COUR ADMINISTRATIVE D’APPEL

DE LYON

N° 13LY02525

SCI 3ME

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M. Bourrachot

Président

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M. Besse

Rapporteur

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M. Lévy Ben Cheton

Rapporteur public

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Audience du 7 octobre 2014

Lecture 4 novembre 2014

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19-06-02-06

19-01-04

C+

RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

La Cour administrative d’appel de Lyon

(2^e chambre)

Vu la requête, enregistrée le 18 septembre 2013 au greffe de la Cour, présentée pour la SCI 3ME, dont le siège social est situé c/o SARL Z X, XXX ;

La SCI 3ME demande à la Cour :

1°) d’annuler le jugement n° 0905539 du 10 juillet 2013 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 12 octobre 2004 au 31 décembre 2006, ainsi que les majorations y afférentes, et de l’amende fiscale qui lui a été infligée sur le fondement des dispositions du 2° du I de l’article 1737 du code général des impôts ;

2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités contestées ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que les dépens ;

Elle soutient que dès lors que son siège était situé dans le département du Rhône, seuls les services fiscaux de ce département étaient compétents pour procéder à la vérification de comptabilité, en application des dispositions de l’article 350 terdecies de l’annexe III au code général des impôts et des instructions 13 J-1-98 du 5 juin 1998 et 13-J-3 du 10 août 1998 ; que la circonstance que le gérant de la société habitait dans le département de l’Isère ne rendait pas les services fiscaux de ce département compétents ; qu’il s’agit d’un vice substantiel entachant d’irrégularité la procédure d’imposition ; que l’administration ne peut invoquer l’existence d’un droit de suite, qui doit rester exceptionnel et être justifiée par un lien entre deux contrôles ; que le droit de suite ne peut être invoqué s’agissant de l’amende fiscale ; que l’administration ne lui a pas communiqué les factures émises par les sociétés Créatex, Technibati et Espace Montage ainsi que l’écrit émanant du gérant de cette société sur lesquels elle s’est fondée ; qu’elle a été ainsi privée d’un débat contradictoire ; que cette circonstance fait également obstacle à ce que la proposition de rectification puisse être regardée comme suffisamment motivée ; que du fait de la communauté d’intérêts entre le bailleur et le preneur, elle était fondée à assujettir les loyers à la taxe sur la valeur ajoutée, l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée ne s’appliquant pas lorsque le bailleur participe aux résultats de l’entreprise locataire ; que l’option à la taxe sur la valeur ajoutée peut être exercée en vue d’une location avant même que les locaux ne soient équipés ; que l’administration n’établit pas la réalité d’une manœuvre frauduleuse ; que l’application de la majoration de 80 % n’est pas suffisamment motivée, alors qu’une telle exigence est rappelée notamment par les instructions 13 N3-10 et 13 L9-10 du 9 septembre 2010 ; que l’amende prévue à l’article 1737 I du code général des impôts ne peut concerner que l’émetteur de la facture fictive, ainsi que le rappelle d’ailleurs l’instruction du 27 juillet 1998 ; que les factures litigieuses n’émanant pas d’elle, l’administration ne pouvait par suite pas lui infliger d’amende ;

Vu le jugement attaqué ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 10 février 2014, présenté par le ministre de l’économie et des finances, qui conclut au rejet de la requête ;

Il soutient que les agents affectés à une direction départementale, compétents pour contrôler les déclarations de revenu d’une personne physique peuvent également procéder à la vérification de comptabilité de la société que cette personne dirige ; que les services fiscaux de l’Isère étaient donc compétents pour procéder à la vérification de comptabilité de la SCI 3 ME, ainsi que pour lui infliger des amendes ; que la société ne peut se prévaloir utilement d’une instruction relative à la procédure d’imposition, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; que le contrôle ayant eu lieu dans les locaux de la société, il appartient au contribuable de justifier qu’il n’a pu avoir un débat oral et contradictoire ; que les factures et pièces ayant assis les rectifications, qui étaient mentionnées dans les propositions de rectification, ont été communiquées à la société, à sa demande ; que les propositions de rectification étaient suffisamment motivées ; que la SCI 3ME ne conteste pas avoir comptabilisé des fausses factures de travaux immobiliers en vue de procéder à des déductions injustifiées de taxe sur la valeur ajoutée ; que les rappels correspondant à ces factures sont justifiés, n’ayant pas excédé le montant des crédits de taxe sur la valeur ajoutée ; que la SCI 3 ME ne pouvait exercer une option pour l’assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée concernant un terrain nu non aménagé ; qu’en l’absence de stipulation du bail ou de modalités de fixation des loyers qui associeraient la SCI 3 ME à l’exploitation ou aux résultats de la société preneuse, elle n’avait pas le caractère d’exploitant, alors au surplus qu’aucune location de locaux n’a en fait été consentie au cours de la période ; que la location avait un caractère civil par nature et n’entrait pas dans le champ de la taxe sur la valeur ajoutée ; que la SCI 3 ME ayant produit à l’appui de sa demande des documents fictifs destinés à masquer le caractère irrégulier de l’option à la taxe sur la valeur ajoutée, afin d’obtenir des remboursements indus de taxe sur la valeur ajoutée, l’application de majorations pour manœuvres frauduleuses est justifiée ; qu’il y aurait lieu, à tout le moins, de substituer des majorations de 40 % pour manquement délibéré ; que les factures fictives ont été émises par la SCI 3 ME, ainsi que l’a démontré de manière suffisamment motivée l’administration ; que la SCI 3 ME ne peut se prévaloir de l’instruction 13 N-1-98 du 27 juillet 1998, qui n’a pas été publiée ; qu’il y aurait lieu, à tout le moins, de substituer des majorations de 80 % pour manœuvres frauduleuses ;

Vu le mémoire, enregistré le 11 avril 2014, présenté par la SCI 3 ME, qui persiste dans ses conclusions par les mêmes moyens, en soutenant en outre que l’administration n’a pas indiqué au contribuable les motifs pour lesquels elle a mis en œuvre la procédure du droit de suite ; que dans la mesure où les réponses aux observations du contribuable ne précisaient pas qu’un nouveau délai était ouvert pour présenter des observations, la communication des documents sollicités en pièces jointes à ces réponses ne lui permettait pas de présenter ses observations, ce qui était de nature à entacher la procédure d’imposition d’irrégularité ; que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ne peuvent être consécutifs qu’à des déductions indues effectives, et non à de simples mentions sur des déclarations ; qu’à défaut de préjudice, aucun rappel correspondant à la taxe déductible sur les factures Espace montage ne peut être opéré ; que l’option à la taxe sur la valeur ajoutée peut produire des effets avant le début de la construction de l’immeuble ; que l’administration n’a pas répondu aux observations du contribuable, s’agissant de l’application de l’amende prévue à l’article 1737 du code général des impôts, ce qui entache la procédure d’irrégularité, ainsi que le rappellent les instructions 13 N-1-07 du 19 février 2007 et 10-40-40 du 12 septembre 2012 ; que l’administration ne peut procéder à la substitution de base légale sollicitée au profit de l’amende pour manœuvres frauduleuses, dès lors qu’elle modifierait la base imposable ou le montant des impositions mises en recouvrement, ainsi que le rappelle la doctrine administrative 13 O-1411 du 30 avril 1996 ; que de telles majorations n’ont pas été motivées ; qu’aucun délai ne lui a été laissé pour présenter ses observations sur ces majorations ; qu’une majoration fiscale ne peut être substituée à une amende fiscale, dès lors que ces sanctions sont régies par des règles de procédure différentes ;

Vu le mémoire, enregistré le 18 août 2014, présenté par le ministre des finances et des comptes publics, qui persiste dans ses conclusions par les mêmes moyens, en soutenant en outre qu’aucun texte n’impose à l’administration de répondre aux observations du contribuable ;

Vu le mémoire, enregistré le 2 octobre 2014, présenté pour la SCI 3 ME, qui persiste dans ses conclusions par les mêmes moyens, en soutenant en outre que la proposition de rectification interruptrice de prescription concernant l’année 2004 a été irrégulièrement envoyée avant la fin de la vérification de comptabilité ; qu’en vertu de l’article 4 du protocole n° 7 à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et de l’article 50 de la charte européenne des droits fondamentaux, un contribuable ne peut être puni à la fois par une sanction pénale et une sanction fiscale ; que M. X s’étant vu infliger une sanction pénale, aucune amende ne pouvait être infligée à la SCI 3 ME ; que l’administration a fait application des dispositions de l’article 1737 du code général des impôts, qui n’étaient pas applicables à la date de comptabilisation des factures litigieuses ;

Vu le mémoire, enregistré le 3 octobre 2014, présenté par le ministre des finances et des comptes publics, qui persiste dans ses conclusions par les mêmes moyens, en soutenant en outre qu’aucune disposition n’interdit à l’administration d’adresser avant la fin de la vérification de comptabilité une proposition de rectification pour interrompre la prescription sur un exercice ; qu’il y a lieu de procéder à une substitution de base légale, l’amende de 50 % du montant des factures fictives devant être prise sur le fondement de l’article 1740 ter du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable ; que la SCI 3 ME n’a fait l’objet d’aucune sanction pénale et ne peut par suite soutenir qu’elle ne pourrait faire l’objet d’une sanction fiscale pour les mêmes faits ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 ;

Vu l’arrêté du 1^er août 2000 relatif aux attributions des directions de contrôle fiscal ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique du 7 octobre 2014 :

— le rapport de M. Besse, premier conseiller,

— les conclusions de M. Lévy Ben Cheton, rapporteur public,

— les observations de M^e Lichtenstern pour la SCI 3 ME ;

— et connaissance prise de la note en délibéré, enregistrée le 8 octobre 2014, présentée pour la SCI 3 ME ;

1. Considérant que la SCI 3 ME, dont le gérant est M. Z X, a acquis le 29 octobre 2004 un terrain à bâtir sur la commune de Colombier-Saugnieu (Rhône) ; que, le 7 décembre 2004, elle a opté pour l’assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée, en produisant deux baux commerciaux signés l’un avec M. Z X et l’autre avec la société PGE Informatique, dont le gérant est M. Z X ; qu’après avoir présenté différentes factures, elle a obtenu le remboursement de crédits de taxe sur la valeur ajoutée pour des montants de 27 430 euros le 20 avril 2005 et 17 492 euros le 15 mars 2006 ; qu’elle a fait l’objet d’un contrôle sur place à l’issue duquel l’administration a remis en cause l’option à la taxe sur la valeur ajoutée de la SCI 3 ME et a constaté que trois factures présentées par la société étaient fictives ; qu’elle a mis en recouvrement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, assortis de majorations pour manœuvres frauduleuses, s’agissant des rappels résultant de la remise en cause de l’assujettissement de la société à la taxe sur la valeur ajoutée, pour les factures qui n’ont pas été regardées comme fictives, et appliqué une amende correspondant à 50 % du montant des factures fictives ; que la SCI 3 ME relève appel du jugement du 10 juillet 2013 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge desdites impositions et pénalités ;

Sur la procédure d’imposition :

2. Considérant, en premier lieu, qu’aux termes de l’article 350 terdecies de l’annexe III au code général des impôts : « II. Les fonctionnaires mentionnés au premier alinéa du I peuvent exercer les attributions que ces dispositions leur confèrent à l’égard des personnes physiques ou morales ou groupements de personne de droit ou de fait qui ont déposé ou auraient dû déposer dans le ressort territorial du service déconcentré ou du service à compétence nationale dans lequel ils sont affectés une déclaration, un acte ou tout autre document ainsi qu’à l’égard des personnes ou groupements qui, en l’absence d’obligation déclarative, y ont été ou auraient dû y être imposés ou qui y ont leur résidence principale, leur siège ou leur principal établissement. (…) V. Sans préjudice des dispositions des II, III et IV, les fonctionnaires mentionnés au premier alinéa du I peuvent exercer leurs attributions à l’égard des personnes physiques ou morales et des groupements liés aux personnes ou groupements qui relèvent de leur compétence./ Les liens existant entre les personnes ou groupements s’entendent de l’appartenance ou du rattachement à un même foyer fiscal, de l’exercice d’un rôle de direction de droit ou de fait, d’une relation d’association, de subordination ou d’interposition, ou de l’appartenance à un même groupe d’intérêts. Les arrêtés d’attributions des services déconcentrés et des services à compétence nationale définissent, s’il y a lieu, la compétence des agents au regard des personnes unies par ces liens. » ; qu’aux termes de l’article 2 de l’arrêté du 1^er août 2000 susvisé alors en vigueur : « 1. Les fonctionnaires de ces directions, territorialement compétents pour contrôler les déclarations de revenu global d’une personne physique, peuvent également contrôler la situation fiscale des activités professionnelles, exploitations, entreprises, sociétés, groupements ou entités que cette personne ou l’un des membres de son foyer fiscal exerce ou dirige, ou dans lesquels ils sont associés, quel que soit le lieu où ces activités, exploitations, entreprises, sociétés, groupements ou entités sont exercés ou situés et la forme juridique qu’ils revêtent. » ;

3. Considérant qu’il résulte de l’instruction que M. X, gérant de la SCI 3 ME, était domicilié dans le département de l’Isère lors du contrôle ; qu’en application des dispositions précitées, les services fiscaux de ce département étaient dès lors compétents pour contrôler la situation de la société, alors même que son siège était situé dans un autre département ainsi que, le cas échéant, pour lui infliger des amendes résultant des constatations de fait opérées lors de ce contrôle ; que la circonstance qu’aucune imposition supplémentaire n’ait été mise à la charge de M. X, suite à ce contrôle, est sans incidence ; que l’administration fiscale n’était par ailleurs pas tenue d’informer la SCI 3 ME de la mise en œuvre de ce droit de suite, qui résulte de l’application même des dispositions précitées ; que, par ailleurs, la SCI 3 MG ne peut utilement, s’agissant de la régularité de la procédure d’imposition, se prévaloir des instructions administratives 13 J-1-98 du 5 juin 1998, 13-J-3 du 10 août 1998 et 13 J-1-11 du 21 mars 2011, dès lors d’une part que ces instructions ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale et, d’autre part, qu’elle ne contiennent aucune disposition réglementaire ;

4. Considérant, en deuxième lieu, que la SCI 3 ME fait valoir que le contrôleur ne lui a pas présenté en cours de contrôle les factures pour lesquelles il a remis en cause le droit à déduction de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que le courrier de M. Y, gérant de la SARL Espace Montage, indiquant que la SCI 3 ME était à l’origine des trois factures fictives ; qu’il résulte toutefois de l’instruction que les factures avaient été produites par la SCI 3 ME à l’appui de ses demandes de remboursement de crédit de taxe sur la valeur ajoutée ; que, par ailleurs, le courrier de M. Y ne constituait pas une pièce comptable de la SCI 3 ME que le contrôleur aurait été tenu de soumettre au débat contradictoire ; que, dans ces conditions, et le contrôle s’étant déroulé dans les locaux de la SCI 3 ME, laquelle ne prétend pas que le contrôleur se serait refusé à tout échange, le moyen tiré de l’insuffisance du débat oral et contradictoire doit être écarté ;

5. Considérant, en troisième lieu, qu’aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (…) » ; qu’il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ;

6. Considérant que les propositions de rectification adressées à la SCI 3 ME mentionnaient les impositions concernées et les années d’imposition au titre desquelles les rehaussements ont été établis, ainsi que les bases de ces rectifications ; qu’elles comportaient également l’indication des motifs de fait et de droit justifiant les rectifications ; qu’elles étaient ainsi suffisamment motivées, alors même que n’étaient pas jointes en annexes des factures qui avaient été produites par la société à l’appui de ses demandes de remboursement de crédit de taxe sur la valeur ajoutée, et un courrier du gérant de la SARL Espace Montage, mettant en cause la SCI 3 ME dans l’édiction des factures fictives, dont les termes avaient été retranscrits dans la proposition ;

7. Considérant, en quatrième lieu, que, si la SCI 3 ME prétend que les factures et le courrier dont elle avait demandé la communication n’étaient pas annexés aux réponses aux observations du contribuable envoyées par l’administration, elle n’a pas accompli de diligences pour obtenir les prétendues pages manquantes, auxquelles il était fait référence ; que, par ailleurs, l’administration n’était pas tenue de fixer un délai afin qu’elle pût présenter ses observations suite à la communication de ces documents ;

8. Considérant, en dernier lieu, que l’administration, lorsqu’elle entreprend de vérifier la comptabilité d’un contribuable afférente à des exercices ou périodes d’imposition dont les plus anciens seraient susceptibles d’être couverts par la prescription avant l’achèvement de la totalité des opérations de vérification, peut adresser à ce contribuable, en temps utile pour interrompre cette prescription, une proposition de rectification dont l’objet est limité à ces exercices les plus anciens et les premiers vérifiés, puis poursuivre la vérification de comptabilité des autres exercices ; que, par suite, le moyen tiré de ce que l’administration aurait méconnu l’article L. 48 du livre des procédures fiscales en notifiant une proposition de rectification pour l’année 2004 avant l’achèvement de la vérification de comptabilité des autres années doit être écarté ;

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne le terrain de la loi fiscale :

9. Considérant qu’aux termes de l’article 256 du code général des impôts : « I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel » ; qu’aux termes de l’article 261 D dudit code : « Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : (…) 2° Les locations de terrains non aménagés et de locaux nus, à l’exception des emplacements pour le stationnement des véhicules ; toutefois, ces dispositions ne sont pas applicables lorsque les locations constituent pour le bailleur un moyen de poursuivre, sous une autre forme, l’exploitation d’un actif commercial ou d’accroître ses débouchés ou lorsque le bailleur participe aux résultats de l’entreprise locataire ; » ; que l’article 260 du même code dispose : « Peuvent sur leur demande acquitter la taxe sur la valeur ajoutée : (…)2° Les personnes qui donnent en location des locaux nus pour les besoins de l’activité d’un preneur assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée ou, si le bail est conclu à compter du 1^er janvier 1991, pour les besoins de l’activité d’un preneur non assujetti. » ; qu’aux termes de l’article 193 de l’annexe II audit code, dans sa rédaction alors en vigueur : « L’option prévue aux premier à troisième alinéas et au sixième alinéa de l’article 260 du code général des impôts est ouverte même lorsque l’immeuble n’est pas encore achevé. » ; qu’enfin, selon le 1 du II de l’article 271 du code général des impôts : « Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon les cas : a. celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l’article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures (…) » ;

10. Considérant qu’après avoir constaté, le 6 décembre 2007, que le terrain acquis par la SCI 3 ME était nu, le vérificateur a estimé que la société exerçait une activité de location de terrains nus et qu’elle ne pouvait de ce fait opter pour la taxe sur la valeur ajoutée ; qu’il a par suite remis en cause le droit à déduction dont s’était prévalue la société ;

11. Considérant que la SCI 3 ME soutient que son activité était assujettie de plein droit à la taxe sur la valeur ajoutée, dès lors que la location avait en fait un caractère commercial, compte tenu de la communauté d’intérêt qu’elle avait avec les locataires ; que, toutefois, la seule circonstance que M. Z X est le gérant de la SCI 3 ME et de la société PGE Informatique n’est pas, à elle seule, en l’absence notamment de toute stipulation du bail qui associerait la SCI 3 ME aux résultats de la société preneuse, de nature à lui conférer un caractère d’exploitant ; que, par suite, les baux litigieux présentant un caractère civil, la location des biens n’était pas passible de la taxe sur la valeur ajoutée ;

12. Considérant que, si la validité de l’option formulée par le propriétaire de locaux qu’il destine à la location n’est assurée, et que, par suite, cette option ne peut emporter d’effets, tels que l’ouverture à son auteur du droit à l’imputation ou au remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé le coût d’acquisition des locaux, qu’à compter de la date à laquelle sont souscrits, aux fins de location, immédiate ou future, de ces locaux, des engagements contractuels de location de nature à établir la conformité de l’opération aux prévisions des dispositions précitées de l’article 260-2° du code général des impôt, les dispositions précitées du code général des impôts n’interdisent pas expressément d’exercer une option avant même le début des travaux de construction ; que la SCI 3 ME fait valoir qu’elle pouvait opter pour la taxe sur la valeur ajoutée et demander le remboursement des crédits de taxe sur la valeur ajoutée dès la conclusion des baux commerciaux, en 2004, avant même la construction de l’immeuble ; que, toutefois, l’administration relève que le bail conclu avec M. Z X comporte des contradictions, s’agissant notamment de l’identité du bailleur et du preneur, et qu’il n’a jamais donné lieu au paiement de loyers ; que, s’agissant du bail conclu avec la société PGE Informatique, il résulte de l’instruction qu’il faisait mention de locaux en cours de construction alors qu’il a été conclu près de deux années avant que la SCI 3 ME ne dépose une demande de permis de construire, le 13 juin 2006, qu’en septembre 2009, le terrain ne faisait toujours l’objet d’aucun aménagement, ainsi que l’a confirmé le maire de la commune de Colombier-Saugnieu ; que la SCI 3 ME, qui ne conteste pas le caractère fictif de trois des cinq factures qu’elle a produites pour justifier d’études ou de travaux sur ces terrains, n’apporte aucun élément probant justifiant ces retards ou établissant la réalité d’un projet de construction puis de location ; que, dans ces conditions, il ne résulte pas de l’instruction que les baux commerciaux produits par la SCI 3 ME, lesquels ne précisaient pas l’état des terrains ni l’avancement du projet, correspondaient à des engagements contractuels réels et sérieux susceptibles de justifier l’option formulée par l’intéressée ;

13. Considérant, enfin, que contrairement à ce que soutient la SCI 3 ME, il ne résulte pas de l’instruction que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la taxe déductible auraient excédé le montant des remboursements de crédits de taxe sur la valeur ajoutée, après imputation, le cas échéant, de la taxe collectée ;

En ce qui concerne la doctrine :

14. Considérant que, si la SCI 3 ME se prévaut, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l’instruction 13 A-1156 du 20 octobre 1999, celle-ci ne comporte pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle donnée ci-dessus, s’agissant des dispositions de l’article 261 D du code général des impôts ;

Sur les majorations pour manœuvres frauduleuses :

15. Considérant qu’aux termes de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales : « Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l’amélioration des relations entre l’administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. » ; que les propositions de rectification, qui mentionnent les dispositions applicables, précisent les motifs de fait qui ont conduit l’administration à assortir les rappels de taxe sur la valeur ajoutée de majorations pour manœuvres frauduleuses, en relevant notamment que le gérant de la SCI 3 ME avait exercé une option à la taxe sur la valeur ajoutée en présentant des baux commerciaux laissant penser que des constructions existaient sur le terrain ou étaient en cours de construction ; que, par suite, lesdites majorations sont suffisamment motivées ;

16. Considérant qu’avant sa modification par la loi du 30 décembre 2008 portant loi de finances rectificative pour 2008, le second alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales était ainsi rédigé : « Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente » ; que l’article 47 de cette loi l’a complété par la phrase suivante : « Sont également opposables à l’administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l’impôt et aux pénalités fiscales » ; que si cette dernière disposition, applicable aux instances en cours pour ce qui concerne les pénalités fiscales, institue une garantie contre les changements de doctrine de l’administration permettant, en particulier, aux contribuables auteurs d’infractions fiscales de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou instructions publiées, c’est à la condition, notamment, que ces notes ou instructions aient été susceptibles d’influencer le comportement des intéressés au regard de leurs obligations fiscales ; que tel n’est pas le cas de notes ou instructions administratives relatives à la procédure d’établissement d’une pénalité fiscale ; que, par suite, la SCI 3 ME ne peut utilement invoquer, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les instructions 13 N3-10 et 13 L9-10 du 9 septembre 2010 relatives à la procédure d’établissement des pénalités fiscales ;

17. Considérant qu’aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : (…) b) 80 % en cas de manœuvres frauduleuses (…) » ; qu’il résulte de ce qui a été dit au point 11 ci-dessus que M. X, gérant de la SCI 3 ME, a transmis à l’administration des baux commerciaux dépourvus de réalité, lui ayant laissé pensé qu’une construction était en cours sur le terrain qu’elle avait acquis ; que l’administration établit que la société a sciemment produit de tels documents erronés en vue de bénéficier de crédits de taxe sur la valeur ajoutée ; que, par suite, elle pouvait appliquer les majorations pour manœuvres frauduleuses prévues par les dispositions précitées ;

18. Considérant que le fait qu’une sanction pénale ait été infligée à M. X, gérant de la société, pour escroquerie à la taxe sur la valeur ajoutée du fait de la production d’un bail commercial portant sur des locaux fictifs et de factures fictives, établies par la SARL Espace Montage, ne faisait pas obstacle à l’application de majorations pour manœuvres frauduleuses à la SCI 3 ME, pour les rappels de taxe sur la valeur ajoutée déduite au titre des factures qui n’ont pas été regardées comme fictives ;

Sur l’amende pour délivrance de facture fictive :

19. Considérant qu’aux termes de l’article 1737 du code général des impôts, en vigueur depuis le 1^er janvier 2006, sur lequel s’est fondée l’administration : « I.-Entraîne l’application d’une amende égale à 50 % du montant : (…) 2. De la facture, le fait de délivrer une facture ne correspondant pas à une livraison ou à une prestation de service réelle ; » ; qu’aux termes de l’article 1740 ter du même code, en vigueur jusqu’au 31 décembre 2005 : « Lorsqu’il est établi qu’une personne a délivré une facture ne correspondant pas à une livraison ou à une prestation de service réelle, elle est redevable d’une amende fiscale égale à 50 % du montant de la facture. » ; qu’il résulte de l’instruction que l’administration a infligé à la SCI 3 ME une amende correspondant à 50 % du montant des factures fictives émises au nom de la SARL Espace Montage, que la société avait produites à l’appui de demandes de remboursements de crédit de taxe sur la valeur ajoutée ; que, si, s’agissant des deux premières factures émises au nom de la SARL Espace Montage, l’administration s’était fondée à tort pour infliger l’amende litigieuse sur les dispositions de l’article 1737 du code général des impôts, qui n’étaient pas applicables lors de la comptabilisation desdites factures, elle a demandé, par mémoire enregistré le 3 octobre 2014, que soient substituées à ces dispositions erronées celles de l’article 1740 ter alors en vigueur ;

20. Considérant, toutefois, qu’il résulte des termes mêmes des dispositions précitées qui, s’agissant d’une sanction, sont d’interprétation stricte, que l’amende de 50 % pour facture ne correspondant pas à une prestation réelle ne peut qu’être infligée, le cas échéant, qu’à la personne qui a délivré la facture, c’est-à-dire l’émetteur de la facture ; que la circonstance, à la supposer établie, que M. X, gérant de la SCI 3 ME, aurait eu la maîtrise de l’établissement des factures est à cet égard sans incidence ; que, par suite, il y a lieu de décharger la société requérante de l’amende de 50 % du montant des factures fictives qui lui a été infligée ;

21. Considérant que si l’administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier d’une pénalité en modifiant le fondement juridique, c’est à la double condition que la substitution de base légale ainsi opérée ne prive le contribuable d’aucune des garanties de procédure prévues par la loi et que l’administration invoque, au soutien de la demande de substitution de base légale, des faits qu’elle avait retenus pour motiver la pénalité initialement appliquée ; que l’administration demande que soit substituée à l’amende de 50 % du montant des factures fictives une majoration de 80 % du montant des droits éludés pour manœuvres frauduleuses ; que, toutefois, une telle substitution ne peut avoir pour effet de modifier la nature de la sanction ni la base sur laquelle elle est déterminée ; que, par suite, l’administration n’est pas fondée à justifier de la pénalité infligée à la SCI 3 ME en demandant une substitution de base légale ;

22. Considérant qu’aux termes de l’article L. 203 du livre des procédures fiscales ; « Lorsqu’un contribuable demande la décharge ou la réduction d’une imposition quelconque, l’administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l’expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l’imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l’assiette ou le calcul de l’imposition au cours de l’instruction de la demande. » ; que l’administration peut être regardée comme demandant de compenser la décharge de l’amende infligée à la SCI 3 ME par la mise à sa charge d’une majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses ou d’une majoration de 40% pour manquement délibéré ; que, toutefois, et en tout état de cause, une telle possibilité n’est ouverte à l’administration que lorsque la créance résulte d’insuffisances ou omissions constatées en cours d’instruction de la demande, soit après introduction de la réclamation contentieuse ; que l’administration ayant initialement envisagé d’infliger à la SCI 3 ME des majorations pour manœuvres frauduleuses, avant d’y renoncer lors de la mise en recouvrement des impositions, sa demande de compensation ne peut qu’être rejetée ;

23. Considérant qu’il résulte de tout ce qui précède que la SCI 3 ME est seulement fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande en ce qu’elle tendait à la décharge de l’amende de 50 % pour délivrance de factures fictives mise à sa charge ;

Sur les dépens :

24. Considérant qu’aux termes de l’article R. 761-1 du code de justice administrative dans sa rédaction issue du décret n° 2011-1202 du 28 septembre 2011 : « Les dépens comprennent la contribution pour l’aide juridique prévue à l’article 1635 bis Q du code général des impôts, ainsi que les frais d’expertise, d’enquête et de toute autre mesure d’instruction dont les frais ne sont pas à la charge de l’Etat. / Sous réserve de dispositions particulières, ils sont mis à la charge de toute partie perdante sauf si les circonstances particulières de l’affaire justifient qu’ils soient mis à la charge d’une autre partie ou partagés entre les parties. / L’Etat peut être condamné aux dépens » ;

25. Considérant qu’il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de laisser la charge des dépens à la SCI 3 ME ;

Sur l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

26. Considérant que les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative s’opposent à ce que l’Etat, qui n’est pas la partie tenue aux dépens, verse à la SCI 3 ME la somme qu’elle demande au titre des frais non compris dans les dépens qu’elle a exposés ;

DÉCIDE :

Article 1^er : La SCI 3 ME est déchargée de l’amende de 50 % du montant des factures fictives qui lui a été infligée.

Article 2 : Le jugement n° 0905539 du 10 juillet 2013 du Tribunal administratif de Grenoble est annulé en ce qu’il a de contraire à l’article 1^er du présent arrêt.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête et des conclusions du ministre des finances et des comptes publics sont rejetés.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la SCI 3 ME et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l’audience du 7 octobre 2014, à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

M^me Bouissac, président-assesseur,

M. Besse, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 4 novembre 2014.

Le rapporteur, Le président,

T. Besse F. Bourrachot

Le greffier,

J. Billot

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt.

Pour expédition,

Le greffier,