TRIBUNAL ADMINISTRATIF Sommaire

DE PARIS

N°1705824/1-3

RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

SARL S.

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
M. Y X

Rapporteur

Le tribunal administratif de Paris
M. Z A

Rapporteur public (1ère Section – 3ème Chambre)

Audience du 22 mai 2019

Lecture du 5 juin 2019

17-03-01-02-03-01

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C+

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 3 avril 2017, la SARL S., représentée par M^e Luciani, demande au tribunal:

1°) de prononcer la décharge des compléments d’impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des années 2010 et 2011 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période correspondant à ces deux années, ainsi que des majorations dont ils ont été assortis ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

La société soulève les moyens suivants :

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

l’administration n’a pas suffisamment motivé la proposition de rectification, contrairement à ce que prévoit l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, et a également méconnu l’article L. 76 B du même livre, dès lors qu’elle a motivé la reconstitution du chiffre

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d’affaires en se référant à une liste de factures sans joindre ces dernières à la proposition de rectification, ni mentionner leur origine et l’adresse de ses supposés clients, il s’agit d’une irrégularité substantielle au sens de l’article L. 80 CA du livre des procédures fiscales; la réponse aux observations du contribuable ne saurait couvrir ce défaut de- motivation;

l’administration ne saurait lui opposer les éléments saisis dans le cadre d’une procédure de visite et de saisie alors que la société n’est pas au nombre des personnes visées par l’ordonnance autorisant les opérations de visite et de saisie et qu’elle ignore en quel lieu et dans quelles conditions les factures opposées ont été saisies;

- l’administration l’a privée d’un débat oral et contradictoire lors de la vérification de comptabilité, dans la mesure où les factures qu’elle est supposée avoir émises sans les avoir comptabilisées n’ont pas été soumises au débat; il s’agit également d’une irrégularité substantielle;

Sur le bien-fondé de l’imposition:

- la méthode de reconstitution de ses recettes est sommaire et radicalement viciée, dès lors que l’administration s’est limitée à réintégrer dans ses résultats les factures qu’elle n’aurait pas comptabilisées sans tenir compte des charges liées aux achats correspondant à ces factures de ventes ;

- il existe une discordance inexpliquée entre le bénéfice reconstitué et le bénéfice notifié;

- à supposer que la méthode de reconstitution ne soit pas radicalement viciée, elle aboutit néanmoins à des résultats exagérés, dès lors qu’elle tient compte à tort de factures sans entête et dont l’origine, en l’absence de numéro de saisie, est inconnue ; il y a lieu d’écarter ces factures;

- afin de tenir compte des achats liées aux ventes réintégrées dans les résultats, il y a lieu d’appliquer aux recettes réintégrées les taux de marge observables sur les ventes comptabilisées; en outre, les factures dont se prévaut l’administration sont des factures pro forma

n’ayant donné lieu à aucune livraison;

l’écart constaté par le service entre les chiffres d’affaires déclarés en bénéfices

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industriels et commerciaux et pour la taxe sur la valeur ajoutée provient, d’une part, de la prise en compte sur les déclarations CA3 de la société du chiffre d’affaires réalisé par la société de droit anglais Shivaree Ltd, qui a exercé une activité au sein d’un établissement régulièrement déclaré en France, d’autre part, d’une erreur relative à la déclaration des exportations ; il s’ensuit que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée correspondants sont injustifiés et qu’il y a lieu de compenser le trop déclaré au titre de l’impôt sur les sociétés de 2010;

Sur les revenus distribués :

il résulte de ce qui précède que la méthode de reconstitution des recettes est

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radicalement viciée et qu’il n’y a eu aucun revenu distribué ;

Sur les pénalités :

- la majoration de 40 % pour manquement délibéré n’est pas suffisamment motivée, tant dans la proposition de rectification, que dans la réponse aux observations du contribuable.

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Par un mémoire en défense enregistré le 19 septembre 2017, la direction régionale du contrôle fiscal Ile-de-France – Est conclut au rejet de la requête en faisant valoir :

1° que les conclusions relatives aux rémunérations occultes imposées sur le fondement du c de l’article 111 du code général des impôts sont irrecevables, dès lors qu’aucune imposition n’a été mise en recouvrement à ce titre à l’encontre de la société ;

2° que les moyens sont infondés.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu:

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales,

- l’article 164 de la loi n° 2008-776 du 4 août 2008 de modernisation de l’économie,

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. X,

- les conclusions de M. A, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL S., qui exerce une activité de commerce en gros de matériels de blanchisserie en France et à l’exportation, a fait l’objet en 2012 et 2013 d’une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2011. A l’issue de ce contrôle, l’administration a mis en recouvrement des compléments d’impôt sur les sociétés au titre des années 2010 et 2011 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période correspondant à ces deux années, dont la société demande la décharge, en droits et pénalités.

Sur la régularité de la procédure d’imposition:

En ce qui concerne la possibilité d’un débat oral et contradictoire avec le vérificateur :

2. Aux termes du premier alinéa de l’article L. 13 du livre des procédures fiscales : « Les agents de l’administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ». Si ces dispositions ont pour conséquence que toute vérification de comptabilité doit en principe se dérouler dans les locaux de l’entreprise vérifiée, la vérification n’est toutefois pas nécessairement entachée d’irrégularité du seul fait qu’elle ne s’est pas déroulée dans ces locaux. Il en va ainsi lorsque, notamment, la comptabilité ne se trouve pas dans l’entreprise et que, d’un commun accord entre le vérificateur et les représentants de l’entreprise, les opérations de vérification se déroulent au lieu où se trouve la comptabilité, dès lors que cette circonstance ne fait, par elle-même, pas obstacle à ce que la possibilité d’engager avec le vérificateur un débat oral et contradictoire demeure offerte aux représentants de l’entreprise vérifiée. Dans cette hypothèse, il appartient au requérant d’apporter la preuve que l’entreprise a été privée des garanties ayant pour objet d’assurer aux contribuables la possibilité d’un débat oral et contradictoire avec le vérificateur. Enfin, lorsqu’elle consulte au cours d’une vérification des

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documents ou pièces comptables qui sont détenus par un tiers et qui ne constituent pas un élément de la comptabilité de l’entreprise vérifiée, l’administration n’est pas tenue de soumettre

l’examen de ces pièces à un débat oral et contradictoire avec le contribuable.

3. En l’espèce, il est constant que la vérification de comptabilité dont la SARL S. a été avisée le 2 octobre 2012 s’est déroulée, à la demande de la société, dans les locaux de son expert-comptable, à qui la société avait donné pouvoir de la représenter au cours des interventions sur place. Ces dernières ont commencé le 25 octobre 2012 et, après avoir été prorogées par un courrier remis en main propre le 24 janvier 2013, se sont poursuivies jusqu’au 17 avril 2013. Les rectifications envisagées ont été présentées lors de deux réunions qui ont eu lieu le 8 et le 17 avril 2013 en présence du gérant et de l’expert-comptable.

4. Si la SARL S. soutient que « les pièces sur lesquelles se fonde l’administration pour notifier les rappels (à savoir des factures supposées avoir été émises par la société requérante et non comptabilisées), n’ont pas été soumises au débat oral et contradictoire », il résulte de l’instruction que ces factures ont été émises au nom des clients de la société, que leurs doubles ont été saisis auprès de tiers au cours d’opérations de visite diligentées le 14 septembre 2011 en application de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales, et que ces pièces ne peuvent être regardées comme des éléments de la comptabilité tenue par la SARL S.. Au demeurant, il résulte de la proposition de rectification du 26 avril 2013 et de l’avis émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires le 21 janvier 2015 que la société requérante s’est expliquée sur ces factures. Lors des opérations sur place, la SARL S. a ainsi déclaré avoir émis ces factures à la demande de ses clients voulant obtenir les documents nécessaires à l’importation des marchandises ou les concours bancaires indispensables au financement des transactions. Elle a également indiqué que ces factures devaient en conséquence s’analyser comme des factures pro forma qu’il n’y avait pas lieu de comptabiliser en l’absence de confirmation des commandes. Enfin, dès lors que ces pièces n’appartenaient pas à la SARL

S., qui n’en était pas non plus la détentrice, l’administration n’était pas tenue de lui restituer les doubles qu’elle avait saisis auprès de tiers. Il résulte de ce qui précède que la SARL S. n’apporte pas la preuve, qui lui incombe, qu’elle aurait été privée de la possibilité d’un débat oral et contradictoire avec le vérificateur.

En ce qui concerne l’application de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales :

5. Aux termes de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales : « L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou de la notification prévue à l’article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ». Il incombe à l’administration, quelle que soit la procédure d’imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d’informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d’arrêter d’office les bases d’imposition, de l’origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu’elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l’intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque le contribuable en fait la demande à l’administration, celle-ci est tenue de lui communiquer les documents ou copies de documents contenant les renseignements obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés.

6. En l’espèce, la proposition de rectification du 26 avril 2013 indique que les factures émises par la SARL S. et utilisées pour fonder les rectifications ont été saisies le 14 septembre

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2011 par la brigade d’intervention interrégionale de Paris Sud qui a procédé à la mise en œuvre du droit de visite et de saisie prévu à l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales. Elle dresse en outre la liste des factures dont les copies ont été saisies et précise de façon détaillée, pour chaque facture effectivement utilisée par le vérificateur, le nom et l’adresse du client concerné, le numéro et la date de la facture, de même que son montant. La SARL S. a ainsi été informée de

l’origine et de la teneur de ces pièces avec une précision suffisante pour lui permettre de demander qu’elles soient mises à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent, ce qu’elle a d’ailleurs fait dans ses observations sur la proposition de rectification. Enfin, il est constant que l’administration, en réponse à la demande de la société, a communiqué à cette dernière, dans sa réponse aux observations du contribuable du 23 août 2013, soit avant la mise en recouvrement des impositions, l’ensemble des copies de factures qu’elle a utilisées pour fonder les rehaussements en litige. La SARL S. n’est dès lors pas fondée à soutenir que l’administration aurait méconnu les dispositions de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales.

En ce qui concerne la motivation de la proposition de rectification:

7. Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (…) ». Aux termes de l’article R.* 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (…) ». Il résulte de ces dispositions que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées.

8. En l’espèce, il est constant que la proposition de rectification du 26 avril 2013 mentionne les impôts concernés et leur fondement légal, les années ainsi que le montant des rehaussements, et indique de façon circonstanciée les motifs sur lesquels sont fondées les rectifications envisagées qui résultent du défaut de comptabilisation de factures. Ces dernières ont en outre été précisément identifiées. Cette proposition de rectification comporte ainsi l’ensemble des éléments de fait et de droit permettant au contribuable de formuler utilement ses observations. Ni les articles L. 57 et R.* 57-1 précités, ni l’article L. 76 B cité au point 5, non plus qu’aucune autre disposition, n’imposait à l’administration de communiquer spontanément à la société, en annexe à la proposition de rectification, les copies des factures utilisées pour fonder les rectifications envisagées. Le moyen tiré de ce que, à défaut d’une telle communication, la proposition de rectification ne serait pas suffisamment motivée et contraire aux dispositions de

l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ne peut donc qu’être écarté.

Sur la régularité des opérations de visite et de saisie :

9. L’article L. 16 B du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux opérations de visite et de saisie en cause dans le litige, dispose, en son II, que l’ordonnance du juge des libertés et de la détention autorisant les agents habilités de l’administration des impôts à effectuer une opération de visite et de saisie « peut faire l’objet d’un appel devant le premier président de la cour d’appel » dans un « délai de quinze jours » à compter de la remise, de la réception ou de la signification de l’ordonnance mentionnant le délai et la voie de recours, et en son V, que le premier président de la cour d’appel « connaît des recours contre le déroulement des opérations de visite ou de saisie » formés dans un « délai de quinze jours » à compter de la

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remise ou de la réception, soit du procès-verbal, soit de l’inventaire, mentionnant le délai et la voie de recours.

10. Il résulte de ces dispositions que la régularité des opérations de visite et de saisie effectuées sur le fondement de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales peut être contestée, non devant le juge de l’impôt, mais devant le premier président de la cour d’appel, seul compétent en la matière. Il résulte en outre d’une jurisprudence établie de la Cour de cassation que cette contestation est ouverte à toutes personnes intéressées, et notamment à la personne visée dans l’ordonnance comme auteur présumé des agissements frauduleux, aux occupants des lieux dont la visite a été autorisée, ainsi qu’à toute personne faisant l’objet d’une procédure de rectification fiscale fondée sur des documents saisis. Il appartient donc à la personne qui a intérêt à contester la régularité de ces opérations, si elle s’y croit fondée, de saisir le premier président de la cour d’appel, dans le délai légalement imparti, d’un recours contre le déroulement des opérations ou d’un appel contre l’ordonnance autorisant la visite. L’existence de ces voies de recours, auxquels le législateur a entendu conférer un caractère exclusif, fait obstacle à ce qu’un contribuable présente devant le juge de l’impôt une contestation de la régularité de ces opérations.

11. Toutefois, si ces voies de recours permettent d’obtenir l’annulation des opérations de visite ou de saisie, et si une telle annulation entraîne l’irrégularité de la procédure d’imposition ultérieurement poursuivie à l’encontre du contribuable visé par ces opérations, dans la mesure où les droits établis procèdent de l’exploitation des informations recueillies à leur occasion, et que l’annulation entraîne aussi de façon générale l’inopposabilité des pièces et documents irrégulièrement appréhendés, même à l’égard des tiers, le juge de l’impôt est néanmoins seul compétent pour statuer sur la demande en décharge des impositions établies sur de tels éléments. Le contribuable ne dispose donc pas, devant le premier président de la cour d’appel, d’une voie de droit qui lui permette d’obtenir une satisfaction équivalente à celle que lui assurerait la décharge des impositions fondées sur des documents irrégulièrement saisis.

12. Par suite, d’une part, le contribuable intéressé peut utilement se prévaloir devant le juge de l’impôt, à l’appui d’une demande en décharge d’impositions établies sur le fondement de pièces illégalement appréhendées, de l’annulation de la visite ou de la saisie par le premier président de cour d’appel, pour contester la régularité de la procédure d’imposition s’il est le contribuable visé par les opérations de visite, ou le bien-fondé de l’imposition s’il est un tiers.

D’autre part, lorsque le premier président de la cour d’appel ne s’est pas prononcé mais que le contribuable justifie l’avoir régulièrement saisi dans le délai légal, ou avoir accompli toutes les diligences nécessaires à cette fin, il appartient au juge de l’impôt, si les impositions en litige sont effectivement fondées sur des éléments recueillis au cours des opérations de visite, et qu’aucun autre moyen ne soit de nature à entraîner la décharge, de surseoir à statuer jusqu’à ce que le premier président de la cour d’appel se prononce sur la régularité de ces opérations.

13. Enfin, l’inopposabilité des pièces et documents appréhendés ne peut résulter que de

l’annulation de leur saisie ou de l’ordonnance autorisant la visite, prononcée par le premier président de la cour d’appel, ou de l’inaccomplissement des conditions prévues au paragraphe VI de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales qui, sous le contrôle du juge de l’impôt, subordonne l’opposabilité des informations recueillies à la restitution des pièces et documents saisis et à la mise en œuvre des procédures de contrôle mentionnées aux premier et deuxième alinéas de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales, sans préjudice des autres garanties prévues par ce livre. Ainsi, à défaut d’annulation des opérations de visite et de saisie, l’ensemble des pièces appréhendées sont régulièrement détenues par l’administration qui peut les opposer à

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tout contribuable, dans le respect des dispositions précitées, même à ceux qui n’ont pas été visés par les opérations de visite.

14. En l’espèce, en soutenant que le service ne saurait se prévaloir des factures saisies au cours des opérations de visite autorisées par les ordonnances rendues le 12 septembre 2011 par les juges des libertés et de la détention des tribunaux de grande instance de Créteil et de

Melun, au motif qu’elle ne figure pas au nombre des personnes visées par ces ordonnances, la SARL S. ne conteste pas utilement l’opposabilité de ces factures, dès lors que la qualité de tiers aux opérations de visite est, par elle-même, sans incidence sur l’opposabilité de pièces régulièrement détenues par l’administration. Et en soutenant qu’elle n’est pas en mesure de discuter les éléments qui lui ont été opposés à défaut de connaître en quel lieu et dans quelles conditions les factures ont été saisies, la SARL S. soulève un moyen qui n’est pas détachable

d’une contestation de la régularité des opérations de visite et de saisie qui ressortit à la seule compétence du premier président de la cour d’appel de Paris. Un tel moyen ne saurait être utilement invoqué devant le juge de l’impôt. En outre, la SARL S. ne justifie ni même n’allègue avoir régulièrement formé un recours contre ces opérations devant le premier président de la cour d’appel de Paris dans le délai légal, ou avoir accompli toutes les diligences nécessaires à cette fin, notamment en demandant à l’administration de lui communiquer, dans le cas où la société n’aurait pas déjà été destinataire de ces pièces, les ordonnances autorisant les visites ainsi que les procès-verbaux des opérations et les inventaires. Il n’y a dès lors pas lieu de surseoir à statuer.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

15. Aux termes du deuxième alinéa de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales : «(…) la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l’imposition a été établie conformément à l’avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l’administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge ».

16. En l’espèce, d’une part, il résulte de l’instruction que l’administration a appréhendé au cours des opérations de visite et de saisie qui ont été diligentées le 14 septembre 2011 sur le fondement de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales à l’encontre de plusieurs sociétés, et notamment de la société Shivaree Limited et de la SA Mondia Legend, et du gérant de la société requérante, plusieurs factures émises en 2010 et en 2011 au nom de clients de la SARL

S., d’un montant total de 138 837, 24 euros pour l’exercice clos en 2010, et de 63 671, 2 euros pour l’exercice clos en 2011. Si le nom de la SARL S. ne figure pas à l’en-tête de ces factures, ainsi que le relève la société requérante, ces dernières comportaient néanmoins le nom et l’adresse de chaque client, la désignation des marchandises, le prix, la date, et généralement un numéro d’ordre, ainsi que des mentions permettant d’identifier sans ambiguïté la société requérante comme étant l’émettrice de ces factures, notamment, son numéro de taxe sur la valeur ajoutée, identique à ^celui qui ^est ^mentionnée ^sur ^les ^factures ^à en-tête comptabilisées par la société, ainsi que les références du compte bancaire de la société à Paris ou au Luxembourg, le cas échéant complétés de la précision que le virement serait effectué au profit de Mondia Legend, nom commercial similaire à celui qui est indiqué sur les factures à en-tête comptabilisées par la société (Mondia).

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17. Si la SARL S. soutient qu’il s’agirait de factures pro forma correspondant à des biens qui n’auraient pas été livrés, les pièces sur lesquelles s’est appuyée l’administration sont expressément qualifiées de « factures » et ne comportent aucune mention susceptible d’étayer les allégations de la société qui ne sont assorties d’aucune autre pièce justificative. L’absence de référence des factures aux modalités de livraison ne permet pas en soi de justifier l’absence de livraison. La société ne produit par ailleurs aucun autre élément de nature à justifier que les factures saisies ne correspondraient pas à des livraisons effectives, les deux attestations sur l’honneur établies par les dirigeants de deux sociétés clientes en janvier et en juillet 2015, près de deux ans après la proposition de rectification, et relatives à deux commandes de 13 156 euros et de 7 500 euros passées en 2010 et 2011, n’étant pas, à elles seules, revêtues d’un caractère probant suffisant pour justifier d’écarter les factures de ces commandes. Enfin, il est constant que les recettes correspondant à l’ensemble des factures réintégrées par l’administration n’ont pas été enregistrées en comptabilité, alors qu’elles représentent une part appréciable du chiffre d’affaires de la société requérante. Il résulte de ce qui précède que l’administration établit que la comptabilité de la société était, pour chaque exercice, entachée de graves irrégularités.

18. D’autre part, il est constant que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires a émis le 21 janvier 2015 un avis favorable au maintien des rehaussements proposés. Il appartient en conséquence à la société requérante, conformément aux dispositions précitées de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales, d’apporter la preuve du caractère exagéré des impositions.

En ce qui concerne la réintégration du montant des factures non comptabilisées dans les bases imposables :

19. Il résulte de l’instruction que l’administration n’a pas procédé à la reconstitution de

l’ensemble du bénéfice imposable de la SARL S. mais s’est limitée à réintégrer aux bases d’imposition déclarées des années 2010 et 2011 les factures de ventes que la société n’avait pas enregistrées dans sa comptabilité. Il résulte des motifs énoncés aux points 16 et 17 qu’aucun élément avancé par la société ne permet de remettre en cause la réalité des livraisons et des recettes correspondant à ces factures. Si la société soutient que l’administration n’aurait pas tenu compte des charges liées aux achats correspondant à ces factures de ventes, est constant que le service n’a remis en cause aucune des charges que la société a enregistrées en comptabilité. Cette dernière ne produit d’ailleurs aucun élément de nature à justifier du montant et de la nature des charges alléguées et de l’erreur qu’elle aurait éventuellement elle-même commise en omettant de les comptabiliser dans les charges des exercices en litige. Il n’y avait dès lors pas lieu de corriger le montant des recettes réintégrées dans les bases d’imposition de la SARL S. Par suite, cette dernière n’apporte pas la preuve, qui lui incombe, du caractère exagéré de ses bases d’imposition.

En ce qui concerne le moyen tiré d’une « discordance inexpliquée entre le bénéfice reconstitué et le bénéfice notifié » au titre des factures non comptabilisées :

20. Aux termes de l’article L. 77 du livre des procédures fiscales : « En cas de vérification simultanée des taxes sur le chiffre d’affaires et taxes assimilées, de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés, le supplément de taxes sur le chiffre d’affaires et taxes assimilées afférent à un exercice donné est déduit, pour l’assiette de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés, des résultats du même exercice, sauf demande expresse des contribuables, formulée dans le délai qui leur est imparti pour répondre à la proposition de rectification (…) ». Lorsqu’un contribuable a fait l’objet de rectifications en matière d’impôts sur les bénéfices et de taxe sur la valeur ajoutée, ses bases d’imposition à l’impôt sur les sociétés

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peuvent être rehaussées d’un « profit sur le Trésor » chaque fois que le droit qui lui est ouvert de déduire de ces bases la taxe sur la valeur ajoutée rappelée aboutirait, à défaut de la constatation à due concurrence d’un tel profit, à ce que le contribuable soit imposé à l’impôt sur les sociétés sur une assiette plus réduite que celle sur laquelle il aurait été imposé s’il avait acquitté régulièrement la taxe sur la valeur ajoutée.

21. Il résulte de l’instruction que, parmi les factures que la société a omis de comptabiliser, sept d’entre elles ont été soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, pour un montant de 3 712, 24 euros au titre de la période de l’année 2010, correspondant à des recettes hors taxe de 18 890 euros, et pour un montant de 921, 2 euros au titre de la période de l’année 2011, correspondant à des recettes hors taxe de 4 700 euros. Les livraisons qui ont été facturées à des clients situés en Afrique, pour un montant de 116 185 euros au titre de l’exercice 2010 et pour un montant de 58 050 euros au titre de l’exercice 2011, n’ont pas été soumises à la taxe sur la valeur ajoutée par la société requérante, qui entendait bénéficier de l’exonération applicable aux livraisons de biens expédiés ou transportés hors de l’Union européenne. Estimant que les conditions d’application de ce régime n’étaient pas réunies, l’administration a remis en cause cette exonération. En vue de déterminer l’assiette de la taxe sur la valeur ajoutée dont était redevable la société requérante, l’administration a considéré que le prix effectivement facturé aux clients étrangers devait être regardé comme le prix convenu entre les parties. En conséquence, et conformément aux dispositions des articles 266 et 267 du code général des impôts, l’administration a assis la taxe due au titre de ces opérations sur une somme égale au prix stipulé, diminué notamment du montant de ladite taxe, soit une base de 97 144, 65 euros pour la période de l’année 2010, et de 48 536, 79 pour la période de l’année 2011, et des droits s’élevant

à respectivement 19 040, 35 euros et 9 513, 21 euros.

22. Il résulte de ce qui précède que le « profit sur le Trésor » correspondant à la minoration des résultats imposables des exercices 2010 et 2011 à concurrence du montant de la taxe relative aux opérations non comptabilisées, profit que l’administration a réintégré à bon droit dans les bases d’imposition de la société requérante en sus des recettes hors taxe, et qu’elle a exactement chiffré à 22 752 euros et à 10 434 euros, se trouve inclus dans le montant total des factures non comptabilisées, de 138 837 euros pour l’exercice clos en 2010, et de 63 671 euros pour l’exercice clos en 2011. Toutefois, il ressort des conséquences financières exposées en annexe à la proposition de rectification du 26 avril 2013 et des avis de mise en recouvrement que

l’administration a ajouté à ce montant total, correspondant aux recettes toutes taxes comprises et incluant donc déjà le « profit sur le Trésor », les sommes de 19 040 euros et de 9 513 euros correspondant aux droits de la taxe sur la valeur ajoutée due au titre des opérations facturées aux clients hors de l’Union européenne et réputée intégrée dans le prix convenue entre les parties. Il suit de là que ces dernières sommes de 19 040 euros et de 9 513 euros ont été comptées à deux reprises au titre du « profit sur le Trésor », à la fois dans les montants de 22 752 euros (19 040 plus 3 712) et de 10 434 euros (9 513 plus 921) inclus dans le montant total des recettes facturées par la société et dans les montants de 19 040 euros et de 9 513 euros que l’administration y a ajoutés à tort. Par suite, la SARL S. est fondée à soutenir que ses bases d’imposition à l’impôt sur les sociétés doivent être réduites d’un montant de 19 040 euros au titre de l’exercice 2010 et

d’un montant de 9 513 euros au titre de l’exercice 2011.

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En ce qui concerne la réintégration de l’écart constaté entre les chiffres d’affaires déclarés en bénéfices industriels et commerciaux et le chiffre d’affaires déclaré pour la taxe sur la valeur ajoutée :

23. Aux termes de l’article 38 du code général des impôts: « 1. (…) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises (…)/…/2 bis. Pour l’application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l’avance en paiement du prix sont rattachés à l’exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l’achèvement des prestations pour les fournitures de services

(…)».

24. Il résulte de l’instruction que l’administration a rapproché au cours de la vérification de comptabilité de la société requérante le chiffre d’affaires déclaré au titre de l’exercice clos le

31 décembre 2010 pour l’impôt sur les sociétés et le montant total des opérations imposables et non imposables déclarées pour la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2010 et constaté que ce dernier était supérieur de 63 456 euros. Elle a ensuite estimé qu’en l’absence de tout élément de nature à justifier cet écart, le montant correspondant devait, sur le fondement des dispositions de l’article 38 du code général des impôts précitées, être réintégré dans les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés au titre de l’exercice 2010.

25. La SARL S. soutient que l’écart constaté par le service provient, en partie, de la prise en compte sur les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée du chiffre d’affaires réalisé par la société de droit anglais Shivaree Ltd, qui a exercé une activité au sein d’un établissement régulièrement déclaré en France. Toutefois, si les éléments qu’elle produit tendent à établir que cinq factures émises par la société Shivaree Ltd, de 13 000 euros, de 1 800 euros, de 6 500 euros, de 6 000 euros et de 29 100 euros, ont été enregistrées dans les comptes « ventes » et « ventes export » de la SARL S., ces éléments ne sont pas suffisants pour établir que la société requérante aurait pris en compte ces factures dans ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée. Au demeurant, il ressort de ces éléments que les recettes correspondantes ont été déclarées pour

l’impôt sur les sociétés, de sorte qu’elles ne sauraient expliquer l’écart entre le chiffre d’affaires déclaré au titre de ce dernier impôt et le chiffre d’affaires déclaré au titre du chiffre d’affaires.

Quant à l’erreur alléguée au sujet de la déclaration des exportations, ce moyen n’est assorti d’aucune précision. La société n’est dès lors pas fondée à soutenir que c’est à tort que

l’administration a réintégré dans ses bénéfices imposables de l’année 2010 le montant correspondant à l’écart constaté entre le chiffre d’affaires déclaré au titre de l’exercice clos le

31 décembre 2010 pour l’impôt sur les sociétés et le chiffre d’affaires déclaré pour la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2010

Sur les revenus distribués:

26. Si la proposition de rectification adressée à la SARL S. indique que le montant total des factures non comptabilisées doit être regardé comme des rémunérations occultes imposables à l’impôt sur le revenu sur le fondement des dispositions du c de l’article 111 du code général des impôts et que « Les sommes seront donc imposées à l’impôt sur le revenu 2010 et 2011 au titre des revenus de capitaux mobiliers sans abattement entre les mains du bénéficiaire », il est constant qu’aucune imposition n’a été mise en recouvrement à ce titre à l’encontre de la société requérante. Cette dernière ne saurait, par suite et en tout état de cause, utilement contester

l’existence de ces revenus distribués à l’appui de sa demande en décharge.

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Sur les pénalités :

27. Aux termes de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales : « Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n°

79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l’amélioration des relations entre l’administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable (…) ». Ces dispositions imposent à l’administration d’énoncer les considérations de droit et de fait qui constituent le fondement de la décision d’infliger une sanction fiscale.

28. Il résulte de l’instruction que la proposition de rectification du 26 avril 2013 relève que « la vérification de comptabilité engagée au titre des exercices clos en 2010 et 2011 a mis en évidence qu’une partie du chiffre d’affaires n’avait été ni comptabilisée ni déclarée » et que « le fait pour la SARL S. d’avoir émis des factures sans respecter ses obligations comptables c’est-à dire sans procédure à l’inscription des opérations dans les livres correspondant ne peut être considéré comme de simples erreurs excusables ou des omissions involontaires mais caractérisent un manquement délibéré au sens de l’article 1729-c du code général des impôts ».

La proposition de rectification cite également les dispositions du a de l’article 1729 et indique que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée et les rehaussements de bénéficies seront assortis des majorations de la majoration de 40 % prévue au a de l’article 1729. Ce document mentionne ainsi les considérations de droit et de fait ayant conduit à l’application de la pénalité en litige et se trouve, dès lors, suffisamment motivé au sens des dispositions de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales.

Sur les frais liés à l’instance :

29. Il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat la somme demandée par la société requérante en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

DECIDE:

Article 1er Les bases d’imposition à l’impôt sur les sociétés sont réduites d’une somme de 19 040 euros au titre de l’année 2010 et d’une somme de 9 513 euros au titre de l’année 2011.

Article 2: La SARL S. est déchargée de la différence entre les cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2010 et 2011 et celles qui résultent de l’article 1er.

Article 3 Le surplus des conclusions de la requête de la SARL S. est rejeté.

Article 4: Le présent jugement sera notifié à la SARL S. et à la Direction régionale du contrôle fiscal Ile-de-France (Division Est).

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