Cour d'appel de Poitiers, 2ème chambre, 12 octobre 2021, n° 21/00171

TGI Bordeaux 31 mars 2015

CA Bordeaux
Infirmation 6 décembre 2017

CASS
Cassation 14 octobre 2020

CA Poitiers
Confirmation 12 octobre 2021

Arguments

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Accepté
Double imposition
La cour a estimé qu'il y avait effectivement une double taxation pour la même opération fiscale de transmission par succession, justifiant ainsi la restitution des droits de mutation à titre gratuit indûment acquittés.
Accepté
Droit à l'indemnisation des frais de justice
La cour a jugé que l'administration fiscale devait payer à l'intimée une somme au titre de l'article 700 du code de procédure civile, en raison de la nature de l'affaire.

Résumé par Doctrine IA

Dans cette décision, le Directeur Régional des Finances Publiques de Provence-Alpes-Côte-d’Azur conteste le jugement du Tribunal de Grande Instance de Bordeaux qui avait ordonné la restitution de 41 202 euros à Mme AE, au motif d'une double imposition. La juridiction de première instance avait déclaré recevable l'action de Mme AE et condamné l'administration fiscale à restituer cette somme. La Cour d'Appel de Poitiers, en examinant l'affaire, a confirmé que l'application de l'article 751 du CGI entraînait une fictivité fiscale de la donation, justifiant ainsi la restitution demandée par Mme AE. La Cour a donc confirmé le jugement de première instance en toutes ses dispositions, rejetant les demandes de l'administration fiscale.

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Sur la décision

Référence :	CA Poitiers, 2e ch., 12 oct. 2021, n° 21/00171
Juridiction :	Cour d'appel de Poitiers
Numéro(s) :	21/00171
Sur renvoi de :	Cour de cassation, 14 octobre 2020
Dispositif :	Confirme la décision déférée dans toutes ses dispositions, à l'égard de toutes les parties au recours

Sur les parties

Président :	Jean-Pierre FRANCO, président
Avocat(s) :	Yann MICHOTJérôme CLERCThierry GAUTIER
Cabinet(s) :	LEXAVOUE POITIERS - ORLEANS

Texte intégral

ARRET N°487 EC/KP N° RG 21/00171 – N° P o r t a l i s DBV5-V-B7F-GFMW
E t a b l i s s e m e n t P u b l i c DIRECTEUR RÉGIONAL DES FINANCES PUBLIQUES DE P R O V E N C E -A L P E S -C Ô T E D’AZUR
C/
D E L A U B E E P O U S E M EIRINHOS
RÉPUBLIQUE FRANÇAISE AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
COUR D’APPEL DE POITIERS
2ème Chambre Civile
ARRÊT DU 12 OCTOBRE 2021
Numéro d’inscription au répertoire général : N° RG 21/00171 – N° Portalis DBV5-V-B7F-GFMW
Suivant déclaration de saisine en date du 15 janvier 2021, après arrêt rendu par la Cour de Cassation en date du 14 octobre 2020, cassant et annulant l’arrêt rendu par la Cour d’Appel de Bordeaux en date du 06 décembre 2017, appel d’un jugement rendu le 31 mars 2015 par le Tribunal de Grande Instance de Bordeaux
DEMANDEUR SUR RENVOI DE CASSATION :
DIRECTEUR RÉGIONAL DES FINANCES PUBLIQUES DE PROVENCE-ALPES-CÔTE D’AZUR Immeuble l’Atrium – Boulevard du Coq d’Argent 13098 AIX EN PROVENCE
Ayant pour avocat plaidant M^e Yann MICHOT de la SCP ERIC TAPON – YANN MICHOT, avocat au barreau de POITIERS.
DEFENDERESSE SUR RENVOI DE CASSATION :
Madame X Y Z épouse AA née le […] à VINAEHS (Portugal) […] […]
Ayant pour avocat postulant M^e Jérôme CLERC de la SELARL LEXAVOUE […], avocat au barreau de POITIERS Ayant pour avocat plaidant M^e Thierry GAUTIER-DELMAS, avocat au barreau de PARIS
COMPOSITION DE LA COUR :
En application des articles 907 et 786 du Code de Procédure Civile, l’affaire a été débattue le 07 Juin 2021, en audience publique, les avocats ne s’y étant pas opposés, devant :
Monsieur Jean-Pierre FRANCO, Président Monsieur Emmanuel CHIRON, Conseiller
Ces magistrats ont rendu compte des plaidoiries dans le délibéré de la Cour, composée de :
Monsieur Jean-Pierre FRANCO, Président Monsieur Emmanuel CHIRON, Conseiller Monsieur Fabrice VETU, Conseiller

-2-
GREFFIER, lors des débats : Madame Véronique DEDIEU,
ARRÊT :
- CONTRADICTOIRE
- Prononcé publiquement par mise à disposition au greffe de la Cour, les parties ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l’article 450 du Code de procédure civile,
- Signé par Monsieur Jean-Pierre FRANCO, Président, et par Madame Véronique DEDIEU, Greffier auquel la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire.
OBJET DU LITIGE
M. AB AC a donné à M. AD AE, par acte authentique du 11 septembre 2003 reçu par M^e Avinen, la nue-propriété d’une maison située 248, avenue du Maréchal de Lattre de Tassigny à Bordeaux. M. AB AC a en application des stipulations de l’acte authentique réglé les droits de donation en lieu et place du donataire à hauteur de la somme de 41 202 euros.
M. AB AC est décédé le […], laissant pour lui succéder M^me X-AG AE née AC, légataire universelle et mère du donataire.
Le service de la fiscalité immobilière de Bordeaux centre a, après contrôle de la déclaration de succession, adressé le 25 octobre 2005 une proposition de rectification à hauteur de 55 746 euros de droits et pénalités rappelés à la suite de la réintégration à l’actif successoral de l’immeuble objet de la donation, sur le fondement de l’article 751 du code général des impôts (le décès étant postérieur de moins de trois mois à la donation). Sur réclamation contentieuse, un dégrèvement total a été accordé en raison de la mise des droits à la charge totale de M^me AE et non M. AE.
Une nouvelle procédure de rectification a été engagée à l’encontre de M. AD AE le […] et de M^me X AG AE le […] (après réintégration, concernant celle-ci, des droits de mutation réglés pour 41 202 euros dans l’actif successoral)
L’avis de mise en recouvrement n°090100137 émis le 30 janvier 2009 émis pour cette somme a fait l’objet d’une réclamation contentieuse le 27 février 2009, rejetée le 17 août 2009, puis a été contesté par la contribuable par assignation du 1 octobre 2009 devant le tribunal de grande instance de^er Bordeaux, qui, après jonction avec la contestation de M. AD AE, par jugement du 14 septembre 2010 a annulé la décision de rejet de la réclamation contentieuse. L’administration a prononcé un dégrèvement de l’imposition mise à la charge de M^me AE et M. AE le […]. Sur appel du directeur régional des finances publiques, la cour d’appel de Bordeaux, par arrêt du 12 septembre 2012 a
- confirmé le jugement, concernant l’annulation de la décision de rejet du 17 août 2009 de la réclamation de M^me AE,
- mais l’a infirmé concernant la demande en annulation de M, AD AE, et a déclaré fondé la demande de rétablissement de l’imposition à son égard pour un montant de 46 382 euros en droits et 10 691 euros en pénalités.
Ces sommes ont été réglées par M. AE.

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Se prévalant de l’inexistence fiscale de la donation résultant des mentions de cet arrêt, M^me AE a sollicité, par courriers de son avocat en date des 20 octobre 2012, 19 novembre 2012, et 22 février 2013 le remboursement de la somme de 41 202 euros. Une réclamation contentieuse du 6 mars 2013 a été rejetée le 10 avril 2013 et par acte d’huissier du 4 juin 2013, M^me AE a saisi le tribunal de grande instance de Bordeaux aux fins d’obtenir la restitution de ces droits.
Le tribunal de grande instance de Bordeaux, statuant par jugement du 31 mars 2015, a
- déclaré recevable l’action de M^me X AG AE née AC
- condamné l’Administration fiscale à restituer à M^me X AG AE née AC la somme de 41 202 € avec intérêts conformément aux articles L 207 et L 208 du Livre des procédures fiscales
- condamné l’Administration fiscale à payer à M^me X AG AE née AC la somme de 2000 € sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile
- condamné l’Administration fiscale aux dépens
Le directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte- d’Azur a relevé appel total de cette décision par déclaration du 11 mai 2015.
La cour d’appel de Bordeaux, par arrêt du 6 décembre 2017, a :
- infirmé le jugement du tribunal de grande instance de Bordeaux du 31 mars 2015 en toutes ses dispositions, Statuant à nouveau
- déclaré irrecevables comme prescrites les demandes formées par M^me X AH AE à l’encontre de l’administration fiscale,
- condamné M^me X AH AE aux paiement des dépens.
- condamné M^me X AH AE à payer à M. Le directeur régional des finances publiques d’Aquitaine et du département de la Gironde la somme de 1 500 euros en application des dispositions de l’article 700 du code de procédure civile.
Saisie par pourvoi de M^me AE, la cour de cassation a par arrêt du 14 octobre 2020 :
- cassé et annulé, en toutes ses dispositions, l’arrêt rendu le 6 décembre 2017, entre les parties, par la cour d’appel de Bordeaux ;
- remis l’affaire et les parties dans l’état où elles se trouvaient avant cet arrêt et les renvoie devant la cour d’appel de Poitiers ;
- condamné le directeur général des finances publiques et le directeur régional des finances publiques Nouvelle Aquitaine et département de la Gironde, aux dépens ;
- en application de l’article 700 du code de procédure civile, rejeté la demande formée par le directeur général des finances publiques et le directeur régional des finances publiques Nouvelle Aquitaine et département de la Gironde et les condamne à payer à M^me AC, épouse AE, la somme globale de 3 000 euros.
Le directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte-d’Azur a saisi la présente cour de renvoi par déclaration de saisine dématérialisée du 15 janvier 2021, ladite déclaration de saisine tendant à la réformation du jugement précité en ce qu’il :
- déclare recevable l’action de M^me X AH AE née AC,
- condamne l’Administration fiscale à restituer à M^me X AH AE née AC la somme de 41 202 € avec intérêts conformément aux articles L 207 et L 208 du Livre des procédures fiscales,
- condamne l’Administration fiscale à payer à M^me X AH AE née AC la somme de 2000 € sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile,
- condamne l’Administration fiscale aux dépens.

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Dans ses dernières conclusions du 6 mai 2021, le directeur régional des Finances publiques de Provence-Alpes-Côte-d’Azur demande à la cour de :
- recevoir le Directeur Régional des Finances Publiques de PACA et des Bouches du Rhône en son appel, l’y déclarant fondé et y faisant droit ;
- réformer le jugement en ce qu’il a ordonné la restitution à M^me X AH AE née AC la somme de 41 202 € ;
- dire qu’il n’y a pas lieu à restitution. En conséquence,
- condamner le contribuable aux entiers dépens d’appel, dont distraction pour ces derniers au profit de l’avocat soussigné aux offres de droit ;
- condamner le contribuable à verser à l’État la somme de 3 000 € au titre de l’article 700 du code de procédure civile.
En réponse, et selon ses dernières écritures du 4 mai 2021, M^me X AG AC épouse AE formule les prétentions suivantes ;
Vu les articles 6 et 9 de la Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen de 1789 ;
Vu les articles 751 et 1961 du code général des impôts ;
Vu les articles 1235 et 1376 du code civil ;
Vu la jurisprudence visée ;
Vu les pièces ;
- déclarer l’Administration fiscale non fondée en son appel et en la totalité de ses demandes, l’en débouter. A titre principal :
- confirmer le jugement dont appel en toutes ses dispositions, en ce qu’il a condamné l’Administration fiscale à restituer à M^me X AG AE la somme de 41 202 €. A titre subsidiaire :
- déclarer que la substitution de la qualification de legs à celle de donation par l’effet de l’article 751 du code général des impôts a entraîné une novation de la dette due par M. AE à l’Administration fiscale ;
- condamner l’Administration fiscale à restituer à M^me AE la somme de 41 202 € assortie des intérêts au taux légal à compter du mois de septembre 2003. En tout état de cause,
- débouter l’Administration fiscale de l’intégralité de ses demandes, fins et conclusions ;
- condamner l’Administration fiscale à payer à M^me X AG AE la somme de 8 000 € au titre de l’article 700 du code de procédure civile.
- condamner l’administration fiscale au paiement des entiers dépens tant de première instance que d’appel.
L’ordonnance de clôture est intervenue le 10 mai 2021.
MOTIFS DE LA DÉCISION
Sur l’existence d’une double imposition
Selon l’article 751 du code général des impôts, est réputé, au point de vue fiscal, faire partie, jusqu’à preuve contraire, de la succession de l’usufruitier, toute valeur mobilière, tout bien meuble ou immeuble appartenant, pour l’usufruit, au défunt et, pour la nue-propriété, à l’un de ses présomptifs héritiers ou descendants d’eux, même exclu par testament ou à ses donataires ou légataires institués, même par testament postérieur, ou à des personnes interposées, à moins qu’il y ait eu donation régulière et que cette donation, si elle n’est pas constatée dans un contrat de mariage, ait été consentie plus de trois mois avant le décès ou qu’il y ait eu démembrement de propriété effectué à titre gratuit, réalisé plus de trois mois avant le décès, constaté par acte authentique et pour lequel la valeur de la nue-propriété a été déterminée selon le barème prévu à l’article 669. La preuve contraire peut notamment résulter d’une donation des deniers constatée par un acte ayant date certaine, quel qu’en soit l’auteur, en vue de

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financer, plus de trois mois avant le décès, l’acquisition de tout ou partie de la nue-propriété d’un bien, sous réserve de justifier de l’origine des deniers dans l’acte en constatant l’emploi. Sont réputées personnes interposées les personnes désignées dans l’article 911, deuxième alinéa, du code civil. Toutefois, si la nue-propriété provient à l’héritier, au donataire, au légataire ou à la personne interposée d’une vente ou d’une donation à lui consentie par le défunt, les droits de mutation acquittés par le nu-propriétaire et dont il est justifié sont imputés sur l’impôt de transmission par décès exigible à raison de l’incorporation des biens dans la succession.
En application de ce texte, lorsque la donation de la nue-propriété d’une valeur mobilière, d’un bien meuble ou immeuble a été consentie moins de trois mois avant le décès de l’usufruitier à l’un de ses présomptifs héritiers, le bien est réputé, d’un point de vue fiscal, faire partie de sa succession, et lorsque les droits de mutation à titre gratuit ont été payés par le donateur, ces droits doivent également être réintégrés dans l’actif successoral.
1 – L’appelant ne conteste plus la recevabilité de l’action de M^me AE; ce chef du dispositif du jugement entrepris sera donc confirmé.
2 – L’appelant fait valoir que l’arrêt du 12 septembre 2012 a relevé que le défunt avait acquitté en lieu et place du donataire les droits de donation, que les droits de donation complémentaires (soit 14 818 €), que M. AD AE a effectivement payés, avaient été déduits lors de la proposition de rectification réintégrant le bien litigieux dans la succession, et enfin, a confirmé que la succession de M. AC ne pouvait voir l’actif augmenté du montant des droits acquittés au moment de la donation. Toutefois, l’intimée soutient à bon droit que l’appelant ne peut se prévaloir de l’autorité de la chose jugée de l’arrêt du 12 septembre 2012 de la cour d’appel de Bordeaux concernant la double imposition dès lors que cette question n’est pas tranchée dans son dispositif, la cour n’ayant pas statué sur le caractère justifié ou non du paiement par M. AC des droits de mutation à titre gratuit.
3 – Il résulte en revanche du dispositif de cet arrêt que la cour a déclaré fondée la demande de rétablissement de l’imposition à l’égard de M. AD AE pour un montant de 46 382 euros en droits et 10 691 euros en pénalités.
Cette décision a ainsi retenu que la présomption instituée par les dispositions de l’article 751 du code général des impôts devait s’appliquer à la donation consentie par AB AC à M. AD AE et fixé, avec effet rétroactif, la nature réelle de cette opération du point de vue fiscal, incluant les biens donnés dans la succession du défunt.
Il est par ailleurs acquis que la somme de 46 382 euros mise à la charge et acquittée par M. AD AE correspond aux droits dus sur la valeur en pleine propriété (valeur de 102 000 €), soit 61 200 €, dont a été déduite la somme de 14 818 € (représentant le montant des droits déjà réglés par le donataire en sa qualité de nu-propriétaire à la date d’ouverture de la succession).
Enfin, il n’est plus contesté à ce stade de la procédure que la somme de 41 202 euros correspondant aux droits de mutation à titre gratuit ont été acquittés par le donateur M. AB AC (et non par le donataire comme soutenu initialement).
4 – Le service appelant en déduit que la compensation prévue par l’article 751 al 4 du CGI entre les droits de donation acquittés et les droits de mutation par décès a été prononcée et que les droits réintégrés à l’actif de succession, ont été définitivement restitués à M^me AE, de sorte que la somme de 41 202 euros a été restituée à tort par le premier juge.

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L’intimée soutient au contraire qu’une double imposition est caractérisée par l’application combinée des articles 751 et 1961 du code général des impôts du fait de l’imposition d’une même opération économique – même en l’absence d’identité du contribuable, ce qui est contraire aux articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l’Homme et du citoyen, dès lors que l’imposition est intervenue :
- au titre des droits de donation en 2004 pour 41 202 euros ;
- au titre de la réévaluation du bien en 2005 pour 14 818 euros ;
- et au titre des droits de succession pour 46 382 euros et 10 691 euros de pénalités de retard (déduction faite des droits de 14 818 euros payés en 2015), soit des droits supérieurs à la valeur de l’immeuble en pleine propriété évalué à 102 000 euros, et concernant la nue-propriété, 105 % de sa valeur.
5 – A titre liminaire, la cour rappelle que l’article 1961 du code général des impôts énonce que les droits d’enregistrement ou la taxe de publicité foncière lorsqu’elle tient lieu de ces droits et la contribution prévue à l’article 879, ne sont pas sujets à restitution dès l’instant qu’ils ont été régulièrement perçus sur les actes ou contrats ultérieurement révoqués ou résolus par application des articles 954 à 958, 1224 à 1230, 1304 et 1304-7, 1654 et 1659 du code civil (anciennement articles 954 à 958, 1183, 1184, 1654 et 1659 du code civil). En cas de rescision d’un contrat pour cause de lésion, ou d’annulation d’une vente pour cause de vices cachés et, au surplus, dans tous les cas où il y a lieu à annulation, les impositions visées au premier alinéa perçues sur l’acte annulé, résolu ou rescindé ne sont restituables que si l’annulation, la résolution ou la rescision a été prononcée par un jugement ou un arrêt passé en force de chose jugée. L’annulation, la révocation, la résolution ou la rescision prononcée, pour quelque cause que ce soit, par jugement ou arrêt, ne donne pas lieu à la perception du droit proportionnel d’enregistrement et de la contribution prévue à l’article 879.
En l’absence de décision de révocation ou résolution par application des articles 954 à 958, 1224 à 1230, 1304 et 1304-7, 1654 et 1659 du code civil (anciennement articles 954 à 958, 1183, 1184, 1654 et 1659 du code civil), de la donation du 11 septembre 2003 – l’arrêt précité du 12 septembre 2012 ayant simplement constaté la présomption de fictivité prévu à l’article 751 du code général des impôts – le tribunal a à bon droit retenu que les dispositions de ce texte ne pouvaient recevoir application.
6 – La cour relève en revanche que l’application de l’article 751 du code général des impôts, telle que retenue dans l’arrêt du 12 septembre 2012 a pour effet de rendre inexistante la donation du 11 septembre 2003 sur le plan fiscal.
Les services fiscaux font certes valoir à bon droit que la présomption de l’article 751 du code général des impôts signifie que les biens dont le défunt avait l’usufruit sont transmis au nu-propriétaire, à titre successoral, au moment du décès, l’intention du législateur étant de considérer les biens en usufruit comme légués à titre particulier au nu-propriétaire, et que cette présomption d’ordre fiscal n’a pas d’incidence au plan civil, l’acte de donation démembrant de la propriété, conservant tous ses effets légaux. Ainsi, le caractère fictif de la donation sur le plan fiscal n’a aucune incidence sur l’existence civile des deux opérations distinctes de donation du 11 septembre 2003 et de succession ouverte par le décès du […].
Mais cette circonstance est sans incidence sur le présent litige qui repose exclusivement sur les conséquences fiscales de l’application de l’article 751 du code général des impôts. C’est donc à tort que les services fiscaux soutiennent que deux opérations taxables distinctes (donation et succession), dont la masse taxable est composée du même immeuble ne peuvent être réduites à une seule opération économique, puisque la première n’a jamais été annulée civilement, ces considérations étant inopérantes sur le plan fiscal.

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Il s’en évince que l’application de l’article 751 précité, qui réduit fiscalement ces deux opérations civiles en une seule opération de transmission par voie de succession, avait pour conséquence de remettre en cause le principe même de l’imposition aux droits de mutation à titre gratuit devenu sans objet.
Il est également indifférent que l’administration ait renoncé, en cause d’appel, à la réintégration de à l’actif successoral du montant des droits acquittés par le donateur, à la suite de la proposition de rectification du […] (en ne soutenant pas son appel du jugement du 9 décembre 2010 en ses dispositions concernant M^me AE); en effet, l’évaluation de l’actif successoral est une question distincte de celle des droits acquittés pour les droits de mutation à titre gratuit, d’une part, et pour les droits de succession d’autre part, sur la même assiette (à savoir l’immeuble évalué à 102 000 euros).
7 – Ainsi, en présence d’une double taxation pour la même opération fiscale de transmission par succession, M^me AE, en sa qualité de légataire universelle de M. AB AC, est fondée à obtenir la restitution de la taxation au titre des droits de mutation à titre gratuit indûment acquittés par son auteur du fait de la fictivité fiscale de cette opération.
Le jugement sera ainsi confirmé en toutes ses dispositions, sans qu’il y ait lieu d’étudier les autres fondements subsidiairement invoqués par l’intimée (novation ou restitution de l’indu), y compris en ce qu’il a mis à la charge de l’appelant les dépens de première instance et la somme de 1500 euros sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile.
8 – La cour y ajoutant le condamne en outre aux dépens de la présente instance et au paiement à l’intimée d’une somme de 5 000 euros sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile, et rejette sa demande sur ce même fondement dès lors qu’il est tenu aux dépens.
PAR CES MOTIFS La cour,
Confirme le jugement du tribunal de grande instance de Bordeaux du 31 mars 2015 en toutes ses dispositions ;
Y ajoutant ;
- Condamne le directeur régional des Finances publiques de Provence-Alpes- Côte-d’Azur et des Bouches-du-Rhône aux dépens de la présente instance;
- Condamne le directeur régional des Finances publiques de Provence-Alpes- Côte-d’Azur et des Bouches-du-Rhône à payer à M^me X AG AC épouse AE la somme de 8 000 euros sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile ;
- Rejette la demande du directeur régional des Finances publiques de Provence-Alpes-Côte-d’Azur et des Bouches-du-Rhône sur ce fondement ;
LE GREFFIER, LE PRÉSIDENT,