COUR ADMINISTRATIVE D’APPEL

DE VERSAILLES

N° 19VE02488

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SOCIETE BOUYGUES SA RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

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M. X

Président

---- AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS M^me Y

Rapporteur

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M. Huon La cour administrative d’appel de Versailles Rapporteur public

---- (3e chambre) Audience du 13 avril 2021

Décision du 11 mai 2021

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[…]

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société Bouygues SA a demandé au tribunal administratif de Montreuil, d’une part, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des années 2010 et 2011 pour 154 682 euros, et, d’autre part, de prononcer la décharge de la somme de 40 828 euros au titre de l’amende de 5 % prévue par les dispositions du c) du I de l’article 1763 du code général des impôts.

Par un jugement n° 1802558 du 9 mai 2019, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 9 juillet 2019 et 25 mai 2020, la société Bouygues SA, représentée par M^e David, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

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2 N° 19VE02488 2°) de prononcer la décharge de la somme de 142 216 euros au titre de l’impôt sur les sociétés et de la somme de 40 828 euros au titre de l’amende de 5 % prévue par les dispositions du c) du I de l’article 1763 du code général des impôts ;

3°) de mettre à la charge de l’État les dépens et la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que :

- elle a proposé un taux de 0,02 % avant la clôture de la procédure de vérification, dont elle justifie qu’il correspond au taux de rémunération des contre-garanties consenties au bénéfice de ses filiales en raison de l’absence de frais, d’une sinistralité nulle et de l’existence d’un support implicite entre une société mère et ses filiales ;

- le taux retenu par le service s’inscrit dans un contexte historique différent de celui des années contrôlées, au regard du taux d’inflation et du taux d’intérêt légal, lesquels influencent le taux de rémunération des cautions ;

- la charge de la preuve du taux adapté ne peut peser exclusivement sur elle ;

- la renonciation à la rémunération de la caution accordée à ses filiales ne constitue pas une subvention indirecte au sens des dispositions de l’article 46 quater-0 Z de l’annexe III au code général des impôts et des commentaires administratifs publiés au BOFiP sous la référence BOI-IS-GPE-20-20-40-10-20160504 n° 70 ; par conséquent, elle n’avait pas à déposer l’état prévu par l’article 223 Q du code général des impôts et la pénalité prévue au c) du I de l’article 1763 du code général des impôts n’était pas due.

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Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Y,

- les conclusions de M. Huon, rapporteur public ;

- et les observations de M^e Laisney, substituant M^e David, pour la société Bouygues SA.

Considérant ce qui suit :

1. La société Bouygues Construction a fait l’objet d’une vérification de comptabilité au titre des exercices clos en 2010 et 2011 à l’issue de laquelle l’administration a redressé sur le fondement des articles 38, 209 et 57 du code général des impôts les bénéfices de cette société. En conséquence, l’administration a mis à la charge de la société Bouygues SA, société mère intégrante du groupe auquel appartient la société Bouygues Construction, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés résultant de la réintégration dans le résultat des

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3 N° 19VE02488 prestations non facturées, outre une amende de 5 % prévue par les dispositions du c du I de l’article 1763 du code général des impôts en raison de l’absence de déclaration de ces sommes, regardées comme des subventions intra-groupe. Par la requête susvisée, la société Bouygues SA fait appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Montreuil a refusé de la décharger des sommes mises à sa charge à concurrence de la somme de 142 216 euros au titre de l’impôt sur les sociétés et de la somme de 40 828 euros au titre de l’amende de 5 % prévue par le c) du I de l’article 1763 du code général des impôts.

Sur les conclusions en décharge :

En ce qui concerne les cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés :

2. D’une part, aux termes du I de l’article 209 du code général des impôts : « I. Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés d’après les règles fixées par les articles 34 à 45, 53 A à 57, 237 ter A et 302 septies A bis et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, de ceux mentionnés aux a, e, e bis et e ter du I de l’article 164 B ainsi que de ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions. (…) ». L’article 38-1 du code général des impôts, dans sa version applicable aux années contrôlées, dispose : « 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d’éléments quelconques de l’actif, soit en cours, soit en fin d’exploitation. (…) ». D’autre part, aux termes de l’article 57 du même code, dans sa version applicable : « Pour l’établissement de l’impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d’entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. Il est procédé de même à l’égard des entreprises qui sont sous la dépendance d’une entreprise ou d’un groupe possédant également le contrôle d’entreprises situées hors de France. (…) ».

3. Il est constant que la société Bouygues Construction a consenti à ses filiales des garanties d’emprunt non rémunérées. Il résulte de l’instruction, et en particulier de la proposition de rectification du 9 décembre 2013, que l’administration a analysé les engagements de contre-garantie par lesquels la société requérante a garanti les banques qui elles-mêmes garantissaient ses filiales, comme des actes de cautionnement devant donner lieu à rémunération, en tant que prestation de service. En l’absence de toute rémunération, l’administration a établi l’existence d’actes anormaux de gestion et de transfert de bénéfices à l’étranger devant être réintégrés dans le bénéfice imposable de la société. Pour réintégrer la valeur des prestations de contre-garantie au bénéfice imposable, le service a appliqué un taux de rémunération de 0,25 % par référence à un précédent et en raison de la durée des garanties octroyées. Si le principe de l’existence d’un avantage indu n’est pas contesté par la société requérante, en revanche, le taux de rémunération appliqué l’est.

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4 N° 19VE02488 4. Dès lors que le vérificateur a constaté que la société avait consenti des contre-garanties non rémunérées à ses filiales constitutives d’actes anormaux de gestion et de transferts de bénéfice à l’étranger sur le fondement de l’article 57 du code général des impôts, il appartient à la société de démontrer que le taux de rémunération fixé par le service n’est pas le plus adapté à la rémunération de l’avantage financier ainsi consenti à ses filiales.

5. Comme le soutient la société Bouygues SA, la référence retenue par le service concerne le secteur de la grande distribution durant une période dont les conditions économiques historiques sont sans rapport avec les conditions en vigueur au cours des années contrôlées, notamment au regard des taux d’intérêt pratiqués. D’ailleurs, la commission nationale des impôts et du chiffre d’affaires a invité les parties à procéder à un ajustement du taux de rémunération afin de mieux appréhender les risques réels encourus par le garant. Ainsi, la société Bouygues Construction apporte la preuve qui lui incombe du caractère exagéré du taux de 0,25 % retenu par l’administration. La société requérante soutient que ce taux doit être fixé à 0,02 %, en référence au taux qui lui a été facturé par les établissements financiers au titre de garanties qui lui ont été accordées sur la période 2010-2011, soit 0,15 %, auquel il convient de retrancher 64 % de frais bancaires qu’elle ne supporte pas, le coût de sinistralité constaté étant nul pour ce qui concerne les activités avec ses filiales.

6. Il résulte de l’instruction, en particulier de courriers produits par la société Bouygues SA que, contrairement à ce qu’indique l’administration, il est justifié d’un taux de 0,15 % dans les rapports de garantie consentis à la société requérante. Par suite, ce taux peut être regardé comme le montant de rémunération attendu pour une prestation de cautionnement, à laquelle peut être assimilée la prestation de contre-garantie. En revanche, si l’administration, qui n’est pas sérieusement contredite sur ce point, admet un montant de frais de gestion bancaire de 64 % du produit net bancaire, elle est toutefois fondée à dénier le caractère transposable de ce coefficient d’exploitation bancaire, lequel est déterminé au regard d’un résultat global, à un taux de garantie de cautionnement interne à un groupe. La société Bouygues SA s’appuie également sur un rapport du cabinet Nera qui conclut à un niveau de rémunération associé aux contre-garanties fournies par sa cliente aux banques en relation avec des garanties bancaires accordées aux filiales du groupe, de l’ordre de 0,01 % à 0,04 %, tant en raison de la faiblesse de l’avantage ainsi consenti aux filiales par les contre-garanties du fait de l’existence d’un support implicite entre une société mère et ses filiales et des alternatives à la disposition des filiales. Cependant, ce rapport, commandé par la société requérante pour les besoins de la cause, ne fait état que d’un seul exemple constatant une baisse de 0,02 % de la commission facturée par une compagnie d’assurance selon que la filiale bénéficiait ou non de la contre-garantie de la société mère. Au demeurant, cet unique constat n’est étayé que par un échange de courriers électroniques. En outre, les conclusions de ce rapport, qui se contentent d’indiquer une fourchette comprise entre 0,01 % et 0,04 % comme taux de prime, ne sont étayées par aucun des autres documents qui y sont annexés. En tout état de cause, si ce rapport met en évidence le taux de commission appliqué dans les cas où la banque émet une garantie pour une filiale sans contre-garantie de la mère et le taux appliqué dans les cas où la banque émet une garantie pour une filiale sans contre-garantie de la mère, soit un différentiel démontrant selon lui une rémunération supplémentaire associé au risque de défaut des filiales, cette démonstration, qui ne concerne que l’économie réalisée par la filiale en cas de cautionnement par la société mère, ne peut servir à déterminer le montant de la rémunération d’un acte de cautionnement qui peut être attendu par la société garante, du point de vue de laquelle il convient d’apprécier le caractère normal de l’acte

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5 N° 19VE02488 de gestion. Dans ces conditions, la société Bouygues SA ne justifie pas suffisamment du taux de 0,02 % dont elle demande l’application à la rémunération des contre-garanties accordées à ses filiales. En revanche, elle démontre, comme il lui revient de le faire, que le niveau de rémunération qu’elle était en droit d’espérer pour les contre-garanties qu’elle a consenties s’élève à 0,15 %.

En ce qui concerne l’amende de 5 % :

7. Aux termes des dispositions de l’article 1763 du code général des impôts, dans sa version applicable aux années contrôlées : « I. – Entraîne l’application d’une amende égale à 5 % des sommes omises le défaut de production ou le caractère inexact ou incomplet des documents suivants : / (…) c. Etat prévu au premier alinéa de l’article 223 Q ». L’article 223 Q du code général des impôts, dans sa version applicable, dispose : « La société mère souscrit la déclaration du résultat d’ensemble de chaque exercice dans les conditions prévues à l’article 223. Elle y joint un état des rectifications prévues au sixième alinéa de l’article 223 B et à l’article 223 F, ainsi que de celles prévues aux deuxième, troisième, quatrième, septième et dix- huitième alinéas de l’article 223 B et à l’article 223 D qui sont afférentes à des sociétés du groupe détenues par l’intermédiaire d’une société intermédiaire. (…)  ». Le sixième alinéa de l’article 223 B du même code précise : « L’abandon de créance ou la subvention directe ou indirecte consenti entre des sociétés du groupe ou par une société du groupe à une société intermédiaire, à l’exception de la fraction de ces montants qui n’est pas reversée au cours du même exercice à des sociétés du groupe et pour laquelle la société mère apporte la preuve qu’elle n’est pas liée, directement ou indirectement, aux déficits et moins-values nettes à long terme de sociétés du groupe retenus pour la détermination du résultat d’ensemble et de la plus- value ou moins-value nette à long terme d’ensemble, ou par une société intermédiaire à une société du groupe, pour la fraction de ces montants pour laquelle la société mère apporte la preuve qu’elle provient d’un abandon de créance ou d’une subvention directe ou indirecte consenti, sans avoir été pris en compte pour la détermination du résultat d’ensemble, par une autre société du groupe à cette société intermédiaire, n’est pas pris en compte pour la détermination du résultat d’ensemble. Toutefois, le montant de l’abandon de créance non retenu pour la détermination du résultat d’ensemble ne peut excéder la valeur d’inscription de la créance à l’actif du bilan de la société qui consent l’abandon. ».

8. Aux termes de l’article 46 quater-0 ZG de l’annexe III au code général des impôts : « La subvention indirecte mentionnée au sixième alinéa de l’article 223 B et au premier alinéa de l’article 223 R du code général des impôts s’entend des renonciations à recettes qui proviennent des prêts ou d’avances sans intérêt ou à un taux d’intérêt inférieur au taux du marché. Elle s’entend également de la livraison de biens ou de la prestation de services sans contrepartie ou pour un prix inférieur à leur prix de revient ou, s’agissant de biens composant l’actif immobilisé, pour un prix inférieur à leur valeur réelle. (…) ».

9. La société Bouygues SA soutient que la renonciation à la rémunération de la prestation de contre-garantie accordée au bénéfice des filiales du groupe ne constitue pas une subvention indirecte dès lors que la société Bouygues Construction a facturé à ces dernières les frais bancaires et, par suite, n’a supporté aucun coût interne lié à cette prestation. Cependant, il résulte de ce qui a été dit aux points 5. et 6. que dès lors qu’aucun taux de rémunération n’a été appliqué aux prestations de contre-garantie, alors que celui-ci ne pouvait être nul, un tel défaut

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6 N° 19VE02488 de facturation aurait dû, en l’absence de toute contrepartie alléguée, être déclarée en tant que subvention indirecte correspondant à une prestation de service sans contrepartie, sans que la société requérante puisse faire valoir utilement que la prestation aurait été facturée à son prix de revient, selon elle nul en l’espèce, du fait d’une refacturation des frais bancaires aux filiales. Par suite, l’administration était fondée à appliquer une amende de 5 % sur les sommes qui auraient dû être déclarées à ce titre.

10. Enfin, et en tout état de cause, la société requérante ne peut utilement se prévaloir sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des commentaires administratifs publiés au BOFiP sous la référence BOI-IS-GPE-20-20-40-10-20160504 n° 70 auxquels elle se réfère qui, outre qu’ils sont postérieurs aux années d’imposition, ne disposent pas différemment de la loi fiscale.

11. Il résulte de tout ce qui précède que la société Bouygues SA est seulement fondée à soutenir que c’est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a refusé de la décharger du surplus d’imposition résultant du différentiel entre le taux retenu par l’administration, soit 0,25 %, et le taux de rémunération de la prestation de contre-garantie susceptible de rémunérer le risque pris par la société Bouygues Construction, y compris sur une période postérieure aux années contrôlées, soit 0,15 %.

Sur l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

12. Il y a lieu, compte tenu des circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’État le versement à la société Bouygues SA d’une somme de 2 000 euros, au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. En revanche, il n’y a pas lieu de faire application des dispositions de l’article R. 761-1 du code de justice administrative, en l’absence de dépens.

DÉCIDE :

Article 1er : La société Bouygues SA est déchargée, d’une part, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et de contributions mises à sa charge au titre des années 2010 et 2011 et, d’autre part, de l’amende de 5 %, correspondant à la réduction de 0,25 % à 0,15 % du taux de rémunération des contre-garanties accordées au bénéfice de ses filiales par la société Bouygues Construction.

Article 2 : Le jugement n° 1802558 du 9 mai 2019 du tribunal administratif de Montreuil est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : L’État versera à la société Bouygues SA la somme de 2 000 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

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