Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A… B… a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017.

Par un jugement nos 2204889, 2204890 du 13 juin 2024, le tribunal administratif de Paris a rejeté la demande de M. B….

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés les 18 juillet 2024 et 12 septembre 2024, M. B…, représenté par la SCP Nataf & Planchat, société d’avocats, demande à la Cour :

1°) d’

annuler le jugement nos 2204889, 2204890 du tribunal administratif de Paris en date du 13 juin 2024 en tant qu’il a rejeté sa demande ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017 ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

4°) à titre subsidiaire, d’ordonner la réalisation d’une expertise afin de vérifier si les traitements informatiques réalisés par l’administration fiscale résultent uniquement d’une analyse des fichiers saisis et n’ont pas nécessité des éléments en possession de l’administration et provenant de source extérieure à la vérification de comptabilité, tels que les spécifications fonctionnelles et techniques ou le code source du logiciel de caisse XMPS.

Il soutient que :

- le tribunal a omis de se prononcer sur le fait que les douze fichiers de consolidation des données comptables ont été constitués par la mise en œuvre de traitements informatiques ou de logiciels spécifiques dès lors que les dates et heures de création et de dernière modification de ces fichiers sont strictement identiques ;

- les données recueillies au cours de la vérification de comptabilité de la SARL Auteuil Market ne lui sont pas opposables dès lors que ce contrôle était irrégulier ;

- la vérification de comptabilité dont la SARL Auteuil Market a fait l’objet est irrégulière, le service ayant interrogé l’un de ses salariés au cours du contrôle inopiné sur le mode d’enregistrement des recettes perçues alors que la possibilité de procéder à l’interrogatoire d’un salarié dans ce cadre n’est autorisée par aucun texte, et en particulier n’est pas prévue par l’article L. 47 du livre des procédures fiscales ;

- les agents du service n’ont pas indiqué au salarié de la SARL Auteuil Market interrogé au cours du contrôle inopiné qu’il n’était pas tenu de répondre aux questions posées ;

- en méconnaissance de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales, de l’article 47 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, de l’article L. 311-3-1-2 du code des relations entre le public et l’administration et du principe des droits de la défense, le service n’a pas communiqué à la SARL Auteuil Market les sources, les spécifications fonctionnelles et techniques du logiciel de caisse et les algorithmes de nature à justifier les traitements informatiques réalisés sur le logiciel de caisse XMPS, ainsi que les éléments détenus et provenant de source extérieure lui ayant permis de réaliser les traitements informatiques ;

- en méconnaissance du II de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales, l’administration fiscale n’a pas précisé à la SARL Auteuil Market la nature des traitements informatiques à réaliser et ne l’a donc pas mise en mesure de choisir entre les trois options prévues par ces dispositions ;

- la SARL Auteuil Market n’a pas été mise en mesure de choisir entre les trois options prévues par les dispositions du II de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales dès lors qu’en procédant à l’extraction de fichiers lors du contrôle inopiné du 27 juin 2018, l’administration a nécessairement influencé son choix et qu’elle ne lui a laissé que sept jours pour opter, ce qui ne lui permettait pas d’obtenir un devis d’un prestataire informatique ;

- l’administration a omis de préciser les fichiers nécessaires aux traitements informatiques envisagés et a obtenu un fichier qui n’avait pas été saisi lors du contrôle inopiné ;

- les traitements informatiques ont porté sur un fichier intitulé « Recap CA Auteuil » du mois de mars 2018, qui n’a pas fait l’objet de la demande de traitement, en méconnaissance du II de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales ;

- en méconnaissance du III de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales, les deux supports informatiques externes contenant les fichiers saisis lors du contrôle inopiné n’étaient pas identiques ;

- la majoration prévue par le 2° du 7 de l’article 158 du code général des impôts est contraire à l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales dès lors qu’elle aboutit à la taxation de revenus qui n’ont pas été appréhendés ;

- la substitution des dispositions du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, qui n’ont pas été mentionnées dans la proposition de rectification qui lui a été adressée, à celles du c. de l’article 111 de ce code initialement retenues par le service comme fondement légal des impositions en litige n’était possible qu’avant l’expiration du délai de prescription du droit de reprise, sauf à conduire à une divergence profonde et persistante avec la jurisprudence de la Cour de cassation de nature à caractériser une violation des stipulations de l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

- l’administration fiscale n’apporte pas la preuve qu’il a appréhendé les revenus réputés distribués par la SARL Auteuil Market ; elle ne saurait se prévaloir de la lettre de désignation du 21 janvier 2019, qui a été faite sous la menace de l’application d’une amende fiscale et qui répondait à une demande qui se fondait exclusivement sur les dispositions du c. de l’article 111 du code général des impôts ;

- le rappel de taxe sur la valeur ajoutée déduit des résultats de l’exercice vérifié en application de l’article L. 77 du livre des procédures fiscales ne peut pas être compris dans les revenus réputés distribués imposables à l’impôt sur le revenu sur le fondement des dispositions du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts ; ce rappel n’est pas davantage imposable sur le fondement de celles du 2° du même 1, en l’absence de preuve que la somme correspondante a été mise à sa disposition ;

- en méconnaissance de l’article L. 121-1 du code des relations entre le public et l’administration et du principe du contradictoire, il n’a pas été préalablement informé et invité à présenter ses observations avant la décision en date du 13 mai 2019 de lui infliger une pénalité de 80 % sur le fondement de l’article 1729 du code général des impôts ;

- la pénalité de 80 % qui lui a été infligée sur le fondement de l’article 1729 du code général des impôts n’est pas fondée, en l’absence de manœuvres frauduleuses en vue d’éluder l’impôt.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 2 octobre 2024 et 10 octobre 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut, dans le dernier état de ses écritures, au non-lieu partiel à statuer à concurrence du dégrèvement accordé en cours d’instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il soutient que :

- il est fait droit à la demande de réduction des revenus réputés distribués imposables à concurrence de la déduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée, opérée pour des montants de 43 216 euros au titre de l’exercice clos en 2016 et de 35 984 euros au titre de l’exercice clos en 2017 du fait de la cascade simple ;

- les conclusions tendant à la décharge des impositions ne résultant pas de la reconstitution des recettes de la SARL Auteuil Market ne sont assorties d’aucun moyen, en méconnaissance de l’article R. 411-1 du code de justice administrative, et elles sont dès lors irrecevables ;

- les moyens tirés de l’irrégularité de la procédure d’imposition distincte dont la SARL Auteuil Market a fait l’objet, de la méconnaissance des stipulations de l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et de la méconnaissance des dispositions du code des relations entre le public et l’administration sont inopérants ;

- en tout état de cause, les moyens soulevés par M. B… autres que celui tiré de ce que le rappel de taxe sur la valeur ajoutée déduit des résultats de l’exercice vérifié en application de l’article L. 77 du livre des procédures fiscales ne peut pas être compris dans les revenus réputés distribués imposables à l’impôt sur le revenu sur le fondement des dispositions du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, ne sont pas fondés ;

- à titre subsidiaire, il demande la substitution de pénalités pour manquement délibéré de 40 % sur le fondement de l’article 1729 du code général des impôts aux pénalités pour manœuvres frauduleuses de 80 % infligées à M. B….

Par une ordonnance du 14 octobre 2024, la présidente de la 2ème chambre de la Cour administrative d’appel de Paris a rejeté la contestation, soulevée par M. B… par un mémoire enregistré le 18 juillet 2024, du refus de transmission au Conseil d’Etat de la question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions du 2° du 7 de l’article 158 du code général des impôts, opposé par le tribunal administratif de Paris.

Par une ordonnance du 15 octobre 2024, la présidente de la 2ème chambre de la Cour administrative d’appel de Paris a refusé de transmettre au Conseil d’Etat la question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, soulevée par M. B… par un mémoire enregistré le 18 juillet 2024.

Par une ordonnance du 20 novembre 2024, la clôture de l’instruction a été fixée au 6 décembre 2024.

Des mémoires ont été présentés pour M. B… les 11 février 2025, 26 février 2025 et 9 mai 2025, après la clôture de l’instruction.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, notamment son premier protocole additionnel ;

- la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code des relations entre le public et l’administration ;

- la décision n° 2019-793-QPC du Conseil constitutionnel du 28 juin 2019 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Lemaire,

- les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public,

- et les observations de M^e Planchat, avocat de M. B….

Considérant ce qui suit :

1. La SARL Auteuil Market, qui exploite une supérette à Paris et dont M. B… est cogérant, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période couvrant les années 2015 à 2017, étendue jusqu’au 31 mai 2018 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. A l’issue de ce contrôle, le service vérificateur a constaté des divergences entre les recettes réellement encaissées, déterminées à l’aide des « pieds de tickets » enregistrés dans les journaux électroniques du système de caisse, et les recettes enregistrées en comptabilité sur la base d’états de recettes produits par ce système. En l’absence de justifications, le service a considéré que des recettes n’avaient pas été comptabilisées et déclarées et, après avoir écarté la comptabilité, qu’il a jugée entachée de graves irrégularités de nature à lui ôter toute valeur probante, il a rehaussé les résultats déclarés en retenant les écarts constatés à l’aide des données informatiques du système de caisse. Le service a également remis en cause la déduction de sommes se rapportant à des avantages en nature. En conséquence, à l’issue d’une procédure de rectification contradictoire, la SARL Auteuil Market a notamment été assujettie à des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017, majorées des intérêts de retard et de pénalités de 40 % et 80 % sur le fondement de l’article 1729 du code général des impôts.

2. A l’issue d’un contrôle sur pièces, M. B… a pour sa part été assujetti à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et à des cotisations primitives de contributions sociales et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre des années 2016 et 2017, majorées des intérêts de retard et de pénalités de 80 % pour manœuvres frauduleuses sur le fondement de l’article 1729 du code général des impôts. Ces impositions résultent de la taxation à l’impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, des sommes correspondant aux bénéfices de la SARL Auteuil Market retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés à l’issue du contrôle dont elle a elle-même fait l’objet. M. B… relève appel du jugement du tribunal administratif de Paris en date du 13 juin 2024 en tant qu’il a rejeté les conclusions de sa demande tendant à la décharge de ces impositions, ainsi que des majorations correspondantes.

Sur l’étendue du litige :

3. Par une décision du 9 octobre 2024, postérieure à l’introduction de la requête, l’administrateur des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Île-de-France a prononcé le dégrèvement partiel, à concurrence de la somme totale de 113 916 euros, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles M. B… a été assujetti au titre des années 2016 et 2017, ainsi que des majorations correspondantes. Les conclusions de la requête de M. B… sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

Sur le surplus des conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité du jugement attaqué :

4. En premier lieu, le tribunal, qui n’était pas tenu de répondre à tous les arguments présentés par M. B… à l’appui de son moyen tiré de la méconnaissance de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales, a suffisamment répondu à ce moyen au point 17 du jugement attaqué. Le requérant n’est dès lors pas fondé à soutenir que ce jugement est irrégulier en l’absence de réponse à ce moyen.

5. En second lieu, l’administration peut, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l’imposition, à condition qu’une telle substitution de base légale n’ait pas pour effet de priver le contribuable des garanties de procédure prévues par la loi compte tenu de la base légale substituée.

6. A la demande de l’administration fiscale, le tribunal a substitué aux dispositions du c. de l’article 111 du code général des impôts, initialement retenues par l’administration fiscale pour fonder les impositions en litige, celles du 1° du 1 de l’article 109 de ce code. La circonstance que le délai de prescription du droit de reprise avait expiré à la date à laquelle le tribunal a statué ne faisait pas obstacle à ce qu’il fasse droit à la demande de substitution qui lui avait été présentée. M. B… ne saurait à cet égard utilement se prévaloir des stipulations du 1 de l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, qui ne font en tout état de cause pas obstacle à une telle substitution.

En ce qui concerne le bien-fondé du jugement attaqué :

S’agissant du bien-fondé des impositions :

Quant au moyen tiré de l’inopposabilité des éléments obtenus par le service à l’occasion du contrôle de la SARL Auteuil Market :

7. M. B… soutient que la procédure d’imposition dont la SARL Auteuil Market a fait l’objet est irrégulière et que les documents et renseignements obtenus par le service vérificateur dans ce cadre et utilisés pour fonder les impositions auxquelles il a été assujetti ne lui sont dès lors pas opposables.

8. Toutefois, en premier lieu, aux termes de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales : « (…) / En cas de contrôle inopiné tendant à la constatation matérielle des éléments physiques de l’exploitation ou de l’existence ou de l’état des documents comptables, l’avis de vérification de comptabilité et la charte des droits et obligations du contribuable vérifié sont remis au contribuable au début des opérations de constatations matériels. L’examen au fond des documents comptables ne peut commencer qu’à l’issue d’un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister par un conseil ».

9. Il résulte de l’instruction, et notamment de l’état des constatations matérielles dressé le même jour, que, le 27 juin 2018, les agents du service vérificateur se sont présentés dans les locaux de la SARL Auteuil Market. Ils ont alors relevé les moyens matériels d’exploitation de cette société, la liste de son personnel et l’existence de ses documents comptables, ainsi que des informations telles que l’identité du salarié chargé de la tenue de la comptabilité et l’identité et l’adresse du cabinet d’expertise comptable. Ils ont également demandé l’édition d’un ticket X de caisse, reprenant les ventes totales réalisées au moment de cette édition, et relevé le matériel utilisé pour la tenue de la comptabilité, ainsi que les dossiers figurant dans l’ordinateur hébergeant le logiciel de centralisation des caisses, qu’ils ont copiés. A cette occasion, le salarié de la SARL Auteuil Market chargé de la tenue de la comptabilité a indiqué aux agents du service qu’« à chaque fin de journée, à la fermeture des six caisses, un état de caisse est édité par le directeur ou le gérant, qui sert, après vérification, à la comptabilisation des recettes ». Les agents du service se sont ainsi bornés, conformément aux dispositions précitées de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales, à relever des informations purement factuelles relatives aux conditions matérielles d’exercice de l’activité, incluant les modalités de tenue de la comptabilité au moyen d’un système informatisé, sans procéder au traitement ou à l’examen critique des données, qu’ils n’ont pas analysées, et, par suite, sans engager les opérations de vérification de comptabilité. Aucune disposition et aucun principe ne faisait obstacle à ce que, dans le cadre de ce contrôle inopiné, ils recueillent du salarié chargé de la tenue de la comptabilité des informations sur les modalités de comptabilisation journalière des recettes et ne leur imposait d’indiquer à ce salarié qu’il avait la possibilité de se taire ou de recueillir son consentement préalable.

10. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales : « (…) / III. – a. – Dans le cadre du contrôle inopiné mentionné au dernier alinéa de l’article L. 47, lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, les agents de l’administration peuvent réaliser deux copies des fichiers relatifs aux informations, données et traitements informatiques ainsi que de la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l’exécution des traitements mentionnés au IV de l’article L. 13. / Ces copies sont scellées selon des modalités définies par arrêté du ministre chargé du budget. Une copie est remise au contribuable ou à son représentant, l’autre copie est conservée par l’administration. / A l’issue du délai raisonnable mentionné au dernier alinéa de l’article L. 47, les deux copies sont confrontées. / (…) ». Aux termes de l’article A 47 A-3 de ce livre : « I. – Les copies des fichiers réalisées en application du III de l’article L. 47 A, sur lesquelles une empreinte numérique est calculée afin d’en garantir l’intégrité, sont effectuées sur support physique. / Chacune des copies est mise dans une enveloppe. Après fermeture, chacune des enveloppes est signée par le contribuable ou son représentant et par les agents de l’administration fiscale. / Une enveloppe est remise au contribuable et conservée par ses soins. L’autre enveloppe est conservée par l’administration fiscale. / (…) ».

11. Il résulte de l’instruction, et notamment de l’état des constatations matérielles du 27 juin 2018, signé sans réserve par l’avocat de la SARL Auteuil Market, qu’à l’occasion du contrôle inopiné auquel ils ont procédé, les agents du service ont copié en deux exemplaires, sur deux clés USB fournies par l’administration, les fichiers de trois dossiers compressés intitulés « Prefetch », « SMP » et « XCLERK » contenus dans un dossier enregistré dans l’ordinateur hébergeant le logiciel de centralisation des caisses. Ils ont ensuite réalisé le calcul des empreintes numériques de chacune des deux archives contenant les données de caisse et constaté qu’elles étaient identiques. Puis les clés ont été placées dans deux enveloppes, qui ont été scellées, signées par les agents et l’avocat de la société, et sur lesquelles a été apposé le cachet du service. Une enveloppe a été confiée à l’avocat de la SARL Auteuil Market et l’autre conservée par l’administration. Contrairement à ce que soutient M. B…, les dispositions précitées des articles L. 47 A et A 47 A-3 du livre des procédures fiscales ne faisaient pas obstacle à ce que l’enveloppe conservée par le service contienne également une clé USB comprenant l’outil informatique intitulé « Audite » ayant servi au calcul des empreintes numériques et à assurer que la copie des fichiers informatiques faite pour l’administration correspondait bien à leurs originaux.

12. En troisième lieu, aux termes de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales : « (…) / II. – En présence d’une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu’ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l’administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l’une des options suivantes : / a) Les agents de l’administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; / b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, après, le cas échéant, la remise des copies prévue au second alinéa du présent b, l’administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer. (…) ; / (…) / c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l’entreprise. Il met alors à la disposition de l’administration, dans les quinze jours suivant la formalisation par écrit de son choix, les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. (…) ».

13. Il résulte de ces dispositions que le vérificateur qui envisage un traitement informatique sur une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés est tenu d’indiquer au contribuable, au plus tard au moment où il décide de procéder au traitement, par écrit et de manière suffisamment précise, la nature des investigations qu’il souhaite effectuer, c’est-à-dire les données sur lesquelles il entend faire porter ses recherches ainsi que l’objet de ces investigations, afin de permettre au contribuable de choisir en toute connaissance de cause entre les trois options offertes par ces dispositions. Le vérificateur n’est, à cet égard et conformément aux dispositions du b du II de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales, tenu de préciser au contribuable la description technique des travaux informatiques à réaliser en vue de la mise en œuvre de ces investigations que si celui-ci a fait ensuite le choix d’effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification.

14. D’une part, il résulte de l’instruction, et notamment de la proposition de rectification du 21 décembre 2018 adressée à la SARL Auteuil Market et jointe à la proposition de rectification du 13 mai 2019 adressée à M. B…, que le 5 juillet 2018, après s’être fait expliquer, notamment, le fonctionnement du système de caisse XMPS, le vérificateur a indiqué par écrit au représentant de la SARL Auteuil Market souhaiter « s’assurer du bon report en comptabilité des ventes et règlements enregistrés dans le système de caisse en reconstituant à partir des données élémentaires le montant du chiffre d’affaires imposable à la taxe sur la valeur ajoutée et à l’impôt sur les sociétés généré par l’activité de la société ; vérifier, à partir des données du système de caisse, le respect de la séquentialité des enregistrements au niveau des numéros de tickets (recherche de trous dans la numérotation, de doublons ou d’anomalies dans la chronologie) ; contrôler les taux de taxe sur la valeur ajoutée appliqués aux articles vendus ; suivre des flux matières par rapprochement entre les stocks, les entrées et les sorties de produits ; contrôler les procédures de correction et d’annulation utilisées sur le système de caisse à partir des éléments de traçabilité intégrés et de paramétrages ». Le vérificateur a ainsi indiqué à la SARL Auteuil Market, de façon suffisamment précise, les données sur lesquelles il entendait faire porter ses recherches, à savoir les données du système de caisse, ainsi que l’objet de ces investigations, et il l’a ainsi mise en mesure de choisir en toute connaissance de cause entre les trois options prévues par les dispositions précitées du II de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales. Contrairement à ce que soutient M. B…, le vérificateur n’était tenu, à ce stade, ni de donner à la SARL Auteuil Market la description technique des travaux à réaliser, ni d’identifier précisément les fichiers sur lesquels les investigations devaient porter. En outre et en tout état de cause, la circonstance que, lors du contrôle inopiné réalisé le 27 juin 2018, les agents du service aient copié des fichiers informatiques n’est pas de nature à établir que la SARL Auteuil Market aurait été influencée dans son choix entre les trois options prévues par les dispositions précitées du II de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales pour la réalisation des traitements informatiques, la réalisation de copies des fichiers par le service ne faisant pas obstacle à ce qu’elle choisisse d’autoriser les agents de l’administration à réaliser les traitements envisagés sur le matériel qu’elle utilise ou de les effectuer elle-même.

15. D’autre part, ni les dispositions précitées de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales, ni aucune autre disposition n’imposent un délai spécifique entre le moment où le contribuable est informé de la nature des investigations souhaitées et invité à choisir entre les options prévues par le II de cet article et le moment où il formalise ce choix par écrit.

16. Il résulte de l’instruction que le service a indiqué à la SARL Auteuil Market le 5 juillet 2018 la nature des investigations qu’il souhaitait effectuer et lui a laissé un délai courant jusqu’au 12 juillet suivant, soit un délai de réflexion suffisant, pour choisir entre les trois options prévues par les dispositions précitées du II de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales. Si M. B… soutient que la SARL Auteuil Market n’a pas disposé d’un délai suffisamment long pour pouvoir obtenir des devis de prestataires informatiques, il n’apporte aucun élément de nature à l’établir. Il résulte au demeurant de l’instruction que la société a formalisé son choix par écrit le 10 juillet 2018, alors qu’elle disposait encore de deux jours pour ce faire.

17. Enfin, il résulte de l’instruction que, le 26 juillet 2018, la SARL Auteuil Market a remis au vérificateur, en vue de la réalisation des traitements informatiques, une clé USB comprenant les trois dossiers compressés intitulés « Prefetch », « SMP » et « XCLERK », ainsi qu’un fichier intitulé « RECAP CA AUTEUIL 31_05_18 », détaillant le chiffre d’affaires du mois de mars 2018. La circonstance que ce dernier fichier, d’ailleurs extrait des données du système de caisse, ait fait l’objet de traitements alors qu’il n’avait pas été copié lors du contrôle inopiné et qu’il n’avait pas été précisément identifié le 5 juillet 2018, lorsque le vérificateur a indiqué la nature des investigations souhaitées, est par elle-même dépourvue de toute incidence.

18. Il résulte de ce qui a été dit aux points 14 à 17 que M. B… n’est pas fondé à soutenir que le service a méconnu les dispositions précitées du II de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales.

19. En quatrième lieu, d’une part, aux termes de l’article 47 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne : « Toute personne dont les droits et libertés garantis par le droit de l’Union ont été violés a droit à un recours effectif devant un tribunal dans le respect des conditions prévues au présent article. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable par un tribunal indépendant et impartial, établi préalablement par la loi. Toute personne a la possibilité de se faire conseiller, défendre et représenter. Une aide juridictionnelle est accordée à ceux qui ne disposent pas de ressources suffisantes, dans la mesure où cette aide serait nécessaire pour assurer l’effectivité de l’accès à la justice ».

20. Il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne, notamment de son arrêt C-199/11 Europese Gemeenschap c/ Otis NV et autres du 6 novembre 2012, que le principe de protection juridictionnelle effective figurant à cet article 47 est constitué de divers éléments, lesquels comprennent, notamment, les droits de la défense, le principe d’égalité des armes, le droit d’accès aux tribunaux ainsi que le droit de se faire conseiller, défendre et représenter. S’agissant du respect des droits de la défense invoqués dans un litige fiscal portant sur une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, la Cour de justice de l’Union européenne a jugé, dans son arrêt C-189/18 Glencore Agriculture Hungary du 16 octobre 2019, que ce principe a pour corollaire le droit d’accès au dossier au cours de la procédure administrative et qu’une violation du droit d’accès au dossier commise lors de la procédure administrative n’est pas, en principe, régularisée du simple fait que l’accès au dossier a été rendu possible au cours de la procédure juridictionnelle concernant un éventuel recours visant à l’annulation de la décision contestée. La Cour de justice a également jugé dans ce même arrêt que, dans un tel litige de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, le respect des droits de la défense n’impose pas à l’administration fiscale une obligation générale de fournir un accès intégral au dossier dont elle dispose, mais exige que l’assujetti ait la possibilité de se voir communiquer, à sa demande, les informations et les documents se trouvant dans le dossier administratif et pris en considération par cette administration en vue d’adopter sa décision, lesquels incluent en principe non seulement l’ensemble des éléments du dossier sur lesquels l’administration fiscale entend fonder sa décision mais aussi ceux qui, sans fonder directement sa décision, peuvent être utiles à l’exercice des droits de la défense. Au nombre de ces derniers figurent en particulier les éléments que cette administration a pu rassembler et qui seraient susceptibles de faire douter de la participation du contribuable, en connaissance de cause, à des opérations impliquées dans une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée mais qu’elle a regardés comme non probants.

21. D’autre part, aux termes de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales : « L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou de la notification prévue à l’article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ». Il résulte de ces dispositions qu’il incombe à l’administration, quelle que soit la procédure d’imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d’informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d’arrêter d’office les bases d’imposition, de l’origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu’elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l’intéressé d’y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque le contribuable lui en fait la demande, l’administration est, en principe, tenue de lui communiquer, alors même qu’il en aurait eu connaissance, les renseignements, documents ou copies de documents obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d’en vérifier l’authenticité ou d’en discuter la teneur ou la portée.

22. Il résulte clairement de l’instruction, et notamment de la proposition de rectification du 21 décembre 2018 adressée à la SARL Auteuil Market, que, pour procéder aux rectifications de ses résultats, le service vérificateur s’est borné à se fonder sur les fichiers enregistrés dans l’ordinateur hébergeant le système de caisse, dont les représentants de la société vérifiée lui avaient expliqué le fonctionnement au cours des opérations de contrôle, et notamment sur les journaux électroniques de ce système et les tickets de caisse, afin de déterminer les recettes réellement encaissées, qu’il a ensuite comparées aux recettes comptabilisées et déclarées, les écarts importants et récurrents l’ayant conduit à considérer que la société avait utilisé une fonctionnalité permissive du logiciel de caisse. Alors qu’il ne s’est ainsi fondé que sur les seuls éléments recueillis auprès de la société vérifiée elle-même, lors des opérations de contrôle dont elle a fait l’objet, il ne résulte pas de l’instruction que le service disposait par ailleurs des codes source et spécifications fonctionnelles et techniques du logiciel XMPS ou d’algorithmes obtenus de tiers. Dans ces conditions, M. B… n’est pas fondé à soutenir que le service a méconnu les dispositions précitées de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales et, en tout état de cause, celles de l’article 47 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, en refusant de communiquer à la SARL Auteuil Market le code source et les spécifications fonctionnelles et techniques du logiciel de caisse XMPS. En outre, ces dispositions n’imposaient pas de lui communiquer les sources et spécifications des algorithmes utilisés pour réaliser les traitements informatiques réalisés par le service.

23. En dernier lieu, M. B… ne saurait utilement se prévaloir des articles L. 311-3-1 et R. 311-3-1-2 du code des relations entre le public et l’administration dès lors qu’en vertu de son article L. 100-1, ce code ne s’applique qu’en l’absence de dispositions spéciales applicables et que la communication des renseignements utilisés par l’administration fiscale pour établir des impositions est régie par les dispositions du livre des procédures fiscales.

24. Il résulte de ce qui a été dit aux points 8 à 23 que M. B… n’est en tout état de cause pas fondé à soutenir que la procédure d’imposition dont la SARL Auteuil Market a fait l’objet est irrégulière. Par suite, M. B… n’est pas fondé à soutenir que ces éléments ne lui étaient pas opposables.

Quant aux autres moyens soulevés :

25. En premier lieu, aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / (…) ». Aux termes de l’article 110 de ce code : « Pour l’application du 1° du 1 de l’article 109 les bénéfices s’entendent de ceux qui ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés. / (…) ». Aux termes de l’article 117 du même code : « Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu’il résulte des déclarations de la personne morale visées à l’article 116, celle-ci est invitée à fournir à l’administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l’excédent de distribution. / En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l’application de la pénalité prévue à l’article 1759 ».

26. Il résulte de l’instruction que, par la proposition de rectification du 21 décembre 2018, le service vérificateur a invité la SARL Auteuil Market, en application des dispositions précitées de l’article 117 du code général des impôts, à désigner les bénéficiaires des revenus réputés distribués correspondant aux bénéfices retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés à l’issue du contrôle dont elle avait fait l’objet. Par une lettre du 21 janvier 2019, qu’il a signée en sa qualité de cogérant de cette société et adressée à l’administration fiscale en réponse à cette demande, M. B… s’est désigné comme bénéficiaire « pour l’ensemble de ces revenus réputés distribués ». Si le requérant soutient que cette désignation n’est pas opposable dès lors qu’elle a été obtenue sous la contrainte ou la menace, il ne l’établit pas en se bornant à faire valoir que la SARL Auteuil Market avait été informée qu’en cas de refus de désignation ou de défaut de réponse à la demande de désignation qui lui avait été adressée, la pénalité prévue à l’article 1759 du code général des impôts lui serait infligée. Dans ces conditions, M. B… doit être regardé comme étant le bénéficiaire de ces revenus, dont il ne conteste ni l’existence, ni le montant. La circonstance que cette demande de désignation a été effectuée exclusivement au regard des dispositions du c. de l’article 111 du code général des impôts, l’administration n’ayant demandé la substitution à ces dispositions de celles du 1° du 1 de l’article 109 de ce code qu’en cours de procédure contentieuse, est par elle-même sans incidence sur l’établissement de la qualité de bénéficiaire des revenus regardés comme distribués. S’il soutient qu’il ne les a pas appréhendés, en tout état de cause, il n’apporte aucun élément de nature à l’établir.

27. En second lieu, aux termes du 7 de l’article 158 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d’imposition en litige : « Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l’impôt (…) est multiplié par 1,25. Ces dispositions s’appliquent : / 1° Aux titulaires de revenus passibles de l’impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles, réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d’imposition : / a) Qui ne sont pas adhérents d’un centre de gestion, association ou organisme mixte de gestion agréés (…) ; / b) Qui ne font pas appel aux services d’un expert-comptable, d’une société membre de l’ordre, d’une association de gestion et de comptabilité ou d’une succursale d’expertise comptable (…) ; / (…) / 2° Aux revenus distribués (…) mentionnés à l’article 109 résultant d’une rectification des résultats de la société distributrice ; / (…) ».

28. Aux termes de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales : « Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d’utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international / Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu’ils jugent nécessaires pour réglementer l’usage des biens conformément à l’intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d’autres contributions ou des amendes ».

29. Ainsi que l’a rappelé le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2019-793-QPC du 28 juin 2019 déclarant conformes à la Constitution les mots « et aux revenus distribués mentionnés à l’article 109 résultant d’une rectification des résultats de la société distributrice » figurant au 2° du 7 de l’article 158 du code général des impôts, le législateur a entendu, en adoptant ces dispositions, soumettre à une imposition plus forte certains revenus de capitaux mobiliers distribués dans des conditions irrégulières ou occultes, afin de dissuader de telles opérations, et a ainsi poursuivi l’objectif de valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales. Cette majoration, qui repose sur une base raisonnable et porte sur des revenus de capitaux mobiliers dissimulés, non spontanément déclarés par le contribuable, ne conduit pas à une charge excessive au regard des facultés contributives des contribuables et n’entraîne donc pas une surcharge financière disproportionnée. Ainsi, les dispositions précitées du 2° du 7 de l’article 158 du code général des impôts, d’une part, ne portent pas aux biens des contribuables une atteinte disproportionnée au regard de l’objectif d’intérêt général qu’elles poursuivent et, d’autre part, placent, pour la détermination des bases de l’impôt sur le revenu, les contribuables ayant perçu des revenus distribués mentionnés à l’article 109 du code général des impôts dans une situation différente, au regard de l’objet de la loi, de celle des contribuables imposés à raison de salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices non commerciaux ou bénéfices agricoles. M. B… n’est dès lors pas fondé à soutenir que ces dispositions, dont l’administration a fait application, sont contraires aux stipulations de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales. Il ne saurait utilement, à cet égard, invoquer l’arrêt Waldner c/ France (n° 26604/16) du 7 décembre 2023, par lequel la Cour européenne des droits de l’homme s’est prononcée sur la conventionnalité d’une majoration distincte de celle en litige, prévue au 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts et applicable aux titulaires de bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices non commerciaux ou bénéfices agricoles quand ils ne sont pas adhérents d’un organisme de gestion agréé.

S’agissant du bien-fondé des pénalités de 80 % :

30. En premier lieu, aux termes de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales : « Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l’administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l’expiration d’un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l’administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu’elle se propose d’appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l’intéressé de présenter dans ce délai ses observations ».

31. Il résulte des dispositions précitées de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales que l’administration a l’obligation, au moins trente jours avant la mise en recouvrement de pénalités visées par le second alinéa de ce texte, d’adresser au contribuable un document comportant la motivation des pénalités qu’elle envisage de lui appliquer et indiquant qu’il dispose d’un délai de trente jours pour présenter ses observations.

32. Il résulte de l’instruction que, par la proposition de rectification du 13 mai 2019, régulièrement notifiée le 15 mai 2019 à M. B…, soit plus de trente jours avant la mise en recouvrement des pénalités qui lui ont été infligées sur le fondement de l’article 1729 du code général des impôts, le service a exposé de façon suffisamment précise les circonstances de droit et de fait qu’il entendait retenir pour les lui infliger et il l’a ainsi mis en mesure de présenter utilement ses observations dans le délai de trente jours prévu par les dispositions précitées de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales et rappelé par le même document. Dans ces conditions, et alors que les dispositions régissant la procédure de rectification contradictoire prévue aux articles L. 55 et suivants de ce livre ne s’appliquent pas à la procédure d’établissement des pénalités, le moyen tiré de la méconnaissance de l’article L. 80 D dudit livre doit être écarté.

33. En deuxième lieu, M. B… ne saurait utilement, pour contester les pénalités de 80 % qui lui ont été infligées sur le fondement de l’article 1729 du code général des impôts, se prévaloir de l’article L. 121-1 du code des relations entre le public et l’administration dès lors qu’en vertu de son article L. 100-1, ce code s’applique en l’absence de dispositions spéciales applicables et que la procédure d’établissement des sanctions fiscales est régie par les dispositions précitées de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales.

34. En dernier lieu, aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt (…) entraînent l’application d’une majoration de : / (…) / c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses (…) ». Aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (…), la preuve (…) des manœuvres frauduleuses incombe à l’administration ».

35. Il résulte de l’instruction, et notamment de la proposition de rectification du 13 mai 2019, que la SARL Auteuil Market a omis de comptabiliser et de déclarer respectivement 6,63 %, 6,42 %, 5,32 % et 5,71 % de ses recettes encaissées en 2015, 2016, 2017 et du 1er janvier au 31 mai 2018. Ces minorations récurrentes, pour des montants importants, résultent de l’utilisation d’une fonctionnalité du logiciel de caisse ayant permis d’éluder une partie des recettes encaissées tout en donnant à la comptabilité informatisée une apparence de régularité et de sincérité, ce que M. B…, en sa qualité de gérant de la société, ne pouvait pas ignorer, alors qu’ainsi que le salarié chargé de la tenue de la comptabilité l’a indiqué le 27 juin 2018 aux agents du service, il éditait lui-même, à l’aide de ce logiciel de caisse, l’état des caisses journalier servant, après vérification, à la comptabilisation des recettes, la mise en œuvre de ces procédés lui ayant également permis de dissimuler ses propres insuffisances déclaratives. L’administration fiscale, qui se prévaut de ces circonstances et établit que M. B…, qui a cherché à masquer les insuffisances déclaratives, s’est livré à des manœuvres destinées à égarer le service dans l’exercice de son pouvoir de vérification, apporte la preuve, qui lui incombe, conformément à l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales, du bien-fondé des pénalités de 80 % infligées sur le fondement des dispositions précitées de l’article 1729 du code général des impôts.

36. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu’il soit besoin d’examiner la fin de non-recevoir opposée par le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, que M. B… n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté les conclusions de sa demande tendant à la décharge des impositions demeurant en litige. Ses conclusions à fin d’annulation et le surplus de ses conclusions à fin de décharge doivent dès lors être rejetées.

Sur les conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

37. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante pour l’essentiel dans la présente instance, le versement à M. B… de la somme qu’il demande au titre des frais qu’il a exposés.

D E C I D E :

Article 1er : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. B… à concurrence du dégrèvement partiel accordé en cours d’instance.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B… est rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. A… B… et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à l’administrateur des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Île-de-France.

Délibéré après l’audience du 30 mai 2025, à laquelle siégeaient :

- M. Carrère, président,

- M. Lemaire, président assesseur,

- M^me Lorin, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour le 13 juin 2025.

Le rapporteur,

O. LEMAIRE

Le président,

S. CARRERE

La greffière,

C. DABERT

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.