient normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles'.

Dans le droit fil de cette jurisprudence, la Cour de cassation juge que lorsqu’elle use des pouvoirs qu’elle tient de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, l’administration fiscale doit, pour pouvoir écarter comme lui étant inopposables certains actes passés par le contribuable, établir que ceux-ci présentent un caractère fictif ou peuvent être regardés comme ayant eu pour seul but d’éluder les impositions dont était passible l’opération réelle (Cass. Com. 19 avril 1988, Bull. IV. n° 134). Ces conditions sont alternatives.

L’examen de la jurisprudence de la Cour de cassation enseigne que cette analyse et ces déductions sont toujours pertinentes.

Ainsi, dans un arrêt rendu le 24 avril 1990 (Com., 24 avril 1990, pourvoi n° 88-14.365, Bulletin 1990 IV N° 120), la Cour de cassation a considéré (souligné par la cour) que 'Lorsque l’administration des Impôts conteste la qualification d’un acte enregistré et qu’elle en retient une autre, elle restitue son véritable caractère à l’opération litigieuse ; dès lors, le redressement, même s’il ne vise pas l’article 64 du Livre des procédures fiscales, entre dans les prévisions de ce texte. Il s’ensuit, selon les dispositions de ce texte, dans sa rédaction antérieure à la loi du 8 juillet 1987, qu’en l’absence de la saisine du comité consultatif pour la répression des abus de droit, l’Administration doit établir, soit que l’acte était fictif, soit qu’il avait pour but d’éluder les impositions dont était passible l’opération réelle.'

De même, dans un arrêt rendu le 9 juin 2004 (Com., 9 juin 2004, pourvoi n° 01-11.964, Bull., 2004, IV, n° 121), la haute juridiction a jugé (souligné par cette cour) que 'Viole, par refus d’application, l’article L. 64 du Livre des procédures fiscales, une cour d’appel qui décide que la procédure de répression des abus de droit n’était pas applicable au motif que l’Administration n’avait pas invoqué la fictivité d’un acte de concession de licence, mais avait uniquement considéré que l’opération prise dans son ensemble était constitutive d’une cession globale de fonds de commerce, alors qu’elle précisait que la mutation secrète de fonds de commerce « déguisée » sous forme de contrat de concession de licence avait été soumise aux droits d’enregistrement en application de l’article 719 du code général des impôts, et que le rappel de droits avait été assorti de pénalités pour mauvaise foi en raison de l’importance des droits éludés grâce à cette « dissimulation ».'

Dans un arrêt rendu le 22 novembre 2005, la chambre commerciale de la Cour de cassation (Com., 22 novembre 2005, pourvoi n° 03-16.205) a rejeté un pourvoi relatif à un redressement de droits de succession, en énonçant 'qu’ayant constaté que, jusqu’au jour du décès … les achats de bois avaient été portés au crédit du compte de l’indivision au sein la société M., tandis que les sommes versées par la société en règlement de ces achats avaient été portées au débit de comptes dont les soldes débiteurs correspondaient à une dette du défunt envers l’indivision, la cour d’appel a pu en déduire que l’administration des impôts n’avait pas mis en oeuvre de manière implicite la procédure de répression des abus de droit'.

Le 23 mai 2006, la haute juridiction (Com., 23 mai 2006, pourvoi n° 04-12.604), (souligné par cette cour), a considéré que 'la cour d’appel relève que la SCI avait souscrit des emprunts pour la réalisation de travaux de rénovation, dont le montant était déterminé à l’avance, et que le protocole portant sur la réalisation des travaux avait été conclu quatre jours après la vente par la SCI ; qu’en l’état de ces constatations, la cour d’appel, dès lors que l’administration n’avait contesté, ni la qualification du contrat, ni la réalité des actes, et considérait que le redressement et la contestation portaient seulement sur l’intégration dans le prix de vente du coût des travaux de rénovation, a pu, sans méconnaître la portée du contrat de vente, statuer comme elle a fait ; que le moyen n’est pas fondé'.

Le 4 juillet 2006 (Com., 4 juillet 2006, pourvoi n° 05-11.941), la Cour de cassation a censuré un arrêt qui a estimé l’article L. 64 applicable alors que 'l’administration fiscale se bornait à soutenir dans ses conclusions, en se fondant notamment sur les aveux de la société, que cette dernière avait fait supporter à la société (tierce) fraction du prix de vente dont le paiement se dissimulait derrière la prise en charge par (la société tierce) des travaux réalisés sur l’immeuble vendu'.

Encore, le 12 octobre 2010 (Com., 12 octobre 2010, pourvoi n° 09-68.767), la chambre commerciale de la Cour de cassation a cassé un arrêt d’une cour d’appel qui retient que l’administration fiscale aurait dû recourir à la procédure prévue par l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, alors que 'la procédure prévue par l’article L. 64 du livre des procédures fiscales n’est pas applicable lorsque l’administration ne fonde pas son redressement sur une dissimulation d’un acte par un autre, mais entend seulement donner leur effet légal aux actes et conventions tels qu’ils lui ont été soumis'.

Enfin, dans un arrêt du 4 mars 2020 (Com., 4 mars 2020, pourvoi n° 17-31.642), (souligné par cette cour), la Cour de cassation a approuvé un arrêt en relevant que 'L’arrêt relève que l’administration, dans sa proposition de rectification, s’est attachée à démontrer la réunion des éléments constitutifs d’une donation sous l’apparence d’une vente, tout en invoquant la volonté manifeste et délibérée de la société, eu égard à la profession de notaire de son principal associé, d’éluder les droits dont elle était redevable, et, dans ses écritures d’appel, a soutenu que l’écart substantiel entre les prix de cession pratiqués et les valeurs ressortant du marché local, représentatif de ventes à vils prix, était volontaire et le fait de personnes parfaitement informées, justifiant l’application de la majoration pour manquement délibéré prévue par l’article 1729 du code général des impôts.

6. De ces constatations, la cour d’appel a pu déduire que l’administration s’était placée sur le terrain de l’abus de droit et que, faute pour elle de s’être conformée à la procédure prévue par l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, la procédure de redressement et celle, subséquente, de recouvrement étaient entachées d’irrégularité, justifiant le dégrèvement ordonné.'

En l’espèce, la proposition de rectification n° 2120-SD le 12 avril 2018 portant sur la cession de titres enregistrée le 8 octobre 2009 (pièce 1 de M. [U]) est motivée par la circonstance, selon l’administration fiscale, que le prix de cession n’a jamais été réglé alors que l’obligation de règlement incombe à l’acheteur et que la vente apparaît comme ayant été viciée, au regard des dispositions de l’article 1596 du code civil, de la jurisprudence de la Cour de cassation et compte tenu des circonstances particulières ayant entouré celle-ci et la rédaction de l’acte. La contestation ne portait que sur la réintégration, dans le patrimoine de la de cujus, des 183 260 parts cédées par [X] [U] restées dans le patrimoine de celle-ci, l’acte de cession ayant été privé d’effet, l’administration fiscale ne faisait nullement grief au contribuable de masquer une opération de nature juridique différente ou de poursuivre, par cette opération, le but d’éluder les impositions dont était passible l’opération réelle.

S’agissant du vice affectant la vente, l’administration fiscale indiquait, dans ladite proposition de rectification, que M. [U] disposait d’une procuration de ses parents valant mandat de gestion à l’effet de gérer et administrer activement et passivement tous leurs biens et affaires présents et à venir depuis le 14 mai 2009 et d’une procuration sur leur compte bancaire ; que le 21 août 2009, une expertise médicale concluait que l’état de santé des parents [U] ne leur permettait pas d’exprimer leur volonté ; que le 17 septembre 2009, une seconde expertise médicale de ceux-ci confirmait l’incapacité du père à exprimer sa volonté, mais estimait que la mère en était capable ; que le 8 octobre 2009, M. [U] en qualité de mandataire des vendeurs, ses parents, enregistrait un acte non daté portant cession de 366 520 parts de la SCI [U] dont les vendeurs sont pour moitié la mère de M. [U] et pour moitié son père ; que le tribunal correctionnel de Grasse, par jugement du 29 juin 2010, a condamné [T] [U] (frère de [L] et fils des parents [U]) pour des faits d’abus de vulnérabilité de [X] [V] et [J] [U] due à leur âge, une maladie, une infirmité, relativement à la période entre le 10 juin 2009 et septembre 2009, pour laquelle il possédait une procuration pour la gestion de leurs comptes ; que le prix de vente, soit la somme de 366 520 euros, a été viré sur le compte des vendeurs le 8 octobre 2009, mais dès le 12 octobre suivant, cette même somme a été débitée sous forme de deux virements de 183 260 euros au bénéfice des deux enfants de M. [U] ; invoquant les dispositions de l’article 1596 du code civil, et la jurisprudence de la Cour de cassation, l’administration fiscale indiquait que M. [U] s’est rendu adjudicataire, pour lui-même ou par personne interposée, de biens qu’il était chargé de vendre ; que cette vente était entachée de vices pour deux motifs, l’absence de paiement du prix et la nullité de la vente, au regard des dispositions du code civil précitées et de la jurisprudence de la Cour de cassation.

L’administration fiscale en concluait que l’acte de cession n’a pu opérer un transfert de propriété des titres de la SCI [U] du patrimoine des époux [J] [U] vers l’acheteur M. [L] [U] et qu’il fallait réintégrer les titres à concurrence de la moitié pour [J] [U] (décédé en 2009) et de l’autre moitié pour [X] [U], née [V] (décédée le [Date décès 2] 2012) dans l’actif successoral.

Le rejet de la réclamation de M. [U] par l’administration fiscale le 16 février 2021 (pièce 2 de M. [U]) au titre de cette cession du 8 octobre 2009 reprend les mêmes motifs, le défaut de paiement du prix et la nullité de la vente pour conflit d’intérêts. Sur ce dernier point, l’administration fiscale explicite qu’elle ne conclut pas à l’annulation civile de cette vente, mais entend en tirer la conséquence patrimoniale purement fiscale à partir des circonstances de droit et de fait qui ont affecté cette cession. Elle estime que les 366 520 titres de la SCI [U] n’ont jamais quitté le patrimoine des parents de M. [U] et en faisaient partie à la date du décès, soit pour moitié à la succession de sa mère au regard des différents éléments de fait et de droit :

— l’impossibilité pour le mandataire d’acheter les biens qu’il était chargé de vendre ;

— la non perception du prix par les vendeurs ;

— l’état de santé des parents qui leur interdisait de prendre toute décision.

L’administration fiscale ne dit pas qu’il y a en l’espèce une dissimulation de la nature véritable de l’acte ou/et de sa portée ; elle ne prétend pas que le contribuable a voulu manifestement et délibérément éluder des droits dont il était redevable.

Elle entend seulement rectifier la dissimulation, l’insuffisance, l’inexactitude, l’omission dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances dues en vertu, en particulier, du code général des impôts. C’est donc à bon droit que l’administration fiscale soutient que la procédure prévue par l’article L. 64 du livre des procédures fiscales n’est pas applicable.

Le jugement qui rejette la demande de M. [U], qui estime que l’administration fiscale a exactement considéré, lors de la reconstitution de la base imposable, que cet acte n’avait pas été consenti par les parents [U] et qu’il n’avait pas pu produire ses effets ; que les 182 260 parts cédées par [M] [U] étaient restées dans le patrimoine de celle-ci et que M. [U] ne démontrait pas l’existence d’une exagération à ce titre, sera confirmé.

La demande de M. [U] sera rejetée.

Sur la valorisation des parts sociales au jour du décès de [X] [V] veuve [U]

Le tribunal a estimé que dès lors que le bien immobilier avait été vendu le 11 janvier 2012, préalablement au décès de [X] [U], qui constitue le fait générateur de l’imposition taxée d’office, pour un prix de 6 900 000 euros, et que la société ne disposait à cette date que de liquidités à distribuer et n’exerçait plus aucune activité, l’administration fiscale a pu recourir à une évaluation mathématique par incorporation du produit de la vente dans les actifs sociaux. Et, pour les mêmes raisons, il a considéré qu’il n’y avait pas lieu d’appliquer une décote pour vétusté et occupation.

Enfin, selon lui, M. [U] n’a pas rapporté la preuve d’une exagération de l’administration fiscale pour n’avoir appliqué qu’une décote pour défaut de liquidité de 10% d’autant qu’elle a pris en compte, pour évaluer les abattements, le caractère particulier de la SCI qui n’avait qu’un objectif de transmission de la nue-propriété et, au jour du fait générateur de l’impôt, que des liquidités financières à distribuer.

Le tribunal a dès lors rejeté les demandes de M. [U] sur ce point.

Moyens des parties

M. [U] poursuit l’infirmation du jugement de ce chef et maintient que les modalités d’évaluation et l’évaluation retenue par l’administration fiscale sont incorrectes dès lors qu’elle omet un grand nombre d’éléments qui viennent affecter la valorisation de ces titres.

Il indique ainsi que :

* à la date de la cession, soit le 8 octobre 2009, M. et Mme [U] ne détenaient plus la majorité des parts de la SCI, mais seulement 49% de sorte qu’il convenait de retenir une décote pour minorité de 20% en sus de la décote pour défaut de liquidité ;

* la décote pour défaut de liquidité devait être évaluée à 20% et non à 10% ;

* l’état de vétusté de la villa et de l’occupation du bien auraient également dû être pris en compte.

Sollicitant la confirmation du jugement de ce chef, l’administration fiscale oppose que la critique de M. [U] sur la méthode d’évaluation mathématique n’est pas justifiée. Selon elle, cette société n’a aucune activité commerciale et l’immeuble, dont la nue-propriété figure à l’actif, constituait pour M. et Mme [U] leur domicile (s’étant réservés à titre personnel l’usufruit de la villa), la valeur du titre est ainsi directement liée à la valeur de l’immeuble et aucun calcul de valeur de rendement ne peut être mis en oeuvre. Il s’ensuit, selon elle, que seule la valeur mathématique par actualisation à la valeur de marché de l’immeuble reste pertinente pour donner une valeur vénale à la SCI.

L’administration fiscale soutient que la valorisation de l’immeuble a été réalisée à partir de l’étude du marché immobilier pour des termes de consistance similaire localisée sur le [Adresse 7] ou sur son prolongement, le [Adresse 8] et il a été proposé six termes de comparaison correspondant à des ventes survenues antérieurement au 24 avril 2006, date de la cession des titres, faisant ressortir un prix au m² de 18 300 euros et une valeur vénale de la 'villa del cipresso’ de 3 900 000 euros x 80% = 3 120 000 euros. La part a été évaluée à 4,1725 (pages 11 et 12 de la pièce 5 de l’intimée, annexe à la proposition de rectification). La seule quote part de participation du défunt correspond à ce qui suit : 175 294 parts / 2 = 87 647 parts x 1 euro. Cette valeur (87 647 euros) figure dans l’acte de cession de sa participation. Elle ajoute que la valeur vénale de sa participation est de : 365 705 euros = (731 409 euros [731 409 = 175 294 parts x 4,1725] / 2) ramenée à 329 134 euros après abattement de 10% pour manque de liquidité.

Il résulte de ces calculs que l’avantage indirect correspond à 329 134 euros – 87 647 euros = 241 487 euros rapporté à la succession à titre de donation indirecte sur le fondement de l’article 784 du code général des impôts.

L’administration fiscale observe que l’appelant se borne à affirmer qu’elle aurait dû tenir compte de l’état d’occupation de cette villa par le conjoint par un abattement de 30% ainsi que de l’état de vétusté du bien ; que s’agissant des parts, il se contente de prétendre que le fisc aurait dû tenir compte d’une décote de 30% pour minorité et de 20 % au lieu de 10% pour manque de liquidité sans justifier le bien-fondé de ces demandes alors que la charge de la preuve pèse sur lui.

Appréciation de la cour

C’est par d’exacts motifs, adoptés par la cour, que le jugement a statué comme il l’a fait.

Il suffit d’ajouter qu’il revient à M. [U] de démontrer que cette imposition d’office mise à sa charge présente un caractère exagéré.

Or, force est de constater qu’encore à hauteur d’appel, il se borne à l’affirmer sans en faire la démonstration.

Le jugement qui rejette sa demande sera dès lors confirmé.

Sur la part d’usufruit de 690 000 euros revenant à [X] [U]

Le tribunal a considéré que M. [U] ne démontrait pas, par ses productions, le bien fondé de ses prétentions.

Selon lui, l’administration fiscale a procédé, à bon droit, à la seule déduction de la somme de 174 954 euros correspondant aux frais supportés par M. [U] et avancés pour ses parents, seuls justifiés et a procédé à la réintégration de la somme de 476 558 euros.

Moyens des parties

M. [U] poursuit l’infirmation du jugement de ce chef et fait valoir qu’il fournira le plus rapidement possible l’ensemble des justificatifs des frais engagés pour le compte de ses parents.

L’administration fiscale poursuit la confirmation du jugement de ce chef et rappelle que le bien immobilier dont [X] [U] détenait l’usufruit à concurrence de 10% a été vendu le 11 janvier 2012 pour un prix de 6 900 000 euros soit 690 000 euros pour l’usufruit.

Elle a estimé que la part de [X] [U] issue de cette vente devait figurer à l’actif successoral sous déduction des frais admis à hauteur de 174 954 euros comme ayant été supportés par M. [U] pour la de cujus de sorte que la somme de 476 558 euros a été réintégrée dans la succession considérée.

Elle relève que M. [U] qui prétend avoir dépensé le montant total de 690 000 euros pour ses parents n’en rapporte pas la preuve.

Appréciation de la cour

C’est par d’exacts motifs, adoptés par cette cour, que le tribunal a jugé comme il l’a fait.

Il suffit d’ajouter que M. [U] se borne à affirmer qu’il fournira le plus rapidement possible l’ensemble des justificatifs des frais engagés pour le compte de ses parents. Or, ces pièces n’ont pas été produites devant cette cour.

Le jugement qui rejette sa demande sera dès lors confirmé.

Sur l’existence d’une donation indirecte résultant de la cession des titres du 26 avril 2006

Se fondant sur les dispositions de l’article 784 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige, la jurisprudence de la Cour de cassation (Com., 31 mars 2004, pourvoi n° 02-10.578, Bull. 2004, IV, n° 68), le tribunal a considéré que la prise en compte d’une telle donation n’était soumise qu’à la seule limite de dix ans et n’était pas régie par la prescription triennale du droit de reprise prévue à l’article L. 180 du code général des impôts.

Sur le fond, au visa de l’article 894 du code civil, écartant le mécanisme de l’abus de droit invoqué par M. [U] et l’arrêt rendu par la Cour de cassation le 4 mars 2020 (Com., 4 mars 2020, pourvoi n° 17-31.642), le tribunal a estimé que l’administration fiscale, dans sa proposition de rectification et dans ses écritures, ne reprochait pas au contribuable d’avoir manifestement voulu éluder des droits dont il était redevable de sorte que la procédure suivie par l’administration fiscale n’était pas irrégulière.

Le tribunal a ensuite relevé, en premier lieu, que la vente à M. [U] par les époux [U], le 26 avril 2006, de 175 294 parts de la SCI [U] (87 647 chacun) était intervenue au prix de 175 294 euros, soit au prix nominal des parts à la date de création de la société en 2002 (un euro pour chaque part) ; en second lieu, après comparaison entre le bien immobilier litigieux, dont la description figure à l’acte d’apport, et cinq ventes d’immeubles similaires, le prix retenu par l’administration fiscale au m² du bien correspondait à 18 300 euros, soit une valeur vénale de l’immeuble évaluée au 26 avril 2006 à 3 900 000 euros, une valeur de la nue-propriété après application du barème fiscal de 3 120 000 euros, soit une valeur de la part sociale à 4,17 euros et une valeur des 87 647 parts de 3 120 000 euros après application d’un abattement pour manque de liquidité de 10% et une différence avec le prix de cession de 241 487 euros.

Le tribunal a considéré que [X] [U] en réalisant cette vente avait clairement abandonné des droits réels sans contrepartie à concurrence de 241 487 euros.

Au regard de l’importante différence entre la valeur nominale et la valeur vénale des parts sociales, cette dernière étant quatre fois plus élevée, de la nécessaire augmentation de la valeur vénale des parts entre la date de l’acte litigieux et l’apport à la société eu égard à l’évolution à la hausse du marché immobilier, il a considéré que [X] [U] ne pouvait pas ignorer que la cession était très largement sous-évaluée et aboutissait à transmettre sans contrepartie des parts à M. [U]. Il a ensuite estimé que les circonstances de cette vente, conclue entre [X] [U] et son fils [L], associé de la SCI, qui n’a cessé d’augmenter progressivement le nombre de parts qu’il détenait, corroborait l’intention chez la défunte de le favoriser avec la conscience de ne pas recevoir de contrepartie équivalente à son abandon patrimonial.

Le tribunal a dès lors conclu que l’administration fiscale démontrait l’existence d’une donation indirecte.

1. Sur la prescription

Moyens des parties

M. [U] poursuit l’infirmation du jugement qui n’a pas déclaré prescrite cette demande de son adversaire en se fondant sur les dispositions de l’article L. 17 du livre des procédures fiscales et sur les arrêts rendus par la Cour de cassation le 30 mai 2007 (Com., 30 mai 2007, pourvoi n° 06-14.236) et le 11 octobre 2023 (Com., 11 octobre 2023, pourvoi n° 21-24.762).

Il soutient que l’administration fiscale dispose d’un délai de 3 ans pour remettre en cause la valeur des titres qui ont fait l’objet d’une mutation enregistrée. Dès lors que l’acte de cession est intervenu le 26 avril 2006, selon l’appelant, elle aurait pu agir jusqu’au 31 décembre 2009. N’ayant pas procédé au rehaussement des droits de mutation dans ce délai, il soutient qu’il n’était plus possible de rapporter à l’actif successoral de [J] [U], une prétendue donation indirecte. En procédant de la sorte, il prétend que l’administration fiscale a étendu artificiellement le délai de prescription en matière de contrôle de valeur.

Il insiste sur le fait qu’il n’a jamais remis en cause le droit pour l’administration de reporter une donation intervenue dans les 10 ans, mais seulement le délai dont l’administration fiscale dispose pour remettre en cause la valeur des titres qui ont fait l’objet d’une mutation enregistrée qui est de trois ans et non de 10 ans.

L’administration fiscale poursuit la confirmation du jugement de ce chef.

Appréciation de la cour

Le don manuel est soumis aux droits de mutation à titre gratuit.

Selon l’article 757 du code général des impôts, 'Les actes renfermant soit la déclaration par le donataire ou ses représentants, soit la reconnaissance judiciaire d’un don manuel, sont sujets aux droits de mutation à titre gratuit. Ces droits sont calculés sur la valeur du don manuel au jour de sa déclaration ou de son enregistrement, ou sur sa valeur au jour de la donation si celle-ci est supérieure. Le tarif et les abattements applicables sont ceux en vigueur au jour de la déclaration ou de l’enregistrement du don manuel.

La même règle s’applique lorsque le donataire révèle un don manuel à l’administration fiscale.

Ces dispositions ne s’appliquent pas aux dons manuels consentis aux organismes d’intérêt général mentionnés à l’article 200.'

L’article 784 du même code, dans sa rédaction applicable au litige, précise (c’est cette cour qui souligne et matérialise certains mots en gras) que 'Les parties sont tenues de faire connaître, dans tout acte constatant une transmission entre vifs à titre gratuit et dans toute déclaration de succession, s’il existe ou non des donations antérieures consenties à un titre et sous une forme quelconque par le donateur ou le défunt aux donataires, héritiers ou légataires et, dans l’affirmative, le montant de ces donations ainsi que, le cas échéant, les noms, qualités et résidences des officiers ministériels qui ont reçu les actes de donation, et la date de l’enregistrement de ces actes.

La perception est effectuée en ajoutant à la valeur des biens compris dans la donation ou la déclaration de succession celle des biens qui ont fait l’objet de donations antérieures, à l’exception de celles passées depuis plus de dix ans, et, lorsqu’il y a lieu à application d’un tarif progressif, en considérant ceux de ces biens dont la transmission n’a pas encore été assujettie au droit de mutation à titre gratuit comme inclus dans les tranches les plus élevées de l’actif imposable.

Pour le calcul des abattements et réductions édictés par les articles 779, 780, 790 B, 790 D, 790 E et 790 F il est tenu compte des abattements et des réductions effectués sur les donations antérieures visées au deuxième alinéa consenties par la même personne.'

Il résulte de ces dispositions qu’en soi, la réalisation d’un don manuel ne constitue pas un fait générateur des droits de mutation à titre gratuit. Ce n’est pas le fait du don manuel qui est passible de l’impôt, mais l’acte qui en contient la déclaration ou la décision judiciaire qui en constate l’existence (1 Civ., 3 déc. 1985, n° 84-13.087).

S’agissant du délai de prescription, si le don manuel a fait l’objet d’une révélation suffisante ou d’une décision judiciaire, le droit de reprise de l’administration peut s’exercer jusqu’à l’expiration de la troisième année (article L. 180 du Livre des procédures fiscales) suivant celle au cours de laquelle l’exigibilité des droits a été suffisamment révélée par l’enregistrement d’un acte ou d’une déclaration ou par l’exécution de la formalité fusionnée. Si au-delà, les droits de mutation n’ont pas été recouvrés par l’administration, ils sont prescrits.

Mais en l’absence de révélation suffisante, il n’y a pas de prescription des droits afférents à la donation qui est alors soumise à imposition dans les termes de l’article 784 susmentionné.

Ainsi, comme le relève très exactement l’administration fiscale, si son action pour opérer un rappel de droits de donation est prescrite (le fait générateur de l’imposition fixé au 26 avril 2006) au jour de la proposition de rectification (12 avril 2018), le complément de valeur de la libéralité déterminé par le service vérificateur, n’est pas soumis à des droits de donation dus au 26 avril 2006, cette libéralité étant uniquement évaluée pour l’inclure dans l’actif successoral conformément aux dispositions de l’article 784 du code général des impôts en vigueur au décès de [X] [U]. Or, comme le soutient l’intimée, l’action de l’administration n’était pas prescrite au jour de la proposition de rectification. En effet, celle-ci s’est bornée à appliquer le mécanisme de rappel des donations aux successions, en l’occurrence, une donation indirecte qui, en raison de sa nature, et par définition, n’avait jamais fait l’objet d’une imposition antérieure, ni été soumise à la formalité de l’enregistrement. De plus, conformément à l’article 784 du code général des impôts, il y a lieu de rapporter à la succession les donations consenties aux héritiers, quelles que soient leurs formes, intervenues moins de 10 ans avant le décès (délai applicable aux faits de l’espèce, compte tenu de la date du fait générateur, soit le décès de [X] [U] en 2012).

Cette donation alléguée, réalisée en 2006, soit moins de 10 ans avant le décès de [X] [U] survenu en 2012, était dans le délai de rapport de dix années à la succession.

Cette lecture est confirmée par la Cour de cassation dans un arrêt rendu le 31 mars 2004 (Com., 31 mars 2004, pourvoi n° 02-10.578, Bull. 2004, IV, n° 68) (souligné par cette cour) et qui énonce : 'selon l’article 784 du code général des impôts, les parties sont tenues de faire connaître, dans toute déclaration de succession, s’il existe ou non des donations antérieures consenties à un titre et sous une forme quelconque par le défunt aux héritiers ; que la perception des droits est alors effectuée en ajoutant à la valeur des biens compris dans la déclaration de succession celle des biens qui ont fait l’objet de donations antérieures, et que lorsqu’il y a lieu à application d’un tarif progressif, en considérant ceux de ces biens dont la transmission n’a pas encore été assujettie au droit de mutation à titre gratuit comme inclus dans les tranches les plus élevées de l’actif imposable ; que dès lors, les dons manuels consentis aux héritiers du donateur et non révélés à l’Administration avant le décès de celui-ci, et qui, par conséquent, n’ont pas encore été assujettis au droit de mutation à titre gratuit, sont inclus dans l’actif successoral imposable ; que c’est donc, à bon droit, que la cour d’appel a énoncé que les droits rappelés auprès de M^me X. constituaient des droits de mutation par décès et en a déduit que la solidarité prévue par l’article 1709 du code général des impôts était applicable aux cohéritières'

Ainsi que le retient la Cour de cassation dans l’arrêt susmentionné, pour le juge de l’impôt, un don manuel, non antérieurement taxé, rapporté à la succession génère des droits de mutation par décès et non plus des droits de donation. Cet arrêt est parfaitement transposable à une donation indirecte, non antérieurement taxée.

C’est donc exactement que l’administration fiscale soutient qu’elle n’a pas procédé à l’extension artificielle du délai de contrôle de la cession des titres du 26 avril 2006, mais n’a fait qu’appliquer le délai normal de rapport d’une donation antérieure, intervenue moins de 10 ans avant le décès.

C’est à tort que M. [U] prétend que l’arrêt rendu par la Cour de cassation le 11 octobre 2023 (Com., 11 octobre 2023, pourvoi n° 21-24.760) est pertinent puisque dans cette affaire, la déclaration de succession avait été déposée et enregistrée de sorte que le point de départ du délai de reprise s’établissait nécessairement conformément aux dispositions de l’article L. 180 du livre des procédures fiscales, donc au jour de l’enregistrement de la déclaration de succession.

Le jugement, en ce qu’il retient que la demande de l’administration fiscale au titre de la donation indirecte alléguée résultant de la cession des titres du 26 avril 2006 n’est pas prescrite, sera confirmé.

2. Sur le fond

M. [U] soutient que la qualification retenue par l’administration fiscale est incorrecte et que les éléments réunis caractérisent plus une donation déguisée qu’une donation indirecte de sorte que la procédure d’abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales aurait dû être appliquée. Selon lui, la jurisprudence de la Cour de cassation, en particulier, les arrêts rendus le 23 juin 2015 et le 4 mars 2020, susmentionnés, est applicable puisque, en l’espèce, l’administration fiscale a considéré que le manquement a été commis de façon délibérée, dans le but d’éluder les droits dont la SCI était redevable justifiant par ailleurs l’application de la majoration pour manquement délibéré de l’article 1729 du code général des impôts.

Il est dès lors patent, selon l’appelant, que la procédure de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales était applicable ; que la procédure mise en oeuvre est irrégulière et entache l’entière procédure de redressement.

Il fait encore valoir que les critères de la donation indirecte ne sont pas réunis puisque l’opération en question n’a pas été faite sans contrepartie, le prix de cette cession a été stipulé et le seul déséquilibre des prestations stipulées ne peut caractériser l’intention libérale du donateur. Il s’ensuit, selon M. [U], que la proposition de rectification qui retient le déséquilibre comme élément déterminant de l’intention libérale est contraire à la jurisprudence constante de la Cour de cassation.

Il ajoute, à titre subsidiaire, que la condition tenant à l’acceptation est en l’espèce sans portée dès lors qu’il ne peut y avoir d’acceptation par abstention.

Il découle de ce qui précède, selon l’appelant, que la réintégration de la somme de 278 058 euros à l’actif de la succession sur sa part successorale à titre de donation est infondée, outre que cette procédure est irrégulière.

L’administration fiscale poursuit la confirmation du jugement sur ce point.

Elle rappelle que les donations indirectes dérogent aux règles de forme édictées par les articles 931 et 932 du code civil puisqu’elles n’ont pas besoin d’être expressément acceptées par le donataire, mais sont reconnues comme de véritables donations par la jurisprudence civile. Selon elle, elles sont définies comme des conventions qui, sans aucune simulation, revêtent accessoirement le caractère d’une libéralité et peuvent résulter de conventions diverses telles que la vente à un prix très inférieur à la valeur de la chose vendue lorsque le déséquilibre constaté entre les obligations respectives des parties à l’acte résulte d’une intention libérale du vendeur envers l’acquéreur.

L’administration fiscale rétorque aux développements de son adversaire que la critique de M. [U] qui prétend que les éléments du dossier caractériseraient plus l’existence d’une donation déguisée qu’une donation indirecte, imposant la mise en oeuvre de la procédure de l’abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, est infondée dès lors que :

* conformément au BOI-ENR-DMTG-20-10-20131211 § 90 et suivants, les donations indirectes sont des conventions qui, sans aucune simulation, revêtent accessoirement le caractère d’une libéralité alors que la donation déguisée suppose une volonté de simulation ;

* l’administration fiscale n’a pas constaté l’existence chez le contribuable d’une volonté de simulation de la part des parties à l’acte ;

* le service vérificateur ne remet pas en cause l’acte de vente entre les cédants (les époux [U]) et l’acquéreur (M. [L] [U]) ;

* dans l’acte, il n’y a aucune dissimulation du prix (175 294 euros) ; même inférieur à celui de la chose vendue, qui n’est pas fictif dans la mesure où il a été effectivement acquitté le 21 mars 2006 par virement de 175 000 euros et le solde par chèque du 27 mars 2006 (294 euros) ;

* au cours de la procédure de rectification, l’administration fiscale n’a pas soutenu que le prix de vente des parts sociales de la SCI [U] était fictif ; bien au contraire, à la suite du paiement du prix des parts sociales cédées, le service vérificateur a constaté que M. et Mme [U] ont procédé au virement de la somme de 175 000 euros au profit de leur belle-fille Mme [A] [U] et a considéré que cette somme constituait un prêt en l’absence de contrepartie ;

* l’administration fiscale n’a donc reproché ni un prix fictif, ni un acte fictif (cf. page 27 de la proposition de rectification) ;

* elle n’a pas prétendu que les parties à l’acte ont eu la volonté d’éluder les droits ou d’atténuer les charges fiscales ; au contraire, dans sa proposition de rectification, elle s’est attachée à démontrer l’existence des trois éléments constitutifs de cette libéralité (intention libérale, dessaisissement immédiat, acceptation par le bénéficiaire, cf annexe à la proposition de rectification) ;

* l’arrêt du 4 mars 2020, cité par M. [U], est en l’occurence inopérant ; dans l’espèce de 2020, l’arrêt attaqué a relevé que l’administration fiscale, dans sa proposition de rectification, s’était attachée à démontrer la réunion des éléments constitutifs d’une donation sous l’apparence d’une vente, tout en invoquant la volonté manifeste et délibérée de la société acquéreur, eu égard à la profession de notaire de son principal associé, d’éluder les droits dont elle était redevable ; l’administration fiscale avait en outre soutenu que l’écart substantiel entre les prix de cession pratiqués et les valeurs ressortant du marché local représentatif de ventes à vils prix était volontaire et le fait de personnes parfaitement informées, justifiant l’application de la majoration pour manquement délibéré prévue par l’article 1729 du code général des impôts ;

* au cas particulier soumis présentement à la cour d’appel de Versailles, l’administration fiscale n’a pas invoqué de dissimulation ou une fictivité et n’a pas fait application de la majoration pour manquement délibéré de l’article 1729 du code général des impôts.

L’administration fiscale rappelle que la donation indirecte :

* est celle qui réunit toutes les conditions ordinaires de l’article 894 du code civil, à savoir, l’intention libérale du donateur, le dessaisissement immédiat et irrévocable du donateur entraînant son appauvrissement et l’acceptation par le bénéficiaire ayant pour conséquence un enrichissement à due concurrence ;

* est taxable aux droits de mutation à titre gratuit et donc rapportable aux successions en application de l’article 784 du code général des impôts.

Elle soutient qu’en l’espèce, les trois éléments sont réunis.

Ainsi l’intention libérale est caractérisée en raison de la faiblesse du prix de vente et des liens entre les vendeurs et l’acheteur ; la cession de ces parts démontre l’existence du dépouillement immédiat et irrévocable des cédants donateurs. S’agissant de l’acceptation et de l’enrichissement corrélatif du bénéficiaire, l’administration fiscale rappelle que la Cour de cassation juge que l’acceptation d’une donation indirecte est dispensée des formes prescrites par l’article 932 du code civil (Ch. mixte, 21 décembre 2007, Bull. 2007, Ch. mixte, n° 13). En l’espèce, l’intimée souligne que M. [U] a accepté de recevoir cette libéralité, caractérisée par le vil prix des parts et le fait de désavantager son frère [T]. Le déséquilibre économique entre le nouveau propriétaire qui acquiert progressivement la nue-propriété de l’immeuble à un prix largement inférieur au prix du marché et les cédants qui s’appauvrissent sans compensation à due concurrence. Elle rappelle que la cession est intervenue, en 2006, au prix de la valeur nominale des titres (un euro) en 2002, soit à la date de la constitution de la SCI [U] et de la création de cette société sans que son frère [T] y soit associé.

L’administration fiscale sollicite donc la confirmation du jugement de ce chef.

Appréciation de la cour

La donation indirecte à la différence de la donation déguisée n’est pas mensongère, soit parce qu’elle est le résultat ou l’accessoire d’un acte incomplètement onéreux, volontairement déséquilibré, soit d’un acte neutre. Dans ce second cas, l’acte qui sert à la libéralité n’est pas mensonger : il constate une autre opération alors qu’il peut servir à la réalisation d’un acte à titre onéreux ou à titre gratuit de sorte qu’il en résulte un avantage indirect.

La validité de la donation indirecte réalisée par un acte réel, véritable, non mensonger, n’ayant pas lui-même l’apparence d’un acte à titre gratuit, a été très vite admise par la jurisprudence et n’a pratiquement jamais été contestée. Elles échappent aux règles de forme édictées par l’article 931 du code civil.

La donation indirecte suppose le dessaisissement irrévocable du donateur, l’intention libérale de celui-ci, l’acceptation du donataire, qui peut être tacite.

En effet, comme toute donation, la donation indirecte suppose une inéquivalence matérielle causée par une intention libérale. Il ne saurait y avoir de donation sans appauvrissement du donateur matérialisé par un dessaisissement irrévocable du vivant du donateur. L’élément intentionnel est indispensable et consiste dans la conscience et la volonté de ne pas recevoir de contrepartie et donc de s’appauvrir au bénéfice d’autrui, quels que soient les motifs particuliers ayant pu inspirer la libéralité. La preuve de l’intention libérale peut être rapportée par tous moyens.

Contrairement à ce que soutient M. [U], dans sa proposition de rectification, l’administration fiscale n’a pas indiqué que le prix de vente des parts sociales de la SCI [U] était fictif ou que l’acte était fictif ou mensonger. Elle précisait au contraire (page 27 de la proposition de rectification, pièce 1 de l’appelant) que 'la vente a été réalisée conformément aux conditions énoncées dans l’acte, le prix de cession a été réglé par l’acheteur'. En revanche, elle soulignait que 'le prix unitaire des titres de la SCI de 1 euros, correspondant à la valeur nominale lors de création de la SCI en 2002 apparaissait largement inférieure à la valeur vénale qui aurait pu en être tirée compte tenu de son actif immobilier à la date de son achat du paquet de titres en avril 2006 par comparaison avec les données du marché immobilier sur ce secteur de la commune d’Antibes'. L’administration fiscale a proposé en annexe une valorisation de l’immeuble puis du paquet de titres et a retenu que ce résultat mettait en perspective une donation indirecte à rapporter à l’actif successoral sur le fondement de l’article 784 du code général des impôts d’un montant de 241 487 euros.

Elle n’a pas plus prétendu que les parties à l’acte ont eu la volonté d’éluder les droits ou d’atténuer les charges fiscales ; au contraire, dans l’annexe à sa proposition de rectification, elle s’est attachée à démontrer l’existence des trois éléments constitutifs de cette libéralité, à savoir l’intention libérale, le dessaisissement immédiat, l’acceptation par le bénéficiaire (pages 14 à 38 de l’annexe à la proposition de rectification, pièce 5 de l’intimé).

Elle n’a pas fait application de la majoration pour manquement délibéré de l’article 1729 du code général des impôts.

C’est exactement que le premier juge a rejeté les arguments de M. [U] puisque effectivement l’arrêt du 4 mars 2020 n’est pas transposable au litige soumis actuellement à la cour d’appel de Versailles, l’administration fiscale n’ayant, en l’espèce, nullement reproché au contribuable de vouloir éluder les droits dont il était redevable.

C’est également par d’exacts motifs, pertinents et circonstanciés, adoptés par cette cour, que le jugement a retenu l’existence de l’intention libérale caractérisée par la faiblesse du prix de vente et des liens entre les vendeurs et l’acheteur. A cet égard, il sera souligné que les griefs énoncés par M. [U] sur les abattements qui auraient dû, selon lui, être appliqués (vétusté de la villa, son occupation…) ont été précédemment examinés et rejetés. Il sera renvoyé à ce qui a été précédemment tranché.

Le dépouillement immédiat et irrévocable des cédants, sans contrepartie, est également manifeste dans l’acte de cession de ces parts sociales. Il a dès lors été retenu à bon droit par le premier juge, par d’exacts motifs adoptés par cette cour.

S’agissant de l’acceptation du bénéficiaire, c’est de manière pertinente que l’administration fiscale fait valoir que M. [U] a accepté de recevoir cette libéralité, caractérisée par le vil prix des parts et la conscience de désavantager son frère [T] puisqu’il est effectivement démontré par les productions que le nombre de parts détenues par M. [U], associé de la SCI, n’a cessé d’augmenter au détriment de l’autre héritier. Il sera en outre rappelé que l’acceptation n’a pas à être expresse, qu’elle peut être tacite, ce qui est le cas en l’espèce.

C’est exactement encore que l’administration fiscale fait valoir que le déséquilibre économique entre le nouveau propriétaire qui acquiert progressivement la nue-propriété de l’immeuble à un prix largement inférieur au prix du marché et les cédants qui s’appauvrissent sans compensation à due concurrence caractérise l’enrichissement de M. [U], donataire, et l’appauvrissement de ses parents, donateurs.

Il découle de ce qui précède que le jugement qui retient l’existence d’une donation indirecte et rejette les demandes de M. [U] sera confirmé.

Sur l’existence d’une créance sur M. [A] [U]

Le tribunal a retenu que M. [U], sur qui pèse la charge de la preuve, ne démontrait pas la donation rémunératoire alléguée en raison de la forte implication de Mme [A] [U] dans le quotidien de ses parents.

Pour la bonne compréhension de la demande de l’administration fiscale, il convient de préciser que la somme de 175 000 euros destinés à acquérir les parts de la SCI [U] a été créditée le 21 mars 2006 sur le compte des époux [U], puis fait l’objet d’un nouveau virement le 29 mars 2006 sur le compte de [A] [U], épouse de [L] [U]. L’administration fiscale a dès lors retenu qu’il s’agissait d’un prêt, cette remise étant dénuée de toute contrepartie, et ne pouvant pas être qualifiée de donation, faute d’existence des éléments probants la caractérisant.

Appréciation de la cour

Force est de constater que, alors que l’absence de preuve produite au soutien de cette prétention avait déjà été déplorée par le premier juge, à hauteur d’appel M. [U] se borne encore à affirmer, sans preuve, que ses parents ont donné à sa femme la somme de 175 000 euros en raison de sa 'forte implication à leur côté'.

Le jugement ne pourra qu’être confirmé de ce chef.

Sur les pénalités

M. [U] justifie sa demande d’infirmation du jugement sur ce point en faisant valoir que l’actif successoral au jour du décès de [X] [U] était inférieur à 50 000 euros.

Cependant, dès lors qu’il résulte des développements qui précèdent que tel n’est pas le cas, sa demande d’infirmation ne pourra qu’être rejetée.

Le jugement sera confirmé de ce chef.

Sur les demandes accessoires

Le sens du présent jugement, confirmatif, conduit à confirmer également celui-ci en ses dispositions relatives aux dépens et à l’article 700 du code de procédure civile.

M. [U], partie perdante, supportera les dépens d’appel et, par voie de conséquence, sa demande fondée sur les dispositions de l’article 700 du code de procédure civile sera rejetée.

Il apparaît équitable d’allouer la somme de 3 000 euros à l’administration fiscale sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile. M. [U] sera condamné au paiement de cette somme.

PAR CES MOTIFS

La cour,

Statuant par arrêt contradictoire, mis à disposition,

Dans les limites de l’appel,

Confirme le jugement ;

Y ajoutant,

Condamne M. [U] aux dépens d’appel ;

Condamne M. [U] à verser la somme de 3 000 euros sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile à M. le Directeur régional des finances publiques d’Île-de-France et de Paris ;

Rejette toute autre demande.

— prononcé publiquement par mise à disposition de l’arrêt au greffe de la cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l’article 450 du code de procédure civile.

— signé par Madame Anna MANES, Présidente et par Madame VALETTE, Greffière, auquel la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire.

La Greffière La Présidente